Dokumentets metadata

Forsøgs- og forskningsvirksomhed - nægtet udbetaling af skattekredit

Sagen vedrørte, hvorvidt de af selskabet afholdte udgifter til forbedring af selskabets udstyr og metode til dannelse af pulp kunne henføres til ligningslovens § 8 B som udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed med henblik på at opnå skattekredit efter ligningslovens § 8 X. Landsskatteretten fandt det ikke dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, hvilke af de af selskabet afholdte udgifter, der kunne henføres til udviklingen af den forbedrede metode. Landsskatteretten fandt det heller ikke dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at der var udviklet et så nyt eller væsentligt forbedret produkt, at udviklingsarbejdet kunne karakteriseres som forsøgs- eller forskningsvirksomhed. Landsskatteretten stadfæstede den påklagede afgørelse.

Indkomståret 2016
Skattestyrelsen har ikke godkendt, at de af selskabet afholdte udgifter på 6.793.032 kr. i indkomståret 2016, til forbedring af produktionen af pulp, kan anses for afholdt til forsøgs- og forskningsvirksomhed.

Med henvisning til at de afholdte udgifter ikke kan henføres til ligningslovens § 8 B henholdsvis afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, har Skattestyrelsen yderligere nægtet udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X på 1.494.467 kr.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Selskabet med CVR-nr. […] blev startet den [dato] 19xx. Selskabets formål er at drive vognmandsvirksomhed, entreprenørvirksomhed, affalds- og genbrugsvirksomhed samt i forbindelse hermed stående virksomhed efter bestyrelsens skøn.

Selskabet har den 1. februar 2018 overfor Skattestyrelsen beskrevet selskabskonstruktionen som følger:

"H1 A/S, som er ejet af H2, ejer direkte eller indirekte mere end 50 % i H3 ApS, H4 A/S og H5 A/S. De fire selskaber indgår derfor i en dansk sambeskatning, hvor H1 A/S er administrationsselskab. Sambeskatningens regnskabsmæssige og skattemæssige indkomstår går fra 1. januar til 31. december."

Selskabet er den [dato] 2020 fusioneret med datterselskabet H4 A/S, med CVR-nr. […], der pr. samme dato blev opløst. Datterselskabet blev startet den [dato årstal] og beskæftigede sig med køb og salg af vegetabilsk brændsel og hermed beslægtede produkter.

Datterselskabet har i indkomståret 2016 afholdt udgifter vedrørende deres anlæg til produktion af pulp, som sælges til forbrænding i biogasanlæg.

Resultater
Datterselskabet havde i indkomståret 2016 et underskud før skat på 6.206.030 kr.

Udviklingsomkostninger
Repræsentanten har oplyst til Skattestyrelsen, at der er afholdt følgende udviklingsomkostninger i indkomståret 2016:

"

"

Selskabet har fremlagt en lang række bilag som dokumentation for de afholdte udgifter. Bilagene omfatter udgifter til bl.a. reparation af pumpehuse, husleje, montering af diverse maskiner, etablering af frostsikring af vandrør, slamsugning, snerydning, saltstrøning, ansøgning om miljøgodkendelser, projektledelse, diverse el-arbejder, herunder fejlrettelser, etablering af videoovervågning, fremføring af forsyning, nedskæring af betonmur samt indkøb af diverse rørdele, snegle, cyklonpumper osv.

Som dokumentation for at der er tale om udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed har selskabet fremlagt en rapport fra Miljø- og Fødevarestyrelsen kaldet "XX". Rapporten beskriver processen med afprøvning af forskellige metoder til neddeling og rensning af biopulp, for at opnå et renere og mere anvendeligt produkt, hvor de frasorterede biprodukter i form af sten, glas, metal og plast opnår en tilstrækkelig renhed til at kunne videresælges til genanvendelse.

Følgende fremgår blandt andet af rapporten:

"[…]"

Der er fremlagt skærmprint fra en online-søgning i Energistyrelsens affaldsregister, hvoraf det fremgår, at de genanvendelsesanlæg, som selskabet har oplyst er indgået i udviklingsprocessen, er de eneste [antal] anlæg i Danmark der er registreret som genanvendelsesanlæg til henholdsvis affald til sortering/oparbejdning og madaffald fra storkøkkener.

Selskabet har fremlagt en miljøgodkendelse fra X Kommune dateret den 15. marts 2016, til illustration af kvaliteten af den producerede pulp forud for de forbedringer, der var resultatet af selskabets forsøgsvirksomhed. Heraf fremgår blandt andet:

"Nyttiggørelse af affald
Virksomheden er et forbehandlingsanlæg som har til formål at oparbejde organisk affald med emballage til en biomasse, som kan anvendes af biogasanlæg med efterfølgende udbringning på landbrugsjord.

Virksomheden må årligt modtage op mod 100.000 tons ubehandlet biomasse i form af kasserede fødevarer fra levnedsmiddelsvirksomheder og supermarkeder, madaffald fra storkøkkener samt andet organisk affald.

Den ubehandlede biomasse med emballage gennemgår en mekanisk behandling hvor det neddeles og derefter sorteres. Den ubehandlede biomasse bliver efter behandlingen opdelt i fraktionerne biomasse, metal, glas, plast og pap.

Det følger blandt andet af Miljøbeskyttelseslovens formålsparagraf, at spild af ressourcer skal begrænses og genanvendelse skal fremmes, samt at problemer i forbindelse med affaldshåndtering skal begrænses.

Virksomhedens teknikker opfylder dette formål ved at forsøge at udnytte væsentlige dele af en kasseret fraktion sammenblandet affald som tidligere blev sendt til forbrænding.

Det er i løbet af godkendelsesprocessen blevet klart for kommunen, at anlæggets teknik betyder, at den bearbejdede biomasse vil indeholde uønskede affaldsfraktioner. Derfor bliver den bearbejdede biomasse ikke helt ren som først antaget.

Sortering af genanvendelige materialer
Virksomheden frasorterer årligt 8000 tons plast, 500 tons glas, 500 tons metal og 5 tons pap. På grund af virksomhedens teknik bliver de frasorterede fraktioner kontamineret med det øvrige madaffald. Det betyder at plastfraktionen ikke umiddelbart kan genanvendes, men skal sendes til forbrænding. Ligeledes må det forventes at en del papir og pap også vil blive kontamineret og dermed på samme måde ikke kan genanvendes.

(…)"

Selskabet har yderligere fremlagt en miljøgodkendelse fra Y Kommune dateret februar 2017. Denne ses ikke at indeholde en beskrivelse eller vurdering af produktionen af pulp eller slutproduktet.

Selskabet har henvist til en artikel fra www.[...]. Heraf fremgår blandt andet:

"[…]"

Selskabet har ligeledes henvist til en rapport fra Miljøstyrelsen vedr. Miljøprojekt nr. […]. Det fremgår af casen vedr. G1, at de havde indgået et samarbejde med H6 ApS. Der er dog alene en overordnet beskrivelse af affaldets behandling, med en bemærkning om, at det har været vanskeligt at få nærmere oplysninger om behandlingen fra H6 ApS.
Selskabet har fremlagt en række artikler, hvori der er omtale af H6 ApS' samarbejde med G2 og G3-kæderne om genanvendelse af husholdningsaffald.

Endelig har repræsentanten fremlagt en illustration af produktionen af pulp. Repræsentanten har på kontormødet redegjort for, hvilke dele af produktionen der udspringer af behovet for at forbedre kvaliteten af det endelige produkt.

Der er udarbejdet følgende referat fra kontormødet den 14. september 2021:

"(…)

[Repræsentanten] ([…]) fremlægger en oversigt over, hvordan selskabets produktionsanlæg er sat op.

Der modtages affald, primært madaffald fra industrien og privat sortering i kommunerne. Dette fyldes i en såkaldt neddeler eller hammermølle, hvor der tilsættes vand og derved dannes pulp. Pulpen består af partikler der ca. er på størrelse med spidsen af en lillefinger.

Tidligere førtes denne pulp via underjordiske rør direkte til forbrænding i biogasanlæg indrettet til dette.

På baggrund af bekendtgørelse nr. 1001 af 27/06/2018, som er fremlagt til sagen af repræsentanten, blev det nødvendigt at sikre en større renhed af den pulp der sendtes til biogasanlæggene, end det selskabets produktionsanlæg på dette tidspunkt kunne levere.

Det var derfor nødvendigt at udvikle en ny og forbedret proces for behandling af pulpen.

Der er fremlagt en rapport fra før og en fra efter forbedringen, der illustrerer renheden af pulpen før og efter ændringerne.

Selskabet udviklede en sorteringsenhed, der frasorterer de små partikler af glas, sten, plast og metal i separate enheder. Glas, sten og metal har herefter den nødvendige renhed til videresalg til genbrug. Plast skal efter frasorteringen findeles og vaskes, før det tilsvarende kan sælges videre til genbrug.

Ved denne proces opnås ikke kun at hovedproduktet (pulpen) bliver renere, men ligeledes at biprodukterne kan videresælges og genanvendes.

[Repræsentanten] understreger, at fremstillingen i skemaet viser en forsimplet udgave af processen, som jo foregår i industriel skala på selskabets anlæg.

(…)"

Repræsentanten har den 16. september 2021 sendt følgende bemærkninger til mødereferatet:

"Mange tak for mødereferatet som vi har nogle kommentarer til. Selskabet skal også opfylde affaldsbekendtgørelsen (BEK nr. 2159 af 09/12/2020) hvor kapitel 9 omhandler de krav om sortering af affald til genanvendelse som H1 koncernens anlæg skal overholde. Den på mødet medbragte bekendtgørelse regulerer renheden af den pulp som H1 koncernen producerer, mens affaldsbekendtgørelsen introducerede de ekstra miljømæssige krav som anlægget også skulle opfylde.

Det anlæg, der fandtes før 2016 opfyldte hverken bekendtgørelsen om pulp eller affaldsbekendtgørelsen.

I forhold til de afsnit i mødereferatet, der vedrører beskrivelsen af selskabets proces (afsnit 3 og frem) synes vi, at det skal fremgå mere klart, hvori forskellen ligger mellem den tidligere produktion af pulp og den nuværende produktion af pulp og afledte biprodukter til genanvendelse.

Som drøftet bestod den tidligere proces i, at affaldet blev modtaget og omdannet til pulp ved at blev ledt igennem en neddeler/hammermølle. Denne pulp, der ikke blev yderligere behandlet blev herefter ført via rørsystem til et biogasanlæg. På baggrund af den nævnte bekendtgørelse nr. 1001, der indførte strengere miljømæssige krav til pulp og affaldsbekendtgørelsen, blev selskabet enten nødt til at nytænke processen for at kunne opfylde disse krav eller også lukke aktiviteten med at behandle affald ned.

Der blev derfor redegjort for, at selskabet har:
- Væsentligt forbedret hovedproduktet, pulp og har nu igen mulighed for at levere dette produkt til biogasanlæg.
- Nyopfundet en metode til udskillelse af Glas og Sten samt sikret en metode hvor dette biprodukt kan genanvendes.
- Nyopfundet en metode til udskillelse af Metal samt sikret en metode hvor dette biprodukt kan genanvendes.
- Nyopfundet en metode til udskillelse og findeling/vaskning af Plast samt sikret en metode hvor dette biprodukt kan genanvendes.

Der er iøvrigt ingen forskelle i hvorledes den - nu renere - pulp fragtes fra H1s anlæg over til biogasanlæg idet dette fortsat sker via de samme rørforbindelser."

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke godkendt, at de af selskabet afholdte udgifter på 6.793.032 kr. i indkomståret 2016, til forbedring af produktionen af pulp, kan anses for afholdt til forsøgs- og forskningsvirksomhed.
Med henvisning til at de afholdte udgifter ikke kan henføres til ligningslovens § 8 B henholdsvis afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, har Skattestyrelsen yderligere nægtet udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Selskabet og dettes rådgiver er i mails af den 14. oktober 2019 og 22. november 2019 fremkommet med bemærkninger til Skattestyrelsens forslag af den 4. september 2019, herunder også nyt fakta vedrørende selskabets udvikling.

Til trods for selskabets nye oplysninger med fakta og bemærkningerne til skattestyrelsens tidligere forslag, har dette ikke givet anledning til at ændre Skattestyrelsens opfattelse. Skattestyrelsen forslår således stadigvæk, at selskabets omkostninger er korrekt afskrevet med 25 % som driftsmidler og foreslår samtidig at selskabets skattepligtige indkomst ikke ændres. Se Skattestyrelsens begrundelse nedenfor.

Selskaber m.v. kan efter ligningslovens § 8 X, stk. 1 få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1 er udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skatte- pligtiges erhverv.

Selskabets formål er, at modtage og behandle emballeret og ikke-emballeret organisk affald samt kildesorteret organisk dagrenovation. Behandlingsprocessen består i at frasortere emballagen og producere en homogen ren organisk pulp, som anvendes til produktion af biogas. Hertil har selskabet videreudviklet [antal] anlæg, der kan producere den organiske pulp. Selskabet har skattemæssigt aktiveret udviklingsomkostningerne som driftsmidler, men ønsker i stedet disse omklassificeret og fradraget som udviklingsomkostninger i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Forbedring af driftsmidler
I selskabets bemærkninger af den 14. oktober 2019 er der oplyst, at selskabet har udviklet den nødvendige teknologi og proces for at kunne frasortere fraktioner af f.eks. glas, sten, etc., og der- med sikre den korrekt kvalitet af pulp. Rådgiver mener således, at Skattestyrelsen har misforstået de faktiske forhold idet udviklingsomkostningerne ikke er medgået til at skabe anlægget/drifts- midlet, men derimod er medgået eller i det væsentligste medgået til at skabe processen og den bagvedliggende teknologi.
Det er videre i anmodningen af den 1. februar 2018 oplyst at maskinen (hammermøllen) blev overtaget i forbindelse med køb af H4 A/S.

Det er Skattestyrelsen opfattelse ud fra ovenstående, at selskabet i et tidligere indkomstår har anskaffet anlæggene, og at det ikke er anskaffelsen af anlæggene der søges skattekredit på baggrund af, men af udgifter der er afholdt til forbedring heraf. Udgifter til forbedring af driftsmidler skal i henhold til afskrivningslovens § 5, stk. 2, 3. pkt. behandles på samme måde som anskaffelse af driftsmidler

I høringssvaret til L227 2017-18, Bilag 1 er der spurgt indtil om udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed omfatter følgende:

1. Udgifter til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede produktionsmetoder, og
2. Udgifter til at frembringe nye maskiner til fremstilling af virksomhedens produkter

Hertil har Skatteministeren svaret: "Forslag ændrer ikke på hvilke fradragsberettigede udgifter, der omfattes af ligningslovens § 8 B. I forhold til afskrivning på udgifter til maskiner, der bruges til fremstilling af virksomhedens produkter, er det vurderingen, at disse udgifter fortsat vil være afskrivningsberettigede efter den almindelige regel om afskrivning på driftsmidler i afskrivnings- lovens § 5."

I bilag 2 til L227, 2017-18 har KPMG bedt Skatteministeriet om at præcisere ovennævnte svar i bilag 1. I svaret hertil har Skatteministeriet gentaget deres svar i bilag 1, og dermed endnu en gang nævnt, at: "udgifter til at anskaffe maskiner, inventar eller lignende driftsmidler er derimod ikke omfattet af ligningslovens § 8 B, men kan evt. afskrives efter de almindelige regler i afskrivningsloven."

I SKM2009.479.VLR kommer landsretten frem til, at "Det fremgår af afskrivningslovens § 1, at der efter reglerne i denne lov kan foretages skattemæssige afskrivninger på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige. På denne baggrund må en ejers adgang til at foretage sådanne afskrivninger på et aktiv, der benyttes erhvervsmæssigt, anses for alene at være reguleret af reglerne i afskrivningsloven […]."

Ifølge svaret fra Skatteministeren vil udgifter til maskiner, der bruges til fremstilling af virksomhedens produkter, fortsat være afskrivningsberettigede efter reglen i afskrivningslovens § 5, og kan dermed ikke afskrives efter ligningslovens § 8 B, stk. 1. Dette støttes videre af landsrettens udtalelse i SKM2009.479.VLR der henviser afskrivninger på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt til alene at være reguleret af reglerne i afskrivningsloven.

Ovenstående stemmer overens med ligningslovens § 8 B, stk. 3, som henviser fradrags- og afskrivningsretten på udgifter til anskaffelse af maskiner og lignende driftsmidler til reglerne i afskrivningsloven.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om udgifter afholdt til ændringer af et anlæg til fremstilling af virksomhedens produkter, hvilket er til egen anvendelse i virksomhedens drift, og derfor omfattet af reglerne i afskrivningslovens §§ 1 og 5.

Til støttes herfor kan henvises til SKM2003.519.LSR. I sagen er der tale om et selskab, der har købt en kran til brug for virksomhedens produktion af selskabets produkter. Der skal dog først fremstilles en kørebane til kranen, som selskabets medarbejdere selv varetager opgaven af. Landsskatteretten fandt, at selskabets omkostninger til eksempelvis opsætning, implementering og klargøring af kranen blev anset som værende omfattet af anskaffelsessummen for driftsmidlet. Der blev i den forbindelse lagt vægt på, at "Anskaffelsessummen efter dagældende afskrivningslovs § 2, stk. 3, skal forstås som udgifter til anskaffelsen af det pågældende aktivt tillagt udgiften til eksempelvis opsætning, implementering eller klargøring af det pågældende aktiv, således at aktivet rent faktisk er færdiggjort i et sådant omfang, at det kan anvendes som driftsmiddel i virksomheden […]. Da selskabets lønudgift til opsætning af kranen har været direkte nødvendig for kranens funktion, skal lønudgiften tillægges anskaffelsessummen for kranen til afskrivning sammen med denne.

Forholdende i afgørelsen er efter Skattestyrelsens opfattelse sammenlignelige med de forhold der er hos selskabet. Der er således tale om udgifter til klargøring og/eller forbedring af det pågældende aktiv, således at det rent faktisk er færdiggjort i et sådant omfang, at det kan anvendes som driftsmiddel i virksomheden. Driftsmidlet anses som anskaffet, bl.a. når det er færdiggjort i et sådant omfang, at det kan indgå i driften, jf. afskrivningslovens §§ 3 og 5, stk. 2, 3. pkt. Ændringerne til de eksisterende anlæg har i nærværende sag været direkte nødvendige for anlæggenes funktion, da de ikke ellers vil kunne fremstille pulp af den rette kvalitet. Der kan i øvrigt også henvises til TfS 1995,471, hvori udgifter til byggesæt måtte anses for forbedringsudgifter, som skulle behandles på samme måde som anskaffelsessummen.
Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at omkostninger ikke kan afskrives efter bestemmelsen i ligningslovens § 8 B, stk. 1, men derimod skal afskrives i henhold til afskrivningslovens § 5.

Dette er i øvrigt i overensstemmelse med Skattestyrelsens øvrige praksis på området, hvilket kan ses af KPMGs henvendelse i bilag 2 til L227, 2017-18, hvori de har skrevet følgende: "Vores henvendelse er foranlediget af, at SKAT i konkrete sager synes at have det synspunkt, at ligningslovens § 8B kun omhandler forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til at frembringe nye produkter m.v. men ikke i tilknytning til at frembringe nye produktionsmetoder m.v. […]"

Kommerciel anvendelse
Selskabets rådgiver har i bemærkningerne af den 22. november 2019 fremført, at det må bero på en misforståelse fra Skattestyrelsens side, at udbetaling af forskningskredit efter LL § 8 X kræver, at det aktiv der udvikles efterfølgende sælges, og at dette strider mod lovens ordlyd (både LL § 8 B og LL § 8 X), de respektive forarbejder og den offentliggjort praksis på området. Det afgørende er således at selskabet anvender den nye proces erhvervsmæssigt, hvilket er den eneste betingelse for at være omfattet af ligningslovens § 8 B.

(…)

Først og fremmest så er Skattestyrelsen enig i, at der ikke er noget krav om, at det udviklede aktiv skal sælges, men blot at dette skal anvendes kommercielt. Skattestyrelsen er også enig i, at de afholdte omkostninger ikke har et abstrakt videnskabeligt formål.

Til trods for dette, er Skattestyrelsen stadigvæk af den opfattelse, at det kommercielle aspekt har en vigtig betydning i vurderingen af om der er tale om forsøg og forskning i tilknytning til den skattepligtiges erhverv.

Dette støttes af SKM2008.641.BR hvori en opfinder fik godkendt omkostninger som forsøgs- og forskningsomkostninger, der er fradragsberettigede efter ligningslovens § 8 B, netop fordi skattetyderen havde arbejdet intenst med henblik på at gøre sin opfindelse kommerciel anvendelig. Der kan herudover også henvises til SKM2016.199.SR, hvori udviklingen af en platform blev godkendt som værende omfattet af ligningslovens § 8 X, blandt andet fordi at produktet blev udviklet med henblik på kommercialiseringen heraf.

Såfremt at omkostningerne, som hævdet af rådgiver, alligevel skulle være afholdt i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, er der netop taget stilling til det i ligningslovens § 8 B, stk. 3, hvori det fremgår, at "Uanset stk. 1 og 2 kan udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler, skibe og fast ejendom kun fradrages eller afskrives efter lov om skattemæssige afskrivninger m.v."

Uanset om udgifterne er afholdt i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, så kan udgifter til maskiner og lignende driftsmidler altså kun afskrives efter reglerne i afskrivningsloven.

Afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3
I bemærkningerne af den 14. oktober 2019 har selskabet tilkendegivet, at de er enig i Skatteministeriets høringssvar til L 227, 2017-18, medmindre driftsmidlet er anskaffet som led forskning og udvikling.
Skattestyrelsen er enige i, at der i afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3 er mulighed for straksafskrivning af driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed. Det fremgår også af forarbejderne til ligningslovens § 8 B, at udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler der er nødvendige for den erhvervsmæssigt begrundede forsøgs- og forskningsvirksomhed skal kunne afskrives efter de almindelige regler i afskrivningsloven. I nærværende sag er der imidlertid ikke tale om driftsmidler til erhvervsmæssigt begrundet forsøgs- og forskningsvirksomhed, men driftsmidler til brug i selskabets egen erhvervsvirksomhed til produktion af selskabets produkter og således anvendt til selskabets løbende indtægtserhvervelse. Omkostningerne er derfor heller ikke omfattet af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.

Skattemæssig og regnskabsmæssig kvalifikation
Selskabet har i anmodningen af den 1. februar 2018 oplyst, at udviklingsomkostningerne fejlagtigt er blevet aktiveret som driftsmidler på trods af, at de skulle være klassificeret efter bestemmelsen i ligningslovens § 8 B. Hertil har de tilføjet, at udviklingsomkostninger ikke afskrives efter afskrivningslovens bestemmelser, og der derfor ikke er krav om, at de valgte afskrivningssatser ændres inden for 3 måneders fristen efter selvangivelsesfristens udløb, jf. afskrivningslovens § 52. Afskrivninger efter ligningslovens bestemmelser følger således de almindelige regler for genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26.

Som nævnt i anmodningen har selskabet afskrevet udviklingsomkostningerne på i alt 6.793.032 kr. som driftsmidler med en afskrivningssats på 25 % svarende til 1.698.258 kr. Disse er afskrevet efter afskrivningslovens § 5.

Skattestyrelsen er enige i, at 3 måneders fristen i afskrivningslovens 52 ikke er gældende for afskrivninger efter ligningsloven. Det er dog netop vores opfattelse, at der ikke er foretaget afskrivninger efter ligningsloven, men derimod med 25 % efter afskrivningslovens § 5, hvorfor fristen i afskrivningslovens § 52 er gældende. Selvangivelsesfristen for indkomståret 2016 var 3 juli. 2017 og anmodningen er indsendt den 1. februar 2018, hvorfor selskabet ikke har overholdt fristen i afskrivningslovens § 52, stk. 1.

I bemærkningerne af den 22. november 2019 har selskabets rådgiver videre fremført, at: "det faktum, at selskabet hidtil har aktiveret (og kvalificeret) udviklingsomkostningerne forkert som driftsmiddelsomkostninger kan ikke begrunde en nægtelse af muligheden for an anvende reglerne om forskningskreditter."

Da det er et krav ved anvendelse af skattekreditordningen, at selskabet har straksfradraget udviklingsomkostningerne efter ligningslovens § 8 B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, er det netop skattestyrelsens vurdering, at det faktum at udviklingsomkostningerne er blevet afskrevet med 25 % som driftsmidler, godt kan begrunde en nægtelse af muligheden for at anvende reglerne om skattekredit.

Dette skyldes endvidere, at ligningslovens § 8 B er en valgbestemmelse, og dette valg skal træffes på selvangivelsestidspunktet, jf. SKM2018.100.LSR. Selskabet har på selvangivelsestidspunktet valgt ikke at benytte bestemmelsen i ligningslovens § 8 B.

Det fremgår videre af Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.8.1, at "skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 ikke giver adgang til ændring af ansættelsen, hvor det er den skattepligtiges valg mellem flere muligheder, der ønskes ændret." Dette fremgår desuden også af SKM2018.100.LSR, hvori det fastslås at reglerne i skatteforvaltningslovens § 26 og 27 om genoptagelse ikke finder anvendelse.

Det skal afslutningsvis bemærkes, at efter Skattestyrelsens opfattelse, vil selskabet ikke kunne opnå en ændring til 100% straksafskrivning i indkomståret 2016, allerede fordi at selskabet har valgt på selvangivelsestidspunktet ikke at anvende bestemmelsen i ligningslovens § 8 B stk. 1, og at dette valg ikke kan laves om ved en genoptagelse.

Skattestyrelsen samlet vurdering
På baggrund af ovenstående er det fortsat Skattestyrelsens vurdering, at der er tale om udgifter til forbedring af driftsmidler til brug i selskabets egen erhvervsvirksomhed, som omfattes af afskrivningslovens § 5, stk. 3, jf. § 5 stk. 2, 3. pkt., og de omfattes derfor ikke af ligningslovens § 8 B, stk. 1, jf. undtagelsen i samme bestemmelses stk. 3. De er heller ikke omfattet af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3 da driftsmidlerne ikke er brugt til forsøgs- og forskningsvirksomhed, men til selskabets drift og den løbende indtægtserhvervelse.

Selskabets bemærkninger af den 14. oktober 2019 og 22. november 2019 har således ikke givet anledning til at ændre vores opfattelse, hvorfor vi stadigvæk foreslår at give afslag på anmodningen om ændring af de skattemæssige afskrivninger. Vi foreslår herefter selvangivelsen for indkomståret 2016 forbliver uændret.

1.5 Rådgivers yderligere bemærkninger til Skattestyrelsens fornyede forslag af 30. april 2020
(…)

1.6. Yderligere retsregler og praksis til brug for Skattestyrelsens endelige konklusion

Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.2.2.1.1 - Introduktion vedrørende fradrag for udgifter
Hvoraf det bl.a. fremgår, at: "Det er ikke tilstrækkeligt, at skatteyderen fremlægger dokumentation for, at udgiften er afholdt. Bevisbyrden for, at der foreligger en fradragsberettiget driftsomkostning og ikke fx en privatudgift påhviler som udgangspunkt skatteyderen. Skatteyderen skal derfor kunne dokumentere eller sandsynliggøre, at evt. udgiftsbilag dækker over realiteter, og at samtlige betingelser for fradrag er opfyldt, herunder, at udgiften henhører til det pågældende indkomstår. Det bemærkes, at skatteyderens betegnelse for udgiften ikke er afgørende, men derimod, hvad udgiften reelt dækker over."

SKM2004.162.HR
Heraf fremgår det bl.a., at bevisbyrden for at opnå fradrag påhviler skatteyder.

L 30, 2020-21, svar på spørgsmål 14
Skatteministeren svarer i dette spørgsmål generelt omkring afgrænsningen af ligningslovens § 8 B, herunder:
"Bestemmelsen i ligningslovens § 8 B, stk. 1, om FoU-fradrag skal ses i sammenhæng med bestemmelsen om fradrag for driftsomkostninger i statsskattelovens § 6 a. Statsskattelovens § 6 a indeholder hjemmel til at foretage fradrag for virksomhedernes udgifter til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.
Udgifter til forsøgs- og forskningsaktiviteter vil ofte være af en sådan karakter, at de anses som udgifter, der er afholdt for at udvide indtægtsgrundlaget. Sådanne udgifter kan ikke trækkes fra som driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6 a. Men samfundet har behov for, at virksomhederne løbende udvider deres indtægtsgrundlag og etablerer ny virksomhed. Ligningsloven § 8 B sikrer netop, at der er hjemmel til fradrag for sådanne udgifter. Med reglerne om fradrag for udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed er det hensigten, at virksomhederne får et incitament til ved forsøgs- og forskningsaktiviteter at ekspandere og udvide deres forretning bl.a. i konkurrence med virksomheder i andre lande."
[…]
"Virksomhederne vil altid omstille sig og udvikle sig i takt med, at forbrugsmønstre ændrer sig, produktionsmetoderne bliver forbedret, eller at der bliver sat fokus på behovet for grøn om- stilling. Denne omstilling eller disse forbedringer vil ikke nødvendigvis i sig selv være udtryk for, at virksomheden har afholdt udgifter, der medvirker til at udvide virksomhedens indtægtsgrundlag og kvalificerer som udgifter til FoU."
[…]
"Der henvises bl.a. til den grønne omstilling, som også er vigtig. Men jeg kan ikke bekræfte, at en grøn omstilling altid per definition vil være omfattet af ligningsloven § 8 B.
En omstilling fra benzin til at anvende el vil således ikke nødvendigvis være udtryk en udvidelse af indtægtsgrundlaget, men kan også være et led i den løbende tilpasning af virksomheden, fx således at markedsandele fastholdes."(Vores fremhævninger)

L 30, 2020-21, svar på spørgsmål 37
Her spørges der ind til, hvilke provenumæssige konsekvenser der vil være, hvis man udvidede anvendelsesområdet for ligningslovens § 8 B, til også at omfatte udgifter til interne processor, hvortil Skatteministeren svarer:
"En udvidelse af det forhøjede fradrag for forskning og forsøg til også at omfatte interne proces- ser vil medføre, at flere typer udgifter omfattes end efter gældende regler. Det vil medføre et min- dreprovenu, der vil skulle finansieres."

L 30, 2020-21, svar på spørgsmål 42
Her spørges der ind til SKM2020.230.LSR og hvorvidt den er anket. Hertil svarer Skatteministeren:
"Jeg har ikke mulighed for at kommentere på en konkret afgørelse. Jeg kan dog bekræfte, at den pågældende afgørelse er indbragt for domstolene af Skatteministeriet. Dette fremgår også af appellisten på Skattestyrelsens hjemmeside.
Som det desuden fremgår af Skatteministeriets retssagsvejledning, gælder det som et overordnet princip for Skatteministeriets og Skatteforvaltningens retssagsadministration, at Skatteministeriet kun skal indbringe en afgørelse eller anke en dom, hvis den er principiel, eller hvis særlige grunde taler for det."

L 178, 2020-21, svar på spørgsmål 1
Her svarer Skatteministeren, i lighed med svaret på spørgsmål 14 til L 30, 2020-2021, at: "Overordnet kan det derudover bemærkes i relation til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at denne bestemmelse indeholder hjemmel til at foretage fradrag for virksomhedernes udgifter til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, mens ligningslovens § 8 B, stk. 1, herudover sikrer, at der er hjemmel til fradrag for de udgifter, der afholdes med henblik på, at virksomhederne kan udvide deres indtægtsgrundlag og etablere ny virksomhed."

L 178, 2020-21, svar på spørgsmål 10
KPMG Acor Tax spørger her Skatteministeren, om det er korrekt forstået, at en udgift skal opfylde følgende betingelser for at være omfattet af fradraget i ligningslovens § 8 B:
"a) Udgiften skal have et kommercielt formål, der står i forbindelse med den skattepligtiges erhverv
b) Udgiften kan ikke fradrages eller afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a (uanset om der er tale om sædvanlige eller ekstraordinære driftsomkostninger)
c) Udgiften skal opfylde projektkriterierne i LL § 8 B"
Skatteministeren svarer hertil:
"I forhold til det første spørgsmål kan jeg henvise til Den Juridiske Vejledning, hvoraf det fremgår, at udgifter skal have et kommercielt formål for at kunne afskrives eller fratrækkes som udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed. Derudover fremgår det, at det ved forarbejderne er forudsat, at de af ligningslovens § 8 B omfattede udgifter til forsøg og forskning ikke kan fradrages som driftsomkostninger. Sædvanlige driftsomkostninger er derfor ikke omfattet.
Jeg kan derudover henvise til, at det også fremgår af Den Juridiske Vejledning, at projektet, som udgifterne er tilknyttet til, skal indeholde et nyhedselement, et element af kreativitet og et usikkerhedsmoment."

L 178, 2020-21, svar på spørgsmål 11
I svaret på spørgsmål 11, hvor der bl.a. er spurgt om, det kan bekræftes at det både er en betingelse at der er tale om udgifter til etablering eller udvidelse af bestående virksomhed, samt at projektet skal opfylde de anførte projektkriterier, svarer Skatteministeren følgende:
"I forhold til de to sidste spørgsmål om, hvilke betingelser der skal være opfyldt, før reglerne finder anvendelse for udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed, har spørgsmålet været berørt i de tidligere spørgsmål til dette lovforslag. Jeg henviser derfor til mit svar på SAU L 178 - spm.
10. Kriterierne anses i den forbindelse for at være kumulative således, at alle kriterierne skal være opfyldt, når virksomheden og skattemyndighederne foretager den konkrete vurdering af, hvorvidt reglerne i ligningslovens § 8 B, stk. 1, finder anvendelse i forhold til den afholdte udgift."

1.7. Skattestyrelsens endelige konklusion

(…)

Nye fakta
(…)

Svarene sammenlagt:
Efter der har været afholdt møde er der, som svarene ovenfor viser, svaret på en lang række spørgsmål omkring anvendelsesområdet af ligningslovens § 8 B, og rækkevidden af hvilke udgifter der falder herunder. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den udvikling som svarene medvirker til, understøtter og forstærker den konklusion som Skattestyrelsen har fremsat i punkt 1.4.

Forarbejderne til ligningslovens § 8 B
(…)

Skattestyrelsen er enige i, at også udviklingsarbejde er omfattet af ligningslovens § 8 B. Det er dog fortsat Skattestyrelsens vurdering, at de udgifter som selskabet har afholdt er anvendt til forbedring af driftsmidler, og ikke udviklingsarbejde omfattet af ligningslovens § 8 B. Dette med henvisning til de tidligere fremførte argumenter i punkt 1.4 og sammenholdt med især den nyeste retning på området ved L 30 og L 178 som gennemgået herover.

Endelig konklusion
På baggrund af ovenstående gennemgang, sammenholdt med det, som allerede var kommenteret i forbindelse med det fornyede forslag samt det faktum at selskabet/rådgiver trods opfordringer hertil ikke har fremlagt dokumentation for, at de afholdte udgifter er omfattet af ligningslovens § 8 B, er det Skattestyrelsens vurdering at konklusionen i punkt 1.4 fortsat er korrekt. Det afholdte møde og udviklingen på området, dvs. de to lovforslag, har således ikke givet anledning til en fornyet overvejelse fra Skattestyrelsens side, og der træffes således afgørelse i overensstemmelse med punkt 1.4 ovenfor."

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til klagen:

"Selskabet har skattemæssigt og regnskabsmæssigt aktiveret de omhandlede udgifter som driftsmidler/anlæg. Selskabet har efterfølgende anmodet om genoptagelse, hvor udgifterne ønskes ændret til udviklingsomkostninger.

Selskabet producerede pulp før udviklingsprojektet blev sat i gang, og selskabet producerer fortsat pulp efter, det er afsluttet. Formålet med udviklingen var at opfylde miljøkrav. Der skulle produceres en renere pulp. Det er processen med at rense pulpen, som selskabet har udviklet. Selskabet ejer et driftsmiddel (en hammermølle) før projektet starter. I forbindelse med projektet anskaffes der 3 nye anlægsaktiver, som indgår i den nye proces (produktionen af den renere pulp). Det er et sorteringsanlæg, en makuleringsmaskine og et vaskeanlæg.

Selskabet eller selskabets rådgiver har trods flere opfordringer og meget lang tid hertil fra Skattestyrelsens side ikke fremlagt specifikation af og dokumentation for, hvad de afholdte udgifter på kr. 6.793.032 er afholdt til. Det er derfor efter vores opfattelse ikke dokumenteret, at der er tale om fradragsberettigede udgifter efter Ligningslovens § 8 B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Der er heller ikke fremlagt dokumentation for, at den selvangivne kvalifikation af udgifterne som anskaffelse af driftsmidler ikke er korrekt. Det er ej heller dokumenteret, at selskabets udviklingsprojekt opfylder de i den juridiske vejledning nævnte 3 betingelser om nyhedsværdi, kreativitet og usikkerhed. Det er selskabet der skal bevise, at disse er opfyldt, jf. højesteretsdom SKM2004.162.HR. Selskabets påstand om, at der kan ske genoptagelse efter SFL § 26 er korrekt, og Skattestyrelsen har også genoptaget og behandlet sagen.
Denne behandling resulterede dog ikke i en ændret ansættelse af selskabets skat.

Selskabets beskrivelse af processen om købet af de yderligere anlæg til at indgå i produktionsprocessen er beskrevet ganske overordnet og ej dokumenteret. Dette gælder også processen med at implementere anlæggende i det nuværende produktionsapparat, og de test der har foregået i den forbindelse. Det er ikke nærmere dokumenteret, hvorfor de nye anlæg, som selvangivet, ikke er driftsmidler, når de ellers anvendes som sådan. De anvendes fx ikke til forsøgs- og forskningsvirksomhed efter AL § 6, stk. 1, nr. 3, men indgår i driften til produktionen af selskabets produkt (pulp).

Efter vores opfattelse, vil den af selskabet udviklede interne proces og udgifter afholdt hertil ikke være omfattet af LL § 8 B, stk. 1. Det at selskabet for at opfylde miljøkrav og for fortsat at kunne levere den efterspurgte pulp, har udviklet en intern proces til at kunne producere en renere pulp, gør det ikke til udviklingsomkostninger efter LL § 8 B. Der er ikke tale om udgifter afholdt i forbindelse med en udvidelse af selskabets indkomstgrundlag, men derimod en bevarelse af det bestående.

Sådanne udgifter er som udgangspunkt omfattet af SL § 6 a. Da der er tale om udgifter til anskaffelse af nye driftsaktiver samt eventuel forbedring af bestående driftsmidler, er udgifterne hertil omfattet af afskrivningsloven. Der henvises her til L 30 2020-21 spørgsmål 14 om udvidelse af indkomstgrundlaget og spørgsmål 37 om interne processor. I svaret på spørgsmål 37 står "En udvidelse af det forhøjede fradrag for forskning og forsøg til også at omfatte interne processor vil medføre, at flere typer udgifter omfattes end efter gældende regler. Det vil medføre et mindre provenu der vil skulle finansieres". Når Skatteministeren erklærer, at inddragelsen af udgifter til interne processor vil medføre et mindre provenu der vil skulle finansieres, må der ageres tilbageholdende med at tilsidesætte en sådan betragtning, som er baseret på statsøkonomiske prioriteringer.

Hvis udgifterne skulle vurderes til at have karakter af udviklingsomkostninger, er det Skattestyrelsen vurdering, at selskabet ikke har ført bevis for, at der er tale om ny viden eller teknologisk fremskridt.
Selskabets påstand, om at have skabt Europas og måske hele verdens mest sofistikerede proces og teknologi, ses ikke dokumenteret. Selv hvis udgifterne vurderes til at have karakter af udviklingsomkostninger, er det Skattestyrelsens vurdering, at der fortsat ikke er ført bevis for, at der er tale om ny viden eller teknologisk fremskridt.
At denne bevisførelse er et krav for fradrag efter LL § 8 B, stk. 1, fremgår efter vores opfattelse i LSR-afgørelsen af den 21. maj 2021 med j.nr. 19-0107392. Her står følgende i begrundelsen fra LSR:
"Landsskatteretten finder efter en samlet vurdering, at det ikke er dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at den af selskabet udviklede handelsplatform indeholder tilstrækkelig ny viden eller teknologiske fremskridt i forhold til allerede kendt teknik på udviklingstidspunktet. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at selskabets formodning om, at det er indehaver af den mest avancerede handelsplatform inden for handel med vin, ikke i sig selv kan anses som tilstrækkelig dokumentation for ny viden og teknologi".

Rådgiver skriver under punkt 2.3.2 at Skattestyrelsen mener, at det er et krav at det underliggende aktiv skal anvendes kommercielt i forståelse af, at aktivet skal sælges, og at ligningslovens § 8B derfor ikke kan anvendes på interne processor. Det bemærkes hertil, at det ikke er korrekt, at Skattestyrelsen mener, det er et krav at aktivet skal sælges. Dette fremgår også direkte af afgørelsen side 13. Skattestyrelsens opfattelse er, at der er krav om et kommercielt formål, som også er omtalt i den juridiske vejledning. Hertil bemærkes, at der efter Skattestyrelsens opfattelse, skal være tale om etablering af et indkomstgrundlag eller udvidelse af et indkomstgrundlag for at opnås fradragsret efter LL § 8B stk. 1.

Der henvises af rådgiver i punkt 3.2 til en række afgørelser, herunder SKM2021.367.LSR. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at denne afgørelse ikke er korrekt, da den er i strid med andre afgørelser, som fx SKM2020.501.LSR. Afgørelsen er derfor af Skatteministeriet indbragt for domstolene, som Landsskatteretten også er bekendt med. Afgørelsen kan derfor ikke, af Skattestyrelsen, lægges til grund som værende udtryk for gældende ret."

Skattestyrelsen har fremsendt følgende supplerende udtalelse:

"Det fremføres i selskabets bemærkninger, at "Skattestyrelsen anfører i udtalelsen igen, at H1 efter Skattestyrelsens opfattelse ikke har udviklet noget nyhedsskabende, kreativt og innovativt, der også indebar en usikkerhed. Videre anfører Skattestyrelsen lidt lakonisk, at H1 producerede pulp før udviklingsarbejdet og producerer også pulp efter udviklingsarbejdet er afsluttet."

Det skal bemærkes hertil, at den sidste sætning skal læses i en bestemt og, efter vores opfattelse, vigtig sammenhæng med vurderingen af fradragsret efter ligningslovens § 8 B, stk. 1. Udgifter afholdt til at erhverve, sikre og vedligeholde selskabets indtægtsgrundlag, herunder afskrivninger er omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Modsat hjemler ligningslovens § 8 B, stk. 1 fradragsret for udgifter som er brugt til at etablere og udvide en virksomhed. Dette synspunkt er støttet af Maria Wriedt Keller i hendes artikel "Forskning & udvikling i en skatteretlig kontekst" under punkt 4, som er gengivet i RR2021.06.0060. Selskabet i denne sag producerede pulp før udgifternes afholdelse, og det gør de også efter, dog et renere output. Selskabet har således ikke i skattemæssig forstand, foretaget en udvidelse af deres virksomhed, og det har ej heller opnået et nyt indkomstgrundlag, som følge af udgifternes afholdelse.

Formålet med projektet har således ikke været, at opnå en selvstændig indtægt på grund af det udviklede (den nye proces). Formålet med projektet har været, at opfylde lovmæssige miljøkrav samt kundernes (biogasanlæggene) krav om produktion af en renere pulp samt sikre bedre genanvendelse af affaldsstoffer som plast, jern og glas. Dette er årsagen til vores bemærkning om, at selskabet sælger pulp, og at de fortsat ønsker at kunne sælge det ved projektets afslutning. Hvis de ikke havde forbedret den interne proces havde de ganske simpelt ikke kunne afsætte deres pulp grundet strammere lovgivning. Formålet med processen var således ikke kommercialisering, som er en betingelse for fradragsret i ligningslovens § 8 B, jf. den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.2.2.2.20.

Dette understøttes af det tidligere fremførte ministersvar fra L30, 2020-21 til spørgsmål 37, hvor Skatteministeren slår fast, at en udvidelse af fradragsretten i ligningslovens § 8 B til at omfatte udviklingsarbejde af interne processer, vil medføre at flere udgifter omfattes end efter gældende regler.

Rådgiver fremfører videre i deres bemærkninger, at produktionen af pulp tidligere var omfattet af slambekendtgørelsen nr. 1650 af 13/12 2006. Denne bekendtgørelse blev afløst af bekendtgørelsen om anvendelse af jordbrugsformål (BEK 1001 af 27/6 2018). I modsætning til den første bekendtgørelse var det indført, at man udover at producere en renere pulp, også skulle garantere, at behandlingen af affald kunne foregå på en måde, der sikrede genanvendelse af plast, jern og glas.

Det er således for at opfylde den nye bekendtgørelse, som bl.a. indeholder krav om sikring af genanvendelse af plast, jern og glas, at man forbedrer processen. Den nye bekendtgørelse rammer alle affaldshåndteringsanlæg, som formodentligt har igangsat lignende projekter for overholdelse.
Det fremgår af indledningen i den fremsendte rapport om "XX", som vil blive kommenteret længere nede, at der i 2013 skete en politisk kursændring, og at Miljøministeriet fremlagde en ny ressourcestrategi. Her nævnes bl.a., at fx By Y2 igennem mange år havde behandlet pulp i forbehandlingsanlæg for at levere til biogasanlæg. Der var desuden mange gode erfaringer fra udlandet med at behandle madaffald via biogasanlæg. Herefter gik H1 / H4 i gang med deres projekt, bl.a. med tilskud fra MUDP 2012 ordningen.

I den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.2.2.2.20 fremgår der tre projektkriterier som efter Skattestyrelsens opfattelse skal være opfyldt. Heraf fremgår bl.a. omkring kravet om nyhedselement, at "Nyhedselementet skal vurderes i forhold til det aktuelle vidensniveau inden for branchen (dvs. kredsen af virksomheder beskæftiget med samme aktivitet). Det skyldes, at aktiviteten skal resultere i viden/erkendelser, der ikke allerede er i anvendelse inden for den pågældende branche. Dermed er projekter, der opnår viden ved at kopiere, imitere eller ved "reverse engineering", eksempelvis ikke omfattet."
Omkring kravet om kreativitet fremgår det ligeledes, at "[…] projektet skal basere sig på nye koncepter/idéer, der ligger ud over det eksisterende vidensniveau."

Det faktum, at der allerede i By Y2 var gode erfaringer med at få behandlet madaffald til biopulp, og at der var mange gode erfaringer fra udlandet, taler imod opfyldelsen af ovenstående kriterier. Rensningen af pulp ved forbehandlingsanlæg, var således allerede kendt i branchen. Det forklares videre, at grovsigten/grovneddeleren er baseret på erfaring fra en crusher/screener som i 5 år var anvendt på et tysk anlæg.

Det må i øvrigt tale imod forventningen om, at man er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, når det er for at opfylde kommende lovkrav, at man ser sig nødsaget til at ændre på sine processer. Hvis alle selskaber inden for en branche, grundet lovregler, skal forbedre deres proces, giver det ikke anledning til innovative handlinger hvor selskabet af egen drift kommer frem til en ny metode. Netop det innovative/fornyende element blev der lagt vægt på i SKM2016.199.SR, hvor Skatterådet bekræftede at et selskab kunne anvende skattekreditordningen.

Det forklares videre af rådgiver/selskabet, at "Det er korrekt, at der i forbindelse med udviklingen af den nødvendige proces indgår driftsmidler, men vi har vanskeligt ved at forstå at disse driftsmidler ikke omfattes af afskrivningslovens § 6 stk. 1 nr. 3 idet disse driftsmidler indgår som et naturligt og integreret element i selve processen. […] Det er korrekt at selskabet til brug for udviklingen af processen har anskaffet og anvender forskellige driftsmidler."

Det bemærkes hertil, at der i afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. fremgår, at den vedrører "driftsmidler og skibe til forsøgs- og forskningsvirksomhed […]". Det er vores opfattelse, at de berørte driftsmidler, er indkøbt til at indgå som led i driften af selskabets egen erhvervsvirksomhed. De bruges til at producere pulp og til at sortere affaldet, så der sker genanvendelse heraf. Sådanne driftsmidler er efter vores opfattelse almindelige driftsmidler omfattet af afskrivningslovens § 5. Der henvises igen til SKM2003.519.LSR (kranafgørelsen) for opgørelsen af anskaffelsessummen på driftsmidler.

Når selve processen i form af udvikling af den interne proces, ikke vurderes til at være omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, så kan de indkøbte driftsmidler ej heller anses som værende anvendt til forsøgs- og forskningsvirksomhed som afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3 foreskriver.

Rådgiver/selskaber skriver følgende:
"På side 3 skiver Skattestyrelsen at SKM2021.367.LSR ikke er et udtryk for gældende ret, da afgørelsen er indbragt for domstolene. Vi er enige i, at der i kriminalsager, gælder et princip om at en anket dom ikke har retsvirkning, før dommen er behandlet ved en højere instans. Det er dog vores opfattelse, at der indenfor forvaltningsretten gælder et andet princip om, at offentliggjorte afgørelser fra Landsskatteretten må være et udtryk for gældende ret indtil, at Landsskatterettens afgørelse er blevet underkendt af domstolene."
Vi er ikke enige i rådgivers opfattelse og fastholder derfor vores synspunkt. Dette synspunkt er bekræftet i svar på SAU spørgsmål 141 - 2020/21 af 17. januar 2022.
Her står følgende om emnet:
"I det omfang Skattestyrelsen ikke får medhold i en sag i Landsskatteretten, vil der i efterfølgende sager med tilsvarende skatteretlige problemstillinger blive administreret i overensstemmelse med afgørelsen fra Landsskatteretten. Det gælder dog ikke, hvis afgørelsen fra Landsskatteretten indbringes for domstolene af Skatteministeriet som følge af, at afgørelsen ikke vurderes at være i overensstemmelse med lovgivningen og eventuel øvrig praksis på området. I disse tilfælde vil Skattestyrelsen opretholde den hidtidige praksis, indtil der måtte ske endelig underkendelse heraf ved domstolene. Det fremgår således af Den juridiske vejledning afsnit A.A.12.2., at indbringelse af en sag for domstolene er udtryk for, at hidtidig praksis indtil videre er opretholdt, herunder i forhold til andre med tilsvarende sager." ( vores fremhævning )

Rådgivers kommentar om, at "[…] de udover at producere en renere pulp også er de eneste, der har en proces, der sikrer genanvendelse af plast, jern og glas", og "Denne proces er en fundamental ændring i affaldsbehandling og det er dette, der er årsagen til at H1 i dag har det mest innovative affaldshåndteringsanlæg […]", ses ikke dokumenteret.

I SKM2021.510.LSR fremgår det, at "Landsskatteretten finder efter en samlet vurdering, at det ikke er dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at den af selskabet udviklede handelsplatform indeholder tilstrækkelig ny viden eller teknologiske fremskridt i forhold til allerede kendt teknik på udviklingstidspunktet. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at selskabets formodning om, at det er indehaver af den mest avancerede handelsplatform inden for handel med vin, ikke i sig selv kan anses som tilstrækkelig dokumentation for ny viden og teknologi. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 12. november 2020, offentliggjort i SKM2020.501.LSR, hvor Landsskatteretten ikke fandt det godtgjort, at der ved udvikling af en webbaseret kundeplatform var tale om en sådan ny viden i forhold til eksisterende viden, teknik mv., der måtte kræves for at være omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Landsskatteretten bemærker endvidere, at der ikke blot skal henses til andre handelsplatforme inden for vinhandel, men på den teknologiske viden generelt på det pågældende tidspunkt. Landsskatteretten finder derfor ikke, at de af selskabet afholdte udgifter til udvikling af handelsplatformen er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1". (Vores fremhævning).

Udsagnet og linjen omkring dokumentationskravet for nyhedsværdien er fastholdt og gentaget af LSR i en netop offentliggjort afgørelse SKM2022.90.LSR. I denne afgørelse hedder det:

Sagen drejede sig om, hvorvidt et selskab opfyldte betingelserne for fradrag i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1, og skattekredit efter ligningslovens § 8 X.
Landsskatteretten fandt, at selskabet ikke havde dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at selskabet havde afholdt udgifter til udvikling af produkter, der indeholdt tilstrækkelig ny viden eller teknologiske fremskridt i forhold til allerede kendt teknik på udviklingstidspunktet. Landsskatteretten bemærkede, at selskabet var blevet anmodet om at fremlægge dokumentation, og at det fremlagte materiale efter Landsskatterettens opfattelse ikke var tilstrækkeligt til, at selskabet havde løftet bevisbyrden for, at de afholdte udgifter var omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Selskabets egen forklaring kunne ikke anses som tilstrækkelig dokumentation for ny viden og teknologi. Landsskatteretten fandt derfor, at selskabet på det foreliggende grundlag ikke havde dokumenteret, at selskabet opfyldte betingelserne for fradrag i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1. Som følge heraf ansås selskabet ikke for berettiget til skattekredit efter ligningslovens § 8 X. Landsskatteretten stadfæstede derfor Skattestyrelsens afgørelse. (Vores fremhævning)

Det er vores opfattelse, at selskabet ikke har dokumenteret, at de er de eneste der har en proces der sikrer genanvendelse af plast, jern og glas eller at de har det mest innovative affaldshåndteringsanlæg i branchen.

Fremsendte bilag til dokumentation af udgifter på 6.793.032 kr.

Rådgiver har overfor Skatteankestyrelsen fremlagt specifikation af det beløb på 6.793.032 kr., som de mener er udviklingsomkostninger. Der er også fremlagt dokumentation for de afholdte udgifter, som er indeholdt i beløbet på 6.793.032 kr. De fremlagte ting, var ikke til stede ved Skattestyrelsens behandling af sagen.

Hvad viser de nu fremlagte specifikationer og dokumentationer
Vi har foretaget en gennemgang af specifikationerne, en gennemgang af [navn udeladt]s Excel ark med navnet "overblik over bilag" samt en stikprøvevis sammenholdelse og gennemgang af udgiftsbilagene.

Vores konklusion på denne gennemgang er, at det fremlagte materiale ikke giver os anledning til at ændre vores synspunkt omkring manglende fradragsret efter ligningslovens § 8 B, stk. 1 for de afholdte udgifter på 6.793.032 kr. Det fremlagte materiale dokumenterer efter vores opfattelse ikke, at der er tale om udgifter, som er fradragsberettigede efter ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Beløbet på 6.793.032 kr. er selvangivet som tilgang på driftsmidler efter afskrivningsloven. Som eksempler på bilag der som udgangspunkt vurderes som køb af driftsmidler kan nævnes følgende bilagsnumre:

Nr. 351567 Køb af Swea Skruepresse med platform for 65.000 kr. ( excl. Moms )
Nr. 352538 Køb af slangepumpe for 116,202,50 kr.
Nr. 351651 Køb af 1 Börger propelomrører og 1 Slangepumpe for kr. 191.851,80 kr.
Nr. 351626 Køb af 1 Slangepumpe for 144.620,30 kr.

Eksempler på udgifter, som synes meget svært forenelige med fradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, men som evt. kan være almindelige driftsomkostninger kan nævnes følgende bilagsnumre:

Nr. 351576 udgift til elinstallatør vedr. besøg pga. frost i trykluft, overstrøm på frekvensomformer m.m - udgift i alt på 59,440,65 kr. ( excl. Moms )
Nr. 351577 udgift til elinstallatør vedr. rettet fejl i eltavle, samt komplet gennemgang af samme tavle m.m. udgift i alt på 7,124,65 kr.
Nr. 351.762 udgift til el installatør - renset dåser ud af cyklon, og skiftet defekt aftaster udgift på i alt 3.193,60 kr.
Nr. 351546 udgift til en entreprenør og maskinstation vedr. snefejning, saltning og slamsugning på i alt 97.787,50 kr.
Nr. 351465 udgifter som vedrører vedligeholdelse af projekt […], By Y3. Dette er ikke et af de projekter som udviklingsomkostningerne vedrører. Udgift i alt 16.405,02 kr.
Nr. 351482 udgifter vedrørende etablering af frostsikring af vandrør, samt opsætning af varmeblæsere m.m. udgift på i alt 18.363,09 kr.
Nr. 351690 udgifter til etablering af videoovervågning - udgift 9.210,75 kr.

Herudover kan nævnes, at de nedenstående to bilag, uagtet om de indgår i opgørelsen af de 6.793.032 kr. eller ej, efter vores opfattelse i hvert fald ikke er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Nr. 351065 vedr. udgifter til husleje betalt til G4 på 2.400.000 kr.
Nr. 351778 vedr. udgifter til husleje for marts og april 2016 til G4 på 144.833,34 kr.

Fremsendt rapport "XX"

Rapporten er udarbejdet på baggrund af projektet med samme navn og gennemført med tilskud fra Miljøministeriet under MUDP 2012 programmet som bl.a. havde til formål at fremme den cirkulære økonomi.

Rapporten beskriver en udvikling af teknik til forbehandling af emballeret madaffald fra dagligvarebutikker, med det formål at fremstille både en biopulp og et rejekt (dvs. diverse emballager af plast, glas og metaller), der kan genanvendes. Biopulpen skal anvendes som input-materiale i biogasanlæg til produktion af energi og gødning. Rejektet skal i videst muligt omfang genanvendes som plast, metal, glas, sand og grus.

Først og fremmest bemærkes det, at projektet ikke tidligere har været beskrevet og dokumenteret i dette omfang overfor Skattestyrelsen. Rapporten beskriver hvordan adskillige maskiner skal anvendes til at opnå den rigtige separation af rejekt og kvalitet af biopulp. Det er bl.a. en grovsigte, en hammermølle, en oparbejdningslinje med overbåndsmagnet og hvirvelstrømsmagnet, en vindsigte og en sedimentationstank m.v.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de enkelte dele som anskaffes og implementeres i produktionen ikke er anvendt til forsøgs- og forskningsvirksomhed, men i stedet er der tale om driftsmidler omfattet af afskrivningslovens § 5. Det faktum, at man kobler yderligere driftsmidler på, for til sidst at opnå den kvalitet man ønsker pulpen renset til, ændrer ikke herved. De anskaffede driftsmidler er opstillet i forskellige trin, for at finde det bedste output, hvilket er en del af den almindelige optimering af produktionen i et selskab.

Det fremgår af bilag 4 til L 29, 2011-12 (indførelsen af skattekreditordningen) i et svar til Dansk Erhverv, at følgende ikke er omfattet, da det ville udvide ordningen:

Procesinnovation, dvs. udgifter til introduktion af nye eller væsentligt forbedrede metoder til at producere eksisterende varer eller tjenesteydelser samt logistik-, leverings- og distributionsmetoder mv. (vores fremhævning)

Organisatorisk innovation, dvs. udgifter til nye forretningsgange, procedurer, metoder til arbejdspladsens organisering og ændringer i virksomhedens eksterne relationer til andre virksomheder og offentlige myndigheder mv. (vores fremhævning)

"En sådan udvidelse vil medføre, at almindelige udgifter til introduktion af nye forretningsgange, metoder, systemer, markedsføringsstrategier, HR-aktiviteter mv. vil være omfattet af skattekreditordningen.
Hvis sådanne aktiviteter inddrages under skattekreditordningen vil den få karakter af en mere generel ordning med udbetaling af negativ skat for virksomheders underskud, der stammer fra almindelige driftsomkostninger, afskrivninger mv. Skatteministeriet har noteret sig synspunktet, men en sådan ordning vil medføre et væsentligt provenutab, som ikke kan holdes inden for de økonomiske rammer for ordningen, der er forudsat i forslaget til finanslov som fremsat."(Vores fremhævning)

Det er fortsat vores opfattelse, at der er tale om almindelige driftsudgifter, der ikke udvider selskabets indtægtsgrundlag, men i stedet er en del af, at erhverve, sikre og vedligeholde indkomstgrundlaget som omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a herunder afskrivninger, som jo nu er i afskrivningsloven.

At der er opnået tilskud fra Miljøministeriet, er ikke i sig selv ensbetydende med, at udgifterne i projektet er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Det er således på baggrund af MUDP, hvor Miljøministeriet har et ønske om at fremme den cirkulære økonomi i Danmark, at man igangsætter arbejdet. Ligningslovens § 8 B, stk. 1, har ikke på samme måde et fokus på cirkulær økonomi og genanvendelse. Der er af flere omgange spurgt ind til om forbedrede interne processer, miljøhensyn og energireducerende tiltag er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, hvilket ikke er bekræftet af skatteministeren.

I L30A, 2020-21, er der i spørgsmål 14, som også fremført tidligere, svaret følgende om afgrænsningen af bestemmelsen:
"Udgifter til forsøgs- og forskningsaktiviteter vil ofte være af en sådan karakter, at de anses som udgifter, der er afholdt for at udvide indtægtsgrundlaget. Sådanne udgifter kan ikke trækkes fra som driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6 a. Men samfundet har behov for, at virksomhederne løbende udvider deres indtægtsgrundlag og etablerer ny virksomhed. Ligningsloven § 8 B sikrer netop, at der er hjemmel til fradrag for sådanne udgifter. Med reglerne om fradrag for udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed er det hensigten, at virksomhederne får et incitament til ved forsøgs- og forskningsaktiviteter at ekspandere og udvide deres forretning bl.a. i konkurrence med virksomheder i andre lande. Det er netop det, der skal sikre den danske konkurrenceevne."(Vores fremhævning)

Dette står i modsætning til hvad H1 og H4 foretager, som netop er inden for deres igangværende virksomhed, og ikke en udvidelse.

Videre fremgår det af spørgsmål 14:
"Virksomhederne vil altid omstille sig og udvikle sig i takt med, at forbrugsmønstre ændrer sig, produktionsmetoderne bliver forbedret, eller at der bliver sat fokus på behovet for grøn omstilling. Denne omstilling eller disse forbedringer vil ikke nødvendigvis i sig selv være udtryk for, at virksomheden har afholdt udgifter, der medvirker til at udvide virksomhedens indtægtsgrundlag og kvalificerer som udgifter til FoU."

Og følgende:

"Der henvises bl.a. til den grønne omstilling, som også er vigtig. Men jeg kan ikke bekræfte, at en grøn omstilling altid per definition vil være omfattet af ligningsloven § 8 B. En omstilling fra benzin til at anvende el vil således ikke nødvendigvis være udtryk en udvidelse af indtægtsgrundlaget, men kan også være et led i den løbende tilpasning af virksomheden, fx således at markedsandele fastholdes."

Det er netop som følge af skærpede lovkrav med behov for større genanvendelse af plast, metal og sten, at selskabet følger med udviklingen i samfundet og tilpasser sig. De selskaber de leverer biopulp til, vil givetvis ikke kunne fortsætte med at aftage fra selskabet, hvis ikke de opfylder kravene i den nye bekendtgørelse. Det er desuden tidligere oplyst, at kunderne i form af biogasanlæggene har opsat krav til renligheden af biopulpen allerede inden bekendtgørelsen i 2018. Da det ikke samtidigt er udvidelse af indtægtsgrundlaget, er det vores opfattelse, at dette er omfattet af de almindelige regler om driftsomkostninger i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgifterne er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde selskabets indkomst.

Det er videre gentaget i svaret til spørgsmål 37 til samme lovforslag (L30A), hvor spørger stiller følgende spørgsmål:
"Vil ministeren redegøre for, hvad de provenumæssige konsekvenser vil være ved en bredere fortolkning af anvendelsesområdet for fradrag for udgifter til forsknings- og forsøgsvirksomhed, og hvis anvendelsesområdet - såfremt det ikke er ministeren vurdering, at allerede indgår - udvides til at omfatte udviklingsarbejde af interne processer?"

Hertil svares:
"En udvidelse af det forhøjede fradrag for forskning og forsøg til også at omfatte interne processer vil medføre, at flere typer udgifter omfattes end efter gældende regler. Det vil medføre et mindreprovenu, der vil skulle finansieres."

De nævnte høringssvar sammenholdt med gældende praksis og faktum i sagen, mener vi taler klart imod, at selskabets udgifter og projekt skulle være omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.
Hverken rapporten eller det modtagne tilskud ændrer således ved vores afgørelse, da vi fortsat ikke mener, at de afholdte udgifter og formålet med projektet er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1 og derfor ej heller omfattet af ligningslovens § 8 X, stk. 1 om skattekredit."

Skattestyrelsen har endelig fremsendt følgende supplerende udtalelse til sagen:

"I beskrivelsen af projektet i ansøgningen til MUDP 2012, under punkt 3.1 baggrund, fremgår det, at Danmark ikke har formået at udnytte organisk affald til biogasanlæg. Dette står i modsætning til andre lande som fx Tyskland og Sverige der er meget længere, og hvor Danmark kan indhente læring.

Det fremgår videre, at der er stor sandsynlighed for succes med projektet, idet det bygger videre på gode erfaringer bl.a. fra [navn udeladt] som har været involveret i projekter i Tyskland. Yderligere er highlightet nogle konkrete projekter fra Tyskland i 2007 i Berlin og i 2005 hos G5 hvor [navn udeladt] var involveret.

I disse projekter har man prøvet forskellige metoder til at opnå den ønskede kvalitet, og fælles for dem er, at separationshammermøllen er den bedste løsning.

Det fremgår også, at de gode erfaringer andre steder har vist, at der var behov for at forbedre systemet bl.a. med sikring af, at store genstande ikke blokerer/ødelægger hammermøllen, at energiforbruget skal reduceres og sliddet på hammermøllen skal reduceres. Der henvises til listen i bunden af side 5.

Som Skattestyrelsen tidligere har kommenteret, senest i vores svar den 2. marts 2022, er det vores opfattelse, at selskabet mangler at dokumentere det nye der er sket og ikke bare, at de har implementeret løsninger der allerede findes og så tilpasset dem til deres produktionslinje af pulp. Hvis man blot har opnået de samme fremskridt som er opnået i andre lande, fx Tyskland, opfylder det ikke kravet om nyhedsværdi inden for branchen. Selskabet har ikke dokumenteret at deres proces er gået længere end hvad der er opnået andet steds, men blot at deres konkrete produkt er blevet renere og derfor kan opfylde kravene i bekendtgørelsen som tidligere kommenteret på.

Det fremgår desuden i samme afsnit, at H6 ApS allerede inden projektets opstart, havde indkøbt en separationshammermølle. Det fremgår også, at det er videreudviklingen heraf som er det bærende i projektet.

Hertil bemærkes, at det bør undersøges hvorledes denne skattemæssigt er behandlet af selskabet. Hvis selskabet har behandlet denne som en tilgang på driftsmidler i afskrivningslovens § 5, så taler det for, at de videre modifikationer også som selvangivet af selskabet bør tilskrives her (som anskaffelse og/eller forbedring af et driftsmiddel), og i hvert fald ikke efter ligningslovens § 8 B, stk. 1.

I punkt 3.4 vurdering af markedspotentiale, fremføres følgende:
"De eksisterende leverandører af separationshammermøller på marked har allerede kunnet konstatere et stærkt øget salg. Dette gælder især i EU men også USA og Canada har købt udstyr. Det vurderes at over 40 separationshammermøller er solgt.

Det øgede salg sker på trods af at de eksisterende separationshammermøller ikke efter vores mening lever op til de krav man bør stille.

G6 ApS har forespørgsler fra Canada, Makedonien (FYROM), Italien, Tyskland, Thailand og Danmark vil ikke sælge udstyr før vi har udviklet og demonstreret funktionerne bedre.
Vi forventer at ved at hæve kvaliteten af forbehandlingen og sænke omkostningerne vil der dels være flere projekter der ønsker forbehandlingsanlæg og samtidig vil vi komme til at stå godt i konkurrencen om projekterne/salg af udstyr."

Hertil bemærkes, at det bør undersøges hvem der reelt har retten til at producere og sælge udstyret, da det i denne tekst fremgår som om, at det er G6 ApS der afventer at sælge til testen er gennemført og ikke det klagende selskab, H6 ApS /H1 A/S.

Det fremgår af en afgørelse, LSRM 1983,85, at "Landsskatteretten fandt imidlertid, at det af skatterådet opgjorte merværdi/gavebeløb på 310.715 kr. kunne karakteriseres som betaling for udviklingsomkostninger. Da det til udviklingsomkostningerne svarende forskningsarbejde ikke blev benyttet af samme retssubjekt, som havde skabt resultatet, fandt landsskatteretten ikke, at beløbet var fradragsberettiget i medfør af ligningslovens § 8 B."

Det bør derfor undersøges, hvis man skulle komme frem til, at udgifterne mv. er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, om de også kan fradrages således af H1 A/S eller om det reelt set er G6 ApS der har rettighederne hertil, og det er dem som har udnyttet disse til et kommercielt formål.

Af G6 ApS' hjemmeside fremgår det, at deres aktiviteter omfatter:
"[…]".

På H1s hjemmeside fremgår følgende om deres aktiviteter:
"[…]"

På baggrund af de to beskrivelser virker det tydeligt, at G6 ApS sælger biogasanlæg og løsninger i den sammenhæng, mens H1 sælger bioaffald/pulp. Det fremgår yderligere på side 9 i afsnit 3.6 projekt aktiviteter og leverancer, at H6 ApS har i øvrigt en stor interesse i at blive førende på behandling af organisk affald og vil på sigt kunne modtage op mod 15.000 tons kildesorteret husholdningsaffald per år fra G7 I/S. Dette underbygger vores opfattelse om, at det er deres nuværende indtægtsgrundlag der skal sikres og vedligeholdes, hvorfor udgifterne er omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

I SKM2021.573.BR fandt man ikke, at der var ført tilstrækkeligt bevis for, at de afholdte udgifter var gået til selskabets eget udviklingsprojekt, men at projektet kunne have været omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Derfor må det være afgørende at afklare, for så vidt det af SANST vurderes at udgifterne kan være omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, hvorvidt de vedrører G6 ApS´ projekt eller H1s. I afsnit 3.8 projektorganisation og kvalitetssikring, fremgår det, at der er indgået en aftale mellem de to parter. Denne aftale kan evt. kaste lys over hvordan rettighederne til projektet fordeler sig.

I revisors erklæring på projektregnskabet fremgår følgende:
"Fremhævelse af forhold i regnskabet
Uden at tage forbehold, skal vi gøre opmærksom på, at projektregnskabet har overskredet projektforløbsfristen, da vi kun har modtaget dokumentation på, at projektforløbet skulle være frem til d. 1. juli 2015.

Der kan i perioden efter 1. juli 2015 været afholdt omkostninger på 4.188.388 kr., heraf materialeløb på 1.352.728 kr. og lønninger på 2.835.660 kr."

Dette er underskrevet den 31. oktober 2017. Det samme fremgår af revisionsberetningen om XX.

Det vil altså sige, at man i 2017 mener, at der fra 1. juli 2015 og frem til 31. oktober 2017 er anvendt 4.188.388 kr. på projektet. I det år sagen vedrører, 2016, mener selskabet at have brugt 6.793.032 kr. hvilket ikke stemmer særligt godt overens med revisors opgørelse.

Dette forhold mener Skattestyrelsen bør undersøges nærmere hvis der vælges at give medhold i, at udgifterne vedrører ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Bindende svar, SKM2022.100.SR
Der er den 22. februar 2022, offentliggjort et bindende svar, hvor et selskab får medhold i, at udgifter til et projekt er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, hvor der bl.a. er givet diverse tilskud også fra MUDP 2012.

Efter vores opfattelse adskiller det bindende svar sig væsentligt fra nærværende sag. I indeværende sag er der efter Skattestyrelsens opfattelse tale om, at man forbedrer et driftsmiddel til en intern proces. Der er således, med de begrundelser vi tidligere har fremført, ikke tale om udgifter efter ligningslovens § 8 B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.

I det bindende svar er der tale om en helt ny proces, som søges at blive patenteret og kommercialiseret ved at give brugsret mod betaling til processen til andre. Processen adskiller sig, efter det oplyste, fra den standard branchen anvender i dag. Herudover har man opfundet en unik maskine til at indgå heri, som også påtænkes at produceret og solgt. Der er således tale om en udvidelse af indtægtsgrundlaget ved at give brugsret mod betaling til processen og salg af den tilhørende maskine. Det er ikke til selskabets egen anvendelse.

Afsluttende bemærkning
Hvis SANST skulle komme frem til,

• at der i nærværende sag hverken er tale om driftsmidler efter afskrivningslovens § 5 eller,
• at det udviklede, ej heller er udelukket fra ligningslovens § 8 B, stk. 1 allerede fordi der er tale om en intern proces som ikke skal anvendes kommercielt
• at det udviklede ikke er anvendt til at vedligeholde og sikre nuværende indtægtsgrundlag (efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a).

Så må det være essentielt at forholde sig til, hvorledes det opfylder kravet om ny viden, som bl.a. fremføres i SKM2020.501.LSR og SKM2021.510.LSR. Samtidigt er det afgørende, at selskabet har ført det nødvendige bevis herfor. Af sidstnævnte afgørelse fremgår det at Landsskatteretten ikke fandt det dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at selskabets udviklede handelsplatform indeholdt tilstrækkelig ny viden eller teknologiske fremskridt i forhold til allerede kendt teknik på udviklingstidspunktet, og at selskabets egen formodning herom ikke var tilstrækkelig dokumentation. Tilsvarende konklusioner om bevisførelsen er fremkommet i SKM2021.559.BR, SKM2022.90.LSR og SKM2022.117.LSR."

Klagerens opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at de af selskabet afholdte udgifter på 6.793.032 kr. i indkomståret 2016, til forbedring af produktionen af pulp, kan anses for afholdt til forsøgs- og forskningsvirksomhed.

Selskabet har i forlængelse heraf nedlagt påstand om, at der kan ske udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X.

Selskabet har som begrundelse for påstanden anført følgende:

"Vi skal for H1 A/S, cvr. […] og H4 A/S cvr.nr. […] klage over Skattestyrelsens afgørelse af 15. april 2021. H1 A/S og H4 A/S vedtog i august 2020 at fusionere med H1 A/S som det fortsættende selskab. Nærværende klage vedrører genoptagelsesanmodning af H4 A/S' selvangivelse for indkomståret 2016, samt den skattemæssige klassifikation og den skattemæssige behandling af afholdte udgifter.

1. H1 og H4

H1 A/S er et helejet datterselskab af […] koncern H1 i Land Y1 […]. Koncernens fokusområder er miljø- og bæredygtig affaldshåndtering og koncernen har siden 19xx håndteret husholdnings- og industriaffald på en miljørigtig måde. […].

Koncernens danske aktiviteter blev påbegyndt i 19xx under navnet H1 A/S og dette selskab købte i 2015 aktierne i H4 A/S, der herefter indgik i H1 koncernen.

H4 A/S, der blev stiftet i [årstal], opstartede deres aktiviteter med at omdanne vegetabilske brændstoffer til bioolie, men påbegyndte i årene efter stiftelsen en aktivitet med opkøb og forarbejdning af madaffald fra kommuner, supermarkeder, restauranter e.l. og selskabet købte herudover også kassationsvarer fra levnedsmiddelindustrien […].

H4 A/S har i årene frem til i dag investeret mere end [antal] mio. kroner i etableringen af et anlæg, der omdanner madaffald til biogasproduktion, hvor den af selskabet producere pulp (biomasse) sælges til G4x, […].

Denne aktivitet med affaldshåndtering udgør nu mere end 95% af selskabets samlede aktivitet.

I forbindelse med skærpede miljømæssige krav til "renheden" af den producerede pulp har H4 A/S været nødsaget til at genoverveje processen og koncernen har nu skabt den mest produkt- og procesinnovative produktion af pulp og der produceres nu på anlægget i By Y4 en pulp, der til fulde opfylder de skærpede miljømæssige krav til renheden af pulp, der anvendes i G4xs biogasanlæg.

Den indtil ca. 2015 producerede pulp ville ikke opfylde nutidens krav til pulp, da uønskede fraktioner som glas, sten og plast ikke i nødvendigt omfang blev frasorteret i processen. H4 A/S var derfor tvunget til at gentænke processen for at kunne fortsætte produktionen på en måde hvor de skærpede miljøkrav blev iagttaget.

H4 A/S har gentænkt selve processen og skabt Europas og måske hele verdens mest sofistikerede proces og teknologi, der sikrer at uønskede fraktioner er frasorteret i den pulp/biomasse, som anvendes i G4xs biogasanlæg.

H4 A/S har ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 2016 rubriceret de afholdte udgifter som anskaffelsessum for driftsmidler, hvilket efter vores opfattelse er en fejl. Udgifterne burde have været rubriceret under forsknings- og udviklingsomkostninger omfattet af ligningslovens § 8B. Der er efter vores opfattelse ikke grundlag for at aktivere udgifterne på driftsmiddelkontoen, da udgifterne ikke er en forbedring af eksisterende driftsmidler, men er udgifter, der er afholdt til forbedring af selve processen med etablering af pulp.

Udgifterne har været afskrevet efter reglerne om driftsmiddelafskrivninger med 25%.

2. Skattestyrelsens opfattelse
Skattestyrelsen har afvist genoptagelse af H4 A/S' selvangivelse for 2016, da Skattestyrelsen

3.1 mener at koncernen med rette har aktiveret udgifterne som driftsmidler og idet udgifterne efter Skattestyrelsen opfattelse ikke kan rubriceres som forsknings- og udviklingsomkostninger.

3.2 mener at det er et krav at det underliggende aktiv skal anvendes kommercielt i forståelse af at aktivet skal sælges og at ligningslovens § 8B derfor ikke kan anvendes på interne processer.

3.3 mener at der ikke kan ændres på afskrivninger på driftsmidler, da en sådan anmodning ikke er fremkommet rettidigt jf. afskrivningslovens § 52.

3.4 mener at der ikke kan størres ret på SKM2020.230.LSR, da denne sag er påklaget.

3. Vores opfattelse
Vi er ikke enige med Skattestyrelsen, da vi finder at de udgifter som H4 A/S har afholdt til fulde opfylder definitionen på forsknings- og udviklingsomkostninger i ligningslovens § 8B og at der er grundlag for at ændre på afskrivningsprofilen efter ligningslovens § 8B og begære 100% fradrag med den effekt at der herefter er grundlag for at modtage forsknings- og udviklingskredit efter ligningslovens § 8x.

3.1 Forsknings- og udviklingsaktiviteter
Det følger bl.a. af ligningslovens § 8 B at virksomheder ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrage udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv og at der efter den skattepligtiges valg enten kan afskrives fuldt ud i det indkomstår, hvori udgifterne er afholdt, eller foretages liniære afskrivninger over dette og de følgende 4 indkomstår (20% årlig).

Efter forarbejderne til ligningslovens § 8B fremgår at forskning og udvikling i skattemæssig forstand indebærer, at der skal frembringes en ny videnskabelig eller teknisk viden og videre, at fradragsretten i første række omfatter det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser. Fradragsretten vil desuden omfatte den såkaldte anvendte forskning, dvs. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser."

Ved H4 A/S' udvikling af de processer, som kan frasortere de uønskede materialer, er en helt ny proces. Der er ikke tale om vedligeholdelse af koncernens eksisterende anlæg, men der er investeret i at ny-skabe en ændret og væsentligt forbedret proces, med afledte positive effekter, der gavner miljøet og samfundet som helhed og ikke kun effekter, der gavner virksomheden selv, hvilket netop kendetegner forskning og udvikling.

I forbindelse med udviklingen af den innovative proces indgår der også udgifter til erhvervelse af nye aktiver, der dog indgår som en integreret del i processen med at skabe den miljøvenlig pulp.

Det er vores opfattelse at disse aktiver skal udgiftsføres som en integreret del af forsknings- og udviklingsomkostninger, da disse aktiver ikke fremstår som selvstændige aktiver, der skal aktiveres og afskrives efter reglerne om forsknings- og udviklingsaktiver i afskrivningsloven.

Dette er bedst harmonerende med skattepraksis hvor udgifter til software også berettiger til udbetaling af forsknings- og udviklingskreditter jfr. i øvrigt SKM2016.199.SR.

3.2 kommerciel anvendelse
Skattestyrelsen synes at anlægge den fortolkning, at en forudsætning for at udgifter i det hele taget kan anses for omfattet af ligningslovens § 8B er at udgifterne er medgået til at skabe et aktiv, der herefter konkret sælges.

Vi kan hverken finde belæg for et sådant synspunkt i lovens ordlyd, i lovforarbejderne eller i skattepraksis som denne bl.a. er kommet til udtryk i SKM2016.199.SR, SKM2020.230.LSR, ikke offentliggjorte afgørelser j.nr. 14-4503147, j.nr. 15-1786217, J.nr. 15-1369690 og senest SKM2021.367.LSR.

Der er efter vores opfattelse ikke andre krav end at afholdelsen af udgifter skal stå i naturlig tilknytning til selskabets erhverv, hvilket konkret ikke kan betvivles.

3.3 Ændring af afskrivninger
Skattestyrelsen anfører på side 14 i afgørelsen, at de er enige i, at anmodning om genoptagelse af afskrivninger efter ligningsloven ikke er bundet af reglerne i afskrivningslovens § 52 om anmodning om ændring af afskrivninger senest 3 måneder efter selvangivelsesfristen.

Der må derfor gælde de almindelige genoptagelsesregler og frister i skatteforvaltningslovens § 26 hvor en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest d. 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Anmodning om genoptagelse af indkomståret 2016 blev rettidigt indsendt, da anmodningen blev indsendt d. 1. februar 2018.

Genoptagelse kan ske på baggrund af oplysninger af såvel faktisk som retlig karakter, og en skatteansættelse kan genoptages, hvis der forelægges myndighederne oplysninger, der taler for en ændring eller kan begrunde en ændring, uanset at oplysningerne ikke er nye i objektiv forstand.

I nærværende sag er der efter vores opfattelse tale om udgifter som fejlagtigt er tillagt driftsmiddelsaldoen efter afskrivningslovens § 5, men som skulle have været helt eller delvist fradraget efter ligningslovens § 8 B, stk. 1.
Herudover skal der ske genoptagelse og ændring, når skatteansættelsen er decideret forkert og skattemyndighederne kan ikke opretholde en forkert skatteansættelse uanset om oplysninger måtte have foreligget tidligere.

I samme forbindelse henviser vi venligst til Landsskatterettens afgørelse af 3. maj 2021 med journalnr. 16-0152505, hvor Landsskatteretten udtaler følgende:

"… Landsskatteretten finder, at anvendelse eller mangel på anvendelse af en valgbestemmelse ikke i sig selv udelukker anvendelsen af genoptagelsesreglerne, da genoptagelsesreglerne regulerer opgørelsen af indkomsten, mens omvalgsreglerne vedrører det trufne valg. Det er herefter Landsskatterettens vurdering, at genoptagelsesreglerne finder anvendelse, såfremt det må anses for godtgjort at der er sket en åbenbar fejl ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der henvises til Højesterets dom af 17. februar 2016 offentliggjort i U.2016.1958.HR, hvor retten fandt, at skatteansættelsen kunne genoptages efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, da det måtte anses som en fejl fra revisors side, at selskabets skattepligtige indkomst var opgjort efter reglerne i selskabsskatteloven og ikke efter tonnageskattelovens regler, uanset at der var tale om en valgbestemmelse."

Landsskatteretten når til den konklusion, at en egentlig fejl ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan ændres ved genoptagelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26 og der er herefter - også efter Skattestyrelsens egen opfattelse - ikke noget til hinder for at man kan straksfradrage efter ligningslovens § 8B (selvsagt forudsat at udgifterne er omfattet af ligningslovens § 8B) da dette ikke omfattes af den 3 måneders begrænsning der ligger i afskrivningslovens § 52.

3.4 SKM2020.230.LSR
Skattestyrelsen anlægger den fortolkning at anskaffelsen af nye aktiver skal afskrives efter afskrivningslovens regler og ikke berettiger til fradrag efter ligningslovens § 8B og dermed give mulighed for udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8x.

Vi bestrider dette synspunkt i det samtlige de afgørelser mv. som er kommenteret under pkt. 3.2, herunder også SKM2020.230.LSR om udvikling af særlig pasform, design og mønstre i fald Skattestyrelsens opfattelse var korrekt burde have været aktiveret som driftsmidler eller særlige rettigheder omfattet af afskrivningslovens § 40 stk. 2 uden at disse udgifter ville berettige til udbetaling af forskningskredit efter ligningslovens § 8x.

Skatterådet synes heller ikke at være enige med Skattestyrelsen i et sådant synspunkt da Skatterådet i SKM2016.199.SR godkendte en anmodning om udbetaling af forskningskredit på et stykke software, der efter Skattestyrelsens opfattelse i stedet bør indgå på driftsmiddelsaldoen eller straksafskrives i begge tilfælde efter bestemmelser i afskrivningsloven."

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"Vi har i forbindelse med vores klage over Skattestyrelsens afgørelse af 15. april 2021 vedrørende H1 A/S, cvr. nr. […] modtaget Skattestyrelsens udtalelse af 18. august 2021.

Skattestyrelsen anfører i deres afgørelse, at H1 / [rådgiver R1] har været "langsomme" besvarelsen af Skattestyrelsens anmodninger.

Sagen er et udspring af en anmodning om genoptagelse dateret den 1. februar 2018 og i Skattestyrelsens sagsbehandling har der været skiftende sagsbehandlere og skiftende begrundelser for ikke at anse hele eller dele af de afholdte udgifter for omfattet af enten ligningslovens § 88 eller afskrivningslovens § 6 stk. 1 nr. 3 og dermed berettige til udbetaling af forskningskreditter efter ligningslovens § 8X.

Skattestyrelsen anfører i udtalelsen igen, at H1 efter Skattestyrelsens opfattelse ikke har udviklet noget nyhedsskabende, kreativt og innovativt, der også indebar en usikkerhed.

Videre anfører Skattestyrelsen lidt lakonisk, at H1 producerede pulp før udviklingsarbejdet og producerer også pulp efter udviklingsarbejdet er afsluttet.

Efter vores opfattelse negligerer Skattestyrelsen - mere eller mindre bevidst - det nyhedsskabende, kreative og innovative element i H1s nyudviklede proces.

H1 udvikler pulp til biogasanlæg. Pulp er i en lidt forsimplet form en grødet findelt masse, som bliver til overs når affald bliver mast, sorteret og vasket og denne grødede masse kan herefter anvendes i de biogasanlæg som G4 driver på […].

På biogasanlæg produceres en vedvarende og C02 neutral energi, hvor der ikke frigøres fossilt bundet kulstof, som ved afbrænding af kul, olie og naturgas. Samtidigt opsamles og udnyttes væsentlige drivhusgasser.

Produktionen af pulp var tidligere omfattet af slambekendtgørelsen nr. 1650 af 13/12 2006. Denne bekendtgørelse blev afløst af bekendtgørelse om anvendelse af jordbrugsformål (BEK 1001 af 27/6 2018).

I henhold til den gamle bekendtgørelse var der alene defineret grænseværdier for tungmetaller i den pulp, der blev produceret på anlæg som dem H1 / H4 anvendte.

I henhold til den nye bekendtgørelse fra 2018 skulle affaldshåndteringsanlæg udover at producere en renere pulp, også garantere at behandlingen af affald kunne foregå på en måde, der sikrede genanvendelse af plast, jern og glas.

Omkring renheden af pulp kan henvises til vedlagte 2 analyser. Analysen i 2017 viste at H1 havde 28% plastic pr. cm2 i deres pulp, hvor grænseværdien var 13,8% og analysen i 2021 viste, at der på dette tidspunkt alene var 3,14% plastic i den producerede pulp.

Grænseværdierne for uønskede fragmenter i pulp fremgår af Bekendtgørelse 1001 af 27/06 2018 bilag 2 pkt. E om grænseværdier for fysiske urenheder i den forbehandlede biopulp.

Det nyhedsskabende, innovative og kreative i H1s anlæg er, at de udover at producere en renere pulp også er de eneste, der har en proces, der sikrer genanvendelse af plast, jern og glas.

Denne proces er en fundamental ændring i affaldsbehandling og det er dette, der er årsagen til at H1 i dag har det mest innovative affaldshåndteringsanlæg, der udover at producere renere pulp til gavn for miljøet samtidigt kan sortere uønskede fragmenter fra og har mulighed for at genanvende de frasorterede fragmenter.

Vi har vanskeligt ved at forstå, at en sådan udvikling af en unik og innovativ proces ikke er omfattet af definitionen på forskning og udvikling i ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Af forarbejderne til ligningslovens § 8B, fremgår det at:

Fradragsretten vil i første række omfatte det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser. (vores fremhævning)
Det er korrekt, at der i forbindelse med udviklingen af den nødvendige proces indgår driftsmidler, men vi har vanskeligt ved at forstå at disse driftsmidler ikke omfattes af afskrivningslovens § 6 stk. 1 nr. 3 idet disse driftsmidler indgår som et naturligt og integreret element i selve processen.

Udover lommeuld og navlefnuller findes der os bekendt ingen processer hvorved der skabes et aktiv uden at der indgår driftsrelevante aktiver i processen og hvis Skattestyrelsens antagelse omkring driftsmidler er korrekt, så mister ligningslovens § 8B sin relevans for så vidt angår "frembringelse af nye eller væsentligt forbedrede processer" fordi dette ikke kan lade sig gøre medmindre man er navlefnuller producent.

Det er korrekt at selskabet til brug for udviklingen af processen har anskaffet og anvender forskellige driftsmidler. I henhold til afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3 kan driftsmidler som anvendes til forsøgs- og forskningsvirksomhed straksafskrives med hele anskaffelsessummen i det indkomstår, hvori anskaffelsen finder sted. Der er unægtelig en sammenhæng mellem definitionen af forskning og udvikling i ligningslovens § 8 B og definitionen i afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Selskabet er derfor berettiget til at straksafskrive de anskaffede driftsmidler i henhold til afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.

Hvis Skattestyrelsen har ret i, at selve driftsmidlet ikke kan omfattes af forsknings- og udviklingsdefinitionen eller der ikke kan ændres i afskrivningsmuligheden på de konkrete driftsmidler, så er det alene den faktiske anskaffelsessum på selve driftsmidlet, der ikke berettiget til udbetaling af forsknings- og udviklingskredit, mens de resterende omkostninger må være kvalificerede udgifter forudsat at de er medgået til at udvikle en ny og væsentligt forbedret proces.

Det er vores opfattelse, at revisoren for H1 / H4 dels fejlagtigt har kvalificeret udgifterne som almindelige driftsmidler og dels har aktiveret omkostninger på driftsmiddelkontoen, der ikke kvalificerer til at være anskaffelse eller forbedring af driftsmidler.

Det er for en meget stor dels vedkommende ingeniørtimer og udgifter, der er anvendt til innovative forundersøgelser og tests netop for at afprøve mulighederne for at skabe den proces, der er nødvendig for at frembringe et renere hovedprodukt og samtidigt skabe muligheden for at de uønskede biprodukter kan anvendes på en lovgivningsmæssig og miljørigtig måde.

Det er derfor på ingen måde korrekt, når Skattestyrelsen anlægger det synspunkt at samtlige udgifter er medgået til at forbedre eksisterende driftsmidler og derfor skal aktiveres sammen med driftsmidlet. Et sådant synspunkt vil stride imod skattepraksis og det ville i øvrigt blive underkendt af skattemyndighederne hvis man på den måde skulle aktivere beløb som ikke er en direkte anskaffelse, en forbedring eller klargøringsomkostninger.

De afholdte udgifter har en åbenbar direkte tilknytning til det erhverv som H1 udfører eftersom selskabets erhvervsmæssige aktivitet består i at indsamle, sortere og behandle affald til genanvendelse og genbrug.

Den udviklede proces har derfor den nødvendige tilknytning til selskabets erhverv. Der kan således ikke være tvivl om at selskabets udviklede proces er omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Skattestyrelsen har i den nyeste udgave af den juridiske vejledning 2021-2 C.C.2.2.2.20 kraftigt ladet sig inspirere af OECD's Frascati Manual. Retskildeværdien af OECD's Frascati manual, synes mangelfuld, da der i lovforarbejderne ikke er henvist til manualen, selvom manualen eksisterede på tidspunktet for vedtagelsen af ligningslovens § 8 B. Dette synspunkt er også diskuteret i litteraturen, hertil kan henvises til Niels Winter-Sørensen i Revisions og regnskabsvæsen af 3. februar - RR.SM.2021.2.

På side 3 skiver Skattestyrelsen at SKM2021.367.LSR ikke er et udtryk for gældende ret, da afgørelsen er indbragt for domstolene. Vi er enige i, at der i kriminalsager, gælder et princip om at en anket dom ikke har retsvirkning, før dommen er behandlet ved en højere instans. Det er dog vores opfattelse, at der indenfor forvaltningsretten gælder et andet princip om, at offentliggjorte afgørelser fra Landsskatteretten må være et udtryk for gældende ret indtil, at Landsskatterettens afgørelse er blevet underkendt af domstolene."

Selskabet har indsendt følgende redegørelse vedr. støtten fra MUDP 2012:

"(…)
Tankerne bag "Projekt XX" blev initieret i 2011 hvor man også oprindeligt ansøgte miljøministeriet om tilskud til projektet.

Projektet blev ikke igangsat i 2011 og man reviderede også projektet i 2012 hvor en fornyet ansøgning blev sendt til Miljøministeriet.

Den primære forskel mellem ansøgningerne i 2011 og 2012 var at projektet blev billigere da det ikke længere var nødvendigt at afholde en række af de mere omkostningskrævende udgifter.

Vi vedlægger som bilag 1, det konkrete ansøgningsskema, der blev udfyldt i forbindelse med ansøgningen om tilskud i 2012 og som bilag 2 Miljøministeriets tilsagn om tilskud på i alt kr. 997.870 svarende til 56,1% af de på daværende tidspunkt forventede udgifter.

Som bilag 3 vedlægger vi en nødvendig revisorerklæring, som skulle bruges af Miljøministeriet til at udbetale tilskuddet.

Selve afregningen af tilskuddet er sket i 2017 jfr. bilag 4 som er den faktura H4 sender til Miljøministeriet.

[…]

H4 A/S og senere H1 A/S havde stor succes med i første omgang at modtage brugt vegetabilsk olie og madaffald fra restauranter mv. og havde allerede udviklet visse teknikker for genanvendelse af disse ressourcer, mens G6 ApS som havde mange års erfaring med organisk husholdningsaffald til både kompostering og biogasanlæg.

Der opstod væsentlige forsinkelser i projektfasen hvilket forklarer at et projekt, der initieres i 2013 først, medfører en afregning fra Miljøstyrelsen i 2017 hvor projektet afsluttes.

Forsinkelserne er opstået som en kombination af flytning af forbehandlingsanlæg, H1 koncernens køb af H4 A/S samt at opgaven viste sig vanskeligere end forudsat i 2012/13.

Miljøstyrelsen behandlede deres tilsagn efter den i 2012 gældende bekendtgørelsen om tilskud til miljøeffektiv teknologi nr. 1049 af 07 /11 2012 vedlagt som bilag 5.

Efter denne bekendtgørelse kan der gives tilskud til fremme af ny miljøeffektiv teknologi, der har til formål at bidrage til miljø- og naturbeskyttelsesformål på områder blandt andet indenfor vand, ren luft, støj, kemikalier og affald.

Når et projekt hvis resultat kommer en bredere kreds af virksomheder, den offentlige sektor eller samfundet i øvrigt til gode kan der gives indtil 100% dækning for de tilskudsberettigede udgifter, dog forudsat at tilskuddet ikke har karakter af en egentlig statsstøtte.

H1 koncernen har samlet opnået 56,1% tilskud, hvilket indikerer at Miljøstyrelsen finder at projektet opfylder definitionen om at resultatet kommer en bredere kreds af virksomheder, den offentlige sektor eller samfundet i øvrigt til gode, da der i modsat fald ikke kunne opnås mere end 50% tilskud. Det fremgår dog ikke klart af Miljøstyrelsens tilsagn at dette er begrundelsen for at tildele mere end 50% tilskud, men det kan udledes af § 5 i bekendtgørelsen.

Under bilag 1 i ansøgningen pkt. 3.7 fremgår også at koncernen vil - og efterfølgende også har - publicere(t) resultaterne i de sædvanlige fagblade ligesom resultaterne vil blive - og er blevet - formidlet ved relevante konferencer i såvel Danmark og udlandet.

Selve rapporten "Projekt XX" […] og det bør derfor efter vores opfattelse uden videre kunne lægges til grund at projektet kommer en breds kreds af virksomheder og samfundet, herunder den offentlige sektor til gode."

Repræsentanten har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelser:

"Vi har modtaget Skattestyrelsens fornyede udtalelse i ovenstående klagesag, hvori Skattestyrelsen efter vores opfattelse endnu engang demonstrerer, at de ikke forholder sig til de argumenterer og det faktum, der allerede er fremlagt i sagen. Skattestyrelsen synes blot at fastholde et sædvanligt NEJ til enhver ansøgning om forsknings- og udviklingskredit eller forøget fradrag for forsknings- og udviklingsomkostninger og fremfører i den forbindelse herefter mere eller mindre korrekte begrundelser i forsøget på at få en sag til at falde ud til Skattestyrelsens fordel.

"XX" er/var et projekt, hvis formål var at udvikle og demonstrere anvendelige teknikker og komponenter samt at forbedre samme til behandling af emballeret madaffald fra dagligvarebutikker og virksomheder.

På grund af de særlige - og i forhold til andre lande skrappere - miljømæssige krav, der er i Danmark, er det ikke tilstrækkeligt at producere en renere pulp til biogasanlæg. Det var samtidigt også nødvendigt at de frasorterede fragmenter (glas, jern, aluminium, plastic mv.) efter den nødvendige frasortering tillige skulle fremstå i en renhed så disse fragmenter kunne genanvendes.

Skattestyrelsen synes overhovedet ikke at tillægge dette ekstra element nogen form for nyhedsværdi selvom det er kernen i det forsknings- og udviklingsprojekt som H4/ H1 var en del af.

H4/ H1 har skabt et unikt affaldssorteringsanlæg, der:

1. fragmenterer og behandler (vasker/renser) uønskede dele af husholdnings- og industriaffald hvilket
2. giver mulighed for at genanvende disse fragmenter i stedet for at sende disse til forbrænding og
3. samtidigt derved har skabt en renere pulp, der opfylder de skærpede myndighedskrav hertil og derfor kan indgå til skabelsen af vedvarende energi i biogasanlæg,

Når Skattestyrelsen gentagne gange fremfører, at der reelt bare er tale om implementering af løsninger, der allerede findes og herefter blot tilpasser dem til H4s/ H1s produktionslinje er det en meget grov manipulation af sandheden. Der er heller ikke "blot" opnået de samme fremskridt som man har gjort sig i Tyskland eller andre lande.

Samtlige andre anlæg i verden kan ikke - eller kunne på daværende tidspunkt ikke - fragmentere uønskede dele i enkelt produkter (glas, jern, aluminium, plastic), men grov-fragmenterede alene biprodukterne i en stor blandet masse, der alene kunne sendes til forbrænding til ugunst for både miljø og økonomi.

Det er heller ikke videreudviklingen af hammermøllen, der er det drivende i projektet, men skabelsen af en unik affaldshånderingsproces hvor biprodukter kan genanvendes, der er det drivende i projektet.

Samtlige indkøbte maskiner mv. er integrerede dele af forsknings- og udviklingsprojektet og disse kan efter vores opfattelse kun anses for en integreret del af de udgifter, der kan indgå i an ansøgning om forsknings- og udviklingskredit uanset deres potentielt forkerte ind-gruppering under andre afskrivningsberettigede aktiver, hvilket udelukkende må kvalificeres som en revisor-fejl.

Vi føler os i øvrigt ret overbeviste om at Skattestyrelsen nok ville korrigere en forkert rubricering, hvis f.eks. en immateriel rettighed (f.eks. et varemærke) fejlagtigt var blevet posteret som et driftsmiddel.

Skattestyrelsen fremfører herefter en række meget udokumenterede påstande omkring G6 ApS og deres ejerskab til en række immaterielle aktiver og herunder fremfører Skattestyrelsen, at der må afklares om G6 ApS er den rette ejer af de immaterielle rettigheder, der er en del af dette projekt.

Vi kan ikke kommentere nævneværdigt på disse udokumenterede påstande, men G6 ApS ejer hverken direkte eller indirekte rettigheder eller dele af rettigheder til de udstyr og den know-how som H4/ H1 ejer.

G6 ApS ejer efter vores opfattelse visse immaterielle rettigheder, som kan anvendes indenfor produktion af biogasanlæg, men denne diskussion er ikke relevant, da de immaterielle aktiver som H4/ H1 ejer ikke har noget med biogasanlægget at gøre.

Dette demonstrerer efter vores opfattelse blot, at Skattestyrelsen ikke forholder sig til sagen, men ofte i disse sager fremfører påstande, der for denne dels vedkommende intet har med sagen at gøre.

Det er sammenfattende fortsat vores opfattelse, at den af H4/ H1 udviklede proces skatteretligt bør rubriceres under forsknings- og udviklingsomkostninger omfattet af ligningslovens § 8B og at udgifterne dermed giver mulighed for udbetaling af forskningskreditter efter ligningslovens § 8x."

Repræsentanten har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse og til Skattestyrelsens erklæring:

"1. Ny viden eller teknologiske fremskridt
Skattestyrelsen vurderer, at selskabet ikke har opnået tilstrækkelig ny viden eller teknologiske fremskridt i forhold til allerede kendt teknik på udviklingstidspunktet og at selskabet ikke har dokumenteret at have afholdt udgifter omfattet af ligningslovens § 88.

Skatteankestyrelsen finder efter en samlet vurdering, at det ikke er dokumenteret eller sandsynliggjort hvilke udgifter, der er afholdt til decideret forskning eller forsøgsaktivitet og henviser i den henseende til en række bilag omtalt som husleje, snerydning og saltning og videre at det heller ikke er dokumenteret eller sandsynliggjort at selskabet har udviklet et væsentligt forbedret produkt.

Skattestyrelsens kommentar er efter vores opfattelse forbløffende, da Skattestyrelsen næppe besidder de nødvendige kompetencer til at kunne vurdere om selskabet har opnået ny viden eller teknologiske fremskridt i forhold til allerede kendt teknik på udviklingstidspunktet.

Vi anerkender dog Skatteankestyrelsens præmis om at det er selskabet, der skal kunne godt godtgøre at have opnået en sådan ny viden eller opnået et væsentligt forbedret produkt om end det er umuligt at godtgøre noget der ikke findes.

Det er fortsat sammenfattende vores opfattelse, at H1 har skabt verdens mest moderne affaldshåndteringsanlæg, der samtidigt indeholder den i branchen anerkendte nyhed at anlægget sorterer uønskede fragmenter fra den til biogasanlægget anvendte pulp og samtidigt håndterer disse uønskede fragmenter så disse i stedet for at indgå i almindelig forbrænding kan genanvendes i overensstemmelse med de skærpede Danske miljøkrav.

I Danmark er det lovpligtigt at registrere sin virksomhed med håndtering af affald i energistyrelsens affaldsregister.

Affaldsregisteret indeholder en oversigt over de virksomheder som indsamler, behandler og transporterer affald.

Den relevante kategori som H1 hører under er kategorien genanvendelsesanlæg. Et genanvendelsesanlæg er et privat anlæg, der behandler affaldsmaterialer som om-forarbejdes til produkter, materialer eller stoffer, der efter behandlingen ikke længere kan karakteriseres som affald.

[…]

Med andre ord, der findes i Danmark i dag kun [antal] genanvendelsesanlæg, der samtidigt med at kunne modtage og behandle madaffald fra storkøkkenener tillige både kan sortere uønskede fragmenter (metal, plastic mv) fra og samtidigt behandle disse uønskede fragmenter så disse også kan genanvendes.

Baseret på energistyrelsens affaldsregister synes det i vores optik at være godtgjort at der i dag mere end 6 år efter H1 tog deres første anlæg i brug fortsat ikke findes lignende genanvendelsesanlæg i Danmark.

Det er umuligt at godtgøre at der ikke findes lignende genanvendelsesanlæg i udlandet, men hvis sådanne anlæg var almindeligt forekommende virker det påfaldende at der ikke er skabt en konkurrent til H1 i Danmark.

Branchen for genanvendelsesanlæg er forholdsvist lille og det er en vis transparens i branchen og H1 har ikke kendskab til at der noget sted i verden findes eller drives anlæg som de [antal] anlæg som H1 driver.

Samtidigt har udviklingen af de [antal] anlæg skabet en proces, der indenfor denne branche har medført et særdeles stort teknologisk fremskridt både når det ses i en dansk og en udenlandsk kontekst.

Da det ikke er muligt at godtgøre at der ikke findes lignende anlæg i udlandet, kan vi alene fremføre ovennævnte fra affaldsregisteret samt henvise til det tidligere omtalte og til de vedhæfte avisudskrifter hvor flere uafhængige kilder omtaler H1 anlægget som en unik nyhed indenfor branchen. (Bilag 4)

2. Omkostningerne
Set i lyset af Skattemyndighedernes meget restriktive praksis for at kunne dokumentere omkostninger forbundet med forskning og udvikling ville det have været hensigtsmæssigt at virksomheders bogholderi var indrettet derefter, men faktum er at virksomheder i hvert fald i gamle år kun undtagelsesvist kategoriserer omkostninger til brug for Skattemyndighedernes kontrol af forskning og udvikling.

Konkret har H1 koncernen kategoriseret deres omkostninger projektbaseret under "By Y5 og By Y1" og samtlige omkostninger afholdt på disse projekter er derfor bogført på de dertil hørende konti.

Den omkostningsbase, der findes for H1s projekter i By Y5 og By Y1 har været fremsendt til Skatteankestyrelsen, der tilsyneladende har fundet bilag med teksterne saltning, snerydning og husleje, der får skatteankestyrelsen til at begrunde, at det ikke er tilstrækkeligt godtgjort hvilke udgifter afholdt af selskabet, der er afholdt til decideret forsknings- eller forsøgsaktivitet.

Hvad angår husleje så dækker det over en husleje, der er betalt til ejeren af de lokaler hvorfra H1 har foretaget den egentlige forsknings- og udviklingsaktivitet og hvorfra H1 koncernen dengang og fortsat i dag driver de relevante genanvendelsesanlæg […].

Det virker påfaldende at Skatteankestyrelsen tilsyneladende mener at udgifter til husleje ikke naturligt hører ind under forsknings- og udviklingsomkostninger i ligningslovens § 8B's forstand, da Skatteankestyrelse selv refererer til at det af lovbemærkningerne til ligningslovens § 8B omtales at "De mest almindelige udgifter som falder ind under ligningslovens § 8B stk. 1 formentlig er lønudgifter, udgifter til råstoffer og udgifter til leje af lokaler, maskiner, inventar og lignende driftsmidler".

Hvad angår udgifter til saltning og snerydning er det vores vurdering, at disse udgifter er naturlige integrerede udgifter knyttet til huslejeudgiften, men i fald Landsskatteretten skulle mene noget andet kan det på ingen måde føre til at Landsskatteretten skulle nægte samtlige andre udgifter, der er anvendt til forskning og udvikling.

Hvis Landsskatteretten skulle mene at udviklingen af de konkrete genanvendelsesanlæg har medført at udgifter grundlæggende opfylder definitionen på forsknings- og udviklingsaktivitet i ligningslovens forstand vil vi gerne foretage den underkategorisering af udgifterne som Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen efterspørger, men det er dog vores opfattelse at samtlige udgifter hører under kategorien forsknings- og udviklingsomkostninger som defineret i ligningslovens forstand omend vi ikke vil afvise at enkelte mindre udgifter falder udenfor kategori."

Retsmøde
Selskabets repræsentant har præsenteret sagen for Landsskatteretten på et retsmøde.
Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med det tidligere fremlagte. Herudover fremhævede han særligt ordlyden af lovgivning og formålserklæring i relation til MUDP-programmet og ligheden med ordlyden af ligningslovens § 8 B.

Skatteforvaltningen, der gav møde ved [navn udeladt] fra Skattestyrelsen, indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at den påklagede afgørelse stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Vedr. fradrag efter ligningslovens § 8 B
Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Udgifter til driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed kan straksafskrives efter afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.

Udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, kan efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1.

I henhold til ligningslovens § 8 X, kan selskaber m.v. og personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen, anmode told- og skatteforvaltningen om at få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksfradrages som forsøgs- og forskningsudgifter efter § 8 B, stk. 1, eller straksafskrives efter afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Der kan dog højst udbetales skatteværdien af underskud svarende til de afholdte udgifter.

Bestemmelsen i ligningslovens § 8 B blev indført i 1973 ved lov nr. 184 af 30. marts 1973. Af lovforslaget til 1973-loven (L95 1972-1973) fremgår det af de almindelige bemærkninger, at fradragsretten omfatter følgende:

"Fradragsretten omfatter som nævnt kun udgifter til forsøgs- eller forskningsvirksomhed, som afholdes i forbindelse med den skattepligtiges erhverv. Forsøgene eller forskningen skal således knytte sig til en erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har igang på det tidspunkt, udgifterne afholdes, eller har planer om senere at starte.

Fradragsretten vil i første række omfatte det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser. Fradragsretten vil desuden omfatte den såkaldte anvendte forskning, d.v.s. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser. I princippet vil fradragsretten derimod ikke omfatte den såkaldte grundforskning. Herved forstås originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig viden og forståelse, uden at undersøgelserne primært er rettet mod praktiske mål og anvendelser. Da grænserne til den anvendte forskning imidlertid er flydende, vil det ofte ikke være muligt at adskille de to former for originale undersøgelser.

(…)

De mest almindelige udgifter, som falder ind under § 8 B, stk. 1, vil formentlig være lønudgifter, udgifter til råstoffer og udgifter til leje af lokaler, maskiner, inventar og lignende driftsmidler. Også betaling for forsøgs- eller forskningsvirksomhed, udført hos andre, vil falde ind under disse bestemmelser."

Det er en betingelse for retten til fradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, at forsøgs- og forskningsudgifterne bliver afholdt i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, således at forsøgene og forskningen og de hermed forbundne udgifter har et kommercielt formål.

Selskabet har anmodet om udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X, vedrørende udgifter afholdt af selskabet, idet selskabet har anset udgifterne for at være omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 8 B, henholdsvis afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.

De afholdte udgifter findes at være afholdt i tilknytning til selskabets erhverv, idet de er afholdt til videreudvikling af processen, hvorved selskabet danner pulp til biogasforbrænding, hvilket er selskabets primære indtægtskilde. Yderligere har forbedringerne af processen ført til, at selskabet kan videresælge overskudsprodukter fra processen til genbrug.

Det er ikke tilstrækkeligt for, at udgifter kan henføres til ligningslovens § 8 B, stk. 1, og dermed bl.a. danne grundlag for udbetaling af skattekredit, at der har været en udviklingsaktivitet i selskabet.

Henset til, at det er en betingelse for at opnå fradrag og udbetaling af skattekredit, at der er afholdt udgifter som beskrevet i ligningslovens § 8 B, stk. 1, må der stilles krav om at den der ønsker at opnå fradraget, henholdsvis udbetaling af skattekredit, fører bevis for, hvilke udgifter der er medgået til udviklingen, samt at udviklingen kan anses for forsøgs- eller forskningsaktivitet.

Efter en samlet vurdering finder retten, at det ikke er dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, hvilke udgifter afholdt af selskabet, der er afholdt til decideret forsknings- eller forsøgsaktivitet. Der er herved lagt vægt på, at nogle af de fremsendte bilag blandt andet omfatter udgifter til saltning, snerydning og lignende.

Yderligere findes det ikke dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at selskabet har udviklet et nyt eller så væsentligt forbedret produkt, at udviklingen må karakteriseres som forsøgs- og forskningsvirksomhed. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at selskabets egen forklaring ikke kan anses som tilstrækkelig dokumentation herfor, samt at det blandt andet fremgår af det fremlagte materiale, at resultaterne i XX-projektet overholdt de svenske regler for indhold af plast og fremmedlegemer, at projektet har taget udgangspunkt i erfaringer fra Tyskland, samt at projektet efter selskabets opkøb af H4 A/S skiftede fokus fra udvikling af enkeltkomponenter til sammensætning af veldokumenterede komponenter på en ny måde.

Videreudvikling og effektivisering af et eksisterende produkt falder som udgangspunkt ikke ind under definitionen i ligningslovens § 8 B, og selskabet findes ikke at have løftet bevisbyrden for, at der i dette tilfælde er tale om en så væsentlig forbedring af processen, at der helt konkret er tale om forsøgs- eller forskningsaktiviteter i dette tilfælde.

Landsskatteretten stadfæster den påklagede afgørelse. Der er ikke herved taget stilling til hvorvidt de omhandlede udgifter udgør driftsomkostninger, eller hvordan de i øvrigt bør klassificeres.