Dokumentets metadata

Begrænset skattepligt af udbytte - beneficial owner

A, der var skattemæssigt hjemmehørende i Sverige, ejede aktierne i det danske selskab H1. A ønskede nu at overdrage aktierne i H1 til et nyt svensk selskab, AB. Overdragelsen skulle ske for ca. 1,5-1,8 mio. SEK, svarende til det beløb, som A, i henhold til svenske regler, kunne tage ud fra selskabet til en lavere skat i Sverige. Beløbet var lavere end aktiernes handelsværdi, men det var efter svenske regler muligt at gennemføre overdragelsen herfor, uden at denne udløste beskatning af parterne. I forbindelse med overdragelsen blev A vederlagt med en fordring mod AB. Umiddelbart herefter skulle H1 udlodde udbytte til AB, der skulle anvende ca. 1,5-1,8 mio. SEK til at indfri A's tilgodehavende. Skatterådet bekræftede, at A ikke skulle beskattes i forbindelse med overdragelsen af aktierne i selskabet, isoleret set. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at udbyttet fra H1 var skattefrit for AB. Det var Skatterådets opfattelse, at AB ikke skulle anses som beneficial owner af den del af udbyttet, som var forudbestemt til at blive anvendt til at indfri A's tilgodehavende på AB.

Spørgsmål

1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at A ikke er begrænset skattepligtig af salgssummen ved salg af anparterne i H1 til AB?
2. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at hverken A eller AB er begrænset skattepligtige af den beskrevne udbytteudlodning og likvidationsprovenuet fra H1

Svar

1. Ja
2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

A er bosat i Sverige og omfattet af fuld svensk skattepligt. Han har aldrig været bosat i Danmark eller været omfattet af fuld dansk skattepligt.

A stiftede i 2008 et dansk selskab, H1, med en virksomhedskapital på DKK 80.000. I 2012 lånte A personligt selskabet DKK 800.000-850.000, således at H1 kunne købe 17 % af det danske selskab H2, hvor A på daværende tidspunkt var ansat.

Som følge af A's ansættelse i H2, var A i ansættelsesperioden begrænset skattepligtig til Danmark af sin lønindkomst.

H1's eneste aktivitet bestod af rentetilskrivninger på lånet til A, revisorudgifter og udbytte modtaget fra H2. A har derudover personligt aldrig modtaget udbytte fra H1.

H1 indfriede i perioden oktober 2018-september 2020 lånet inkl. rentetilskrivninger til A.

I 2021 solgte H1 ejerandelene i H2.

Der er efter indfrielsen af tilgodehavendet og salget af ejerandele ikke længere aktivitet i H1 - ligesom A i øvrigt ikke længere personligt har nogen interesse i Danmark som følge af ansættelsesophøret i H2 - hvorfor A ønsker at likvidere H1. Måden hvorpå dette ønskes gjort kan beskrives således:

1. A køber et tomt/stifter svensk selskab (AB), som ejes 100 % af ham.
2. A sælger H1 for en overdragelsessum i omegnen af SEK 1.500.000-1.800.000 til det svenske selskab. Købesummen berigtiges ved udstedelse af et gældsbrev.
3. Efter overdragelsen udlodder H1 udbytte til det svenske selskab, således at selskabets kontantbeholdning reduceres til DKK 80.000.
4. Det svenske selskab indfrier tilgodehavendet til A.
5. H1 likvideres.

Det bemærkes at A forventer at opstarte arbejde i det svenske selskab forud for overdragelsen, således at det svenske selskab på overdragelsestidspunktet af H1 er aktivt.

H1 anses på nuværende tidspunkt at have en værdi på DKK 5.629.812 svarende til selskabets egenkapital pr. 30. september 2021.

Efter svensk lovgivning vil A blive beskattet af avancen ved salget på ca. SEK 1.500.000-1.800.000 med en skattesats på ca. 20 %. Dispositionen vil ikke herudover udløse svensk skat for A.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det er vores opfattelse, at den under "Sagens faktiske forhold og oplysninger om dispositionen" beskrevne påtænkte disposition ikke udløser dansk skat for A, idet der ikke er intern dansk beskatningshjemmel hertil.

A er som beskrevet fuld skattepligtig til Sverige og skattemæssigt hjemmehørende i Sverige. Da A således kun er begrænset skattepligtig til Danmark, skal Danmark have intern hjemmel i kildeskattelovens § 2 for at kunne beskatte en eventuel indkomst, samtidig med at den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst også skal tillægge Danmark beskatningsretten.

Salget af H1 til et svensk selskab beskattes som aktieavance efter aktieavancebeskatningsloven jf. aktieavancebeskatningslovens § 1.

Aktieavance er ikke omfattet af kildeskattelovens § 2, hvorfor Danmark ikke har intern beskatningshjemmel til at beskatte overdragelsen.

Vi skal endvidere for en god ordens skynd bemærke, at vi ikke finder, at den særlige værnbestemmelse i KSL § 2, stk. 1, nr. 6, hvorefter en afståelse i nogle tilfælde skal behandles som udbytte, finder anvendelse, idet den sælgende person, A, er skattemæssigt hjemmehørende i Sverige og dermed i et andet EU-land.

Det er endvidere vores opfattelse, at ligningslovens § 3 ikke finder anvendelse, idet der i forbindelse med overdragelsen af H1 ikke er noget selskab, der opnår en skattemæssig fordel, ligesom det også er vores opfattelse, at selskabsskattelovens § 2 D heller ikke finder anvendelse, idet sælger - A - er en fysisk person. Vi skal i denne forbindelse henvise til TfS 2019, 309, hvor Skatterådet fandt at hverken ligningslovens § 3 eller selskabsskattelovens § 2 D fandt anvendelse.

Med henvisning til ovenstående er det således vores opfattelse, at Spørgsmål 1 bør besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det er vores opfattelse, at den under "Sagens faktiske forhold og oplysninger om dispositionen" beskrevne påtænkte disposition ikke medfører, at H1 er forpligtet til at indeholde dansk udbytteskat ved udlodning af udbytte til det svenske selskab og ved udlodning af likvidationsprovenu.

Udbytte fra H1 til det svenske selskab:

H1 skal ved udlodning af udbytte til det svenske selskab ikke indeholde udbytteskat, jf. kildeskattelovens § 65, stk. 4, idet der efter danske regler er tale om skattefrit udbytte, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Likvidationsprovenu:

Udlodning af likvidationsprovenu beskattes efter aktieavanceloven, jf. aktieavancelovens § 2, stk. 1. Det er vores opfattelse, at likvidationsprovenuet ikke skattemæssigt skal behandles som udbytte, idet det modtagende selskab - det svenske selskab - ejer H1 med 100 % og er hjemmehørende i Sverige, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c modsætningsvist.

Udlodningen af likvidationsprovenu skal derfor skattemæssigt behandles som aktieavance, hvorfor udlodningen af likvidationsprovenu ikke udløser dansk skat ligesom H1 ikke skal indeholde udbytteskat i likvidationsprovenuet.

Med henvisning til ovenstående er det således vores opfattelse, at Spørgsmål 2 bør besvares med "Ja".

Skattestyrelsen har anmodet svar på følgende spørgsmål:

1. I bedes redegøre for, hvorfor A ikke blot likviderer H1?
2. I bedes redegøre for, hvorfor A påtænker at overdrage anparterne i H1 til det nye svenske selskab (AB) for SEK 1.500.000 - 1.800.000, når selskabets indre værdi er ca. 5,6 mio. DKK.
3. I bedes redegøre for, hvilke skattemæssige konsekvenser det har i Sverige, at overdragelsen påtænkes gennemført til en pris, der er væsentligt lavere end handelsværdien, herunder bedes i redegøre for, om der foreligger særlige svenske skatteregler, hvorefter aktieoverdragelsen kan ske til en anden værdi end handelsværdien, uden at dette udløser skattemæssige konsekvenser?
4. I har anført, at det forventes, at A vil opstarte aktivitet i AB forud for overdragelsen. Hvilken aktivitet drejer det sig om?
5. Det fremgår af den fremsendte årsrapport, at H1 har et tilgodehavende på ca. 3,2 mio. DKK.
   • Hvem er skyldner på tilgodehavendet?
   • Vil tilgodehavendet blive indfriet inden udlodningen af udbytte til H1 eller inden likvidationen af selskabet?
6. I step 3 udlodder H1 udbytte til AB således at selskabets kontantbeholdning reduceres til DKK 80.000. Forudsat at indre værdi er ca. 5,6 mio. DKK, udloddes der således ca. 5,5 mio. DKK. Heraf anvendes 1,5-1,8 mio. SEK til at indfri A's tilgodehavende, svarende til ca. 1.035.000 - 1.242.000 DKK. Hvad skal de resterende ca. 4,3 - 4,5 mio. DKK anvendes til og hvornår påtænkes de anvendt?
7. Hvorfor udloddes der først udbytte fra H1 til AB for dernæst at likvidere H1, fremfor blot at likvidere H1?

For så vidt angår spørgsmål 5, har spørger oplyst, at tilgodehavendet på DKK 3,2 mio. er opstået i forbindelse med salg af kapitalandele i H2. Tilgodehavendet er indfriet pr. 10. februar 2022.

For så vidt angår Skattestyrelsens yderligere spørgsmål har spørger oplyst, at den i anmodningen beskrevne model er udarbejdet af A's svenske rådgiver med afsæt i svenske skatteregler.

Da Skattestyrelsens spørgsmål 1-4 og 6-7 vedrører de bagvedliggende forhold for modellen, har spørger fået A's svenske rådgiver til at besvare disse. Spørger har fremsendt følgende redegørelse fra den svenske rådgiver. Det bemærkes, at i redegørelsen, er Skattestyrelsens spørgsmål 6 og 7 angivet som 5 og 6.

"Comment regarding Swedish taxation of close held companies, and the regulations regarding income from such

We understand that the Danish Tax Authority has asked for further clarifications in order to give their conclusion regarding potential tax effects for the suggested transactions for A's and his company, H1.

In order to make the structure understandable it is necessary to explain a bit about Swedish tax regulations for close held companies. For privately held companies, assumed a certain owner structure but always applied to a company owned solely by one individual, a specific set of tax regulations can be found in chapter 56 and 57 in the Swedish Income Tax Act, SFS 1999:1229.

These regulations includes restrictions aimed at prohibiting income that has characteristics similar to salary income to be taxed as a capital income at lower tax rate by acting through a company instead of employment. Therefore, especially for owners active in such company, the regulations entail that dividend and capital gains might be taxed as salary.

The regulations are on the other hand also meant to stimulate people to act as entrepreneurs and therefore the regulations, to a certain extent, are favourable from a tax perspective, given certain conditions. This includes that a certain amount, a so called "gränsbelopp" is calculated to be used for dividends or capital gains each year. The tax rate of this amount is 20 %, compared to a salary taxation that might be up to 55 %, and ordinary capital income that is taxed at 25 % -30 %. An unused amount will be accumulated to a later years meaning over time it might be quite large numbers. As a basis an individual owning 100 % of a company can accumulate almost 200 000 SEK per year for future low taxed dividends/capital gains. For companies with employees the number might be based on salaries amount and can be significantly higher.

In conclusion, most private company owners aims at preserving any unused amount (Sw "sparat utdelningsutrymme") if possible, since it means profit might be taken out at a fairly decent tax rate in the future. Exceeding amounts will be taxed as salary, up to an amount of about 7 million SEK, and then the rate is 30 %.

Although the regulations concerns a certain sort of companies it considers the tax status of the owner, meaning it does not matter in which country the company is located, it will apply to any individual owning such shares, if having unlimited tax liability in Sweden.

Correlated to this set of rules Swedish tax regulations are quite generous when it comes to allowing restructures at prices below market value. Following certain rules it is often possible to restructure without causing tax effects, or to choose to what extent taxation is done immediately or later. Such transactions will not entail an actual tax benefit, just a postponed taxation, and therefore it is accepted. The specific regulations are meant to protect the individual from tax consequences as it is in accordance with the purpose of the regulations to allow restructures without direct taxation, as long as the individual has not taken the monies out of the corporate entity/gained from it personally.

Chapter 53 in the Income Tax Act specifically allows an individual to sell shares in a privately held company to another company owned by the same individual, or family members, below market value, without tax consequences. When the seller and the only owner of the buying company is the same individual such transaction might therefore be done at any chosen value, up to fair market value.

Combining these sets of rules, when someone wants to restructure, altering the operating company or creating a holding company the price chosen when selling shares to a new company is often the accumulated amount for low taxed dividends. That way, part of the value of the company will be taxed right away, and the rest of the value will be placed in the new company. A new calculation for future "gränsbelopp" will then start for the new company.

Note that this is a procedure well known to the Swedish Tax Authority and fully compliant with the Income Tax Act.

Given this background our answer to the questions would be as follows;

1. Why doesn't A just liquidate H1?

A has an accumulated "sparat utdelningsutrymme" of about 1,5 - 1,8 million SEK, depending on when the transaction will be done. If the company would be liquidated right away the amount exceeding the accumulated amount will be taxed as a salary. It is therefore not advisable to liquidate the company since it will mean a significantly higher taxation than if held for some more years.

Please also see further answers regarding future use of the capital below. Since part of the capital will be used by the company it is undesirable to tax it as personal income first and then possible have to make a capital contribution of the net amount to the company. The Swedish restructuring regulations aims at not causing such undesirable taxation while the capital is kept at corporate level.

2. Why does A want to sell the H1 to the Swedish company for a price of SEK 1,500,000-1,800,000 when the equity value of H1 is appr. DKK 5.6 million?

Answer would be the same as question 1. The amount is set in order to utilize the accumulated amount A is eligible to, neither less nor more. The remaining amount will be taxed in the future once, or if, it will actually be paid to A, either as a dividend or as a capital gain if sold. So the transactions leads to a postponement of taxation, not an actual lack of such.

3. An explanation of the Swedish tax consequences when selling a company for a price way below the actual price and an explanation of any (if any) Swedish tax rules that accept a transfer like this without any tax consequences

See general comment as well as answers above. As mentioned the procedure is often used in Sweden, and is in accordance with the tax legislation. It is also familiar to and accepted by the Authorities.

The sale will be treated as an ordinary such, with the capital gain calculated based on the actual price. The acquisition price for the new shares will be the same - the actual price set. The exceeding value of the company will not entail any consequences at the time since it is considered to be taxed in accordance with applicable regulations in the future.

4. What kind of activity will be in the Swedish company?

The exact plans for the company has not been set yet but A aims at running a consultant business combined with short-term and long-term investments of the capital. Whether or not there will be employees is something the future must tell but at least

A himself plans on working actively in the company.

5. In step 3 (dividend from H1 to the Swedish company to reduce the cash in the Danish company) a dividend of appr. 5.5 million is paid to the Swedish company. SEK 1.5-1.8 million of these will be paid to A but what will the remaining cash-amount in the Swedish company be used to?

Capital investments but also operating capital for the business, in which proportion is not decided. If the use of the monies will make a difference for the answers to these questions it might be adjusted accordingly, at least to a certain extent. Therefore it is appreciated from our side to get such guidance in the matter.

6. Why is dividend firstly being paid to the Swedish company before liquidation the H1 instead of just liquidate H1?

The reason is mainly a matter of timing. As is about to start the consultant business and a dividend would mean it will be possible to get operating capital in the company quicker than waiting for a liquidation of the company. It will also make the procedure of a quick closure more cost efficient since the company will be emptied first. However, as in question number 5 any alternative is an option so if it makes a difference for potential taxation the transaction might be adjusted to a liquidation only.

Please note that the description above is written in the perspective of explaining the context of the transactions planned. The comment does not entail a detailed explanation of each paragraph since it is a very complex set of regulations and we believe in order to understand the transactions this should be sufficient."

Spørgers bemærkninger til Skattestyrelsens foreløbige indstilling

I forbindelse med høring af Skattestyrelsens foreløbige indstilling har spørger fremsendt følgende bemærkninger:

Bemærkninger

I forbindelse med Skattestyrelsens besvarelse af anmodningens Spørgsmål 2, er det Skattestyrelsens opfattelse, at A skal anses som beneficial owner af den del af udbyttet, der udloddes fra H1 til det svenske AB, og som det svenske AB anvender til at indfri As tilgodehavende i AB'et. Dette beløb udgør ca. SEK 1,6-1,8 mio.

Som begrundelse herfor henviser Skattestyrelsen til flere afgørelser, som alle har det til fælles, at de vedrører situationer, hvor der i en selskabsstruktur er indsat et mellemliggende selskab med det formål at opnå nogle skattemæssige fordele, som man uden dette mellemliggende selskab ikke havde været berettiget til.

Det er i den forbindelse vigtigt for os at pointere, at formålet med det svenske AB ikke er, at A skal opnå nogle skattemæssige fordele, han ellers ikke ville være berettiget til. Som det fremgår af vores oprindelige anmodning om bindende svar, er det hensigten med det svenske AB, at dette skal fungere som et aktivt selskab, hvorigennem A skal drive virksomhed. H1 ønskes likvideret, fordi A efter ophøret af hans ansættelsesforhold hos H2 og efter salget af ejerandele i H2 ikke længere har nogen tilknytning til Danmark og det derfor ikke giver mening, at drive virksomhed via et dansk selskab.

Derudover er årsagen til, at A får sit tilgodehavende indfriet af det svenske AB udelukkende, at han har brug for likvider til at kunne betale den svenske skat, som salget af H1 til det svenske AB udløser.

Det skal endvidere særligt understreges, at Danmark ikke vil kunne beskatte A, såfremt man i stedet vælger at likvidere H1, da Danmark ikke kan beskatte ham som begrænset skattepligtig af en aktieavance. Der er derfor i dette tilfælde heller ikke tale om, at man i forhold til de danske skatteregler opnår fordele, som man ellers ikke kunne have opnået.

Det er således vores opfattelse, at forholdene i nærværende anmodning ikke er magen til forholdene i de af Skattestyrelsen citerede afgørelser, hvorfor A ikke skal anses for beneficial owner af SEK 1,6.-1,8 mio.

Uklarheder

1. Såfremt Skatterådet vælger at følge Skattestyrelsens indstilling som beskrevet i brevet af 9. januar 2023, er der i forbindelse med Skattestyrelsens besvarelse af anmodningens Spørgsmål 2 nogle uklarheder, som vi skal anmode om at få afklaret i den endelige afgørelse. Disse er følgende:

Det fremgår af Skattestyrelsens forslag på side 17, at AB'et kun som følge af udbyttet fra H1 har mulighed for at indfri gælden til A, og at udbyttet derfor er forudbestemt til at blive viderebetalt til A.

Det er vores opfattelse, at der modsætningsvist heraf kan sluttes, at såfremt AB'et først indfrier A's tilgodehavende på et senere tidspunkt med midler oppebåret andetsteds fra, fx fra aktiv erhvervsvirksomhed, vil A ikke anses som beneficial owner af udbyttet på SEK 1,6-1,8 mio.

Skatterådet bedes be- eller afkræfte dette.

2. Skatterådet bedes endvidere omtale, hvorvidt A skal anses for beneficial owner af udbyttet på SEK 1,6-1,8 mio. såfremt AB'ets indfrielse af gælden sker med udbyttemidlerne men først efter nogle år, fx 5 år.

Dette kan blive aktuelt i det tilfælde, hvor A skal anses som beneficial owner af udbyttet på SEK 1,6-1,8 mio., men det er AB'et, der er skattesubjektet, idet A med stor sandsynlighed ikke kunne få lempelse for den danske skat i Sverige, som derfor vil gå tabt. Som beskrevet ovenfor under bemærkningerne, er årsagen til indfrielsen af tilgodehavendet, at A skal have likvider til at betale den svenske skat. Som et alternativ til den beskrevne model, kan A før overdragelsen af H1 til AB'et, få udloddet udbytte, hvoraf der selvfølgelig skal indeholdes dansk kildeskat. Denne danske skat kan han dog få lempelse for i Sverige, og han er samtidig sikret midler til at betale den svenske skat, som den efterfølgende overdragelse vil udløse. Han vil derfor ikke være nødsaget til at få indfriet sit tilgodehavende hos AB'et med det samme og det er derfor vores opfattelse, at der i dette tilfælde ikke vil være en beneficial ownerproblematik at tage højde for, idet tilgodehavendet ikke vil blive indfriet med det samme.

Hvis A i denne 5-årige periode får løn fra AB'et, er det vores opfattelse, at dette ikke vil være en del af beneficial owner-problematikken.

3. I det tilfælde, hvor A skal anses som beneficial owner af udbyttet på SEK 1,6-1,8 mio., fremgår det af Skattestyrelsens forslag på side 17, at det på trods heraf forsat er AB'et, der er rette indkomstmodtager. Vi forstår således Skattestyrelsens forslag som om, at skattesubjektet er AB'et, der således skal afholde den endelige udbytteskat på 15 %, og A dermed personligt ikke skal afholde nogen skat ved modtagelsen af udbyttet på SEK 1,6-1,8 mio. Skatterådet bedes bekræfte, at dette er korrekt forstået.

Dette har bl.a. betydning for, hvilke muligheder A har for at få lempelse for den danske udbytteskat på 15 % i Sverige.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A ikke er begrænset skattepligtig af salgssummen ved salg af anparterne i H1 til AB.

Begrundelse

Skattestyrelsen lægger til grund

• At A er hjemmehørende i Sverige og, at han aldrig har været hjemmehørende i Danmark.
• At A ikke har fast driftssted i Danmark og aldrig har haft det.
• At AB ikke har fast driftssted i Danmark.

A ønsker at overdrage anparterne i H1 til et nyt svensk selskab, AB for 1,5-1,8 mio. SEK. Indre værdi i H1 er ca. 5,6 mio. kr. Købesummen berigtiges ved udstedelse af et gældsbrev fra AB til A. Herefter udlodder H1 alle midler med undtagelse af anpartskapitalen på 80.000 kr. til AB, hvorefter AB indfrier A's tilgodehavende. Herefter likvideres H1.

Svenske regler

Spørgers svenske rådgiver har fremsendt svar på Skattestyrelsens spørgsmål om den skattemæssige behandling af transaktionerne i Sverige, og har oplyst følgende:

Hvis en person, der er hjemmehørende i Sverige, ejer et selskab, akkumuleres der hvert år et "grænsebeløb", der som udgangspunkt udgør 200.000 SEK, som beskattes med 20%, når det udloddes eller når aktierne sælges. Udbytte og avance ud over det akkumulerende grænsebeløb op til 7 mio. SEK beskattes som løn med op til 55%, og udbytte/avance herudover beskattes med 30%.

Herudover forefindes lempelige regler om omstrukturering af selskaber, hvorefter interne omstruktureringer og overdragelser kan gennemføres til priser under den faktiske handelsværdi. En eneejer af et selskab kan derfor sælge aktierne i selskabet til et andet 100% ejet selskab for en hvilken som helst pris op til aktiernes handelsværdi. Sælger (aktionæren) beskattes af den faktiske salgssum, og købers anskaffelsessum er den faktiske købesum. Reglerne medfører, at aktionæren alene beskattes i det omfang denne udtager midler fra selskabet. Reglerne eliminerer ikke skat, men udskyder beskatning til det tidspunkt, hvor midlerne udtages fra selskabet.

Fremgangsmåden er ifølge spørgers svenske rådgiver almindeligt benyttet i Sverige inden for familieejede virksomheder.

Konkret udgør A's akkumulerede grænsebeløb ca. 1,5-1,8 mio. SEK, afhængig af, hvornår transaktionen gennemføres. Derfor overdrager han aktierne i H1 til AB for netop det beløb.

Kildeskattelovens § 2

Det er i kildeskatteloven § 2 anført hvilke typer indkomst, der er skattepligtige i Danmark for fysiske personer, der ikke er hjemmehørende i Danmark. Gevinst ved salg af aktier er ikke omfattet af bestemmelsen. Dog følger det af kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 6, 3. pkt., at hvis en person overdrager aktier til et koncernforbundet selskab, skal vederlag i form af andet end aktier i det erhvervende selskab beskattes som udbytte. Bestemmelsen finder dog ikke anvendelse, hvis personen er hjemmehørende på Færøerne, i Grønland eller i et land, som er medlem af EU/EØS, eller som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og de kompetente myndigheder i denne stat skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager, jf. bestemmelsens 7. pkt.

A er hjemmehørende i Sverige, som er medlem af EU, og som Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, jf. den Nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. De nordiske lande har endvidere indgået en overenskomst om bistand i skattesager, ligesom både Danmark og Sverige er omfattet af EU's bistandsdirektiv (Rådets direktiv 2015/2376/EU af 8. december 2015 om ændring af direktiv 2011/16/EU for så vidt angår obligatorisk automatisk udveksling af oplysninger på beskatningsområdet).

Bestemmelserne i kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 6, 3. pkt. finder derfor ikke anvendelse.

Selskabsskattelovens § 2 D

Selskabsskattelovens § 2 D indeholder en tilsvarende bestemmelse, men denne finder alene anvendelse, når sælger er en juridisk person.

Spørger gør gældende at ligningslovens § 3 heller ikke finder anvendelse, allerede fordi der ikke er noget selskab, der opnår en skattemæssig fordel. Spørger henviser i den forbindelse til TfS 2019, 309 (SKM2019.232.SR).

Ligningslovens § 3

Det følger af ligningslovens § 3, stk. 1, at selskaber ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen skal se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelt under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.

Arrangementer eller serier af arrangementer anses som værende ikke-reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, jf. ligningslovens § 3, stk. 2.

Bestemmelsen finder tilsvarende anvendelse for andre deltagere i arrangementerne eller serierne af arrangementer, når deltagerne er skattepligtige omfattet af kildeskattelovens §§ 1 eller 2 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2

Det følger videre af ligningslovens § 3, stk. 5, at skattepligtige har ikke fordel af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis det er rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten.

Ved vurderingen efter ligningslovens § 3 indgår en objektiv vurdering af, om arrangementet er tilrettelagt med henblik på at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og en subjektiv vurdering af, om opnåelsen af dette er et af hovedformålene med arrangementet. Denne vurdering er i overensstemmelse med definitionen af misbrug i de seneste afgørelser fra EU-domstolen vedrørende beneficial owner, som er afsagt d. 26. februar 2019. Se SKM2020.359.SR samt EU-Domstolens afgørelse i de forenede sager C115/16, C-118/16, C119/16 og C-299/16 N EU-land 1 1 m.fl. mod Skatteministeriet og de forenede sager C-116/16 og C117-16 Skatteministeriet mod T Danmark og Y Denmark.

Ved vurdering af, om der foreligger misbrug, indgår således følgende elementer:

1. Der skal være en skattefordel.
2. Et af de væsentligste formål med arrangementet skal være at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten.
3. Arrangementet skal ikke være reelt under hensyntagen til alle de relevante faktiske forhold og omstændigheder, herunder at arrangementet ikke er tilrettelagt af velbegrundede, kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed

Betingelserne er kumulative, og ved vurderingen skal der foretages en konkret afvejning af fordelene ved arrangementet i forhold til den forretningsmæssige begrundelse (proportionalitet).

Anvendelsen af ligningslovens § 3, stk. 1, forudsætter, at arrangementet indebærer en skattefordel for et selskab, mens ligningslovens 3, stk. 5, også finder anvendelse, hvis alene en fysisk person opnår en skattefordel.

Det bemærkes, at spørgsmål 1 alene drejer sig om selve overdragelsen af anparterne mod vederlæggelse med både aktier og gældsbrev. Efterfølgende udloddes der udbytte og A's tilgodehavende indfries. Ved vurderingen efter ligningslovens § 3, ses der på den samlede række af transaktioner. Eftersom der spørges til den efterfølgende udbytteudlodning i spørgsmål 2, behandles her alene spørgsmålet om aktieoverdragelsen. Jf. dog Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 2, er det Skattestyrelsens opfattelse, at AB ikke skal anses som beneficial owner af den del af udbyttet, der anvendes til at indfri A's tilgodehavende. Som anført, ovenfor er vurderingen efter ligningslovens § 3 i overensstemmelse med definitionen af misbrug i de seneste afgørelser fra EU-domstolen vedrørende beneficial owner.

Ad 1 - skattefordel

Spørgsmål 1 vedrører beskatning i forbindelse med overdragelsen af anparterne i H1 til AB.

Gevinst i forbindelse med overdragelsen er som udgangspunkt skattefri i Danmark for A, da der ikke er intern hjemmel til at beskatte ham. A opnår således en skattefordel. A er imidlertid en fysisk person, og som anført ovenfor, skal der foreligge en skattefordel for et selskab for, at ligningslovens § 3, stk. 1 finder anvendelse. Se hertil Den juridiske vejledning afsnit C.I.4.1.6.2, hvor det anføres:

"Som det fremgår af afsnit C.I.4.1.2, finder LL § 3, sk. 1, anvendelse på selskaber omfattet af SEL §§ 1 eller 2 og på fonde og foreninger omfattet af FBL § 1. Der skal således foreligge en skattefordel for et selskab mv., for at LL § 3, stk. 1, finder anvendelse.

Hvis der er en skattefordel for et selskab mv., finder LL § 3, stk. 1, tilsvarende anvendelse for andre deltagere i arrangementerne eller serierne af arrangementer, når deltagerne er skattepligtige omfattet af KSL §§ 1 eller 2 eller DBSL § 1, stk. 2, jf. LL § 3, stk. 4."

Ligningslovens § 3, stk. 5 om fordele i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst finder imidlertid anvendelse også, når der foreligger en fordel i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en fysisk person. I henhold til den Nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art 13 kan kildelandet ikke beskatte avance i forbindelse med salg af aktier undtagen i tilfælde, hvor der er tale om et selskab, der ejer fast ejendom, jf. art. 13, stk. 2, og i tilfælde, hvor en person er fraflyttet en stat og der sker aktiesalg i en periode på 10 år efter fraflytningen. Ingen af disse undtagelser finder anvendelse i nærværende sag, jf. art. 13, stk. 7, hvorfor Danmark heller ikke i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan beskatte aktieavancen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at når der ikke er intern hjemmel til beskatning, er en eventuel fordel i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke en skattefordel i ligningslovens § 3's forstand.

AB erhverver aktierne i H1 for en pris der er lavere end handelsværdien. Efter danske regler ville der være tale om et skattepligtigt tilskud til selskabet. AB kan ikke beskattes af fordelen i Danmark, eftersom selskabet er hjemmehørende i Sverige. Det forhold, at et selskab ikke beskattes, fordi det ikke er hjemmehørende, er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke en skattefordel i ligningslovens § 3's forstand. AB opnår imidlertid en skattefordel i Sverige, eftersom selskabet heller ikke dér er skattepligtigt af fordelen. For at ligningslovens § 3, stk. 1, finder anvendelse, skal der foreligge en dansk skattefordel.

I det bindende svar i SKM2019.232.SR, som spørger henviser til, havde spørger boet i udlandet og flyttede tilbage til Danmark. Spørger ejede aktier i et udenlandsk selskab, og fik ved tilbageflytningen indgangsværdi på aktierne svarende til handelsværdien. Spørger ønskede at foretage en skattepligtig aktieombytning til et dansk selskab og skulle i den forbindelse vederlægges dels med aktier og dels med et tilgodehavende. Eftersom aktiernes indgangsværdi svarede til handelsværdien medførte ombytningen ikke nogen avance og dermed konkret ikke beskatning.

Skattestyrelsen fandt, at transaktionen ikke var omfattet af ligningslovens § 3 allerede fordi, der ikke forelå nogen skattemæssig fordel for et selskab. Skattestyrelsen fandt endvidere, at domstolspraksis om tilsidesættelse heller ikke kunne finde anvendelse, når lovgiver havde indsat et værn mod, at fysiske personer kunne anvende en skattemæssig anskaffelsessum til at nedbringe avancebeskatning ved skattefrie omstruktureringer, men ikke ved skattepligtige omstruktureringer. Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling.

Der var ikke i sagen oplysninger om efterfølgende udlodning af udbytte eller indfrielse af aktionærens tilgodehavende.

Der henvises endvidere til SKM2022.99.SR. A og B var hjemmehørende i DBO-land 2. A var B's far. A og B ejede i fællesskab anparterne i et dansk selskab, H1. A ejede indirekte alle anparterne i det danske selskab H2, og B ejede indirekte alle anparterne i det danske selskab H3. Det ønskedes at likvidere H1. Ved likvidation af H1 ville A og B blive udbyttebeskattet af likvidationsprovenuet, da DBO-land 2 hverken var medlem af EU eller EØS. Forud for likvidationen overdrog A og B deres anparter i H1 til henholdsvis H2 og H3 mod vederlag i en fordring, hvorefter H1 blev likvideret. Skatterådet bekræftede, at A og B ikke skulle udbyttebeskattes efter kildeskatteloven § 2. stk. 1, nr. 6, af overdragelsessummen for anparterne i H1, eftersom A og B var hjemmehørende i DBO-land 2, der både har en dobbeltbeskatningsoverenskomst og en aftale om udveksling af skatteoplysninger med Danmark. Skatterådet bekræftede endvidere, at ligningslovens § 3 ikke fandt anvendelse på arrangementet. A og B skulle derfor ikke udbyttebeskattes af likvidationsprovenuet, uanset at H2 og H3 var skattefri af likvidationsprovenuet, idet arrangementet ikke fandtes at være i strid med formålet med skattelovgivningen, fordi lovgiver i intern dansk ret specifikt har undtaget personer fra udbyttebeskatning af overdragelsessummer for aktier, hvis personen er hjemmehørende i EU/EØS eller et land, som har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst og en aftale om udveksling af skatteoplysninger med Danmark.

Det var i sagen oplyst, at der ikke var planer om, at H2 og H3 skulle indfri A og B's tilgodehavender.

I nærværende sag er A hjemmehørende i Sverige. Der er indsat værnsbestemmelser vedrørende tilsvarende overdragelser gennemført af selskaber og af personer, der er hjemmehørende i lande, der ikke er medlem af EU, eller som ikke har nogen dobbeltbeskatningsoverenskomst mv. med Danmark. Der er imidlertid specifikt ikke indsat tilsvarende værnsbestemmelser vedrørende personer, der er hjemmehørende i lande med dobbeltbeskatningsoverenskomst og aftale om informationsudveksling med Danmark.

Det er på baggrund heraf Skattestyrelsens opfattelse, at overdragelsen af anparterne i H1 til AB ikke medfører nogen skattefordel, der er omfattet af ligningslovens § 3 eller er en disposition, der kan tilsidesættes efter praksis.

A er således ikke begrænset skattepligtig af salgssummen ved salg af anparterne i H1 til AB.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at hverken A eller AB er begrænset skattepligtige af den beskrevne udbytteudlodning og likvidationsprovenuet fra H1.

Begrundelse

Efter overdragelsen af anparterne i H1 til AB udlodder H1 udbytte til AB, så der kun er ca. 80.000 kr. tilbage i selskabet. Herefter likvideres H1 og de resterende midler udbetales til AB som likvidationsprovenu. Ca. 1,5-1,8 mio. SEK af udbyttet anvendes til at indfri As tilgodehavende på ca. 1,5-1,8 mio. SEK. De resterende midler skal efter det oplyste forblive i AB og skal anvendes til opstart af virksomhed i selskabet og til at foretage investeringer.

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk.1, litra c, er udenlandske selskaber ikke skattepligtige af udbytter fra danske selskaber, hvis følgende betingelser er opfyldt:

1. Der er tale om datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, eller koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 B, der ikke er datterselskabsaktier
2. beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende
3. udbyttet fra det danske selskab er ikke en videreudlodning af udbytte, som dette selskab har modtaget direkte eller indirekte af datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og 4 B, i et selskab hjemmehørende i udlandet, og det danske selskab ikke var retmæssig ejer af det modtagne udbytte

For så vidt angår likvidationsprovenuet, skal det behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, medmindre det ville være skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a, hvis der havde været tale om udbytte. For likvidationsprovenuet skal det derfor også vurderes om betingelserne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, er opfyldt.

Den tredje betingelse i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, er ikke relevant, eftersom H1 ikke ejer eller har ejet nogen udenlandske datterselskaber. Betingelsen behandles derfor ikke nærmere her.

Der er tale om datterselskabsaktier, eftersom AB ejer alle anparterne i H1. Den første betingelse er således opfyldt.

Beneficial owner

Efter den anden betingelse skal beskatningen af udbytter fra datterselskabet frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. AB er skattemæssigt hjemmehørende i Sverige, og er dermed både omfattet af direktiv 2011/96/EU (moder-datterselskabsdirektivet) og af den Nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. For at være berettiget til nedsættelse eller frafald af udbytteskat i henhold til bådet direktivet og dobbeltbeskatningsoverenskomsten, er det et krav, at AB er retmæssig ejer (beneficial owner) af udbyttet og likvidationsprovenuet. Der henvises til Højesterets dom afsagt den 9. januar 2023 i sag 69/2021 (tidligere SKM2021.304.ØLR).

Spørgsmålet om, hvem der er retmæssig ejer af et udbytte, er en transaktionsmæssig vurdering, der skal foretages for hver enkelt udbytteudlodning. Dette sker særlig med henblik på en fastlæggelse af, hvem der har dispositionsretten over udlodningen.

Ved lov nr. 282 af 25. april 2001, hvorved kildebeskatningen af udbytter blev genindført, blev det er en betingelse for skattefritagelse, at beskatningen skal nedsættes efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller efter moder-datterselskabsdirektivet.

Ved fortolkningen af begrebet "retmæssig ejer" i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10, stk. 2, er det derfor relevant at inddrage fortolkningsbidrag vedrørende den tilsvarende bestemmelse i OECD's modeloverenskomst, der har anvendt begrebet "retmæssig ejer" siden 1977.

OECD's modeloverenskomst indeholder ikke en definition af begrebet "retmæssig ejer. Betingelsen om retmæssig ejer er nærmere beskrevet i bemærkningerne til kommentarerne til OECD's modeloverenskomst. Betingelsen medfører, at en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem to lande ikke forpligter det ene land til at nedsætte dets beskatning af udbytter, som et selskab i dette land udlodder til et selskab i det andet land, hvis selskabet i det andet land blot fungerer som en gennemstrømningsenhed (conduit) for en anden person eller et andet selskab, der rent faktisk modtager den pågældende indkomst. Et gennemstrømningsselskab kan ikke anses som retmæssig ejer, hvis det - skønt det er den formelle ejer - reelt har meget snævre beføjelser, som - i relation til den pågældende indkomst - gør det til en administrator, der handler på vegne af andre parter.

Der henvises til 2017 kommentarerne til OECD's modeloverenskomst, pkt. 12 - 12.4 (se under "Lovgrundlag, forarbejder og praksis").

Det er på baggrund heraf Skattestyrelsens opfattelse, at formålet med kravet om "retmæssig ejer" i dobbeltbeskatningsoverenskomsten er at forhindre misbrug af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, hvor formålet med at kanalisere et udbytte gennem en repræsentant, stedfortræder, eller et "gennemstrømningsselskab" er at opnå utilsigtede skattefordele. Dette vil eksempelvis være tilfældet, hvis et selskab i et dobbeltbeskatningsoverenskomst-land indskydes mellem et dansk selskab og dets moderselskab i et ikke dobbeltbeskatningsoverenskomstland, med det formål at kunne udlodde udbytte skattefrit.

For så vidt angår moder-datterselskabsdirektivet har EU-Domstolen i bl.a. sagerne C-116/16 og C-117/16, udtalt, at det generelle EU-retlige princip, hvorefter borgerne ikke må kunne påberåbe sig EU-retlige bestemmelser med henblik på at muliggøre svig eller misbrug, skal fortolkes således, at de nationale myndigheder og domstole i tilfælde af svig eller misbrug skal nægte en skattepligtig person indrømmelsen af den fritagelse for kildeskat af udbytte, som et datterselskab udlodder til sit moderselskab, der er fastsat i moder-datterselskabsdirektivet.

I Højesterets dom afsagt den 9. januar 2023 i sag 69/2021 (tidligere SKM2021.304.ØLR) udloddede et dansk selskab, NetApp, den 25. september 2005 og den 13. oktober 2006, udbytte til sit moderselskab, NetApp Cypern. 2005-udbyttet blev straks udbetalt til NetApp Cypern, der umiddelbart herefter anvendte udbytte til afdrag på gæld til sit moderselskab NetApp Bermuda. NetApp Cypern blev i 2005, forud for udlodningen af udbytte, indskudt mellem NetApp Danmark og NetApp Bermuda. Den 22. marts 2006 udloddede NetApp Bermuda 550 mio. USD til sit moderselskab NetApp USA, herunder ved optagelse af et lån på USD 300 mio. For så vidt angår 2006-udbyttet blev det først udbetalt til NetApp Cypern i 2010, der herefter udbetalte midlerne til NetApp Bermuda.

For så vidt angår den del af udbyttet, der blev udloddet i 2005, fandt Højesteret, at NetApp Cypern efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, var skattepligtig af udbyttet, da NetApp Cypern måtte anses for et gennemstrømningsselskab, der ikke nød beskyttelse efter overenskomsten og direktivet. Fordi NetApp Cypern var blevet indskudt mellem Danmark og Bermuda kort før udlodningen måtte det efter Højesterets opfattelse kræve klare holdepunkter at antage, at der ikke ved udlodningen til NetApp Cypern forelå retsmisbrug efter direktivet. Højesteret fandt, at sådanne holdepunkter ikke forelå, og lagde vægt på, at beslutning om hjemtagning til NetApp USA først blev truffet den 22. marts 2006, og at udbyttebeløbet forud for dette henstod i NetApp Bermuda i ca. 5 måneder, hvor det blev investeret i obligationer. Højesteret lagde til grund, at NetApp-koncernen i denne periode frit kunne have besluttet at anvende udbyttet til andet end hjemtagelse til NetApp USA.

For så vidt angår udbyttet udloddet fra Danmark i 2006 fandt Højesteret det godtgjort, at det var indeholdt i udbyttet på 550 mio. USD som NetApp Bermuda udloddede til NetApp USA den 3. april 2006. Højesteret fandt, at den eneste retmæssige ejer af dette udbytte havde været NetApp USA, hvor udbyttet også blev beskattet. Dette gjaldt, uanset at et beløb på ca. 92 mio. kr. først i 2010 blev overført til NetApp Cypern og derfra til NetApp Bermuda, da NetApp Bermuda havde optaget det lån, der gav grundlag for i 2006 at udlodde ca. 92 mio. kr. til NetApp USA i udbytte fra NetApp Denmark. Denne del af udbyttet var derfor skattefrit.

I Skatterådets afgørelser i SKM2020.205.SR, SKM2019.450.SR samt SKM2018.504.SR har Skattestyrelsen bl.a. anført, at det kan udledes ud fra praksis, at et udbyttemodtagende EU-selskab vil blive anset for at være retmæssig ejer hvis udbyttet ikke er ført videre - og heller ikke med sikkerhed er bestemt til at blive ført videre - fra det udbyttemodtagende selskab i EU til et tredjeland, som ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, som medfører at beskatning af udbytte skal frafaldes eller nedsættes.

Østre Landsret udtaler i SKM2012.121.ØLR, at det må antages, at tilsidesættelse af en overenskomstmæssig begrænsning i kildeskatten forudsætter, at udbetalingen er ført videre eller i hvert fald med sikkerhed er bestemt til at blive ført videre til personer i tredjelande uden dobbeltbeskatningsoverenskomst. Østre Landsret konkluderer, at for at kvalificere som misbrug skal selskabet i den stat, hvormed dobbeltbeskatningsoverenskomsten er indgået, være skudt ind mellem udbetaleren og den egentligt berettigede som et mellemled, der viderefører den skattefri udbetaling til den kontrollerende person i et tredjeland uden dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Se endvidere SKM2021.313SR, hvor den umiddelbare modtager af udbyttet blev anset for retmæssig ejer, da Skattestyrelsen fandt det godtgjort, at kontantvederlag i forbindelse med en koncernintern aktieoverdragelse ikke var bestemt til at blive videreudloddet til et tredjeland uden en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark eller til et selskab, som blev beskattet lempeligere end hvis udbyttet var modtaget direkte fra det danske selskab.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at selv hvis udbyttet føres videre fra den umiddelbare udbyttemodtager til en endelig udbyttemodtager i EU eller et land, der har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, så kan der stadigvæk foreligge misbrug, hvis den endelige udbyttemodtager beskattes lempeligere end hvis udbyttet var modtaget direkte fra det danske selskab, og formålet med strukturen netop er at opnå en sådan lempeligere beskatning fx ved udnyttelse af overenskomstmæssige fordele. Se Skatterådets afgørelse i SKM2016.197.SR, hvor det blev lagt til grund, at et indskudt holdingselskab blev anvendt til at opnå overenskomstmæssige fordele for investorerne, selvom disse også var bosiddende i lande inden for EU og lande, som Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med.

Misbrug af en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller moder-datterselskabsdirektivet vil således blandt andet foreligge, når den endelige modtager af udbyttet ikke ville være berettiget til bortfald af udbytteskat, hvis udbyttet var modtaget direkte.

I nærværende tilfælde er det hensigten, at ca. 1,5-1,8 mio. SEK af udbyttet umiddelbart efter udlodningen til AB skal betales til A som indfrielse af hans tilgodehavende, der opstod i forbindelse med salget af anparterne i H1. AB ville ikke have mulighed for at indfri gælden uden først at modtage udbyttet. Midlerne er således forudbestemt til at blive viderebetalt til A. Ved udlodning af udbytte direkte til A, ville han være skattepligtig heraf. Ved at indskyde AB mellem H1 og A foreligger der dermed efter Skattestyrelsens opfattelse misbrug af dobbeltbeskatningsoverenskomsten og moder-datterselskabsdirektivet for så vidt angår den del af udbyttet, der er forudbestemt til at blive anvendt til indfrielse af A's tilgodehavende.

Det er på baggrund heraf Skattestyrelsens opfattelse, at AB ikke er beneficial owner af den del af udbyttet, der umiddelbart efter udlodningen skal viderebetales til A. Eftersom AB er rette indkomstmodtager af udbyttet, er AB imidlertid skattepligtig heraf, men det er Skattestyrelsens opfattelse, at AB er berettiget til samme overenskomstlempelse, som A ville have været berettiget til, hvis han havde modtaget udbyttet direkte, dvs. 15%, jf. art. 10, stk. 3 i den Nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Bemærkninger til spørgers kommentarer

Skattestyrelsen har følgende bemærkninger til spørgers kommentarer:

Spørger anfører, at baggrunden for de ønskede transaktioner ikke er at opnå skattemæssige fordele, som man ikke havde været berettiget til uden det mellemliggende selskab. Spørger anfører, at hensigten med AB er, at dette skal fungere som et aktivt selskab, og at den eneste årsag til at A skal have sit tilgodehavende indfriet er, at A skal bruge likvider til at betale den svenske skat af avancen på aktierne i H1. Spøger understreger, at hvis H1 var blevet likvideret, ville dette ikke have udløst dansk skat. Spørger mener derfor ikke, at dette tilfælde er sammenligneligt med forholdene i de sager, som Skattestyrelsen har henvist til.

Skattestyrelsen bemærker hertil for det første, at en likvidation af H1, efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke kan anses som et alternativ til den forelagte transaktion, idet A jo netop ikke ønsker at modtage alle midler i selskabet med deraf følgende beskatning.

Der henvises i den forbindelse til Østre Landsrets dom afsagt den 31. marts 2022. I sagen havde det danske selskab (DK) solgt et datterselskab (NL). Umiddelbart herefter overdrog det danske selskabs moderselskab (P) i Panama, aktierne i DK til et Luxembourgsk datterselskab (L). DK udloddede herefter udbytte til L, der anvendte midlerne til at afdrage på gæld / køb af aktier til P. Under sagen gjorde DK blandt andet gældende, at der ikke forelå retsmisbrug af moder-/datterselskabsdirektivet, eftersom P i stedet for at indskyde L, til at modtage og videreformidle udbyttet fra DK til P, kunne have valgt at lade DK likvidere, hvorved et udloddet likvidationsprovenu fra L ville have været skattefrit for P. Østre Landsret anførte hertil

"at en likvidation … er en grundlæggende forskellig forretningsmæssig disposition fra den skete udbyttebetaling og indebærer tilsvarende forskellige retlige følger … Den omstændighed, at de retmæssige ejere af udbyttet angiveligt kunne have valgt at likvidere det danske selskab … og derved kunne have opnået skattefrihed af likvidationsprovenuet, kan dermed ikke føre til, at der ikke foreligger et retsmisbrug af moder-/datterselskabsdirektivets adgang til skattefritagelse i en situation som den foreliggende."

Skattestyrelsen anerkender, at der foreligger en forretningsmæssig begrundelse for etableringen af AB, idet A ønsker at drive en virksomhed i selskabet og/eller anvende selskabet til at foretage investeringer. Af samme grund anerkender Skattestyrelsen også, at AB er beneficial owner af den del af udbyttet, der ikke anvendes til at indfri A's tilgodehavende.

For så vidt angår den del, at udbyttet, som er forudbestemt til at blive anvendt til at indfri A's tilgodehavende, fastholder Skattestyrelsen, at AB ikke kan anses som beneficial owner. Pengene er ikke tiltænkt den nye virksomhed i Sverige, men A personligt, og ved at kanalisere pengene gennem AB, undgår A at betale dansk udbytteskat heraf.

Under "Uklarheder" pkt. 3, har spørger anført, at spørger forstår Skattestyrelsens besvarelse således, at for så vidt angår de ca. 1,5-1,8 mio. SEK, er skattesubjektet AB'et, og at A dermed personligt ikke skal afholde nogen skat ved modtagelsen af udbyttet på SEK 1,6-1,8 mio. Spørger ønsker bekræftet, at dette er korrekt forstået.

Skattestyrelsen bekræfter, at dette er korrekt forstået. AB er ejer af aktierne i H1 og er dermed, efter Skattestyrelsens opfattelse, rette indkomstmodtager af udbyttet. For så vidt angår den del, der er forudbestemt til at blive anvendt til at indfri As tilgodehavende, er AB imidlertid efter Skattestyrelsens opfattelse ikke beneficial owner, hvorfor denne del af udbyttet ikke er fritaget for skat i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, idet AB hverken er berettiget til bortfald eller nedsættelsen af skatten i henhold til moder-datterselskabsdirektivet eller den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. I henhold til begge er det at krav at modtager af udbyttet også er beneficial owner heraf.

Eftersom udbyttet flyder videre til A, nedsættes den danske skat i henhold til praksis til den sats, som A ville have været berettiget til, hvis han havde modtaget udbyttet direkte.

For så vidt angår pkt.1 og pkt. 2 under "Uklarheder" bemærker Skattestyrelsen, at der for et første er tale om nye spørgsmål og for det andet, at de nye spørgsmål omhandler transaktioner, der er alternativer til den disposition, der oprindelig er spurgt til.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de nye spørgsmål må anses som en ny anmodning om bindende svar. Der er endvidere efter Skattestyrelsens spørgsmål tale om spørgsmål vedrørende alternative transaktioner, som Skatterådet efter praksis ikke besvarer.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 2

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer

…

6) Erhverver udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, idet selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 6. og 7. pkt., dog finder tilsvarende anvendelse. 1. pkt. omfatter ikke udbytte fra investeringsselskaber, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19, og udbytte fra investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 c. Som skattepligtigt udbytte anses endvidere vederlag i form af andet end aktier i det erhvervende selskab, som en person erhverver ved overdragelse af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsrettigheder til sådanne værdipapirer i et koncernforbundet selskab (det erhvervede selskab) til et andet koncernforbundet selskab eller en koncernforbundet fond eller trust (det erhvervende selskab). Som skattepligtigt udbytte anses derudover vederlag i form af andet end aktier i det erhvervende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber, som en person erhverver ved overdragelse af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsrettigheder til sådanne værdipapirer til selskaber, der på overdragelsestidspunktet i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, jf. selskabsskattelovens § 33 A, stk. 3, hvis personen eller fysiske eller juridiske personer, hvormed den pågældende person har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, efter overdragelsen ejer aktier m.v. i et eller flere af disse selskaber. Som skattepligtigt udbytte anses også vederlag i andet end aktier i det modtagende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber, som en person erhverver i forbindelse med fusion eller spaltning, der ikke er omfattet af fusionsskatteloven, hvis personen eller fysiske eller juridiske personer, hvormed den pågældende person har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, efter omstruktureringen ejer aktier i det modtagende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber. Ved fastsættelse af, hvornår der foreligger koncernforbundne selskaber, finder ligningslovens § 2 anvendelse. 3.-5. pkt. anvendes dog ikke, hvis personen er hjemmehørende på Færøerne, i Grønland eller i et land, som er medlem af EU/EØS, eller som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og de kompetente myndigheder i denne stat skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager. Det er en betingelse for anvendelsen af 3. pkt., at der er forbindelse som nævnt i ligningslovens § 2 mellem personen og det erhvervede henholdsvis det erhvervende selskab, og at det erhvervede selskab og det erhvervende selskab er koncernforbundet som nævnt i ligningslovens § 2.

Selskabsskattelovens § 2 D

Hvis en juridisk person overdrager aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsrettigheder til sådanne værdipapirer i et koncernforbundet selskab (det erhvervede selskab) til et andet koncernforbundet selskab eller en koncernforbundet fond eller trust (det erhvervende selskab) og vederlaget for denne overdragelse helt eller delvis består af andet end aktier i det erhvervende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber, anses denne del af vederlaget for udbytte. Dette gælder dog ikke, hvis det overdragende selskab opfylder betingelserne for at modtage skattefrit udbytte efter § 2, stk. 1, litra c, eller § 13, stk. 1, nr. 2, såfremt vederlaget havde været udbytte af aktier i det overdragede selskab umiddelbart inden overdragelsen. Endvidere gælder det ikke ved overdragelse af aktier til et erhvervende selskab m.v., der inden overdragelsen ikke var koncernforbundet med det overdragende selskab, men som alene som følge af fælles bestemmende indflydelse efter stk. 5, 2. pkt., bliver koncernforbundet med dette selskab efter overdragelsen, såfremt det erhvervende selskab ikke af det overdragende selskab eller et med dette koncernforbundet selskab m.v. har fået midler stillet til rådighed. 1. pkt. finder ikke anvendelse, selv om vederlaget helt eller delvis består af andet end aktier i det erhvervende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber, i det omfang de erhvervede værdipapirer svarer til de afståede værdipapirer.

Stk. 2.Hvis en juridisk person overdrager aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsrettigheder til sådanne værdipapirer til selskaber, der på overdragelsestidspunktet i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, jf. § 33 A, stk. 3, og vederlaget delvis består af andet end aktier i det erhvervende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber, anses denne del af vederlaget som udbytte. Det samme gælder, hvis overdrageren udelukkende modtager vederlag i andet end aktier i det erhvervende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber og overdrageren eller fysiske eller juridiske personer, hvormed overdrageren har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, efter overdragelsen ejer sådanne værdipapirer i et eller flere af disse selskaber bortset fra det selskab, hvori der overdrages aktier m.v. Stk. 1, 2. og 4. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 3.Erhvervsmæssig aktivitet, der inden for de seneste 3 år forud for overdragelsen af aktier m.v. er erhvervet fra en person eller et selskab m.v., der har den i ligningslovens § 2 anførte forbindelse med det erhvervende selskab, indgår ikke i vurderingen efter stk. 2, jf. § 33 A, stk. 3. Hvis et datterselskab er erhvervet fra et koncernforbundet selskab inden for de seneste 3 år forud for overdragelsen af aktier m.v., indgår erhvervsmæssig aktivitet i datterselskabet ikke i vurderingen af moderselskabet efter § 33 A, stk. 3.

Stk. 4. Vederlag i andet end aktier i det modtagende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber i forbindelse med fusion eller spaltning, der ikke er omfattet af fusionsskatteloven, anses som udbytte, såfremt aktionæren eller fysiske eller juridiske personer, hvormed aktionæren har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, efter omstruktureringen ejer aktier i et af de indskydende eller modtagende selskaber eller hermed koncernforbundne selskaber. Stk. 1, 4. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 5. Ved fastsættelse af, hvornår der er tale om koncernforbundne selskaber, finder ligningslovens § 2 anvendelse. Med en juridisk person sidestilles et selskab og en forening m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.

Ligningslovens § 3

Skattepligtige selskaber og foreninger m.v. skal ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelt under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.

Stk. 2.Ved anvendelsen af stk. 1 betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som værende ikke-reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Stk. 3.Indkomstopgørelsen og skatteberegningen skal foretages på baggrund af det reelle arrangement eller serie af arrangementer, hvis der ses bort fra arrangementer eller serier af arrangementer efter stk. 1.

Stk. 4.Stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse for andre deltagere i arrangementerne eller serierne af arrangementer, når deltagerne er skattepligtige omfattet af kildeskattelovens §§ 1 eller 2 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2.

Stk. 5.Skattepligtige har ikke fordel af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis det er rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten.

Stk. 6.Stk. 1-4 har forrang i forhold til stk. 5 ved vurderingen af, om en skattepligtig er udelukket fra fordelen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et land, der er medlem af EU.

Stk. 7. Told- og skatteforvaltningen skal forelægge sager om anvendelse af stk. 1-5 for Skatterådet til afgørelse. Fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt., og § 27, stk. 2, 2. pkt., for foretagelse eller ændring af ansættelser, der er en direkte følge af anvendelsen af stk. 1-5, forlænges med 1 måned og anses for afbrudt ved told- og skatteforvaltningens fremsendelse til Skatterådet og den skattepligtige af indstilling til afgørelse.

Forarbejder

Kildeskattelovens § 2 og selskabsskattelovens § 2 D

Lovforslag L 10, Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven og selskabsskatteloven (Omgåelse af udbyttebeskatning, gennemstrømningsselskaber og ledelsens sæde), fremsat den 3. oktober 2012 af skatteministeren

Almindelige bemærkninger

3.1.2. Lovforslaget

Det foreslås, at hvis et selskab m.v. overdrager aktier i et koncernforbundet selskab til et andet koncernforbundet selskab, og vederlaget for denne afhændelse helt eller delvis sker i form af andet end aktier i det erhvervende selskab, anses denne del af vederlaget for udbytte.

Hvis det overdragende selskab er hjemmehørende i udlandet, medfører det, at selskabet bliver begrænset skattepligtigt af det vederlag, som ikke består af aktier, medmindre der ikke er nogen udbyttebeskatning, fordi denne beskatning skal frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

På tilsvarende måde foreslås det, at hvis en udenlandsk fysisk person overdrager aktier i et dansk selskab til et andet dansk selskab, og vederlaget for denne afhændelse helt eller delvis sker i form af andet end aktier i det erhvervende selskab, skal personen beskattes af denne del af vederlaget, som om det var udbytte. Beskatningen skal dog kun gennemføres, hvis personen er hjemmehørende i et land uden for EU, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Skatteplanlægning med kvalifikationsskift er nemlig især fordelagtig, hvis overdragelsen af aktierne ikke medfører avancebeskatning, hvilket må formodes at ske, hvis personen er hjemmehørende i et EU-land eller et land, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Beskatningen skal også kun gennemføres, hvis der er en forbindelse mellem personen og det erhvervede selskab som nævnt i ligningslovens § 2, og de to selskaber er koncernforbundet som nævnt i denne bestemmelse. Det forudsætter direkte eller indirekte ejerskab på mere end 50 pct. eller råden over mere end 50 pct. af stemmerettighederne

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Til nr. 1

De foreslåede nye punktummer i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, er en værnsregel, der skal hindre omgåelse af beskatning af udbytte til en person, som efter de gældende regler ikke er fritaget for beskatning af udbyttet.

Den foreslåede bestemmelse skal anvendes i tilfælde, hvor en person, hjemmehørende i udlandet, overdrager aktier i et dansk selskab, som den pågældende selv kontrollerer, til et andet dansk selskab, som den pågældende også kontrollerer, og vederlaget for denne overdragelse består af andet end aktier i det andet selskab.

Den foreslåede beskatning skal dog ikke gennemføres over for personer, der er hjemmehørende i et land, som er medlem af EU/EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som udveksler oplysninger med Danmark efter en international aftale. Det kan være dobbeltbeskatningsoverenskomsten, EU's bistandsdirektiv, OECD/Europarådets bistandskonvention eller en særlig aftale om udveksling af oplysninger til brug i skattesager. Begge betingelser skal altså være opfyldt for, at der ikke sker beskatning efter den foreslåede bestemmelse.

Den foreslåede bestemmelse svarer i øvrigt til den foreslåede nye bestemmelse i selskabsskattelovens § 2 D, som er nærmere omtalt nedenfor under nr. 4 til § 2.

Ligningslovens § 3

Lovforslag L 167, fremsat den 20. februar 2015

Alm. bemærkninger pkt. - 3.3.5. Lovforslaget

Det foreslås, at der i dansk skattelovgivning indføres en international omgåelsesklausul til bekæmpelse af misbrug i forbindelse med grænseoverskridende transaktioner omfattet af moder-/datterselskabsdirektivet. Omgåelsesklausulen er en gennemførsel af en ændring af direktivet, der er vedtaget på EU-rådsmødet den 27. januar 2015.

Det foreslås ligeledes, at denne omgåelsesklausul også indføres som omgåelsesklausul i Danmark, for så vidt angår rente-/royaltydirektivet og fusionsskattedirektivet. Disse direktiver giver således mulighed for at afskære skatteyderne fra at opnå skattelempelser efter direktiverne, hvis transaktionerne er i modstrid med nationale eller aftalebaserede omgåelsesklausuler. Omgåelsesklausulen vil finde anvendelse, hvad enten den grænseoverskridende omstrukturering er foretaget med eller uden tilladelse.

Det foreslås endvidere, at der indføres en omgåelsesklausul til bekæmpelse af misbrug af danske dobbeltbeskatningsoverenskomster.

…

Indførelsen af en omgåelsesklausul begrænser ikke de gældende muligheder for at tilsidesætte eller omkvalificere på andet grundlag.

Til § 1, nr. 2.

Det foreslås i stk. 1, at der indføres en omgåelsesklausul, hvorefter skattepligtige ikke skal kunne opnå de fordele, der er ved moder-/datterselskabsdirektivet, hvis de deltager i arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med direktivet, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Det foreslås, at omgåelsesklausulen også indføres som omgåelsesklausul i Danmark, for så vidt angår rente-/royaltydirektivet og fusionsskattedirektivet. Disse direktiver giver mulighed for at afskære skatteyderne fra at opnå skattelempelser efter direktiverne, hvis transaktionerne er i strid med nationale eller aftalebaserede omgåelsesklausuler.

…

Omgåelsesklausulen anvendes for at imødegå arrangementer, der i deres helhed ikke er reelle. Der kan imidlertid være tilfælde, hvor enkelte trin i eller dele af et arrangement i sig selv ikke er reelle. Omgåelsesklausulen kan anvendes for at imødegå disse specifikke trin eller dele, uden at dette berører de øvrige reelle trin i eller dele af arrangementet. Dermed vil effektiviteten af klausulen om bekæmpelse af misbrug blive størst mulig, samtidig med at det sikres, at klausulen står i et rimeligt forhold til målet.

Anvendelsen af regler om bekæmpelse af misbrug bør stå i et rimeligt forhold til målet og tjene det specifikke formål at imødegå arrangementer eller serier af arrangementer, som ikke er reelle, dvs. ikke afspejler den økonomiske virkelighed. Dette er tilfældet, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Denne tilgang kan være effektiv i tilfælde, hvor de pågældende enheder som sådan er reelle, men hvor f.eks. de aktier, som udlodningen af overskud stammer fra, ikke reelt kan henføres til en skatteyder, der er hjemmehørende i EU, dvs. hvis arrangementet på grundlag af sin juridiske form overdrager ejerskabet af aktierne, men dets karakteristika ikke afspejler den økonomiske virkelighed.

Det påhviler skattemyndighederne at foretage en objektiv analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder ved vurdering af, hvorvidt et arrangement eller en serie af arrangementer udgør et misbrug, dvs. virker mod indholdet eller formålet med direktivet.

Det vil påhvile skattemyndighederne at fastslå, at der er tale om et arrangement med det hovedformål, eller at et af hovedformålene er, at opnå en skattefordel, der virker mod indholdet eller formålet med direktiverne.

Skulle dette være tilfældet påhviler det den skattepligtige at godtgøre, at arrangementet er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

EU-kommissionen har den 25. november 2013 i et offentliggjort memo angivet følgende eksempel, hvor omgåelsesklausulen vil finde anvendelse:

Moderselskab i land C (uden for EU)

Datterselskab i land B (EU)

Datterdatterselskab i land A (EU)

Efter interne regler i land A skal der indeholdes kildeskat på udbytter til moderselskaber, der er hjemmehørende uden for EU. Dette indebærer, at hvis selskabet i land A er ejet direkte af selskabet i land C, skal en eventuel udbytteudlodning kildebeskattes i land A.

I land B er der ikke en tilsvarende regel om indeholdelse af kildeskat på udbytter til moderselskaber uden for EU.

Hvis moderselskabet i land C indskyder et holdingselskab i land B, dvs. mellem A og C, så er det muligt at undgå kildeskatten på udbytter til land C, da moder-/datterselskabsdirektivet ikke tillader kildeskat på udbytter mellem datterselskaber og moderselskaber hjemmehørende i EU, dvs. mellem land A og B.

Hvis hovedformålet eller et af hovedformålene med indskydelsen af selskabet i land B har været at undgå kildeskat på udbytter fra datterdatterselskabet i land A, f.eks. fordi datterselskabet i land B er et såkaldt "postkasseselskab" uden større substans, vil land A kunne nægte datterdatterselskabet fordelene i moder-/datterselskabsdirektivet og indeholde kildeskat på udlodningen med henvisning til omgåelsesklausulen.

Til ovenstående eksempel bemærkes, at der grundlæggende er tale om et klassisk gennemstrømningseksempel, som allerede er dækket af reglen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, da datterselskabet i land B ikke kan anses for at være den retmæssige ejer af udbyttet. Det bemærkes, at der verserer en række sager ved domstolene om netop dette forhold.

Hvis den objektive analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder i stedet viser, at et arrangement eller dele heraf er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, vil der være tale om en reel disposition, og omgåelsesklausulen vil derfor ikke kunne finde anvendelse, jf. stk. 2.

Det foreslås desuden i stk. 3, at fordelene ved en dobbeltbeskatningsoverenskomst bortfalder, hvis det er rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten.

Det vil påhvile skattemyndighederne at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelse af fordelen er et af de væsentligste formål med arrangementet eller transaktionen, som direkte eller indirekte medfører fordelen. Skulle dette være tilfældet påhviler det den skattepligtige at godtgøre, at indrømmelsen af fordelen er i overensstemmelse med indholdet og formålet med overenskomsten.

De nævnte "fordele" omfatter alle fordele forbundet med overenskomsten, såsom skattefritagelse, skatteudskydelse eller andre godtgørelser.

Vendingen "ethvert arrangement eller enhver transaktion" skal fortolkes bredt og omfatter enhver aftale, fælles forståelse, ordning, transaktion eller serie af transaktioner, uanset om man kan støtte ret på dem eller ej. Dette omfatter særligt enhver stiftelse, overdragelse, erhvervelse eller overførsel af indkomst, formue eller rettighed i relation til indkomstskabelsen. Vendingen omfatter endvidere arrangementer vedrørende etablering og kvalifikation.

Eksempel:

Moderselskab i land T

Finansselskab i land R

Datterselskab i land S

Der er ikke indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem land T og land S. Dette indebærer, at der skal indeholdes kildeskat på 25 pct. på enhver udbytteudlodning fra datterselskabet til moderselskabet som følge af en intern kildeskatteregel i land S.

Der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem land R og land S, hvorefter der skal indeholdes 5 pct. i kildeskat på udbytter.

Moderselskabet i land T indgår en aftale med finansselskabet i land R. Moderselskabet udsteder stemmeløse præferenceaktier, der giver finansselskabet i land R en udbytteret i en periode på tre år. Moderselskabet i land T er stadig ejer af aktierne.

Det beløb, som finansselskabet skal betale for udbytteretten, svarer til nutidsværdien af udbytterne tilknyttet præferenceaktierne med et fradrag svarende til en rente, som selskabet i land T kunne låne fra selskabet i land R.

Efter skattereglerne i de berørte lande anses finansselskabet i land R umiddelbart for modtager af udbytterne.

Hvis der ikke er andre faktiske forhold og omstændigheder, der tilsiger et andet resultat, kan det være rimeligt at konkludere, at et af hovedformålene med dette arrangement har været at opnå fordelene ved dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem land R og land S, hvorefter der alene skal indeholdes 5 pct. i kildeskat på udbytter. Da dette strider mod indholdet og formålet med dobbeltbeskatningsoverenskomsten, bør fordelene nægtes.

Det påhviler skattemyndighederne at foretage en objektiv analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder ved vurderingen af, hvorvidt et arrangement eller en transaktion er foretaget med henblik på at opnå en fordel ved overenskomsten.

Det foreslås i stk. 4, at hvis en skatteyder både kan påberåbe sig fordelene efter direktiverne og efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, så skal den foreslåede omgåelsesklausul vedrørende direktiverne anvendes til at nægte fordelene. Omgåelsesklausulen vedrørende direktiverne har med andre ord forrang.

Omgåelsesklausulen vedrørende direktiverne og omgåelsesklausulen vedrørende dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er formuleret forskelligt. Det er imidlertid vurderingen, at der ikke er væsentlig forskel på de to omgåelsesklausuler. Efter ordlyden af den af EU vedtagne omgåelsesklausul gælder den ikke, hvis transaktionen eller arrangementet er udtryk for reel økonomisk aktivitet. Dette kan formentlig indfortolkes i den af OECD foreslåede omgåelsesklausul i kraft af henvisningen til hensigten og indholdet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. En sådan hensigt og formål omfatter tilvejebringelse af traktatmæssig beskyttelse for at undgå dobbeltbeskatning i tilfælde af personer, som reelt er engageret i god tro i grænseoverskridende handel og investeringer. Hvorvidt der eventuelt måtte være forskel på de to omgåelsesklausuler er et spørgsmål, der må afklares i domspraksis, herunder ved forelæggelse for EU-domstolen.

Lovforslag L 28, fremsat den 3. oktober 2018

Alm. Bemærkninger pkt. 2.3.3. "Lovforslaget"

Det foreslås, at ordlyden af bestemmelsen så vidt muligt skal svare til ordlyden i direktivet og dermed også den gældende bestemmelse i ligningslovens § 3, stk. 1 og 2. Skattepligtige selskaber skal dermed ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og skattetilsvaret se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der ikke er reelle, under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele. Arrangementer er ikke reelle, hvis de er tilrettelagt med det hovedformål, eller hvis de har som et af hovedformålene, at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten. Arrangementer eller serier af arrangementer betragtes dog kun som værende ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Virkningen af, at der ses bort fra et arrangement eller en serie af arrangementer, er, at den skattepligtige indkomst og skattetilsvaret skal beregnes på baggrund af det reelle arrangement eller serie af arrangementer. Det kan eksempelvis være, at anvendelsen påvirker, hvem der i det reelle arrangement modtager en betaling, hvad der modtages, eller på hvilket tidspunkt betalingen modtages.

Det foreslås, at klausulen finder tilsvarende anvendelse for andre skattepligtige deltagere i et arrangement eller serier af arrangementer, dvs. deltagere, der ikke er skattepligtige selskaber m.v. Det vil gælde, uanset om deltagerne er fysiske personer omfattet af kildeskattelovens §§ 1 eller 2 eller dødsboer omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2. Dette medfører, at hvis der f.eks. ses bort fra et arrangement, hvor et beløb, der tilkom aktionærerne i et selskab, ikke skulle bedømmes som en skattefri afståelsesavance, men skattemæssigt skulle anses for udbytte, vil konsekvensen være, at det modtagne beløb vil skulle behandles som udbytte for alle aktionærerne - hvad enten den enkelte aktionær er et selskab eller en fysisk person.

Bemærkninger til § 4

Til nr. 1

Ved lovforslaget foreslås en ophævelse af den gældende omgåelsesklausul i ligningslovens § 3, stk. 1 og 2, og der foreslås i stedet indført en udvidet omgåelsesklausul til bekæmpelse af misbrug af skattelovgivningens regler.

Den gældende bestemmelse i ligningslovens § 3, stk. 1 og 2, indeholder en omgåelsesklausul, hvorefter skattepligtige ikke skal kunne opnå fordele efter moder-/datterselskabsdirektivet (direktiv 2011/96/EU), rente-/royaltydirektivet (direktiv 2003/49/EF) eller fusionsskattedirektivet (direktiv 2009/133/EF). Fordelene indebærer både skattefritagelse og skatteudskydelse. Omgåelsesklausulen finder anvendelse, hvis den skattepligtige deltager i arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med direktiverne, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Anvendelsen af regler om bekæmpelse af misbrug bør stå i et rimeligt forhold til målet og tjene det specifikke formål at imødegå arrangementer eller serier af arrangementer, som ikke er reelle, dvs. ikke afspejler den økonomiske virkelighed. Dette er tilfældet, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Omgåelsesklausulen anvendes for at imødegå arrangementer, der i deres helhed ikke er reelle. Der kan imidlertid være tilfælde, hvor enkelte trin i eller dele af et arrangement i sig selv ikke er reelle. Omgåelsesklausulen kan anvendes for at imødegå disse specifikke trin eller dele, uden at dette berører de øvrige reelle trin i eller dele af arrangementet.

Den gældende omgåelsesklausul er anvendt i bl.a. SKM2017·333·SR, hvor der blev foretaget en vurdering af misbrug efter de kriterier, som videreføres i den foreslåede omgåelsesklausul.

I den konkrete skatterådssag påtænkte en koncern at flytte et dansk datterselskab fra Danmark til Luxembourg. Umiddelbart forinden den påtænkte disposition var moderselskabet blevet flyttet fra Bahamas til Luxembourg. Den samtidige flytning af moderselskabet og datterselskabet til Luxembourg indebar, at likvidationsprovenuet fra det danske datterselskab skulle behandles som en (skattefri) avance. Hvis koncernen alene havde flyttet det danske selskab til Luxembourg, skulle likvidationsprovenuet behandles som et (skattepligtigt) udbytte.

Skatterådet fandt på baggrund af en konkret vurdering, at der var tale om et arrangement, der var tilrettelagt med det hovedformål at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med moder-/datterselskabsdirektivet, og Skatterådet fandt det ikke godtgjort, at dispositionen var foretaget af velbegrundede kommercielle årsager.

Som et led i implementeringen af skatteundgåelsesdirektivet foreslås det at indføre en generel omgåelsesklausul i ligningslovens § 3, stk. 1-4.

Det foreslås i stk. 1, at skattepligtige selskaber og foreninger m.v. ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen skal se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan efter forslaget omfatte flere trin eller dele.

Det foreslås endvidere i stk. 2, at arrangementer eller serier af arrangementer ved anvendelsen af stk. 1 betragtes som værende ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

De foreslåede bestemmelser indebærer ingen ændringer i den materielle vurdering af misbrug, som anvendes i den gældende omgåelsesklausul.

Skatteforvaltningen skal efter stk. 1, 1. pkt., fortsat foretage en objektiv analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder ved vurderingen af, hvorvidt et arrangement eller en serie af arrangementer udgør et misbrug, dvs. virker mod formålet og hensigten med skatteretten. Vurderingen af, om et arrangement eller en serie af arrangementer virker mod formålet og hensigten med skatteretten, vil skulle inddrage både formålet med den enkelte bestemmelse og de overordnede principper, som skattereglerne er baseret på.

Omgåelsesklausulen omfatter arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten.

Arrangementer skal fortolkes bredt og vil omfatte enhver aftale, fælles forståelse, ordning, transaktion eller serier heraf, uanset om der kan støttes ret herpå.

Ved hovedformål forstås, at det blot skal være et af formålene med arrangementet. Der kan med andre ord godt være andre formål med arrangementet.

Det vil påhvile Skatteforvaltningen at fastslå, at der er tale om et arrangement med det hovedformål eller et af hovedformålene at opnå en skattefordel, der virker mod formålet og hensigten med skatteretten.

Omgåelsesklausulen finder ikke anvendelse, hvis arrangementet eller arrangementerne er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Det følger af den foreslåede bestemmelse, at omgåelsesklausulens anvendelsesområde i forhold til den gældende bestemmelse udvides til at omfatte skatteretten som helhed. Klausulen vil således ikke længere være begrænset til at kunne nægte fordele efter selskabsskattedirektiverne. Dette indebærer, at omgåelsesklausulen fremover ikke vil være begrænset til anvendelse ved grænseoverskridende transaktioner, men at omgåelsesklausulen også kan finde anvendelse på rent nationale forhold.

Det følger endvidere af forslaget, at omgåelsesklausulen skal finde anvendelse på selskaber omfattet af selskabsskattelovens §§ 1 eller 2 og fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningslovens § 1. Dette omfatter både danske selskaber, fonde og foreninger, der er fuldt skattepligtige til Danmark, og udenlandske selskaber, fonde og foreninger, der er begrænset skattepligtige til Danmark f.eks. som følge af, at de har et fast driftssted i Danmark eller modtager udbytte-, rente- eller royaltybetalinger fra Danmark. Klausulen vil også gælde for så vidt angår udenlandske selskaber, der deltager i en international sambeskatning i Danmark eller er omfattet af reglerne om beskatning af kontrollerede datterselskaber (CFC-reglerne).

Efter forslaget skal omgåelsesklausulen endvidere omfatte kulbrintebeskattede selskaber i deres helhed. Udgangspunktet for indkomstopgørelsen efter kulbrinteskatteloven er, at indkomsten opgøres efter selskabsskattereglerne med de ændringer, der følger af kulbrinteskatteloven. Omgåelsesklausulen ville derfor umiddelbart kun finde anvendelse på opgørelsen efter selskabsskattereglerne. Det følger af forslaget, at den også skal gælde for de tilfælde, hvor kulbrinteskatteloven medfører ændringer til selskabsskattereglerne ved eksempelvis en ændret indkomstopgørelse. Det vil ikke give mening, hvis der alene er sikring mod misbrug af dele af regelsættet for kulbrintebeskattede selskaber.

Bestemmelsen i forslagets stk. 1, 2. pkt., hvorefter et arrangement kan omfatte flere trin eller dele, er udtryk for en præcisering af, at et arrangement godt kan bestå i flere sammenhængende transaktioner.

Det følger af forslagets stk. 2, at et arrangement eller en serie af arrangementer anses for reelt, hvis det er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Ved denne vurdering kan der tages hensyn til alle relevante forhold og omstændigheder, herunder den samlede koncerns forhold.

Det vil være op til den skattepligtige at godtgøre, at arrangementet eller arrangementerne er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, hvilket den skattepligtige må antages at være den nærmeste til at godtgøre.

Hvis den objektive analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder viser, at et arrangement eller dele heraf er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, vil der være tale om en reel disposition, og omgåelsesklausulen vil derfor ikke finde anvendelse.

Det foreslås i stk. 3, at indkomstopgørelsen og skatteberegningen skal foretages på baggrund af det reelle arrangement eller serie af arrangementer, hvis der ses bort fra arrangementer eller serier af arrangementer efter ligningslovens § 3, stk. 1 og 2.

Virkningen heraf bliver, at når der ses bort fra et arrangement eller en serie af arrangementer, at indkomstopgørelsen og skatteberegningen foretages på baggrund af realiteten i arrangementet eller serien af arrangementer. Det kan eksempelvis være, at anvendelsen påvirker, hvem der i realiteten modtager en betaling, hvad der modtages eller på hvilket tidspunkt betalingen modtages.

Det foreslås i stk. 4, at bestemmelserne i stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse for andre deltagere i arrangementerne eller serierne af arrangementer, når deltagerne er skattepligtige omfattet af kildeskattelovens §§ 1 og 2 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2.

Den gældende omgåelsesklausul finder anvendelse på både fysiske og juridiske personer. Skatteundgåelsesdirektivet lægger derimod op til, at det kun er skattepligtige selskaber m.v., der er omfattet.

Det følger af forslaget, at omgåelsesklausulen i forhold til direktivets minimumskrav udvides til arrangementer, hvori der både deltager fysiske og juridiske personer.

Omgåelsesklausulen bør finde tilsvarende anvendelse på fysiske personer for at sikre symmetri i misbrugssituationer. Hvis et arrangement, hvor der deltager både juridiske og fysiske personer, vurderes at være ikke reelt og dermed misbrug af gældende skatteret, vil det være uhensigtsmæssigt at underkende den skattemæssige virkning over for arrangementets juridiske personer, samtidig med at man opretholder fordelene over for arrangementets fysiske personer.

Til nr. 2

Det foreslås, at bestemmelserne i stk. 1-4, har forrang i forhold til bestemmelsen i stk. 5 ved vurderingen af, om en skattepligtig er udelukket fra fordelen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et land, der er medlem af EU.

Det fremgår af den gældende bestemmelse i ligningslovens § 3, stk. 4, at hvis en skatteyder både kan påberåbe sig fordelene efter direktiverne og efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, skal omgåelsesklausulen vedrørende direktiverne anvendes til at nægte fordelene. Omgåelsesklausulen vedrørende direktiverne har med andre ord forrang.

Dette skal ses i sammenhæng med omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3, stk. 3, der finder anvendelse på fordele efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Omgåelsesklausulen i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er en opfølgning på en BEPS-anbefaling fra OECD om, at misbrug af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne bør forhindres og fordelene fjernes.

Det foreslås, at ligningslovens § 3, stk. 4, der bliver stk. 6, nyaffattes for at tydeliggøre EU-reglernes forrang. Omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3, stk. 1-4, har herefter forrang over for omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3, stk. 5, i de tilfælde, hvor den skattepligtige kan påberåbe sig fordele efter både selskabsskattedirektiverne og en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et land, der er medlem af EU.

Hensigten med lovforslaget er at tydeliggøre bestemmelsen, idet der er blevet rejst kritik af forståelsen af den gældende formulering.

Praksis

TfS 2019, 309 (SKM2019.232.SR)

Spørger var dansk, men havde boet i X-land i mange år. Spørger flyttede nu tilbage til Danmark med sin familie og ønskede at fortsætte sine erhvervsaktiviteter gennem et dansk anpartsselskab. Spørger ønskede derfor at gennemføre en skattepligtig ombytning af kapitalandele i sit helejede x-landske selskab med anparter i et nystiftet dansk holdingselskab. I forbindelse med ombytningen modtog spørger vederlag delvist i anparter, delvist i kontanter (kortfristet lån) eller ved udstedelse af et gældsbrev. Spørger opnåede ved den påtænkte disposition dels vederlæggelse med anparter, dels et betydeligt kontantvederlag. Skatterådet bekræftede, at hele vederlaget skulle beskattes som aktieavance. Da spørgers anskaffelsessum på aktierne svarede til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, blev der ingen - eller i hvert fald kun en meget begrænset - avance at beskatte. Skatterådets besvarelse indebar, at hverken selskabsskattelovens § 2 D eller ligningslovens § 3 fandt anvendelse. Skatterådet fandt heller ikke, at domstolspraksis om tilsidesættelse kunne finde anvendelse i den konkrete sag.

SKM2022.99.SR

A og B, var hjemmehørende i DBO-land 2. A var B's far. A og B ejede i fællesskab anparterne i et dansk selskab, H1. A ejede indirekte alle anparterne i det danske selskab H2, og B ejede indirekte alle anparterne i det danske selskab H3. Det ønskedes at likvidere H1. Ved likvidation af H1 ville A og B blive udbyttebeskattet af likvidationsprovenuet, da DBO-land 2 hverken var medlem af EU eller EØS. Forud for likvidationen overdrog A og B deres anparter i H1 til henholdsvis H2 og H3 mod vederlag i en fordring, hvorefter H1 blev likvideret. Skatterådet bekræftede, at A og B ikke skulle udbyttebeskattes efter kildeskatteloven § 2. stk. 1, nr. 6 af overdragelsessummen for anparterne i H1, eftersom A og B var hjemmehørende i DBO-land 2, der både har en dobbeltbeskatningsoverenskomst og en aftale om udveksling af skatteoplysninger med Danmark. Skatterådet bekræftede endvidere, at ligningslovens § 3, ikke fandt anvendelse på arrangementet. A og B skulle derfor ikke udbyttebeskattes af likvidationsprovenuet, uanset at H2 og H3 var skattefri af likvidationsprovenuet, idet arrangementet ikke fandtes at være i strid med formålet med skattelovgivningen, fordi lovgiver i intern dansk ret specifikt har undtaget personer fra udbyttebeskatning af overdragelsessummer for aktier, hvis personen er hjemmehørende i EU/EØS eller et land, som har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst og en aftale om udveksling af skatteoplysninger med Danmark.

Den juridiske vejledning afsnit C.I.4.1.6.2

Som det fremgår af afsnit C.I.4.1.2, finder LL § 3, sk. 1, anvendelse på selskaber omfattet af SEL §§ 1 eller 2 og på fonde og foreninger omfattet af FBL § 1. Der skal således foreligge en skattefordel for et selskab mv., for at LL § 3, stk. 1, finder anvendelse.

Hvis der er en skattefordel for et selskab mv., finder LL § 3, stk. 1, tilsvarende anvendelse for andre deltagere i arrangementerne eller serierne af arrangementer, når deltagerne er skattepligtige omfattet af KSL §§ 1 eller 2 eller DBSL § 1, stk. 2, jf. LL § 3, stk. 4.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2

Stk. 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

…

c) oppebærer udbytte fra kilder her i landet omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2. 1. pkt. omfatter ikke udbytte fra investeringsselskaber, jf. § 3, stk. 1, nr. 19, og udbytte fra investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. § 1, stk. 1, nr. 5 c. Som udbytte behandles tillige tilskud til koncernforbundne selskaber, jf. § 31 D, hvis tilskudsmodtageren, såfremt denne var moderselskab til tilskudsyderen, ville være skattepligtig af udbytte efter denne bestemmelse. Skattepligten omfatter ikke udbytte af datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, når beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte af koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 B, der ikke er datterselskabsaktier, når det udbyttemodtagende koncernselskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU/EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte, som oppebæres af deltagere i moderselskaber, der er optaget på listen over de selskaber, der er omhandlet i artikel 2, litra a, nr. i, i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, men som ved beskatningen her i landet anses for at være transparente enheder. Det er en betingelse, at selskabsdeltageren ikke er hjemmehørende her i landet. 4. og 5. pkt. finder ikke anvendelse, hvis udbyttet fra det danske selskab er en videreudlodning af udbytte, som dette selskab har modtaget direkte eller indirekte af datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og 4 B, i et selskab hjemmehørende i udlandet, og det danske selskab ikke var retmæssig ejer af det modtagne udbytte. Dette gælder dog ikke, hvis beskatningen af udbytteudlodningen fra det danske selskab skal frafaldes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte, som oppebæres af foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 6, der har hjemsted i udlandet, og hvis midler ifølge vedtægter el.lign. udelukkende kan anvendes til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Aktieavancebeskatningslovens § 4 A

Ved datterselskabsaktier forstås aktier, som ejes af et selskab, der ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet, jf. dog stk. 2, 3 og 7.

Stk. 2. Det er en betingelse efter stk. 1, at datterselskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 h eller 3 a-5 b, eller at datterselskabet er et tilsvarende udenlandsk selskab, der er selskabsskattepligtigt uden fritagelse i den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, herunder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og den kompetente myndighed i denne stat skal udveksle oplysninger med de danske skattemyndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager.

…

Ligningslovens § 16 A

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1.

…

Stk. 3. Følgende udlodninger behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v.:

1) Udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, medmindre udlodningen er omfattet af stk. 2, nr. 2, eller en af følgende betingelser er opfyldt:

a) Det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

…

Den Nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst

Art. 10

Stk. 1.Udbytte, som udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, til en person, der er hjemmehørende i en anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

Stk. 2.Såfremt udbyttets retmæssige ejer er hjemmehørende i en kontraherende stat og har et fast driftssted eller et fast sted i en anden kontraherende stat end den, i hvilken han er hjemmehørende, og den aktiebesiddelse, der ligger til grund for udlodningen, har direkte forbindelse med erhvervsvirksomhed, som drives fra det faste driftssted, respektive frit erhverv som udøves fra det faste sted, skal, uanset bestemmelserne i stykke l og 3, udbytte, der udbetales fra et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, til en sådan retmæssig ejer, beskattes i overensstemmelse med bestemmelserne henholdsvis i artikel 7 eller i artikel 14 i den kontraherende stat, hvori det faste driftssted, henholdsvis det faste sted, er beliggende.

Stk. 3. Udbytte fra et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, til en person, der er hjemmehørende i en anden kontraherende stat, kan tillige beskattes i den kontraherende stat, hvori det selskab, der betaler udbyttet, er hjemmehørende i henhold til lovgivningen i denne stat, men hvis udbyttets retmæssige ejer er en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, må den skat, som pålignes, ikke overstige 15 pct. af udbyttets bruttobeløb. Sådant udbytte skal imidlertid være fritaget fra beskatning i den førstnævnte stat i tilfælde, hvor den retmæssige ejer af udbyttet er et selskab (bortset fra personsammenslutninger og dødsboer), som direkte ejer mindst 10 pct. af kapitalen i det selskab, der udbetaler udbyttet. I tilfælde, hvor et selskab, som er hjemmehørende i en kontraherende stat, ejer andel i et udbetalende selskab i en anden kontraherende stat gennem en eller flere personsammenslutninger, skal selskabet - ved anvendelsen af dette stykke - anses direkte at eje andel i det udbetalende selskab. Selskabets andel i det udbetalende selskab på grund af dette ejerskab skal anses at modsvare den andel, som selskabet ejer i det udbetalende selskab gennem personsammenslutningen eller personsammenslutningerne.

…

Stk. 6. Udtrykket »udbytte« betyder i denne artikel indkomst af aktier, andelsbeviser eller andre rettigheder, der ikke er gældsfordringer, som giver ret til andel i fortjeneste, samt anden indkomst fra selskaber, som efter lovgivningen i den stat, hvor det uddelende selskab er hjemmehørende, gives samme skattemæssige behandling som indkomst af aktier. Som udbytte anses også indtægt fra en ordning, som medfører en ret til del i overskud i det omfang, den i henhold til lovgivningen i den kontraherende stat, hvorfra den hidrører, udgør sådan indtægt.

…

Art. 13

Stk. 1.Fortjeneste, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, erhverver ved afhændelse af fast ejendom, som er beliggende i en anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

Stk. 2.Fortjeneste, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, erhverver ved afhændelse af aktier eller andre andele i selskaber, der hovedsagelig har til formål at besidde fast ejendom og hvis besiddelser (før fradrag af passiver) direkte eller indirekte for mere end 75 procents vedkommende består af fast ejendom, som er beliggende i en anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

Stk. 3.Fortjeneste ved afhændelse af rørlig formue, der udgør en del af erhvervsformuen i et fast driftssted, som et foretagende i en kontraherende stat har i en anden kontraherende stat, eller ved afhændelse af rørlig formue, der hører til et fast sted, som en fysisk person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, har til rådighed til udøvelse af frit erhverv i en anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat. Dette gælder også fortjeneste ved afhændelse af et sådant fast driftssted (særskilt eller sammen med hele foretagendet), eller af et sådant fast sted.

Stk. 4.Fortjeneste, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, erhverver ved afhændelse af skibe eller luftfartøjer, der anvendes i international trafik, eller af rørlig formue, som er knyttet til driften af sådanne skibe eller luftfartøjer, kan kun beskattes i denne stat.

Stk. 5.Fortjeneste, som en person, der er hjemmehørende i kontraherende stat, erhverver ved afhændelse af containere (herunder anhængere og andet materiel til transport af containere), som anvendes til transport af gods eller varer, kan kun beskattes i denne stat, medmindre containerne udelukkende anvendes mellem pladser i den anden kontraherende stat.

Stk. 6.Fortjeneste ved afhændelse af andre aktiver end de i stykke l - 5 omhandlede kan kun beskattes i den kontraherende stat, hvori afhænderen er hjemmehørende.

Stk. 7. Fortjeneste, som ved afståelse af aktier eller andre andele eller rettigheder i et selskab eller en personsammenslutning erhverves af en fysisk person, der har været hjemmehørende i en kontraherende stat og er blevet hjemmehørende i en anden kontraherende stat, kan - uanset bestemmelserne i stykke 6 - beskattes i den førstnævnte kontraherende stat, hvis afståelsen af aktierne, andelene eller rettighederne sker på noget tidspunkt inden for de ti år, som følger nærmest efter det år, hvor personen ophørte med at være hjemmehørende i førstnævnte stat. Den førstnævnte stat kan dog kun beskatte den værdistigning, som er opstået, inden den fysiske person blev hjemmehørende i den anden kontraherende stat. Med rettigheder i et selskab eller en personsammenslutning anses ved anvendelsen af dette stykke rettigheder eller andre aktiver, som efter lovgivningen i den førstnævnte stat ved beskatningen behandles på samme måde som fortjeneste ved afståelse af andel i et selskab eller en personsammenslutning.

Forarbejder

Selskabsskattelovens § 2. stk. 1, litra c

Lovforslag L 10, fremsat 3. oktober 2012, bemærkninger til § 2, nr. 3

Til nr. 3

Den foreslåede ændring af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, medfører en begrænsning i visse tilfælde af den nuværende skattefrihed for et udenlandsk moderselskab, som modtager udbytte fra et dansk datterselskab.

Skattefriheden skal ikke gælde, hvis det danske datterselskab udlodder udbytte til et selskab i ét fremmed land, og der er tale om videreudlodning af udbytte, som det danske selskab selv har modtaget fra et selskab i et andet fremmed land, og det danske selskab ikke kan anses som retmæssig ejer af det modtagne udbytte. Tilsvarende skal gælde, hvor det udloddende danske selskab har modtaget udbyttet fra udlandet gennem et eller flere andre danske selskaber.

Betingelsen om retmæssig ejer fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomsternes udbytteartikel, hvis denne er udformet i overensstemmelse med artikel 10 i OECD's model til sådanne aftaler. Betingelsen er dog ikke udtrykkeligt nævnt i ældre dobbeltbeskatningsoverenskomster, idet betingelsen først blev indsat i OECD-modellen i 1977. Ældre dobbeltbeskatningsoverenskomster fortolkes dog i overensstemmelse med den nyeste OECD-model.

Betingelsen om retmæssig ejer er nærmere beskrevet i bemærkningerne til OECD-modellen. Betingelsen medfører, at en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem to lande ikke forpligter det ene land til at nedsætte dets beskatning af udbytter, som et selskab i dette land udlodder til et selskab i det andet land, hvis selskabet i det andet land blot fungerer som en gennemstrømningsenhed (conduit) for en anden person eller et andet selskab, der rent faktisk modtager den pågældende indkomst. Et gennemstrømningsselskab kan ikke anses som retmæssig ejer, hvis det - skønt det er den formelle ejer - reelt har meget snævre beføjelser, som - i relation til den pågældende indkomst - gør det til en administrator, der handler på vegne af andre parter.

I tilfælde, hvor det danske selskab stort set ikke har anden virksomhed end at modtage udbytte direkte eller indirekte fra ét fremmed land og videreudlodde udbyttet til et andet fremmed land, kan det danske selskab ikke anses som retmæssig ejer.

Lovændringen medfører, at det udenlandske selskab, som modtager udbytter fra det danske selskab, i så fald skal være begrænset skattepligtigt af de modtagne udbytter, og det danske selskab skal opkræve udbytteskat af udbyttet.

Udbytteskatten er som udgangspunkt 27 pct., men skatten nedsættes til den procentsats, der er aftalt i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med det land, hvor det selskab, der modtager udbytte fra det danske selskab, er hjemmehørende, under forudsætning af at det modtagende selskab er retmæssig ejer af udbyttet.

Den foreslåede begrænsning gælder ikke i tilfælde, hvor videreudlodningen af udbytte er omfattet af EU's moder/datterselskabsdirektiv.

Kommentar til OECD Modeloverenskomst 2017

12. Kravet om retmæssigt ejerskab blev indsat i art. 10, stk. 2, for at præcisere betydningen af ordene "udbetales … til en person, som er hjemmehørende", således som de anvendes i artiklens stk. 1. Det gøres herved klart, at kildestaten ikke er forpligtet til at give afkald på sin beskatningsret til udbytteindkomst, blot fordi indkomsten straks blev udbetalt direkte til en person, der er hjemmehørende i en stat, med hvilken kildestaten havde indgået en overenskomst.

12.1 Da udtrykket "retmæssig ejer" blev tilføjet for at adressere de potentielle vanskeligheder ved anvendelsen af ordene "udbetales … til en person, som er hjemmehørende" i stk. 1, var det hensigten, at det skulle fortolkes i denne sammenhæng og ikke henvise til en teknisk betydning, som det ville kunne have efter den nationale lovgivning i en given stat (faktisk var det således, at da udtrykket blev tilføjet stykket, havde det i mange stater ikke en præcis lovgivningsmæssig betydning). Udtrykket "retmæssig ejer" er derfor ikke anvendt i snæver teknisk forstand (således som den betydning det har i trustlovgivningen i mange common law-stater), men det skal derimod forstås i sin kontekst, i særdeleshed i relation til ordene "udbetales … til en person, som er hjemmehørende" og i lyset af hensigten og formålet med overenskomsten, herunder at undgå dobbeltbeskatning og forhindre skatteunddragelse og -omgåelse.

12.2 Når en indkomst betales til en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat og handler i egenskab af repræsentant eller stedfortræder, vil det ikke være i overensstemmelse med hensigten og formålet med overenskomsten, at kildestaten giver en lempelse eller fritagelse alene på grundlag af den direkte indkomstmodtagers status som en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat. Den direkte indkomstmodtager er i denne sammenhæng en person, der er hjemmehørende i den anden stat, uden der som følge heraf opstår dobbeltbeskatning, da indkomstmodtageren ikke anses for at være ejer af indkomsten i skattemæssig henseende i den stat, hvor vedkommende er hjemmehørende.

12.3 Det ville ligeledes ikke være i overensstemmelse med hensigten og formålet med overenskomsten, hvis kildestaten skulle give en lempelse eller fritagelse, når en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, på anden måde end som repræsentant eller stedfortræder blot fungerer som "gennemstrømningsenhed" ("conduit") for en anden person, der rent faktisk modtager den pågældende indkomst. Af disse grunde konkluderer den af Committee on Fiscal Affairs udarbejdede rapport "Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies", at et "gennemstrømningsselskab" normalt ikke kan anses for at være den retmæssige ejer, hvis det, skønt det er den formelle ejer, reelt har meget snævre beføjelser, som i relation til den pågældende indkomst gør det til en bemyndiget eller administrator, der handler på vegne af andre parter.

12.4 I disse forskellige eksempler (repræsentant, stedfortræder, "gennemstrømningsselskab" i dets egenskab af bemyndiget eller administrator) er den direkte modtager af udbytte ikke den "retmæssige ejer", fordi modtagerens ret til at bruge og nyde udbyttet er begrænset af kontraktlige eller juridiske forpligtelser til at videreformidle de modtagne udbetalinger til en anden person. En sådan forpligtelse vil sædvanligvis fremgå af relevante juridiske dokumenter, men kan eventuelt også være til stede i kraft af de faktiske omstændigheder, som klart viser, at modtageren i realiteten ikke har rettighederne til at bruge og nyde udbyttet uden at være bundet af en kontraktlig eller juridisk forpligtelse til at videreformidle de modtagne udbetalinger til en anden person. Denne type forpligtelse omfatter ikke kontraktlige eller juridiske forpligtelser, som ikke er betinget af, at den direkte modtager har modtaget udbetalingen, såsom en forpligtelse, der ikke er afhængig af modtagelsen af en sådan udbetaling, og som den direkte modtager har som debitor eller som part i finansielle transaktioner, eller sædvanlige fordelingsforpligtelser, som påhviler pensionsordninger eller kollektive investeringsinstitutter, som er berettiget til overenskomstmæssige fordele efter principperne angivet i pkt. 22-48 i kommentaren til art. 1. Når modtageren af udbytte har ret til at bruge og nyde udbyttet uden at være bundet af kontraktlige eller juridiske forpligtelser til at videreformidle de udbetalinger, som vedkommende har modtaget, til en anden person, er modtageren den "retmæssige ejer" af dette udbytte. Det bør også bemærkes, at art. 10 henviser til den retmæssige ejer af udbyttet i modsætning til ejeren af aktierne, og de kan være forskellige i visse situationer.

12.5 Det forhold, at modtageren af udbytte anses for at være den retmæssige ejer af dette udbytte, betyder imidlertid ikke, at den begrænsning af skatten, der er omhandlet i stk. 2, automatisk skal indrømmes. Denne begrænsning af skatten skal ikke indrømmes i tilfælde af misbrug af denne bestemmelse (jf. også pkt. 22 nedenfor). Bestemmelserne i art. 29 og de principper, der er omhandlet i afsnittet "Misbrug af overenskomsten" i kommentaren til art. 1, anvendes for at forebygge misbrug, herunder tilfælde af "treaty shopping", når modtageren er den retmæssige ejer af udbyttet. Mens begrebet "retmæssig ejer" er relateret til nogle former for skatteomgåelse (dvs. den type, der involverer indsættelse af en modtager, som er forpligtet til at videreformidle udbyttet til en anden person), er der andre former for misbrug, som begrebet ikke er relateret til, f.eks. visse former for "treaty shopping", og som er omfattet af disse bestemmelser og principper. Det må derfor ikke betragtes som et begreb, der på nogen måde begrænser anvendelsen af andre principper vedrørende sådanne forhold.

12.6 De ovenfor angivne forklaringer om betydningen af begrebet "retmæssig ejer" viser, at den betydning, som begrebet har i relation til artiklen, må holdes adskilt fra den betydning, som begrebet har i andre sammenhænge, der vedrører identifikationen af den person (sædvanligvis en fysisk person), som udøver den ultimative kontrol over enheder eller aktiver. En sådan anden betydning af en "retmæssig ejer" kan ikke anvendes i forbindelse med fortolkningen af denne artikel. Rent faktisk er det imidlertid således, at den betydning af bestemmelsen, som henviser til en fysisk person, ikke er forenelig med den eksplicitte ordlyd af stk. 2, litra a), som henviser til tilfælde, hvor et selskab er den retmæssige ejer af udbytte. Begrebet "retmæssig ejer", således som det anvendes i art. 10, har til formål at løse de problemer, der opstår ved at benytte formuleringen "udbetalt til" vedrørende udbytte, frem for de vanskeligheder, der relaterer sig til ejerskabet af aktier i det udloddende selskab. Af den årsag vil det ikke være hensigtsmæssigt ved anvendelsen af denne artikel at overveje en betydning, der er blevet udviklet med henblik på at henvise til fysiske personer, der udøver: "ultimativ, effektiv kontrol over en juridisk person eller ordning".

12.7 Med forbehold for artiklens andre betingelser og overenskomstens øvrige bestemmelser vedbliver begrænsningen i kildestatens beskatningsret at eksistere, når en mellemmand, f.eks. en repræsentant eller stedfortræder i en kontraherende stat eller i en tredjestat, er indskudt mellem den berettigede og betaleren, mens den retmæssige ejer er hjemmehørende i den anden kontraherende stat (modeloverenskomstens tekst blev ændret i 1995 og i 2014 for at præcisere dette, hvilket er i overensstemmelse med holdningen hos alle medlemsstater.

Praksis

SKM2021.313SR

H-koncernen påtænkte at gennemføre en række transaktioner for at reducere antallet af juridiske enheder i koncernen. En af transaktionerne var et koncerninternt salg af aktierne i et dansk selskab fra et selskab i Storbritannien til et selskab i Schweiz (Spørger). Vederlaget for overdragelsen af aktierne ville ske som kontantbetaling. Vederlaget skulle efterfølgende udloddes op gennem koncernstrukturen, og slutteligt ende hos Spørger. Spørger ønskede at vide om provenuet ved salget af aktierne kunne anses som udbytte, jf. reglerne i selskabsskattelovens § 2 D. Desuden ønskede Spørger at vide, om omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3 ville finde anvendelse på transaktionen. Skatterådet kunne bekræfte, at selskabsskattelovens § 2 D ikke ville finde anvendelse, idet det sælgende selskab opfyldte betingelserne for at modtage skattefrit udbytte fra det danske selskab umiddelbart inden den påtænkte overdragelse, jf. undtagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 1, 2. pkt. Der var endvidere ikke tale om salg til et tomt selskab, jf. selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2. Endelig kunne Skatterådet bekræfte, at ligningslovens § 3 ikke ville finde anvendelse, idet der ikke blev opnået skattemæssige fordele ved arrangementet, som strider mod hensigten med hverken direktiverne, dobbeltbeskatningsoverenskomsten eller dansk skatteret.

Højesterets dom afsagt den 9. januar 2023 i sag 69/2021

I Højesterets dom afsagt den 9. januar 2023 i sag 69/2021 (tidligere SKM2021.304.ØLR) udloddede et dansk selskab, NetApp, den 25. september 2005 og den 13. oktober 2006, udbytte til sit moderselskab, NetApp Cypern. 2005-udbyttet blev straks udbetalt til NetApp Cypern, der umiddelbart herefter anvendte udbytte til afdrag på gæld til sit moderselskab NetApp Bermuda. NetApp Cypern blev i 2005, forud for udlodningen af udbytte, indskudt mellem NetApp Danmark og NetApp Bermuda. Den 22. marts 2006 udloddede NetApp Bermuda 550 mio. USD til sit moderselskab NetApp USA, herunder ved optagelse af et lån på USD 300 mio. For så vidt angår 2006-udbyttet blev det først udbetalt til NetApp Cypern i 2010, der herefter udbetalte midlerne til NetApp Bermuda.

For så vidt angår den del af udbyttet, der blev udloddet i 2005, fandt Højesteret, at NetApp Cypern efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, var skattepligtig af udbyttet, da NetApp Cypern måtte anses for et gennemstrømningsselskab, der ikke nød beskyttelse efter overenskomsten og direktivet. Fordi NetApp Cypern var blevet indskudt mellem Danmark og Bermuda kort før udlodningen måtte det efter Højesterets opfattelse kræve klare holdepunkter at antage, at der ikke ved udlodningen til NetApp Cypern forelå retsmisbrug efter direktivet. Højesteret fandt, at sådanne holdepunkter ikke forelå, og lagde vægt på, at beslutning om hjemtagning til NetApp USA først blev truffet den 22. marts 2006, og at udbyttebeløbet forud for dette henstod i NetApp Bermuda i ca. 5 måneder, hvor det blev investeret i obligationer. Højesteret lagde til grund, at NetApp-koncernen i denne periode frit kunne have besluttet at anvende udbyttet til andet end hjemtagelse til NetApp USA.

For så vidt angår udbyttet udloddet fra Danmark i 2006 fandt Højesteret det godtgjort, at det var indeholdt i udbyttet på 550 mio. USD som NetApp Bermuda udloddede til NetApp USA den 3. april 2006. Højesteret fandt, at den eneste retmæssige ejer af dette udbytte havde været NetApp USA, hvor udbyttet også blev beskattet. Dette gjaldt, uanset at et beløb på ca. 92 mio. kr. først i 2010 blev overført til NetApp Cypern og derfra til NetApp Bermuda, da NetApp Bermuda havde optaget det lån, der gav grundlag for i 2006 at udlodde ca. 92 mio. kr. til NetApp USA i udbytte fra NetApp Denmark. Denne del af udbyttet var derfor skattefrit.

Østre Landsrets dom afsagt den 31. marts 2022

Sagen er en beneficial owner sag. I sagen havde det danske selskab (DK) solgt et datterselskab (NL). Umiddelbart herefter overdrog det danske selskabs moderselskab (P) i Panama, aktierne i DK til et Luxembourgsk datterselskab (L). DK udloddede herefter udbytte til L, der anvendte midlerne til at afdrage på gæld / køb af aktier til P. Østre Landsret fandt, at L ikke var beneficial owner af udbyttet.

SKM2020.205.SR

H1 (spørger) indgik i en koncern (Koncernen), som ejede flere driftsejendomme i udlandet, primært X-land. Koncernens ultimative moderselskab var registreret på Jersey og børsnoteret på to europæiske børser.. I koncernen indgik også et operativt administrations- og holdingselskab i Nederlandene (H11), som udgjorde koncernens administrative hovedkontor med 24 fuldtidsansatte medarbejdere inden for Finans, M&A, Legal og IT, herunder bl.a. koncernens CEO, CFO og "Head of Legal & Compliance". Spørger ønskede Skatterådets bekræftelse på, at en udbytteudlodning til selskabets moderselskab i Cypern kunne ske uden at moderselskabet blev begrænset skattepligtig af udbyttet efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, samt at arrangementet ikke var omfattet af den generelle anti-omgåelsesregel i ligningslovens § 3. Det blev fundet godtgjort, at udbyttet fra H1 til det cypriotiske moderselskab ville blive videreudloddet til dette selskabs moderselskab i Nederlandene, dvs. det administrative hovedkontor H1, men at udbyttet herfra ikke var bestemt til at blive videreudloddet til selskaber, som enten er beliggende i et land uden for EU og som ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, eller som i øvrigt udnytter overenskomstmæssige fordele til at opnå en lempeligere beskatning end hvis investeringen i Danmark var sket direkte i H1. Det blev endvidere fundet godtgjort, at arrangement var reelt og forretningsmæssigt begrundet og ikke havde til formål at omgå dansk beskatning af udbytter. Der kunne derfor svares ja til de stillede spørgsmål.

SKM2019.450.SR

Skatterådet bekræftede, at et selskab beliggende i EU ikke var begrænset skattepligtigt til Danmark af udloddet udbytte for 2018 og 2019 fra A ApS, idet selskabet blev anset for retmæssig ejer af de modtagne udbytter og der ikke var omstændigheder ved udlodning af udbytterne der gjorde, at disse kunne omfattes af omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3.

SKM2018.504.SR

Skatterådet bekræftede, at et selskab beliggende i EU ikke var begrænset skattepligtigt til Danmark af udloddet udbytte for 2016 og 2017 fra A ApS, idet selskabet blev anset for retmæssig ejer af de modtagne udbytter og der ikke var omstændigheder ved udlodning af udbytterne der gjorde, at disse kunne omfattes af omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3.

SKM2016.197.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at Selskab A, de aktionærer i Selskab A, der skattemæssigt er hjemmehørende i EU/EØS/DBO-land eller Selskab B ikke er begrænset skattepligtige, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, af (deres del af) udbytte udloddet fra Selskab C. Skatterådet lægger vægt på, at pengene konkret er videreudloddet af Selskab A til de bagvedliggende ejere, og at der foreligger misbrug, da det x-landske holdingselskab anvendes til at opnå overenskomstmæssige fordele, således at de med-investorer/porteføljeaktionærer, som Selskab D investerer på vegne af, opnår uhensigtsmæssige skattemæssige fordele og derved undgår kildeskat i Danmark. Skatterådet bekræfter, at Selskab D ikke er begrænset skattepligtigt, selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, af deres del af udbytte udloddet fra Selskab C. Hertil lægger Skatterådet vægt på, at Selskab D er et børsnoteret selskab, og at Selskab D er noteret på Y Stock Exchange. Sagen er påklaget til Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten.

SKM2012.121.ØLR

I forbindelse med en kapitalfonds overtagelse af en dansk koncern blev der etableret en holdingselskabskonstruktion, hvor kapitalfondene stiftede det øverste danske holdingselskab ved kontantindskud. Derefter blev mellemliggende luxembourgske holdingselskaber stiftet ved aktieombytning, og i umiddelbar forlængelse heraf blev en væsentlig del af den kapital, der var indskudt i det danske øverste holdingselskab udloddet til det nederste luxembourgske holdingselskab. Det udloddede beløb blev på ny udlånt til det danske holdingselskab ved et konvertibelt lån, der ved årets udgang blev konverteret til egenkapital. Det var oplyst, at fremgangsmåden ved stiftelsen af holdingselskabskonstruktionen var anvendt med henblik på at undgå kapitaltilførselsafgift i Luxembourg, idet kapitaltilførselsafgift var blevet pålagt, såfremt kapitalen i det luxembourgske selskab var indskud " fraoven". Det var endvidere oplyst, at det fra starten var tiltænkt at udstede det konvertible lån, idet renterne på lånet ville være fradragsberettigede i Danmark, mens afkastene betragtedes som skattefri udbytter i Luxembourg (den nugældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2B var dengang ikke indført). SKAT havde anset det øverste danske holdingselskab for pligtig til at indeholde kildeskat på det udbyttebeløb, der var udbetalt til det nederste luxembourgske holdingselskab. Begrundelsen herfor var blandt andet, at luxembourg-selskabet ikke havde nogen reel ret til at råde over udbyttebeløbet, idet det på forhånd var fastlagt, at beløbet straks skulle genudlånes til det danske selskab, og at luxembourg-selskabet ikke var udbyttets retmæssige ejer. SKAT havde fundet, at udbyttet derfor var skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1 litra c, idet indeholdelse af kildeskat ikke kunne anses for at være i strid med hverken den dansk-luxembourgske dobbeltbeskatningsoverenskomst eller moder/datterselskabsdirektivet. Landsretten tiltrådte Skatteministeriets synspunkt om, at begrebet retmæssig ejer så vidt muligt skal fortolkes i overensstemmelse med den internationale forståelse, der er kommet til udtryk i blandt andet kommentarerne til OECD's modeloverenskomst, ligesom landsretten tiltrådte, at ændringerne i 2003-kommentarerne har karakter af præciseringer, der kan inddrages ved fortolkningen af begrebet retmæssig ejer. Landsretten fandt videre, at et holdingselskab kun kan frakendes status som retmæssig ejer, hvis ejeren/ejerne udøver en kontrol med selskabet, som ligger udover den planlægning og styring på koncernplan, som sædvanligvis forekommer i internationale koncerner, og hvis det pågældende selskab er indskudt som et mellemled med henblik på, at den/de bagvedliggende ejere kan opnå fordele i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som ikke ville kunne opnås af ejeren/ejerne direkte. I den foreliggende sag, hvor det af det danske selskab udbetalte udbytte ikke var ført videre til den/de bagvedliggende ejere, men derimod var tilbageført som et lån til den danske selskab, måtte det luxembourgske selskab efter landsrettens opfattelse anses for retmæssig ejer, således at selskabet ikke var skattepligtigt med hensyn til udbytte, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og artikel 10, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Luxembourg. Tidligere instans: Landsskatterettens kendelse af 3. marts 2010, j.nr. 09-01478, SKM2010.268.LSR.

Den juridiske vejledning 2022-1, C.F.8.2.2.10.1.3 Modtager af udbytte

Det er altid den retmæssige ejer og ikke den, som umiddelbart optræder som modtager, der anses for modtager af udbytte i modeloverenskomstens forstand. Se punkt 11 og 12 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 10.

Begrebet retmæssig ejer er den almindeligt anvendte oversættelse af det engelske udtryk beneficial owner.

Bemærk

Der kan ikke sættes lighedstegn mellem indholdet af begrebet retmæssig ejer og det danske retsbegreb rette indkomstmodtager. Se fx SKM2011.57.LSR.

Mellemmænd

Modeloverenskomsten nævner eksempler på mellemmænd, der modtager udbytte, men som ikke er retmæssig ejer af det og dermed heller ikke er "modtager" i modeloverenskomstens forstand. Det er fx:

• En agent
• En nominee, dvs. en navngivet repræsentant for den retmæssige ejer
• Et conduit company
• En fiduciary, dvs. person, som formelt ejer et aktiv (her en aktie eller anden ejerandel), men hvor afkastet reelt tilkommer en beneficiary (berettiget).

Eksempel

Landsskatteretten anså et dansk selskab for at have pligt til at indeholde kildeskat på rentebetalinger til et svensk moderselskab, da dette selskab ikke kunne anses for retmæssig ejer af renterne. Renterne blev betalt videre (som koncernbidrag) til et andet svensk selskab og derfra videre til et selskab på Jersey. Se SKM2011.57.LSR. Afgørelsen skal sammenholdes med SKM2011.59.LSR vedrørende hæftelsen for kildeskatterne.

Skatterådets årsberetning 2018, side 9 ff.

"Det kan på baggrund af de nedenfor nævnte skatterådsafgørelser fra 2018 - samt tidligere afgørelser fra 2014 - konkluderes, at Skatterådet afviser anmodninger om bindende svar, hvor spørgeren ønsker en række alternative muligheder vedrørende påtænkte dispositioner besvaret, hvis en besvarelse således vil være at ligestille med rådgivning.

Det følger således af Skatterådets praksis, at rådet afviser at besvare en anmodning i de tilfælde, hvor der er tale om alternative "fakta". Det vil sige, hvor spørgeren ønsker oplyst, hvilke skattemæssige konsekvenser, det har, hvis denne vælger det ene faktum henholdsvis hvilke skattemæssige konsekvenser, det har, hvis denne vælger et andet - alternativt - faktum.

Muligheden for bindende svar skal således ikke bruges som en mulighed for at få afklaret, hvilken én af flere mulige alternative dispositioner, man skal foretage sig med henblik på at opnå en bestemt skattemæssig virkning.

Der er derimod ikke praksis for at afvise spørgsmål om, hvorvidt et givent faktum skal vurderes efter én bestemt lovregel eller - alternativt - om det i stedet skal vurderes eft er en anden lovregel, ligesom der også gives bindende svar på, hvorledes en bestemt disposition skal bedømmes eft er flere forskellige skatte- og afgiftsmæssige regler.

Der kan endvidere gives bindende svar i de tilfælde, hvor spørgeren ønsker at foretage en bestemt disposition og derefter efterfølgende ønsker at foretage en yderligere disposition. Dette gælder så længe, at der ikke er tale om alternativer."