Dokumentets metadata

Omstruktureringer - generel omgåelsesklausul

To anpartshavere påtænkte at foretage en ændring af ejerstrukturen. Den ønskede struktur skulle opnås ved gennemførsel af en fusion, to anpartsombytninger og en spaltning. I den forbindelse ønskede anpartshaverne bekræftet, at omstruktureringen hverken selvstændigt eller i sammenhæng med et eller flere trin var omfattet af ligningslovens § 3.

Ved de skattefrie anpartsombytninger opnåede anpartshaverne en udskydelse af beskatningen, idet deres anparter ikke skattemæssigt kunne anses for afstået. Derimod opnåede de deltagende selskaber ikke en fordel ved gennemførslen af de påtænkte omstruktureringer, der gik udover den retsstilling, som de i forvejen besad.

Da der ikke blev opnået en skattemæssig fordel for et selskab, som kunne tilsidesættes efter ligningslovens § 3, stk. 1, bekræftede Skatterådet, at ligningslovens § 3 ikke fandt anvendelse på de enkelte trin i omstruktureringen eller i sammenhæng med hinanden.

Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at de beskrevne omstruktureringer hverken selvstændigt eller i sammenhæng med et eller flere trin er omfattet af ligningslovens § 3?

Svar:

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold
A og B har igennem en årrække drevet virksomhed i fællesskab via selskabet AB I/S, som har været ejet med 50% af hver.

Virksomheden er ultimo x omdannet skattefrit til et selskab, som ejes med 50% af hver.

A og B har inden omdannelsen af AB I/S startet et vindmølleprojekt med etablering af vindmøller via to nystiftede selskaber og et par mellemholdingselskaber.

Koncernstrukturen ser således ud:

De to holdingselskaber (A ApS og B ApS) ejer ikke andet end kapitalandelene i C ApS. C ApS ejer E ApS, som er interessent i F I/S, der er ved at opføre vindmøller.

Koncernstrukturen blev efter ønske fra det finansielle institut, som man samarbejder med, etableret hurtigt umiddelbart inden opstart af vindmølleprojektet, og etableringen af D ApS blev som nævnt gennemført efterfølgende.

A og B ønsker, at D ApS, hvor de driver deres virksomhed, skal indgå i koncernen og være ejet af det helejede holdingselskab, C ApS, og koncernstrukturen skal se ud som vist nedenfor:

Dette er dog ikke muligt at gennemføre, som koncernen er sammensat pt.

Hvis A og B gennemfører en skattefri anpartsombytning af anparterne i D ApS til anparter i C ApS, vil de være personlige anpartshavere i et selskab, hvor de i forvejen er indirekte anpartshavere via deres holdingselskaber.

Med den nuværende struktur vil det ikke være muligt at ombytte deres - i eksemplet - nyerhvervede personligt ejede anparter i C ApS til deres respektive holdingselskaber, idet de ejer 50% hver af C ApS og ligeledes vil gøre det efter en ombytning, hvorfor de ikke opfylder betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 2.

Så for at opnå den ønskede og optimale koncernstruktur er det derfor besluttet, at

• fusionere A ApS og B ApS til et fælles holdingselskab (det er endnu ikke besluttet, om et af de to holdingselskaber skal fortsætte, eller begge skal ophøre i forbindelse med fusionen),
• ombytte A og B's anparter i D ApS til anparter i C ApS,
• ombytte A og B's anparter i C ApS med anparter i det ved fusionen opståede holdingselskab, samt
• ophørsspalte det ved fusionen opståede holdingselskab (ophørsspaltningen skal gennemføres efter det objektive system efter tre års ejertid)

Spørgers opfattelse og begrundelse
Ved lov nr. 1726 af 27. december 2018 ændredes formuleringen af ligningslovens § 3 og dermed udvidelsen af bestemmelsens område, således det er muligt for skattemyndighederne at se bort fra et arrangement eller en serie af arrangementer, såfremt der er opnået en skattemæssig fordel, og denne anses at være i strid med hensigten og formålet med skattelovgivningen.

Skattemyndighederne kan dog ikke se bort fra arrangementet, hvis dette er reelt under hensyntagen til alle faktiske forhold og omstændigheder, eller arrangementet er gennemført for at opfylde et objektivt kriterie i lovgivningen, som f.eks. en ejerandel e.l.

I forbindelse med lovbehandlingen blev skatteministeren blandt andet spurgt om følgende:

"Er eksisterende holdingselskaber etableret af hovedaktionærer (fysiske personer) med det formål at oppebære skattefrie udbytter på datterselskabsaktier, herunder at lade holdingselskabet genplacere udbytterne i passive investeringer i form af værdipapirer, kontanter eller lignende, omfattet af LL. § 3 med den konsekvens, at datterselskabsudbytter, som udloddes efter den 1. januar 2019, skal beskattes hos hovedaktionæren?

Gælder det samme, hvis hovedaktionæren i stedet har etableret holdingselskabet med det formål at kunne opnå nedsættelse af udbyttebeskatningen på unoterede porteføljeaktier og skattefritagelse for avancer ved afståelse af unoterede porteføljeselskaber?"

Skatteministeren svarede følgende:

"Udgangspunktet er, at en skatteyder har ret til at vælge den skattemæssigt mest fordelagtige struktur til sin forretningsaktivitet, og dette ændrer LL. § 3 ikke på. MEN minimering af skattebetalingen er ikke en velbegrundet kommerciel årsag i bestemmelsens forstand. På den anden side er opnåelse af skattefordele ved opfyldelse af objektive kriterier heller ikke i sig selv udtryk for misbrug af reglerne. Den generelle omgåelsesklausul har til formål at hindre misbrug af skattereglerne og finder derfor anvendelse på arrangementer, der ikke er reelle.

Etablering af en given holdingstruktur kan ikke i sig selv medføre, at omgåelsesklausulen finder anvendelse. Dansk skatteret indeholder ikke en forpligtelse til at udlodde udbytter fra et selskab til privatsfæren og dermed til at lade udbyttet beskatte hos den fysiske person. Det er således anerkendt, at aktionærerne kan vælge at lade kapitalen forblive i deres selskaber, herunder i et holdingselskab. Hvis det imidlertid kan konstateres, at der ud fra en konkret vurdering skal ses bort fra et arrangement, fordi det er tilrettelagt med det formål at opnå en uberettiget skattefordel, og at der således er tale om et arrangement, der ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, så finder bestemmelsen anvendelse."

Der henvises endvidere til Skatterådets bindende svar, offentliggjort som SKM2020.39.SR, hvor der var tale om opfyldelse af objektive kriterier samt opnåelse af en skattefordel, der ikke virker imod hensigten og formålet med skattelovgivningen.

Første trin - skattefri fusion
I første trin foretages der en skattefri fusion omfattet af fusionsskattelovens kapitel 1.

Det er på baggrund af ovenstående vores opfattelse, at der ved den skattefrie fusion ikke opnås en skattemæssig fordel, som er i strid med hensigten og formålet med skattelovgivningen og derved omfattet af ligningslovens § 3.

Formålet med fusionen er reelt, og den gennemføres for at sikre, at kravet om ejerandel (bestemmende indflydelse) i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 2 kan opfyldes ved en efterfølgende skattefri anpartsombytning. Der er således endvidere tale om, at fusionen gennemføres for at opfylde et objektivt kriterie i anden lovgivning.

Det må være udgangspunktet, at en fusion mellem to danske selskaber ikke skal anses for at være omfattet af ligningslovens § 3, med mindre der åbenlyst opnås en skattemæssig fordel, der ikke er reel.

Det er derfor vores opfattelse, at fusionen ikke er omfattet af ligningslovens § 3.

Andet og tredje trin - skattefrie anpartsombytninger
I andet og tredje trin foretages der to særskilte skattefrie anpartsombytninger omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 36.

Det er på baggrund af ovenstående vores opfattelse, at der ved de to skattefrie ombytninger ikke opnås en skattemæssig fordel, som er i strid med hensigten og formålet med skattelovgivningen og derved omfattet af ligningslovens § 3.

Formålene med ombytningerne er reelle, og de gennemføres for at sikre en optimal ejerstruktur, således der ikke eksisterer et selskab midt i koncernen, som enten udelukkende er ejet af de to personlige anpartshavere eller både er ejet af et overliggende holdingselskab samt de personlige anpartshavere.

Som skatteministeren svarer i forbindelse med lovbehandlingen, er det tilladt for skattepligtige at etablere den koncernstruktur, som de anser for mest optimal, så længe der ikke opnås en minimering af skattebetalingen, som er i strid med skattelovgivningen.

Det må være udgangspunktet, at en anpartsombytning mellem to danske selskaber ikke skal anses for at være omfattet af ligningslovens § 3, med mindre der åbenlyst opnås en skattemæssig fordel, der ikke er reel.

Det er derfor vores opfattelse, at anpartsombytningerne hverken selvstændigt eller i sammenhæng med de øvrige trin er omfattet af ligningslovens § 3.

Fjerde trin - skattefri spaltning
I fjerde trin foretages der en skattefri spaltning omfattet af fusionsskattelovens kapitel 4.

Det er på baggrund af ovenstående vores opfattelse, at der ved den skattefrie ophørsspaltning ikke opnås en skattemæssig fordel, som er i strid med hensigten og formålet med skattelovgivningen og derved omfattet af ligningslovens § 3.

Formålet med spaltningen er reelt, og den gennemføres for at sikre en optimal ejerstruktur - både for de to personlige aktionærer, men også for koncernen som helhed, så den er forberedt på evt. investorer med indskud af yderligere kapital, evt. udvidelse af virksomheden og investeringsmulighederne mv.

Som skatteministeren svarer i forbindelse med lovbehandlingen, er det tilladt for skattepligtige at etablere den koncernstruktur, som de anser for mest optimal, så længe der ikke opnås en minimering af skattebetalingen, som er i strid med skattelovgivningen.

Det må være udgangspunktet, at en ophørsspaltning af et dansk selskab til to nye danske selskaber ikke skal anses for at være omfattet af ligningslovens § 3, med mindre der åbenlyst opnås en skattemæssig fordel, der ikke er reel.

Det er derfor vores opfattelse, at spaltningen hverken selvstændigt eller i sammenhæng med de øvrige trin er omfattet af ligningslovens § 3.

Den samlede betragtning
Der er tale om en række skattefrie omstruktureringer, som udelukkende involverer danske selskaber og er fuldt lovlige i henhold til dansk skattelovgivning.

Formålene med omstruktureringerne er reelle, og de gennemføres for at sikre en optimal ejerstruktur - både for de to personlige aktionærer, men også for koncernen som helhed, så den er forberedt på evt. investorer med indskud af yderligere kapital, evt. udvidelse af virksomheden og investeringsmulighederne mv.

Som skatteministeren svarer i forbindelse med lovbehandlingen, er det tilladt for skattepligtige at etablere den koncernstruktur, som de anser for mest optimal, så længe der ikke opnås en minimering af skattebetalingen, som er i strid med skattelovgivningen.

Det må være udgangspunktet, at en dansk koncerns indretning af den optimale koncern- og ejerstruktur ikke skal anses for at være omfattet af ligningslovens § 3, med mindre der åbenlyst opnås en skattemæssig fordel, der ikke er reel.

Det er derfor vores opfattelse, at omstruktureringerne hverken selvstændigt eller i sammenhæng med et eller flere trin er omfattet af ligningslovens § 3.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at de beskrevne omstruktureringer hverken selvstændigt eller i sammenhæng med et eller flere trin er omfattet af ligningslovens § 3.

Begrundelse
I det følgende skal det vurderes, om den generelle omgåelsesklausul finder anvendelse på de påtænkte omstruktureringer, der indebærer en fusion, derefter to anpartsombytninger og endelig en spaltning.

Efter ligningslovens § 3 skal skattepligtige se bort fra arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål at opnå en skattefordel, der virker mod hensigten og formålet med skatteretten, og som ikke er reelt under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.

Den generelle omgåelsesklausul finder anvendelse på selskaber omfattet af selskabsskattelovens §§ 1 eller 2 og på fonde og foreninger m.v., der er omfattet af fondsbeskatningslovens § 1. Se ligningslovens § 3, stk. 1.

Tilsvarende finder den generelle omgåelsesklausul anvendelse på andre skattepligtige deltagere i arrangementerne eller serierne af arrangementer, dvs. deltagere, der ikke er skattepligtige selskaber m.v. Bestemmelsen gælder derfor også fysiske personer, der er omfattet af kildeskattelovens § 1. Se ligningslovens § 3, stk. 4.

Anvendelse af ligningslovens § 3, stk. 4, forudsætter dog, at der ses bort fra et arrangement eller en serie af arrangementer efter bestemmelsens stk. 1, som vedrører selskaber. Se SKM2019.232.SR.

Ved vurdering af, om der foreligger misbrug, indgår således tre elementer:

1. Der skal være en skattefordel,
2. ét af de væsentligste formål med arrangementet skal være at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten,
3. arrangementet skal ikke anses for at være reelt under hensyntagen til alle de relevante faktiske forhold og omstændigheder, herunder om arrangementet er tilrettelagt af velbegrundede, kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Ved vurderingen indgår en objektiv vurdering af, om arrangementet er tilrettelagt med henblik på at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og en subjektiv vurdering af om opnåelsen af dette er et af hovedformålene med arrangementet. Denne vurdering er i overensstemmelse med definitionen af misbrug i de seneste afgørelser fra EU-domstolen vedrørende beneficial owner, som er afsagt d. 26. februar 2019. Se EU-Domstolens afgørelse i de forenede sager C115/16, C-118/16, C119/16 og C-299/16 N Luxembourg 1 m.fl. mod Skatteministeriet og de forenede sager C-116/16 og C117-16 Skatteministeriet mod T Danmark og Y Denmark.

Betingelserne er kumulative, og ved vurderingen skal der foretages en konkret afvejning af fordelene ved arrangementet i forhold til den forretningsmæssige begrundelse (proportionalitet).

I nærværende sag påtænkes det at foretage en ændring i ejerstrukturen, hvorefter D ApS - fremfor at være ejet personligt - skal ejes af C ApS og indgå som en del af koncernens aktiviteter. Da det ikke er muligt at anvende successionsreglen i aktieavancebeskatningslovens § 36 direkte, vil den påtænkte omstrukturering blive gennemført gennem flere forskellige trin.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de forskellige trin i omstruktureringen skal vurderes på baggrund af en samlet betragtning.

Ad. 1 - Der skal være en skattefordel
Ved anvendelse af reglerne for skattefrie fusioner og spaltninger i fusionsskatteloven kap. 1 og 4 samt successionsbestemmelsen i aktieavancebeskatningsloven § 36 vil anparterne ikke skattemæssigt blive anset for en afståelse.

De deltagende anpartshavere opnår således den fordel, at anparterne kan ombyttes, uden at transaktionerne får skattemæssige konsekvenser. Det vil sige, at en evt. fortjeneste, når anparterne ombyttes til nye anparter, fritages for beskatning. Beskatningen sker i stedet ved en senere afståelse af anparterne.

Derudover medfører reglerne om skattefri fusion efter fusionsskattelovens kap 1, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs skattemæssige stilling i relation til de overtagende aktiver og passiver. Det vil sige, at det indskydende selskab ikke realisationsbeskattes af kapitalgevinster og genvundne afskrivninger på de aktiver, der overtages af det modtagende selskab.

Endvidere medfører reglerne om skattefri spaltning efter fusionsskattelovens kap 4, at et selskab kan overføre en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber, samtidig med at realisationsbeskatningen af selskabet udskydes.

Som udgangspunkt opnår de deltagende selskaber derfor ligeledes en fordel ved anvendelse af successionsreglerne, idet aktiverne og passiverne kan overdrages uden at have skattemæssig betydning.

Skattestyrelsen bemærker imidlertid, at holdingselskabernes aktiver i den konkrete sag udelukkende består af anparterne i C ApS, som efter forholdene kan karakteriseres som datterselskabsaktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 4 A.

Da en afståelse af disse anparter efter aktieavancebeskatningslovens § 8 ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabernes skattepligtige indkomst, vil de deltagende selskaber derfor ikke opnå en fordel ved anvendelse af successionsreglerne, som går udover den retsstilling, som selskaberne i forvejen besidder.

De deltagende selskaber opnår således ikke umiddelbart nogen skattefordel ved gennemførelsen af fusionen og den efterfølgende spaltning. Det lægges dog til grund, at selskaberne ikke erhverver yderligere aktiver, som ved en skattepligtig fusion eller spaltning vil skulle medregnes til den skattepligtige indkomst.

Skattestyrelsen finder derfor, at ligningslovens § 3 ikke finder anvendelse i denne sag, allerede fordi der ikke opnås en skattemæssig fordel for et selskab, som kan tilsidesættes efter ligningslovens § 3, stk. 1.

Aktieombytningen medfører ikke fordele for de ombyttede selskaber. Se herved SKM2019.232.SR.

På den baggrund finder Skattestyrelsen i den konkrete sag, at ligningslovens § 3 ikke finder anvendelse på de enkelte trin i omstruktureringen eller i sammenhæng med hinanden.

Skattestyrelsen skal samtidig bemærke, at der ikke er taget stilling til, om fusionen, anpartsombytningerne og spaltningen kan gennemføres i henhold til lovgivningens objektive regler herom.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis
Spørgsmål 1
Lovgrundlag
Aktieavancebeskatningslovens § 4 A
Ved datterselskabsaktier forstås aktier, som ejes af et selskab, der ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet, jf. dog stk. 2, 3 og 7.

[…]

Aktieavancebeskatningslovens § 8
Gevinst og tab ved afståelse af datterselskabsaktier, koncernselskabsaktier og porteføljeaktier omfattet af § 4 C medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Aktieavancebeskatningslovens § 36
Ved ombytning af aktier har aktionærerne i det erhvervede selskab adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskattelovens §§ 9 og 11, når såvel det erhvervende som det erhvervede selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF, eller er selskaber, som svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, men som er hjemmehørende i lande uden for EU. Som fusionsdato anses i denne sammenhæng datoen for aktieombytningen. Anvendelse af reglerne i 1. pkt. er betinget af, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen. 1.-4. pkt. finder ikke anvendelse, når det erhvervede eller det erhvervende selskab ved beskatningen her i landet anses for at være en transparent enhed.

Stk. 2. Ved ombytning af aktier, jf. stk. 1, forstås den transaktion, hvorved et selskab erhverver en andel i et andet selskabs aktiekapital med den virkning, at det opnår flertallet af stemmerne i dette selskab, eller, hvis det allerede har et sådant flertal, erhverver en yderligere andel ved til gengæld for værdipapirer tilhørende aktionærerne i det andet selskab at tildele dem aktier eller anparter i det første selskab og eventuelt en kontant udligningssum. Betingelserne i 1. pkt. om, at det erhvervende selskab skal opnå flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab, anses for opfyldt, selv om det erhvervende selskab umiddelbart efter aktieombytningen spaltes efter reglerne i fusionsskattelovens § 15 a.

[…]

Fondsbeskatningslovens § 1
Skattepligt i henhold til denne lov omfatter:

1. Fonde, der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger eller af lov om erhvervsdrivende fonde, medmindre fonden er undtaget fra disse love.

[…]

Kildeskattelovens § 1
Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1. personer, der har bopæl her i landet,

[…]

Ligningslovens § 3
Skattepligtige selskaber og foreninger m.v. skal ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelt under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.

Stk. 2. Ved anvendelsen af stk. 1 betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som værende ikke-reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Stk. 3. Indkomstopgørelsen og skatteberegningen skal foretages på baggrund af det reelle arrangement eller serie af arrangementer, hvis der ses bort fra arrangementer eller serier af arrangementer efter stk. 1.

Stk. 4. Stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse for andre deltagere i arrangementerne eller serierne af arrangementer, når deltagerne er skattepligtige omfattet af kildeskattelovens §§ 1 eller 2 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2.

[…]

Selskabsskattelovens § 1
Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

1. indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber,

[…]

Forarbejder
Lovforslag L 28 A fremsat den 3. oktober 2018 (Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven, lov om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (EF-voldgiftskonventionen), momsloven og forskellige andre love)
Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser
Til § 4

[…]

Omgåelsesklausulen omfatter arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten.

Arrangementer skal fortolkes bredt og vil omfatte enhver aftale, fælles forståelse, ordning, transaktion eller serier heraf, uanset om der kan støttes ret herpå.

Ved hovedformål forstås, at det blot skal være et af formålene med arrangementet. Der kan med andre ord godt være andre formål med arrangementet.

Det vil påhvile Skatteforvaltningen at fastslå, at der er tale om et arrangement med det hovedformål eller et af hovedformålene at opnå en skattefordel, der virker mod formålet og hensigten med skatteretten.

[…]

Bilag 1 til lovforslag L 28 A af 3. oktober 2018 - Høringsskema
[…]

Advokatrådet
Generel omgåelsesklausul
Advokatrådet påpeger vedrørende den foreslåede omgåelsesklausul, at der kan opstå en problemstilling, hvor en skatteyder træffer et valg i sin forretningsaktivitet med henblik på at opnå den skattemæssigt mest fordelagtige struktur, og SKAT opfatter dette som et valg, der ikke er reelt.

Advokatrådet opstillet følgende eksempel:

En hovedaktionær ønsker at indskyde egenkapital i sit helejede selskab. Hvis kapitalen indskydes ved en direkte kontooverførsel, vil selskabet blive tilskudsbeskattet. Hovedaktionæren vælger derfor - udelukkende af skattemæssige årsager - at indskyde kapitalen som en selskabsretlig kapitalforhøjelse, hvilket er skattefrit for selskabet.

Advokatrådet beder om, at det bekræftes, at et sådant rent skattemæssigt begrundet valg i en forretningsaktivitet ikke er omfattet af ligningslovens § 3, samt redegøre for, hvorfor ligningslovens § 3 ikke finder anvendelse i det anførte eksempel.

[Skatteministerens svar]

Udgangspunktet i skatteretten er, at en skatteyder har ret til at vælge den skattemæssigt mest fordelagtige struktur til sin forretningsaktivitet, og dette ændrer skatteundgåelsesdirektivet - og dermed lovforslaget - ikke på.

Det bemærkes overordnet om valg af den skattemæssigt mest fordelagtige struktur, at minimering af skattebetalingen ikke er en velbegrundet kommerciel årsag i bestemmelsens forstand. På den anden side er opnåelse af skattefordele ved opfyldelse af objektive kriterier heller ikke i sig selv udtryk for misbrug af reglerne.

Den generelle omgåelsesklausul har til formål at hindre misbrug af skattereglerne og finder derfor anvendelse på arrangementer, der ikke er reelle. I relation til Advokatrådets kortfattede eksempel bemærkes det, at lovgivningen giver mulighed for at benytte forskellige måder til at indskyde kapital i et selskab, og at disse måder vil have forskellige skattemæssige virkninger. Baseret på Advokatrådets kortfattede beskrivelse er der ikke tale om, at hovedaktionæren misbruger reglerne, idet der blot vælges den mest fordelagtige struktur til forretningsaktiviteten, og den skattemæssige virkning heraf er i overensstemmelse med skattereglernes formål og indhold. Da skatteyderen efter Advokatrådets beskrivelse ikke har handlet i strid med indholdet i omgåelsesklausulen, er skatteyderen ikke omfattet af den foreslåede bestemmelse.

[…]

FSR - danske revisorer
Generelle bemærkninger til implementeringen af skatteundgåelsesdirektivet
[…]

I relation til ligningslovens § 3, stk. 1, spørger FSR, hvad der skal forstås ved "formålet" og "hensigten" med skatteretten i bestemmelsens forstand.

[Skatteministerens svar]

Der er tale om to udtryk, hvis betydning utvivlsomt til dels er overlappende.

Ved "formål" vil naturligt forstås det udtrykkelige formål, som en bestemt skatteregel har, jf. bestemmelsens forarbejder. Der vil kunne være tilfælde, hvor indrømmelse af en skattefordel kan hævdes ikke at ville "virke mod" det udtrykkelige formål bag reglen, men hvor det er mere naturligt at udtrykke det således, at skattefordelen vil virke mod reglens hensigt.

Som eksempel kan nævnes et arrangement, der er udformet udelukkende med henblik på at opnå et fradrag i en situation, der ikke var tilsigtet omfattet af en given fradragsbestemmelse.

Lovforslag L 28 A af 3. oktober 2018 - spørgsmål 4
Spørgsmål
Ministeren bedes kommentere henvendelsen af 31. oktober 2018 fra KPMG Acor Tax vedrørende skatteomgåelsesklausulen i Ligningslovens § 3 og holdingselskaber, der ikke udøver reel økonomisk virksomhed vedrørende aktiebesiddelser, jf. L 28 - bilag 5.

Svar
1. KPMG Acor Tax ønsker at få bekræftet, at eksisterende holdingselskaber etableret af hovedaktionærer (fysiske personer) med det formål at oppebære skattefrie udbytter på datterselskabsaktier herunder at lade holdingselskabet genplacere udbytterne i passive investeringer i form af værdipapirer, kontanter eller lignende, ikke vil være omfattet af den foreslåede udvidelse af omgåelsesklausulen med den konsekvens, at datterselskabsudbytter, som udloddes efter den 1. januar 2019, skal beskattes hos hovedaktionæren.

Det ønskes endvidere bekræftet, at det er hovedaktionæren og ikke holdingselskabet, jf. ovenfor, der skal anses for at opnå skattefordelen, hvorfor holdingselskabet ikke kan anses for at deltage i arrangementet, dvs. at formålet med etableringen af holdingselskabet allerede af den grund falder uden for den foreslåede bestemmelse i ligningslovs § 3.

Endvidere spørges til, om Skatteministeriet er enig i, at det samme gælder, hvis hovedaktionæren i stedet har etableret holdingselskabet med det formål at kunne opnå nedsættelse af udbyttebeskatningen på unoterede porteføljeaktier og skattefritagelse for avancer ved afståelse af unoterede porteføljeselskaber.

Endelig spørges til, om Skatteministeriet er enig i, at når den foreslåede ligningslovs § 3 ikke finder anvendelse i ovenstående tilfælde for en hovedaktionær i form af en fysisk person, så vil holdingselskabet, uanset at formålet med etableringen af dette er at opnå lempeligere udbyttebeskatning, ikke kunne tilsidesættes ud fra andre omgåelsesklausuler, værnsregler eller praksis.

[Skatteministerens kommentarer]

Som det fremgår af svaret til Advokatrådet i høringsskemaet til L 28 - bilag 1, er udgangspunktet i skatteretten, at en skatteyder har ret til at vælge den skattemæssigt mest fordelagtige struktur til sin forretningsaktivitet, og dette ændrer skatteundgåelsesdirektivet - og dermed lovforslaget - ikke på. Det bemærkes overordnet om valg af den skattemæssigt mest fordelagtige struktur, at minimering af skattebetalingen ikke er en velbegrundet kommerciel årsag i bestemmelsens forstand. På den anden side er opnåelse af skattefordele ved opfyldelse af objektive kriterier heller ikke i sig selv udtryk for misbrug af reglerne. Den generelle omgåelsesklausul har til formål at hindre misbrug af skattereglerne, og finder derfor anvendelse på arrangementer, der ikke er reelle.

I relation til ovenstående kortfattede eksempel bemærkes, at etablering af en given holdingstruktur ikke i sig selv kan medføre, at omgåelsesklausulen finder anvendelse. Dansk skatteret indeholder ikke en forpligtelse til at udlodde udbytter fra et selskab til privatsfæren og dermed til at lade udbyttet beskatte hos den fysiske person. Det er således anerkendt, at aktionærerne kan vælge at lade kapitalen forblive i deres selskaber, herunder i et evt. holdingselskab. Hvis det imidlertid kan konstateres, at der ud fra en konkret vurdering skal ses bort fra et arrangement, fordi det er tilrettelagt med det formål at opnå en uberettiget skattefordel, og at der således er tale om et arrangement, der ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, så finder bestemmelsen anvendelse.

Skatteministeriet er ikke enig i, at hvis omgåelsesklausulen ikke finder anvendelse, så vil der ikke kunne ske tilsidesættelse på baggrund af andre omgåelsesklausuler, værnsregler eller praksis. Dette skyldes, at den foreslåede generelle omgåelsesklausul er en selvstændig bestemmelse, der gælder parallelt og uafhængigt af andre omgåelsesklausuler og værnsregler i dansk ret.

[…]

Bilag 1 til lovforslag L 167 af 20. marts 2015 - Høringsskema
[…]

FSR - danske revisorer
International omgåelsesklausul
[…]

FSR anfører, at for virksomheder er skat en omkostning, som ønskes minimeret inden for lovens rammer. Medfører omgåelsesklausulen, at regelanvendelse kan tilsidesættes, hvorved omgåelsesklausulen har forrang for øvrige regler. Et eksempel kunne være tilskudsreglerne efter selskabsskattelovens § 31 D.

[Skatteministerens svar]

Minimering af skattebetalingen er ikke en velbegrundet kommerciel årsag i bestemmelsens forstand. På den anden side er opfyldelsen af objektive kriterier ikke i sig selv udtryk for misbrug af reglerne. Umiddelbart er erhvervelse af yderligere aktier i et selskab med henblik på at opfylde kravet om 10 pct. ejerskab i reglerne om datterselskabsudbytter ikke udtryk for misbrug, men det kan være det, hvis der fx alene er tale om en midlertidig "pro forma" erhvervelse uden velbegrundede kommercielle årsager.

Praksis
Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.I.4.1.3 Arrangementer eller serier af arrangementer
Den generelle omgåelsesklausul finder anvendelse på arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel.

Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele. Dette indebærer, at en enkeltstående transaktion, fx en udbytteudlodning, vil være omfattet af omgåelsesklausulen.

Begrebet arrangementer skal fortolkes bredt. Omgåelsesklausulen kan derfor omfatte enhver aftale, fælles forståelse, ordning, transaktion eller serie af transaktioner, uanset om man kan støtte ret på dem eller ej. Dette omfatter enhver stiftelse, overdragelse, erhvervelse eller overførsel af indkomst, formue eller rettighed i relation til indkomstskabelsen. Arrangementer vedrørende etablering og kvalifikation er også omfattet.

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.I.4.1.4 De omfattede transaktioner
Den tidligere internationale omgåelsesklausul fandt alene anvendelse på transaktioner, der havde et grænseoverskridende element, idet direktiverne kun finder anvendelse på grænseoverskridende transaktioner. Med ændringen af LL § 3, stk. 1 ved lov nr. 1726 af 27. december 2018 omfatter den nye generelle omgåelsesklausul både rent nationale arrangementer samt arrangementer med grænseoverskridende elementer. Dette gælder også selvom om det grænseoverskridende arrangement ikke er omfattet af hverken moder-/datterselskabsdirektivet, rente-/royaltydirektivet eller fusionsskattedirektivet.

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.I.4.1.5 Omstruktureringer med eller uden tilladelse
Omgåelsesklausulen finder anvendelse, hvad enten en omstrukturering er foretaget med eller uden tilladelse.

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.I.4.1.7 Fordele, som kan nægtes efter omgåelsesklausulen
Indhold
Anvendelse af omgåelsesklausulen medfører, at den skattepligtige nægtes skattefordele efter skatteretten, herunder også moder-/datterselskabsdirektivet, rente-/royaltydirektivet eller fusionsskattedirektivet. Begrebet skattefordel skal fortolkes bredt og kan eksempelvis omfatte skattefritagelse, skatteudskydelse, et uretmæssigt fradrag eller en kunstig konvertering af et skattepligtigt udbytte til en skattefri kapitalgevinst.

Efter omgåelsesklausulen kan Skattestyrelsen kun tilsidesætte/nægte en skatteyder en fordel, der opnås i Danmark, da andre stater har mulighed for at tilsidesætte/nægte en skatteyder en fordel i den pågældende anden stat.

[…]

Virkningen af arrangementet
Virkningen af, at der ses bort fra et arrangement er, at den skattepligtige indkomst og skattetilsvaret skal beregnes på baggrund af det reelle arrangement. Det kan eksempelvis være, at anvendelsen påvirker, hvem der i realiteten modtager en betaling, hvad der modtages eller på hvilket tidspunkt betalingen modtages. Se LL 3, stk. 3.

Anvendelsen af omgåelsesklausulen medfører således, at den skattepligtige nægtes den pågældende skattefordel. Den pågældende transaktion eller arrangement vil desuagtet blive anset for gennemført.

SKM2020.39.SR
De fem spørgere var danske holdingselskaber, som var del af en dansk selskabsstruktur, hvor mellemholding-reglen i aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3 fandt anvendelse på deres aktiebesiddelser i et selskab længere nede i strukturen. Det havde den konsekvens, at udbytterne herfra var skattepligtige. Fire af selskaberne påtænkte derfor at fusionere til to selskaber, således at mellemholding-reglen ikke længere fandt anvendelse, hvorefter udbytterne ville være skattefrie. Spørgerne anmodede Skatterådet om at bekræfte, at fusionerne ikke udgjorde en omgåelse i henhold til ligningslovens § 3, hvilket Skatterådet svarede bekræftende til.

SKM2019.232.SR
Spørger var dansk, men havde boet i X-land i mange år. Spørger flyttede nu tilbage til Danmark med sin familie og ønskede at fortsætte sine erhvervsaktiviteter gennem et dansk anpartsselskab.

Spørger ønskede derfor at gennemføre en skattepligtig ombytning af kapitalandele i sit helejede x-landske selskab med anparter i et nystiftet dansk holdingselskab. I forbindelse med ombytningen modtog spørger vederlag delvist i anparter, delvist i kontanter (kortfristet lån) eller ved udstedelse af et gældsbrev.

Spørger opnåede ved den påtænkte disposition dels vederlæggelse med anparter, dels et betydeligt kontantvederlag.

Skatterådet bekræftede, at hele vederlaget skulle beskattes som aktieavance. Da spørgers anskaffelsessum på aktierne svarede til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, blev der ingen - eller i hvert fald kun en meget begrænset - avance at beskatte.

Skatterådets besvarelse indebar, at hverken selskabsskattelovens § 2 D eller ligningslovens § 3 fandt anvendelse. Skatterådet fandt heller ikke, at domstolspraksis om tilsidesættelse kunne finde anvendelse i den konkrete sag.