Dokumentets metadata

Etablering af dansk filial udgjorde ikke et fast driftssted i Danmark

H4 (herefter Asset Co.) ejede køretøjer, som blev leaset til et dansk søsterselskab, H2 (Opco), som videreleasede dem til danske kunder. Asset Co. skulle bruge et dansk CVR-nr. for at kunne foretage online-registrering af sine køretøjer i Motorregisteret og for at kunne tinglyse samlet virksomhedspant i køretøjerne i Personbogen. Asset Co. havde derfor etableret en filial i Danmark. Der var ingen aktivitet i filialen.

Asset Co. havde en serviceaftale med et X-landsk søsterselskab, H3, ifølge hvilken H3 leverede services i forbindelse med leasingaftaler og aktiver, som blev leaset til danske kunder. Der var tale om opkrævning og vedligeholdelsesservice til danske kunder, og om nødvendigt markedsføringsydelser til Asset Co. i forbindelse med gensalg af køretøjer. Disse services blev i praksis udført af medarbejdere, der var ansat i det danske søsterselskab Opco. Opco modtog som underleverandør betaling for ydelserne på armslængdevilkår.

Asset Co. ønskede bekræftet, at etableringen af den danske filial ikke udgjorde et fast driftssted i Danmark efter artikel 5, stk.1, jf. stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y-land.

Skatterådet bekræftede, at etablering af filialen i kombination med arbejde udført af medarbejdere i det danske søsterselskab ikke udgjorde et fast driftssted efter hovedreglen i den dansk-Y-landske dobbeltbeskatningsoverenskomst, idet spørger ikke havde rådighed over et fast sted i Danmark.

Skatterådet bekræftede endvidere, at spørger ikke havde fast driftssted i Danmark efter "agentreglen" i den dansk-Y-landske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det danske søsterselskab handlede på vegne af spørger ved udførelsen af registreringerne, men registreringerne udgjorde ikke kontrakter, således som dette begreb er defineret i selskabsskattelovens § 2, stk. 4. Registre-ringerne blev foretaget for at leve op til dansk lov. Det danske søsterselskab indgik ikke i forbindelse med registreringerne sædvanligvis aftaler eller spillede en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt blev indgået uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v.

Spørgsmål

1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at etableringen af en dansk filial af et Y-landsk selskab, H4 (Asset Co.), med henblik på dels online registrering i Motorregisteret af køretøjer ejet af Asset Co., dels udstedelse af virksomhedspant omfattende alle køretøjer i Danmark ejet af Asset Co. - køretøjer, der leases ud til et dansk koncernforbundet selskab, der efterfølgende videreleaser køretøjerne til danske kunder - ikke udgør et fast driftssted for Asset Co. i Danmark?
2. Kan Skattestyrelsen - på baggrund af oplysningen om, at Skattestyrelsen kan lægge til grund, at H2 (Opco) honoreres med vederlag på armslængdevilkår for serviceydelser, som Opco udfører for Asset Co. - bekræfte, at såfremt Filialen måtte udgøre et fast driftssted i Danmark, kan ingen del af Asset Co.´s indkomst henføres til det faste driftssted, og at det faste driftssted kan foretage en nulindberetning, så længe Opco honoreres med vederlag på armslængdevilkår for sine serviceydelser?

Svar

1. Ja
2. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

På vegne af H4 (herefter Asset Co.), der er et Y-landsk kapitalselskab med begrænset ansvar, skal jeg hermed anmode om bindende svar på nedenstående spørgsmål vedrørende skattesubjektiviteten for Asset Co.'s filial i Danmark under navnet (''Filialen''), Filial af Asset Co.

Indledning

Asset Co. er et selskab i H-koncernen. H3 er et Z-landsk/X-landsk selskab etableret i år 19XX, der udlejer, leaser og sælger køretøjer. Koncernens flåde tæller over (antal udeladt) køretøjer og andet udstyr. Andre aktiviteter omfatter vedligeholdelse og reparation af køretøjer, digitale løsninger mv., skadesforsikringer og salg af brugte køretøjer.

En oversigt over koncernstrukturen er vedlagt anmodningen. Den relevante del heraf ser ud som følger:

H-koncernen ejer et dansk datterselskab, H2 (herefter Opco). Opco leaser køretøjer til danske kunder. Opco blev etableret i 19XX.

Opco ejer selv køretøjer, der er leaset ud til danske kunder. Disse aktiviteter skal fortsætte på uændret grundlag.

Opco leaser herudover et antal køretøjer fra Asset Co. Opco videreleaser disse køretøjer til danske kunder. Asset Co. ejer også køretøjer, der er leaset ud til driftsselskaber i andre lande i Europa. Ejerskabet til køretøjerne er samlet i Asset Co. af hensyn til finansiering og pantsætning.

Anmodningen om bindende svar vedrører alene den aktivitet, der omfatter køretøjer, der ejes af Asset Co. og leases til Opco og videreleases til danske kunder. Baggrunden for anmodningen er, at Asset Co. - af administrative grunde - fandt det nødvendigt at etablere Filialen i Danmark. Køretøjer, der ejes af Asset Co., skal registreres i Motorregisteret. Denne registrering kan foretages online på nettet, hvis Asset Co. har et dansk CVR-nr. Endvidere er et CVR-nr. påkrævet for at kunne tinglyse virksomhedspant i køretøjerne. Derfor Filialen. Nærmere om disse forhold følger nedenfor.

Alle administrative ekspeditioner og procedurer vedrørende registrering af Asset Co.'s køretøjer i Motorregisteret udføres af Opco. Filialen har ingen ansatte og udøver ingen aktiviteter, men besidder blot CVR-nummeret.

Faktiske oplysninger - Asset Co., Opco og Master Servicer

Leasingaftalerne - der indgås en aftale for hvert enkelt aktiv - omtales som head lease ("Head Lease") mellem Asset Co. og Opco og som sublease ("Sublease") mellem Opco og de danske kunder, mere herom følger nedenfor. Head Lease og Sublease indgås som back-to-back-aftaler, hvilket betyder, at leasingydelsen på Sublease svarer til leasingydelsen på Head Lease.

Asset Co. vil indgå serviceaftaler med det X-landske selskab H3. H3 skal (under betegnelsen "Master Servicer") levere serviceydelser i forbindelse med leasingydelserne og aktiver, der er omfattet af leasingaftalerne. Asset Co. og H3 har indgået tre Master Servicing Agreements, nemlig 1) Maintenance Master Servicing Agreement, 2) Seller Master Servicing Agreement og 3) Purchaser Master Servicing Agreement. Disse serviceaftaler er indsendt til Skattestyrelsen.

Master Servicer modtager betaling fra Asset Co. for vedligeholdelsesydelserne i henhold til Maintenance Master Servicing Agreement og for øvrige serviceydelser leveret til Asset Co. i henhold til Seller Master Servicing Agreement (sådanne ydelser omfatter også registrering af køretøjerne i Motorregisteret. Master Servicer modtager betaling fra Purchaser for serviceydelser i forbindelse med opkrævning af betalinger og andre ydelser i henhold til Purchaser Master Servicing Agreement.

De tre Master Servicing Agreements giver H3 som Master Servicer mulighed for at bede Opco i de relevante europæiske lande, herunder Opco i Danmark, om at levere serviceydelserne.

De tre Master Servicing Agreements er ensartede i deres opbygning.

Pkt. 2.1.1. i Master Servicing Agreements fastlægger, hvilke serviceydelser H3 som Master Servicer skal levere til Asset Co.. Ydelserne er specificerede i aftalernes Schedule 1.

Pkt. 2.4.1. giver mulighed for, at Master Servicer kan overlade det til en underleverandør at udføre alle eller en del af ydelserne.

For så vidt angår Danmark, vil Master Servicer udpege Opco som underleverandør. Opco skal levere serviceydelser vedrørende

(i) leasingaftalerne og leasingydelserne i overensstemmelse med Purchaser Master Servicing Agreement i form af opkrævning og service vedrørende danske kunder, og

(ii) (ii) vedligeholdelsesservice til danske kunder ifølge the Maintenance Master Servicing Agreement, og

(iii) (iii) - om nødvendigt - levere markedsføringsydelser til Asset Co. vedrørende gensalg af aktiver. Opco modtager betaling for ydelserne fra Master Servicer.

Opco skal udføre og levere de nævnte ydelser, der grundlæggende svarer til ydelserne oplistet i bilagene til serviceaftalerne, der skal leveres af Master Servicer (bortset fra ydelser, der skal udføres og leveres af Master Servicer på koncernniveau på tværs af landene).

Skattestyrelsen kan lægge til grund for det bindende svar, at det danske Opco honoreres på armslængdevilkår for serviceydelserne i overensstemmelse med H-koncernens interne politikker.

Asset Co. og Opco er, direkte eller indirekte, både formelt og reelt helejet af den samme aktionær. Asset Co. og Opco er således koncernforbundne via samme holdingselskab.

Opco er skattepligtigt udelukkende i Danmark og har ikke filialer eller faste driftssteder i andre lande.

De danske kunder er skattepligtige i Danmark.

Asset Co. er skattepligtigt i Y-land. Selskabet har kontor i Y-land og tilstrækkelige ressourcer til effektivt at lede og drive virksomhed med leasing af X-produkt i Y-land. I bestyrelsen sidder personer med økonomiske og/eller driftsmæssige kompetencer, der har bemyndigelse til at træffe de nødvendige beslutninger vedrørende selskabets forretningsaktiviteter. Der afholdes løbende bestyrelsesmøder i Y-land og føres behørig protokol over møderne, Alle bestyrelsesmedlemmerne i Asset Co. har bemyndigelse til at indgå aftaler på vegne af Asset Co. i Y-land. Der er ingen udefrakommende, der søger at overtage bestyrelsesmedlemmernes beføjelser eller rolle som beslutningstagere.

Nærmere om leasingaftalerne

Hver gang et køretøj ejet af Asset Co. leases til en dansk kunde, udfærdiger Opco og Asset Co. og kunden et samlet aftaledokument ("Tripartite Lease"). Tripartite Lease omfatter de to særskilte leasingaftaler om køretøjet, dvs. Head Lease og Sublease, og desuden en tredje, men betinget leasingaftale, se følgende afsnit.

Den tredje aftale, som Tripartite Lease omfatter, udgøres af en udskudt, betinget leasingaftale mellem Asset Co. og kunden ("Contingent Lease"). Contingent Lease træder først i kraft, hvis der indtræder bestemte nærmere angivne begivenheder, der kan bevirke, at Sublease mellem Opco og kunden ophører, f.eks. hvis der tages skridt til, at Opco tages under en eller anden form for insolvensbehandling.

Aftaleforholdene mellem 1) kunden, 2) Opco og 3) Asset Co. kan illustreres således:

Hverken Head Lease eller Sublease indeholder bestemmelser om nogen ret til erhvervelse henholdsvis salg af køretøjerne ved ophør af Head Lease eller Sublease.

I henhold til vilkårene i Head Lease og Sublease er det tilladt for den pågældende leasingtager, dvs. henholdsvis Opco og kunden, at benytte køretøjet i andre lande end det land, hvor leasingtageren er etableret, dog alene i [en række lande].

De betalinger, som Opco foretager under Head Lease, og de betalinger, som kunden foretager under Sublease, består alene af leasingydelser. Leasingydelserne kan - afhængig af leasingaftalens vilkår - for nogle kunders vedkommende omfatte yderligere beløb for tillægsydelser leveret til disse kunder (for god ordens skyld bemærkes det, at der ikke opkræves renter (eller royaltybetalinger) under leasingaftalerne, undtagen ved for sen betaling).

Kunden foretager betaling til Opco i henhold til Sublease, hvorefter Opco foretager betaling til Asset Co. i henhold til Head Lease. I praksis indbetaler kunden dog direkte på en konto, der står i Asset Co.'s navn, mens Opco krediteres for (indtægtsfører) betalingen. Opco medtager således Sublease-betalingerne i sit regnskab og foretager i regnskabet tilsvarende fradrag for Head Lease-betalingerne til Asset Co. Opco indtægtsfører endvidere eventuelle yderlige beløb for tillægsydelser, som Opco leverer til kunderne.

Alle Head Leases og Subleases er operationelle leasingaftaler, der behandles efter GAAP, henholdsvis IFRS, i den pågældende leasinggiver og leasingtagers regnskaber.

Begrundelse for etablering af filial i Danmark

Køretøjerne, som danske kunder leaser, skal registreres i Motorregisteret for at få danske nummerplader. Opco leverer som underleverandør til Asset Co. de administrative ydelser forbundet med disse registreringer.

Asset Co. registreres i Motorregisteret som ejer og kunden som bruger af køretøjerne. Da Asset Co. er et udenlandsk selskab og som udgangspunkt derfor ikke har et dansk CVR-nr., kan registreringen i Motorregisteret ikke foretages online, men skal ske manuelt på papir.

Asset Co. skal som sikkerhed i henhold til selskabets finansieringsaftaler pantsætte de enkelte køretøjer, der er omfattet af Tripartite Leases, over for finansieringsgiverne.

Uden et dansk CVR-nr. kan køretøjerne ikke efter dansk ret pantsættes samlet via et flydende pant - virksomhedspant - men alene pantsættes enkeltvis. Dette medfører administrativt arbejde, hver gang et køretøj kommer til eller tages ud af aktivpuljen.

Pga. de administrative byrder og i et forsøg på at effektivisere driften har Asset Co. registreret Filialen i Erhvervsstyrelsen og har fået et CVR-nr. Dette gør det muligt for Opco at registrere køretøjerne online i Motorregisteret med Filialens CVR-nr. på vegne af Asset Co.. Med Filialens CVR-nr. er det også muligt for Asset Co. at give virksomhedspant til fordel for den pågældende finansieringsgiver i pantsætningskonstruktionen, således at pantet til enhver tid omfatter alle køretøjer i Danmark, der ejes af Asset Co.

Filialen har ikke i Danmark, hvor Opco er etableret og Filialen registreret,

1) medarbejdere, der udfører aktiviteter på Filialens vegne fra et fast forretningssted, eller

2) personer, der indgår aftaler eller på anden måde udnytter en bemyndigelse til at drive virksomhed på Asset Co.'s vegne.

Filialen handler ikke på vegne af Asset Co. ved sædvanligvis at indgå aftaler eller sædvanligvis at udøve den afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, og Filialen skal heller ikke have et fast forretningssted i Danmark. Filialen skal ikke udøve nogen aktivitet, men blot stille et CVR.nr. til rådighed i forbindelse med indregistreringen af køretøjerne i Motorregisteret og i forbindelse med finansieringen (sikkerhedsstillelse i henhold til pantsætningskonstruktionen ved virksomhedspant).

Asset Co. ejer ikke andre aktiver end køretøjerne, Head Leases og Contingent Subleases, og de eneste grunde til registreringen af Filialen er - som nævnt - (1) online registrering i Motorregisteret af Asset Co. som ejer af køretøjerne og (2) tinglysning i Personbogen af virksomhedspant i køretøjerne i Danmark.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1:

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med: Ja.

Spørgsmål 2:

Såfremt Skattestyrelsen måtte finde, at spørgsmål 1 skal besvares med "nej", er det Spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med: Ja.

Vedr. spørgsmål 1

Hvorvidt der foreligger fast driftssted i Danmark, afhænger af bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y-land samt national dansk skatteret, nemlig selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og § 2, stk. 2-5.

Selskabsskatteloven blev ændret i 2020 - med virkning fra 1. januar 2021 - hvorved der indførtes mere detaljerede danske bestemmelser om fast driftssted, og bestemmelserne om fast driftssted i OECD's modeloverenskomst fra 2017 gennemførtes i det store hele.

Både i selskabsskatteloven og i artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y-land gives der to muligheder, hvorefter et selskabs virksomhed i det ene land kan bevirke, at der statueres fast driftssted i det andet land.

For det første kan der foreligge fast driftssted som følge af fast forretningssted efter artikel 5, stk. 1, hvor betingelsen for et fast driftssted er et "fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervs-virksomhed helt eller delvis udøves fra". I dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 2, nævnes som eksempel, at en filial kan udgøre et fast driftssted.

For det andet kan der foreligge fast driftssted efter reglen om afhængige agenter i dobbeltbeskat-ningsoverenskomstens artikel 5, stk. 5, hvor betingelsen for et fast driftssted er en afhængig person, der har bemyndigelse til at indgå aftaler - og sædvanligvis udøver denne bemyndigelse - på vegne af det udenlandske selskab.

Fast driftssted som følge af fast forretningssted

For så vidt angår reglen om fast forretningssted, anfører lovgiver i bemærkningerne til lovforslaget fra 2020, hvorved reglerne indførtes, at det er en betingelse for, at der kan statueres fast driftssted, (1) at der er et forretningssted, (2) at forretningsstedet skal være fast, og (3) at det udenlandske selskabs virksomhed skal udøves gennem dette faste forretningssted.

Følgelig statueres der ikke automatisk fast driftssted i Danmark, blot fordi der er etableret en filial i Danmark. Dette vil kræve, at alle de tre ovennævnte betingelser er opfyldt.

Filialen har ikke i Danmark, hvor Opco er etableret og Filialen registreret, (1) medarbejdere, der udfører aktiviteter på Asset Co.'s vegne fra et fast forretningssted, eller (2) personer, der indgår aftaler eller på anden måde udnytter en bemyndigelse til at drive virksomhed på Asset Co.'s vegne.

Fast driftssted efter agentreglen

Agentreglen behandles ikke nærmere, idet der ikke er en person, der handler på vegne af Asset Co. eller et andet selskab i H-koncernen.

Som nævnt ovenfor har Asset Co. af formelle årsager etableret Filialen alene for at kunne foretage onlineregistrering af Asset Co.'s køretøjer og for at kunne udstede virksomhedspant omfattende alle køretøjer i Danmark, der er ejet af Asset Co..

Filialen handler ikke på vegne af Asset Co. eller en anden virksomhed ved sædvanligvis at indgå aftaler eller sædvanligvis at udøve den afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, og Filialen skal heller ikke have et fast forretningssted i Danmark. Filialen skal ikke udøve andre aktiviteter end at stå som indehaver af køretøjerne i forbindelse med registreringen efter dansk ret og i forbindelse med finansieringen (virksomhedspant).

Virksomhed af forberedende og hjælpende karakter: Hjælpe- og forberedelsesaktiviteter

Selv om Skattestyrelsen måtte komme frem til, at der foreligger et fast forretningssted i Danmark, anføres det i artikel 5, stk. 4, litra 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y-land, at aktiviteter af forberedende eller hjælpende karakter ikke udgør et fast driftssted.

Filialen har ikke fast forretningssted i Danmark, og Filialen udøver ikke nogen virksomhed i Danmark, men indtager alene den passive rolle at stå registreret i Motorregisteret og for virksomhedspantet. Det er fortsat alene Asset Co., der ejer køretøjerne, og Filialen er ikke part i Tripartite Lease.

Følgelig er Filialens formål af hjælpende karakter i forhold til H-koncernens kernevirksomhed, der er udlejning og leasing af køretøjer.

Som nævnt ovenfor har Asset Co. af formelle årsager etableret Filialen alene for at kunne foretage digital registrering af Asset Co.'s køretøjer og for at kunne udstede virksomhedspant omfattende alle køretøjer i Danmark, der er ejet af Asset Co..

Vedr. spørgsmål 2

Såfremt Skattestyrelsen kommer frem til, at der foreligger fast driftssted for Filialen i Danmark, skal der henføres en fortjeneste på 0 til Filialen.

Ofte er etableringen af en filial tegn på et ønske om at udøve erhvervsvirksomhed. Dette er dog ikke grunden til, at Asset Co. har etableret Filialen i Danmark. Asset Co.'s søsterselskab Opco udøver allerede virksomhed i Danmark, og alle økonomiske og skattepligtige aktiviteter behandles regnskabsmæssigt i Opco. Filialen af Asset Co. skal ikke udvide eller på anden måde berøre Asset Co. og/eller Opco's aktiviteter eller formål.

Det er værd at bemærke to forhold: 1) Selv uden en filial ville Asset Co. kunne pantsætte alle Asset Co.'s køretøjer, dog alene enkeltvis, og 2) Asset Co. ville også kunne registrere køretøjerne i Motor registeret, dog alene manuelt på papir.

Det eneste formål med Filialen er således at lette den administrative byrde ved pantsætning af køretøjer og registrering af køretøjerne. Der udøves ingen ny virksomhed eller nye aktiviteter, og der opnås ikke nogen ny økonomisk stilling. Som følge heraf skal Filialen ikke udvide eller på anden måde berøre Asset Co. eller Opco's aktiviteter eller formål.

For så vidt angår henføring af fortjeneste - for det tilfælde at Filialen måtte anses for at udgøre et fast driftssted - henviser Asset Co. til OECD's modeloverenskomst. Det følger af artikel 7, at den henførbare fortjeneste opgøres på baggrund af den fortjeneste, som det faste driftssted ville have opnået, hvis det havde handlet med et særskilt og uafhængigt foretagende under almindelige markedsvilkår og til almindelige markedspriser.

Den fortjeneste, der henføres til et fast driftssted, opgøres således efter armslængdeprincippet. I denne henseende vil Filialen ikke drive erhvervsvirksomhed, der skaber en fortjeneste. Forretnings-aktiviteterne vil foregå i enten Asset Co. eller Opco, og alle de serviceydelser, der leveres mellem Asset Co. og Opco, honoreres med armslængdevederlag.

Som anført kan Skattestyrelsen lægge til grund for det bindende svar, at det danske Opco honoreres med armslængdevederlag for de udførte serviceydelser i overensstemmelse med H-koncernens interne politikker.

Herudover fremgår det af OECD's rapport fra 2018, at opgørelsen af den fortjeneste, der kan henføres til et fast driftssted, der følger af anvendelsen af artikel 5, stk. 5, reguleres af artikel 7. Det er således en betingelse, at de aktiviteter, der udøves af andre virksomheder og af resten af den virksomhed, som det faste driftssted er en del af, honoreres korrekt, således at den fortjeneste, der henføres til det faste driftssted i overensstemmelse med artikel 7, alene er den fortjeneste, som det faste driftssted ville have opnået, hvis det havde været et særskilt og uafhængigt foretagende, der udøvede de aktiviteter, som det faste driftssted udøver på vegne af den ikke-hjemmehørende virksomhed. Da de serviceydelser, der leveres mellem Asset Co. og Opco, honoreres med armslængdevederlag, og da der ikke i Filialens regi drives erhvervsvirksomhed, bør der ikke henføres nogen fortjeneste til Filialen.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at etableringen af en dansk filial af et Y-landsk selskab, Asset Co. (herefter Spørger) ikke udgør et fast driftssted for Asset Co. i Danmark.

Det er oplyst, at filialen er oprettet med henblik på, at Spørger kan få et dansk CVR-nr. til brug for dels online registrering i Motorregisteret af køretøjer ejet af Spørger, dels til brug for udstedelse af virksomhedspant omfattende alle køretøjer i Danmark ejet af Spørger. Spørger leaser køretøjerne ud til et dansk koncernforbundet selskab, Opco (Head Lease), der videreleaser køretøjerne til danske kunder (Sublease). Leasingaftalerne indgås som back-to-back-aftaler, hvilket betyder, at leasingydelsen på Sublease svarer til leasingydelsen på Head Lease. De nævnte registreringsopga-ver udføres for Spørger af medarbejdere ansat i Opco. De nævnte registreringer er hidtil foretaget manuelt, men kan fremadrettet foretages on-line.

Det er endvidere oplyst, at Opco selv ejer køretøjer, der leases ud til danske kunder, og at denne aktivitet skal fortsætte på uændret grundlag. Denne aktivitet er ikke omfattet af denne anmodning om bindende svar.

Begrundelse

Dansk lovregel om fast driftssted

Et selskab med hjemsted i udlandet er begrænset skattepligtigt til Danmark, hvis det udøver et erhverv med et fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Begrebet fast driftssted er defineret i selskabsskattelovens § 2, stk. 2 - 6, og er i overensstemmelse med kommentarerne til OECD´s modeloverenskomst fra 2017, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Der et fast driftssted i Danmark, når et udenlandsk selskab udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2.

Der foreligger under nærmere betingelser også et fast driftssted, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 4.

Der er dog ikke tale om et fast driftssted, når et fast forretningssted udelukkende anvendes eller opretholdes med henblik på at udøve virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 3, 1. pkt. og stk. 4, 2. pkt.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y-land

Da der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, Y-land, har Danmark kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der også eksisterer et fast driftssted efter denne dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Den dansk-Y-landske dobbeltbeskatningsoverenskomst (DBO'en) er indgået [dato udeladt], og er efterfølgende ændret ved MLI´en. Se herom nedenfor.

Den dansk-Y-landske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, stk. 1, definerer et fast driftssted som "et fast forretningssted gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves."

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 4, bestemmer, at et fast driftssted ikke omfatter virksomhed af forberedende eller hjælpende art for selskabet. For opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i det øjemed at udføre anden virksomhed af forberedende og hjælpende karakter er det ligesom efter OECD´s modeloverenskomst en forudsætning for ikke at statuere fast driftssted, at den aktivitet, der udøves, er af forberedende eller hjælpende karakter.

Det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 5, at et foretagende - i tilfælde, hvor en afhængig agent handler på foretagendets vegne i en stat og i denne stat har og udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn - anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til hele den virksomhed, som denne person påtager sig for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til de forhold, der er nævnt i stykke 4, og som, hvis de var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted efter bestemmelserne i dette stykke.

Multilateral konvention (MLI´en)

Der er udarbejdet en multilateral konvention (MLI' en), som betyder at allerede gældende dobbeltbeskatningsoverenskomster vil kunne ændres med henblik på forhindring af skatteudhuling og overskudsflytning, når der er enighed mellem de berørte lande herom. Se Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.F.8.3.1.

Både Danmark og Y-land har tiltrådt og ratificeret MLI' en. For så vidt angår MLI' ens artikel 13, om kunstig undgåelse af status som fast driftssted gennem undtagelse for bestemte former for virksomhed, er der opstillet to valgmuligheder, som parterne kan anvende ved afgrænsningen af, hvornår "hjælpevirksomhed" udgør et fast driftssted. Parterne kan også vælge ikke at anvende nogen af dem. De to valgmuligheder A og B fremgår af stk. 2 og stk. 3.

Danmark har valgt mulighed A. Se Den juridiske vejledning C.F.8.3.1.13. Y-land har valgt mulighed B. Det fremgår af ratifikationsdokumentet, som ligger på OECD´s hjemmeside. Det medfører, at ingen af valgmulighederne anvendes, jf. artikel 13 i MLI' en, som gengivet i bilag 2 til lov nr. 327 af 30. marts 2019.

Efter den dansk-Y-landske dobbeltbeskatningsoverenskomst er det for artikel 5, stk. 4's vedkom-mende derfor ordlyden af dobbeltbeskatningsoverenskomstens DBO'ens artikel 5, stk. 4, og kommentarerne til OECD's modeloverenskomst for 2014, der er afgørende for, om der er tale om "hjælpevirksomhed" og dermed for, om Danmark kan beskatte indkomsten i et fast driftssted efter denne artikel.

Både Danmark og Y-land har tiltrådt antifragmenteringsreglen i MLI´ens artikel 13, stk. 4, som derfor finder anvendelse på den dansk-Y-landske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Se herom SKM2022.395.SR.

OECD's fortolkningsbidrag til intern dansk ret

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's modeloverenskomst med tilhørende kommentarer. Se Den Juridiske Vejledning 2022-2, afsnit C.D.1.2.2.

OECD's modeloverenskomst er senest ændret i 2017. Den forrige udgave var fra 2014.

I 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst er der sket en række materielle ændringer af artikel 5, som er indarbejdet i selskabsskattelovens § 2 med virkning fra 1. januar 2021, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Det følger af OECD's modeloverenskomst 2017, art. 5, stk. 1, at et fast driftssted er "et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvist". Definitionen indeholder følgende betingelser:

• Eksistensen af et "forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskiner/udstyr,
• Forretningsstedet skal være "fast", det vil sige, det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed, og
• Det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed" gennem det faste forretningssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer (personale), som er afhængig af foretagendet, udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted. Se OECD-kommentarer 2017, punkt. 6.

Hvis aktiviteten udelukkende har forberedende eller hjælpende karakter i henhold til artikel 5, stk. 4, i OECD's modeloverenskomst, statueres der dog ikke fast driftssted.

Fast forretningssted - art. 5, stk. 1

Udtrykket "forretningssted" dækker alle fysiske lokaler, anlæg eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Det er ligeledes uden betydning, om lokalerne udadtil fremtræder som foretagendets forretningssted ved skiltning eller lignende. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 10-12.

Forretningsstedet skal være "fast". Der kræves således en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Samtidig kræves der en vis grad af varighed. Heri ligger, at forretningsstedet ikke blot skal være af midlertidig karakter. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 21.

Vurdering af Spørgers aktiviteter i Danmark efter intern dansk ret

Det fremgår af CVR-registret, at Spørger med startdato (dato udeladt) 20XX har registreret en filial på en af Opco´s danske adresser […], og at A, som er bosiddende i Y-land, er registreret som filialbestyrer.

Det er oplyst, at filialen er registreret med henblik på, at Spørger kunne få et dansk CVR-nr. til brug for onlineregistreringer i Motorregisteret og i Personbogen.

Spørgsmålet er herefter, om filialen udgør et fast driftssted for Spørger.

Af selskabsskattelovens § 2, stk. 2, fremgår, at "fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet." Et fast driftssted kan blandt andet være en filial eller et kontor.

Det følger SKM2008.844.SR, at den blotte selskabsretlige registrering (tilstedeværelse) af en filial ikke medfører, at der foreligger et fast driftssted i Danmark.

Hertil kræves tillige, at de generelle betingelser i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og stk. 2, er opfyldt. Dette er et krav om, at det udenlandske foretagende har et fast forretningssted, hvor-igennem det udøver dele af sin virksomhed. Det er i overensstemmelse med pkt. 12 i kommen-tarerne til artikel 5 i OECD´s modeloverenskomst fra 2017, hvoraf fremgår, at en filial eller et kontor kun kan lede til fast driftssted, hvis de generelle betingelser i artikel 5, stk. 1, er opfyldt.

Det er oplyst, at Spørger ikke har ansatte i filialen, som benytter kontorfaciliteterne på Opco's adresse. Spørger har heller ikke en lokal ledelse af filialen i Danmark. Det er derudover oplyst, at der ikke er aktivitet i filialen, idet der alene er tale om, at filialens CVR-nr. anvendes af ansatte i Opco, når dette selskab som serviceyder foretager online registrering af køretøjer ejet af Spørger i Motorregisteret og tinglysning af virksomhedspant i køretøjer ejet af Spørger i Personbogen. Disse funktioner må i forhold til den af Spørger udøvede økonomiske aktivitet - isoleret set - anses for udelukkende at være af forberedende eller hjælpende karakter.

Skattestyrelsen lægger til grund for indstillingen, at lokalerne på Opco's adresse udelukkende anvendes af ansatte i Opco, og at Spørger hverken formelt eller reelt råder over lokalerne. Skattestyrelsen finder derfor ikke, at der er grundlag for at statuere, at Spørger har et fast forretningssted i Danmark, som kan danne grundlag for et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Der er herefter ikke grundlag for at foretage en nærmere vurdering af hverken, om Spørger udøver erhverv i Danmark, se selskabsskattelovens § 2, stk. 2, herunder karakteren heraf.

Fast driftssted efter agentreglen

Da Spørger ikke har et fast driftssted i Danmark efter hovedreglen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. stk. 2, skal det herefter vurderes, om arbejde udført af de danske medarbejdere i Opco på vegne af Spørger udgør et fast driftssted her i landet for Spørger, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 4, og artikel 5, stk. 5, jf. stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y-land (agentreglen). Hertil kræves ikke eksistensen af et fast sted.

I intern dansk ret foreligger der et fast driftssted efter selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v.

Det er en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i stk. 3. Det er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten

1) indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,

2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller

3) vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 2, stk. 4.

Selskabsskattelovens bestemmelse om fast driftssted efter agentreglen svarer til den udformning af agentreglen, der følger af artikel 5, stk. 5 og 6, i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst. Se Den juridiske vejledning afsnit C.D.1.2.2.

Personer, hvis aktiviteter kan medføre et fast driftssted for foretagendet, er personer, der, uanset om de er ansatte eller ej, handler på vegne af foretagendet og ikke gør dette under udøvelse af virksomhed som uafhængige repræsentanter. Sådanne personer kan være enten fysiske personer eller selskaber.

Det følger af punkt 83 til kommentarerne til OECD´s modeloverenskomst fra 2017, at kun personer, der sædvanligvis indgår kontrakter, der er i foretagendets navn eller skal opfyldes af foretagendet, eller sædvanligvis spiller en ledende rolle op til indgåelsen af sådanne kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, kan føre til et fast driftssted for foretagendet.

Af punkt 84 til kommentarerne til OECD´s Modeloverenskomst fra 2017 fremgår, i overensstemmelse hermed, at

"Følgende betingelser skal være opfyldt for at stk. 5 finder anvendelse:

- en person i en kontraherende stat optræder på vegne af et foretagende;

- i den egenskab indgår personen sædvanligvis kontrakter eller spiller sædvanligvis den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, og

- disse kontrakter er enten i foretagendets navn eller vedrører overdragelse af ejendomsret over eller brugsret til ejendom, som foretagendet ejer eller har brugsret til, eller foretagendets levering af ydelser."

Det følger af punkt 85 til kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2017, at virksomhed udøvet af en uafhængig agent og virksomhed, som udelukkende er af hjælpende og forberedende karakter, ikke vil kunne medføre fast driftssted efter agentreglen i stk. 5. Forklaringen på sidst-nævnte undtagelse er, at eftersom et fast forretningssted opretholdt udelukkende med henblik på virksomhed af forberedende eller hjælpende art i medfør af artikel 5, stk. 4, ikke anses for at udgøre et fast driftssted, kan en persons virksomhed, der er begrænset til sådanne formål, heller ikke føre til et fast driftssted.

Spørger har anmodet om bindende svar på, om registrering af filialen med henblik på at få et dansk CVR-nummer til brug for onlineregistreringer i Motorregisteret og i Personbogen, medfører fast driftssted for Spørger i Danmark. Det er oplyst, at de nævnte registreringer allerede i dag udføres manuelt af ansatte i Opco på vegne af Spørger. Registrering af filialen medfører, at ansatte i Opco fremover kan udføre registreringerne online.

Et motorkøretøj, herunder et leasingkøretøj, som anvendes i Danmark skal regi-streres i Motorregistret og forsynes med nummerplader, før motorkøretøjet tages i brug på færdselslovens område. Se lov om registrering af køretøjer § 2, stk. 1, og § 3 b. Det samme gælder påhængs- eller sættevogn til et køretøj, der skal registreres.

Indehaveren af en erhvervsvirksomhed kan pantsætte virksomhedens til enhver tid ejede aktiver, som er defineret i tinglysningslovens § 47 c, stk. 3. Denne form for pant kaldes virksomhedspant. Pantsætning forhindrer ikke, at aktiver udskilles som led i regelmæssig drift af virksomheden. Se tinglysningslovens § 47 c, stk. 1. Virksomhedspant skal tinglyses i Personbogen for at opnå beskyttelse mod aftaler, der i god tro indgås med pantets ejer og mod retsforfølgning. Se tinglysningslovens § 47 c, stk. 2.

Registreringen af den danske filial af Spørger har gjort det muligt for Opco at registrere køretøjerne online i Motorregisteret med filialens CVR-nr. på vegne af Spørger. Ved brug af filialens CVR-nr. er det også muligt for Opco at registrere i Personbogen, at der er givet virksomhedspant til fordel for finansieringsgiveren i pantsætningskonstruktionen, således at pantet til enhver tid omfatter alle køretøjer i Danmark, der ejes af Spørger.

De nævnte registreringer fortages med henblik på at leve op til dansk lov om registrering af aktiverne, og som sikringsakt for virksomhedspantet. Registreringerne udgør ikke kontrakter, således som dette begreb er defineret i selskabsskattelovens § 2, stk. 4. Opco handler på vegne af Spørger ved udførelsen af registreringerne, men indgår ikke i forbindelse hermed sædvanligvis aftaler eller spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v. Skattestyrelsen finder derfor ikke, at Spørger har fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 4, (agentreglen) i kraft af Opco's udførelse af de nævnte registreringer på vegne af Spørger.

Forbehold

Spørger har ved denne anmodning om bindende svar alene bedt Skatterådet bekræfte, at etableringen af en dansk filial af Spørger med henblik på dels online registrering i Motorregisteret af køretøjer ejet af Spørger, dels udstedelse af virksomhedspant (tinglysning i Personbogen) omfattende alle køretøjer i Danmark ejet af Spørger, ikke udgør et fast driftssted for Spørger i Danmark.

Skattestyrelsen bemærker, at der ikke ved dette bindende svar er taget stilling til, om Spørger efter hovedreglen om fast forretningssted eller efter agentreglen kan have fast driftssted i Danmark af andre grunde, herunder som følge af det beskrevne leasingarrangement. Der er heller ikke ved dette bindende svar taget stilling til, om andre udenlandske selskaber i H-koncernen måtte have fast driftssted eller på anden måde måtte være begrænset skattepligtige til Danmark i kraft af de aftaler, der er beskrevet i anmodningen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes - på baggrund af oplysningen om, at Skattestyrelsen kan lægge til grund, at Opco honoreres med vederlag på armslængdevilkår for serviceydelser, som Opco udfører for Spørger - bekræftet, at såfremt Filialen måtte udgøre et fast driftssted i Danmark, kan ingen del af Spørgers indkomst henføres til det faste driftssted, og at det faste driftssted kan foretage en nulindberetning, så længe Opco honoreres med vederlag på armslængdevilkår for sine serviceydelser.

Begrundelse

Da spørgsmål 1 i overensstemmelse med Spørgers ønske besvares med "Ja", bortfalder spørgsmål 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, stk. 2, 3 og 4:

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. (…) Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (…)

Stk. 2. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. (…)

Stk. 3.

Uanset stk. 2 udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted efter stk. 1, litra a, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis de funktioner, som selskabet, foreningen m.v. udøver på det i 1. pkt. omhandlede faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selskabet, foreningen m.v. eller fysiske eller juridiske personer, hvormed selskabet, foreningen m.v. har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i landet.

Stk. 4. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v. Det er en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i stk. 3. Det er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten

1) indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,

2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til,

3) eller vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

(…)

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Y-land, artikel 5 (…)

Fast driftssted

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;

b) en filial;

(…)

Stk. 4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket »fast driftssted« anses for ikke at omfatte:

(…)

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter for foretagendet;

(…)

Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 skal et foretagende - i tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 6, handler på foretagendets vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn - anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til hele den virksomhed, som denne person påtager sig for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til de i stykke 4 nævnte forhold, som, hvis de var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted efter bestemmelserne i dette stykke.

(…)

Stk. 7. Den omstændighed, at et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, behersker eller beherskes af et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver erhvervsvirksomhed i denne anden stat, skal ikke i sig selv medføre, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

OECD's modeloverenskomst 2017, art. 5

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvis.

Stk. 2.Udtrykket "fast driftssted" omfatter især:

a) et sted, hvorfra foretagendet ledes

b) en filial

c) et kontor

(…)

Stk. 4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel omfatter udtrykket "fast driftssted" ikke: (…)

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed for foretagendet såfremt denne virksomhed, eller for så vidt angår litra f) det faste forretningssteds almindelige virksomhed, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, jf. dog bestemmelserne i stk. 6, gælder det, at hvor en person handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende og i den egenskab sædvanligvis indgår kontrakter eller sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, og disse kontrakter:

a) er indgået i foretagendets navn eller

b) vedrører overdragelse af ejendomsret eller tildeling af brugsret til ejendom ejet af det pågældende foretagende, eller som foretagendet har brugsret til, eller

c) vedrører foretagendets levering af ydelser,

anses dette foretagende for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person udøver for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til den i stk. 4 nævnte virksomhed, som, hvis den udøves fra et fast forretningssted (medmindre stk. 4.1 finder anvendelse på forretningsstedet), ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i det pågældende stykke.

(…)

Stk. 7. Den omstændighed, at et selskab hjemmehørende i en kontraherende stat kontrollerer eller kontrolleres af et selskab, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver forretningsmæssig virksomhed i den anden stat, bevirker ikke i sig selv, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

Stk. 8. I denne artikel er en person eller et foretagende nært forbundet med et foretagende, hvis denne eller dette under hensyntagen til alle faktiske omstændigheder kontrollerer den anden (det andet), eller begge kontrolleres af de samme personer eller foretagender. En person eller et foretagende anses i alle tilfælde for at være nært forbundet med et foretagende, hvis denne eller dette direkte eller indirekte er retmæssig ejer af mindst 50 pct. af den anden (det andet) (eller i tilfælde af et selskab af mindst 50 pct. af det samlede antal stemmer og den samlede værdi af selskabets aktier eller af den reelle egenkapitalandel i selskabet), eller hvis en anden person eller et andet foretagende direkte eller indirekte er retmæssig ejer af mindst 50 pct. (eller i tilfælde af et selskab af mindst 50 pct. af det samlede antal stemmer og den samlede værdi af selskabets aktier eller af den reelle egenkapitalandel i selskabet) af personen og foretagendet eller af de to foretagender. (Skattestyrelsens understregninger)

OECD's modeloverenskomst 2014, art. 5

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2.Udtrykket "fast driftssted" omfatter især:

a) et sted, hvorfra foretagendet ledes;

b) en filial;

(…)

Stk. 4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" ikke omfatte:

(…)

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i det øjemed at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;

(…)

Stk. 7. Den omstændighed, at et selskab, hjemmehørende i en af de kontraherende stater, behersker eller beherskes af et selskab, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver forretningsvirksomhed i den anden stat, skal ikke i sig selv bevirke, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

Lov nr. 327 af 30. marts 2019 - Lov om anvendelse af multilateral konvention til gennemførelse af tiltag i dobbeltbeskatningsoverenskomster til forhindring af skatteudhuling og overskudsflytning

§ 1. Bestemmelserne i multilateral konvention af 24. november 2016 til gennemførelse af tiltag i dobbeltbeskatningsoverenskomster til forhindring af skatteudhuling og overskudsflytning, jf. bilag 1, kan anvendes på de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er nævnt i bilag 3, jf. dog stk. 2. (…)

Stk. 2. Der foretages ved ratifikation af konventionen de valg, der er nævnt i bilag 2.

(…)

Bilag 1 til Lov nr. 327 af 30. marts 2019

(…)

Artikel 13 Kunstig undgåelse af status som fast driftssted gennem kommissionærarrangementer og lignende strategier

1. En part kan vælge at anvende stk. 2 (valgmulighed A) eller stk. 3 (valgmulighed B) eller ikke at anvende nogen af dem.

Valgmulighed A

2. Uanset bestemmelserne i en omfattet skatteaftale, som definerer udtrykket "fast driftssted", anses udtrykket "fast driftssted" for ikke at omfatte

a) virksomhed, som særskilt er opregnet i den omfattede skatteaftale (forud for ændring ved denne konvention) som virksomhed, der ikke anses for at udgøre et fast driftssted, uanset om denne undtagelse fra status som fast driftssted beror på, at virksomheden er af forberedende eller afhjælpende karakter,

b) opretholdelse af et fast forretningssted udelukkende med det formål at udøve virksomhed, som ikke er nævnt i litra a, for foretagendet,

c) opretholdelse af et fast forretningssted udelukkende for en kombination af virksomhed som nævnt i litra a og b,

forudsat at denne virksomhed eller i litra c's tilfælde den samlede virksomhed i det faste forretningssted er af forberedende eller afhjælpende karakter.

Valgmulighed B

3. Uanset bestemmelserne i en omfattet skatteaftale, som definerer udtrykket "fast driftssted", anses udtrykket "fast driftssted" for ikke at omfatte

a) virksomhed, som særskilt er opregnet i den omfattede skatteaftale (forud for ændring ved denne konvention) som virksomhed, der ikke anses for at udgøre et fast driftssted, uanset om denne undtagelse fra status som fast driftssted beror på, at virksomheden er af forberedende eller afhjælpende karakter, medmindre det udtrykkeligt fremgår af den relevante bestemmelse i den omfattede skatteaftale, at en bestemt form for virksomhed ikke anses for at udgøre et fast driftssted, forudsat at virksomheden er af forberedende eller afhjælpende karakter,

b) opretholdelse af et fast forretningssted udelukkende med det formål at udøve virksomhed, som ikke er nævnt i litra a, for foretagendet, forudsat at denne virksomhed er af forberedende eller afhjælpende karakter,

c) opretholdelse af et fast forretningssted udelukkende for en kombination af virksomhed som nævnt i litra a og b, forudsat at den samlede virksomhed i det faste driftssted som følge af denne kombination er af forberedende eller afhjælpende karakter.

4. En bestemmelse i en omfattet skatteaftale (som denne måtte være ændret ved stk. 2 eller 3), som opregner bestemte former for virksomhed, der ikke anses for at udgøre et fast driftssted, finder ikke anvendelse på et fast forretningssted, som anvendes eller opretholdes af et foretagende, hvis det samme foretagende eller et nært forbundet foretagende udøver erhvervsvirksomhed det samme sted eller et andet sted i den samme kontraherende jurisdiktion, og

a) dette sted eller andet sted udgør et fast driftssted for foretagendet eller det nært forbundne foretagende efter bestemmelserne i en omfattet skatteaftale, som definerer et fast driftssted, eller

b) den samlede virksomhed i det faste driftssted som følge af kombinationen af virksomhed udøvet af de to foretagender det samme sted eller af nært forbundne foretagender de to steder ikke er af forberedende eller afhjælpende karakter,

forudsat at den erhvervsvirksomhed, som udøves af de to foretagender det samme sted eller af nært forbundne foretagender de to steder, udgør gensidigt supplerende funktioner, som indgår i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed.

5. a) Stk. 2 eller 3 finder anvendelse i stedet for de relevante dele af bestemmelserne i en omfattet skatteaftale, der opregner bestemte former for virksomhed, der anses for ikke at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves gennem et fast forretningssted (eller bestemmelser i en omfattet skatteaftale, der virker på samme måde).

Stk. 4 finder anvendelse på bestemmelser i en omfattet skatteaftale (som disse måtte være ændret ved stk. 2 eller 3), der opregner bestemte former for virksomhed, der anses for ikke at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves gennem et fast forretningssted (eller bestemmelser i en omfattet skatteaftale, der virker på samme måde).

(…)

7. (…)En valgmulighed finder kun anvendelse med hensyn til en bestemmelse i en omfattet skatteaftale, når alle kontraherende jurisdiktioner har valgt at anvende den samme valgmulighed og har foretaget en sådan notifikation med hensyn til denne bestemmelse.

(…)

Bilag 3 til Lov nr. 327 af 30. marts 2019

Liste over omfattede dobbeltbeskatningsoverenskomster, jf. lovens § 1, stk. 1:

(…)

Forarbejder

Bemærkninger til lov nr. 1835 af 8. december 2020 - L 28 2020-21

Almindelige bemærkninger

(…)

Det foreslås at ændre selskabsskattelovens § 2 og kildeskattelovens § 2, således at de interne danske bestemmelser om fast driftssted grundlæggende svarer til artikel 5 om fast driftssted i OECD's modeloverenskomst, således som denne bestemmelse er affattet i 2017-udgaven af modeloverenskomsten.

Bestemmelsen i artikel 5 i OECD's modeloverenskomst er i 2017-udgaven på en række punkter blevet præciseret, uden at disse præciseringer kan anses for at være udtryk for materielle ændringer af bestemmelsen. Isoleret set vil det være muligt at tage højde for disse ændringer ved fortolkningen af de gældende bestemmelser i selskabsskatteloven og kildeskatteloven.

Der er i 2017-udgaven af modeloverenskomsten imidlertid også foretaget indholdsmæssige ændringer af artikel 5 som opfølgning på det arbejde med bekæmpelse af skatteudhuling og overskudsflytning (Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)), der foregik i OECD. De materielle ændringer af bestemmelsen er baseret på anbefalingerne i OECD-rapporten om det 7. handlingspunkt i BEPS-projektet ("Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status") og består i to overordnede elementer, som lovforslaget tager højde for.

For det første er agentreglen (artikel 5, stk. 5 og 6) væsentligt ændret. Disse ændringer har overordnet til hensigt at hindre, at agentreglen udnyttes til kunstigt at undgå etablering af et fast driftssted i det land, hvor agentens aktiviteter udøves.

For det andet er reglen om, at faste forretningssteder med aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter ikke udgør et fast driftssted (artikel 5, stk. 4), ændret. Det er ved disse ændringer gjort til et generelt, overordnet krav, at de aktiviteter, der udøves gennem det faste forretningssted, udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Derudover er der i artikel 5, stk. 4.1, indsat en ny bestemmelse, der udgør et værn mod, at bestemmelsen udnyttes til at undgå fast driftssted ved, at sammenhængende aktiviteter kunstigt opsplittes mellem flere forbundne virksomheder, der disponerer over separate faste forretningssteder.

(…)

Specielle bemærkninger

(…)

Det foreslås, at der indsættes nye bestemmelser i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-5, der vil indebære, at udenlandske selskaber, foreninger m.v., der driver erhverv, efter de interne danske bestemmelser vil få fast driftssted her i landet, når der foreligger et fast driftssted her i landet i henhold til artikel 5 om fast driftssted i OECD's modeloverenskomst, således som denne bestemmelse er affattet i 2017-udgaven af modeloverenskomsten.

(…)

Det foreslås i stk. 3, at et fast forretningssted uanset den foreslåede bestemmelse i stk. 2 ikke udgør et fast driftssted her i landet, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. Det foreslås endvidere som en undtagelse hertil, at der foreligger et fast driftssted, hvis de funktioner, som udøves på det faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selskabet, foreningen m.v. eller fysiske eller juridiske personer, hvormed selskabet, foreningen m.v. har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i landet.

Efter gældende ret, hvor fast driftsstedsbegrebet fastlægges i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's modeloverenskomst, som denne var udformet før 2017-udgaven, foreligger der i overensstemmelse med den daværende udformning af modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4, ikke fast driftssted her i landet, når et fast forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter.

Der er tale om en undtagelse til udgangspunktet om, at der foreligger fast driftssted, når virksomheder udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

I visse tilfælde vil et fast forretningssted efter artikel 5, stk. 4, i OECD's modeloverenskomst som udformet før 2017-udgaven altid skulle anses for udelukkende anvendt med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. Det drejer sig om tilfælde, hvor virksomheden (1) anvender indretninger udelukkende med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende virksomheden, (2) opretholder et varelager tilhørende virksomheden udelukkende med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering eller med henblik på forarbejdning hos en anden virksomhed, eller (3) opretholder et fast forretningssted udelukkende med henblik på at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger for foretagendet.

Der vil i de særligt opregnede tilfælde ikke være behov for at foretage nogen konkret vurdering af, om det pågældende faste forretningssted faktisk anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter.

Når bortses fra de særligt opregnede tilfælde vil der derimod i hvert enkelt tilfælde skulle foretages en konkret vurdering af, om de funktioner, der udøves på et fast forretningssted, kan anses for at være af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter.

Det karakteristiske for et fast forretningssted, hvor der udøves funktioner af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter, er, at der på den pågældende lokalitet udøves funktioner med en så fjern forbindelse til virksomhedens centrale indtægtsskabende aktiviteter, at der vanskeligt kan allokeres en del af virksomhedens profit til det faste forretningssted.

Aktiviteter, der indgår som en væsentlig og essentiel del i den samlede virksomhed, kan ikke anses for udelukkende at være af forberedende eller hjælpende karakter. Aktiviteter, der involverer en væsentlig del af virksomhedens personel eller aktiver, vil i almindelighed heller ikke kunne anses for at være af forberedende eller hjælpende karakter.

Hvor en virksomhed har flere faste forretningssteder i Danmark, hvorfra der udøves aktiviteter, skal det som udgangspunkt vurderes selvstændigt for hvert enkelt forretningssted, om det udgør et fast driftssted. Virksomheden vil dog ikke kunne foretage en kunstig opdeling af sine aktiviteter og vil derfor skulle anses for at have fast driftssted her i landet, såfremt der fra flere faste forretningssteder udøves aktiviteter, der indgår som led i en sammenhængende virksomhedsudøvelse, der samlet set ikke kan anses for af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter.

Den foreslåede bestemmelse vil indebære, at der i intern dansk ret sker implementering af dels de ændringer af artikel 5, stk. 4, der er gennemført i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst, dels den samtidigt tilføjede bestemmelse i modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4.1.

De pågældende ændringer i OECD's modeloverenskomst hviler på anbefalingerne i OECD-rapporten om det 7. handlingspunkt i BEPS-projektet og har overordnet til hensigt at hindre, at reglen om faste forretningssteder, hvor der udøves funktioner af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter, udnyttes til kunstigt at undgå etableringen af et fast driftssted.

Den foreslåede bestemmelse vil ændre retstilstanden på to punkter.

For det første er ordlyden af artikel 5, stk. 4, i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst ændret, således at det nu i alle tilfælde - og altså også i de i bestemmelsen specifikt opregnede eksempler på faste forretningssteder - er en fælles betingelse, at der gennem det pågældende faste forretningssted udøves funktioner af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter.

Konsekvensen af denne ændring kan f.eks. illustreres med et fast forretningssted i form af installationer, der anvendes udelukkende med henblik på oplagring og udlevering af virksomhedens egne varer. Efter den tidligere affattelse af artikel 5, stk. 4, i OECD's modeloverenskomst anses et sådant fast forretningssted altid for anvendt til funktioner af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter. Efter ændringen vil der derimod skulle foretages en konkret vurdering af, om de udøvede funktioner i forhold til den af virksomheden udøvede økonomiske aktivitet kan anses for udelukkende at være af forberedende eller hjælpende karakter. I punkt 62 i kommentarerne til den nye affattelse af artikel 5, stk. 4, i OECD's modeloverenskomst nævnes som et tilfælde, hvor de beskrevne funktioner ikke kan anses for at være af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter, en virksomhed, der sælger varer over internettet og opretholder et meget stort varehus, der anvendes til opbevaring af virksomhedens varer med henblik på udlevering til kunderne i det pågældende land.

Efter ordlyden af den foreslåede bestemmelses 1. pkt. vil det i overensstemmelse hermed i hvert enkelt tilfælde konkret skulle vurderes, om et fast forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter.

Det bemærkes, at der i artikel 5, stk. 4, i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst fortsat opregnes en række eksempler på faste forretningssteder, der kan anses for anvendt eller opretholdt til udøvelse af funktioner, der udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Da disse eksempler ikke er udtømmende, og da der under alle omstændigheder vil skulle foretages en konkret vurdering af funktionernes karakter, jf. punkt 61-76 i kommentarerne til artikel 5, stk. 4, i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst, er disse eksempler ikke medtaget i den foreslåede bestemmelse, men dette er altså ikke udtryk for en indholdsmæssig forskel i forhold til modeloverenskomsten.

(…)

L 48 2019-20 - Bortfaldet

(…)

Efter den foreslåede regel vil det dog være et generelt krav, at de aktiviteter, der udøves gennem det faste forretningssted, må anses for udelukkende at være af forberedende eller hjælpende karakter. I modsætning til, hvad der er tilfældet efter gældende ret, vil dette krav efter den foreslåede bestemmelse således også gælde, selv om der på forretningsstedet udelukkende udøves den form for aktiviteter, der er omfattet af de i artikel 5, stk. 4, i OECD's modeloverenskomst specifikt opregnede eksempler. (…)

Praksis

Den juridiske vejledning 2022-1 C.F.8.3.1.13 Artikel 13: Kunstig undgåelse af status som fast driftssted gennem undtagelse for bestemte former for virksomhed

(…)

Konventionens artikel 13 opstiller to valgmuligheder, som parterne efter stk. 1 kan anvende ved afgrænsningen af, hvornår "hjælpevirksomhed" udgør et fast driftssted. Parterne kan også vælge ikke at anvende nogen af dem. De to valgmuligheder A og B fremgår af stk. 2 og stk. 3.

Efter valgmulighed A, jf. stk. 2, omfatter udtrykket "fast driftssted" ikke virksomhed, som i en omfattet skatteaftale særskilt er opregnet som virksomhed, der ikke udgør et fast driftssted, uanset om denne undtagelse beror på, at virksomheden er af forberedende eller afhjælpende karakter. Det omfatter heller ikke anden form for virksomhed for foretagendet eller kombinationer af de nævnte former for virksomhed.

Det er dog samtidig en udtrykkelig forudsætning, at virksomheden eller kombinationen af forskellige former for virksomhed er af forberedende eller afhjælpende karakter. Anvendelse af indretninger som nævnt i eksemplet ovenfor vil således udgøre et fast driftssted, hvis det kan påvises, at virksomheden ikke udelukkende er af forberedende eller afhjælpende karakter.

Efter valgmulighed B, jf. stk. 3, omfatter udtrykket "fast driftssted" ikke virksomhed, som i en omfattet skatteaftale særskilt er opregnet som virksomhed, der ikke udgør et fast driftssted, uanset om denne undtagelse beror på, at virksomheden er af forberedende eller afhjælpende karakter, medmindre det udtrykkeligt er aftalt, at undtagelsen forudsætter, at virksomheden er af forberedende eller afhjælpende karakter.

Udtrykket "fast driftssted" omfatter efter denne valgmulighed heller ikke anden form for virksomhed for foretagendet, forudsat af virksomheden er af forberedende eller afhjælpende karakter, og det omfatter under samme forudsætning heller ikke kombinationer af de nævnte former for virksomhed.

Forskellen på de to valgmuligheder er således, at anvendelsen af indretninger udelukkende med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering af varer efter valgmulighed B kan være undtaget fra definitionen af "fast driftssted", selvom virksomheden ikke nødvendigvis udelukkende er af forberedende eller afhjælpende karakter.

Stk. 4 fastsætter, at reglen om virksomhed af forberedende eller afhjælpende karakter ikke finder anvendelse, hvis foretagendet eller et nært forbundet foretagende derudover driver erhvervsvirksomhed samme sted eller et andet sted i kildelandet gennem et fast driftssted, eller den samlede virksomhed (kombinationen af disse virksomheder) ikke er af forberedende eller afhjælpende karakter.

Valg

Danmark vælger mulighed A efter artikel 13, stk. 1, jf. stk. 2 og tager i øvrigt ikke forbehold efter artikel 13, stk. 6. Bestemmelserne efter valgmulighed A i konventionens artikel 13 vil herefter gælde for Danmarks notificerede dobbeltbeskatningsoverenskomster (omfattede skatteaftaler), når den anden part træffer et tilsvarende valg.

Den juridiske vejledning 2022-2 C.D.1.2.2 Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet

(…)

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Bestemmelsen i artikel 5 i OECD's modeloverenskomst er i 2017-udgaven på en række punkter blevet præciseret, uden at disse præciseringer kan anses for at være udtryk for materielle ændringer af bestemmelsen. Isoleret set vil det være muligt at tage højde for disse ændringer ved fortolkningen af selskabsskatteloven.

Der er i 2017-udgaven af modeloverenskomsten imidlertid også foretaget indholdsmæssige ændringer af artikel 5, som består i to overordnede elementer:

• For det første er agentreglen (artikel 5, stk. 5 og 6) væsentligt ændret. Disse ændringer har overordnet til hensigt at hindre, at agentreglen udnyttes til kunstigt at undgå etablering af et fast driftssted i det land, hvor agentens aktiviteter udøves.
• For det andet er reglen om, at faste forretningssteder med aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter ikke udgør et fast driftssted (artikel 5, stk. 4), ændret. Det er ved disse ændringer gjort til et generelt, overordnet krav, at de aktiviteter, der udøves gennem det faste forretningssted, udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Derudover er der i artikel 5, stk. 4.1, indsat en ny bestemmelse, der udgør et værn mod, at bestemmelsen udnyttes til at undgå fast driftssted ved, at sammenhængende aktiviteter kunstigt opsplittes mellem flere forbundne virksomheder, der disponerer over separate faste forretningssteder.

Der er den 3. december 2020 vedtaget en række ændringer af reglerne om fast driftssted i selskabsskatteloven, der er nødvendige for at tilpasse selskabsskattelovens regler om fast driftssted til 2017-udgaven af artikel 5 om fast driftssted i OECD's modeloverenskomst. Se Lov nr. 1835 af 08-12-2020. Loven er trådt i kraft den 1. januar 2021.

(…)

Den juridiske vejledning 2022-2 […] Y-land - Gennemgang af DBO'en

(…)

Artikel 5: Fast driftssted

Artiklen afviger fra OECD's modeloverenskomst. Se afsnit C.F.8.2.2.5 om OECD's modeloverenskomst artikel 5.

I artiklens stk. 4, litra a)-d), er det ikke en forudsætning for ikke at statuere fast driftssted, at den aktivitet, der udøves, er af forberedende eller hjælpende karakter.

(…)

Kommentarer til OECD's modeloverenskomst 2017 artikel 5

(…)

6. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket "fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, dvs. et klart "situs", et "fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket "fast driftssted" som et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

- eksistensen af et "forretningssted", dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr

- dette forretningssted skal være "fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed

- virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende

(…)

10. Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende

(…)

12. Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fast driftssted kan foreligge, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et "forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves", vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten, og af omfanget af foretagendets tilstedeværelse på lokaliteten og den virksomhed, det udøver dér. Dette kan illustreres med følgende eksempler: Hvis et foretagende juridisk set har eneret til at anvende en bestemt lokalitet, der kun anvendes til at udføre det pågældende foretagendes forretningsmæssige virksomhed (hvis det f.eks. er i lovlig besiddelse af lokaliteten), er lokaliteten tydeligvis til foretagendets disposition. Det vil også være tilfældet, hvis et foretagende får tilladelse til at anvende en bestemt lokalitet, der tilhører et andet foretagende eller anvendes af en række foretagender, og løbende udfører sin forretningsmæssige virksomhed på den pågældende lokalitet i en længere periode. Det vil dog ikke være tilfældet, hvis et foretagendes tilstedeværelse på en lokalitet er så uregelmæssig eller tilfældig, at lokaliteten ikke kan anses for at være foretagendets forretningssted (f.eks. hvis foretagendets ansatte har adgang til et forbundet foretagendes lokaler, som de hyppigt opholder sig i, men uden at arbejde i disse lokaler i en længere periode). Hvis et foretagende ikke har ret til at være til stede på en lokalitet og faktisk ikke selv anvender lokaliteten, er lokaliteten tydeligvis ikke til foretagendets disposition. Et fabriksanlæg, der f.eks. ejes og udelukkende anvendes af en leverandør eller en kontraktproducent, kan således ikke anses for at være til disposition for det foretagende, der modtager varerne produceret på anlægget, blot fordi alle varerne vil blive anvendt i det foretagendes virksomhed (jf. også pkt. 65, 66 og 121 nedenfor). Det er også vigtigt at erindre, at selv om et sted er et forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed delvis udføres, anses det sted ikke for at være et fast driftssted, hvis stk. 4 finder anvendelse på den forretningsmæssige virksomhed, der udføres på stedet.

(…)

21. I henhold til definitionen skal forretningsstedet være "fast". Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Det er uden betydning, hvor længe et foretagende, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver virksomhed i den anden kontraherende stat, hvis det ikke gør det på et bestemt sted, men dette betyder ikke, at det udstyr, der udgør forretningsstedet, faktisk skal være fastgjort til den jord, det står på. Det er nok, at udstyret forbliver på et givet sted (jf. dog pkt. 57 nedenfor).

(…)

39. Et foretagende kan udøve virksomhed på flere måder. Et foretagendes virksomhed udføres i de fleste tilfælde af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold hos foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant). Sådant personales beføjelser i dets forhold til tredjepart er uden betydning. Det gør ingen forskel, om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på foretagendets faste forretningssted (jf. pkt. 100 nedenfor). (…)

40. Et foretagende kan også udøve sin virksomhed gennem underleverandører, der optræder på egen hånd eller sammen med foretagendets ansatte. I det tilfælde vil der kun foreligge et fast driftssted for foretagendet, hvis de andre betingelser i art. 5 er opfyldt (det besvarer dog ikke det isolerede spørgsmål om, hvor stor en fortjeneste, der kan henføres til et sådant fast driftssted). I relation til stk. 1 kræver eksistensen af et fast driftssted under disse omstændigheder, at disse underleverandører udfører arbejde for foretagendet på et fast forretningssted, der er til foretagendets disposition. Om et fast forretningssted, hvor underleverandører udfører arbejde for et foretagende, er til foretagendets disposition, kan afgøres på grundlag af vejledningen i pkt. 12. Hvis foretagendet ikke har ansatte, vil det dog være nødvendigt at vise, at det pågældende sted er til foretagendets disposition på grund af andre faktorer, der viser, at foretagendet tydeligvis har reelle beføjelser til at anvende stedet, f.eks. fordi foretagendet ejer eller er i lovlig besiddelse af stedet og kontrollerer adgangen til og anvendelsen af stedet. Pkt. 54 illustrerer en sådan situation med en byggeplads. Det kunne også være tilfældet i andre situationer. Et eksempel kunne være, hvor et foretagende, der ejer et lille hotel og udlejer hotelværelserne på internettet, har givet den praktiske drift af hotellet i underentreprise til et selskab, der aflønnes efter regning.

(…)

58. Dette stykke opregner forskellige typer af forretningsmæssig virksomhed, der behandles som undtagelser fra den generelle definition i stk. 1, og ikke er tilstrækkelige til at udgøre faste driftssteder, når de udøves fra faste forretningssteder. Den sidste del af stykket bestemmer, at disse undtagelser kun gælder, hvis den anførte virksomhed er af forberedende eller hjælpende art. Da litra e) gælder enhver virksomhed, der ikke ellers er anført i stykket (så længe virksomheden er af forberedende eller hjælpende art), svarer bestemmelserne i stykket faktisk til en almindelig begrænsning af rammerne for definitionen af fast driftssted i stk. 1 og sammenholdt med dette stykke bidrager med mere detaljerede kriterier for at afgøre, hvad der er et fast driftssted. Bestemmelserne begrænser i betydelig grad definitionen i stk. 1 og udelukker fra dens forholdsvis brede anvendelsesområde en lange række faste forretningssteder, der, blot fordi den forretningsmæssige virksomhed, der udøves fra disse steder, er af forberedende eller hjælpende art, ikke bør behandles som faste driftssteder. Det anerkendes, at et sådant forretningssted meget vel kan bidrage til foretagendets produktivitet, men de leverende ydelser er så fjerne fra den faktiske overskudsfrembringelse, at det er vanskeligt at henføre noget overskud til det pågældende faste forretningssted. Derudover bestemmes i litra f), at kombinationer af virksomhed nævnt i litra a)-e) fra samme faste forretningssted ikke skal betragtes som et fast driftssted, såfremt det faste forretningssteds almindelige virksomhed, som udtrykt i slutningen af stykket, som følge af en sådan kombination er af forberedende eller hjælpende art. Bestemmelserne i stk. 4 er således udformet med henblik på at forhindre, at et foretagende i en stat beskattes i den anden stat, hvis det i denne anden stat kun udøver virksomhed udelukkende af forberedende eller hjælpende art. Bestemmelserne i stk. 4.1 (se nedenfor) underbygger det princip ved at sikre, at virksomhed af forberedende eller hjælpende art, der udføres på et fast forretningssted, skal ses i lyset af anden virksomhed, der udgør komplementære funktioner, der er en del af den sammenhængende virksomhed, og som det samme foretagende eller nært forbundne foretagender udøver i samme stat.

59. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende art, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.

60. Generelt gælder, at virksomhed af forberedende art er virksomhed, der udøves med henblik på udøvelsen af, hvad der udgør den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Eftersom forberedende virksomhed ligger forud for anden virksomhed, vil den ofte blive udøvet i løbet af en forholdsvis kort periode, og varigheden af denne periode bestemmes af arten af foretagendets primære virkeområde. Dette er dog ikke altid tilfældet, da det er muligt at udøve virksomhed på et givet sted i en længere tidsperiode som forberedelse på virksomhed, der udøves et andet sted. Hvis f.eks. et byggeforetagende uddanner sine ansatte på ét sted, før disse ansatte bliver sendt på arbejde på afsidesliggende arbejdspladser i andre lande, udgør uddannelsen, der finder sted på den første lokalitet, en forberedende virksomhed for det pågældende foretagende. På den anden side svarer virksomhed af hjælpende art generelt til virksomhed, der udøves for at støtte, uden at være en del af den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Det er ikke sandsynligt, at virksomhed, der forudsætter en væsentlig andel af aktiverne eller de ansatte i foretagendet, kan anses for at være af hjælpende art

61. Litra a)-e) henviser til virksomhed, der udøves for foretagendet selv. Der er således tale om et fast driftssted, hvis sådan virksomhed bliver udøvet på vegne af andre foretagender på samme faste forretningssted. Hvis f.eks. et foretagende, der har et kontor med ansvar for markedsføring af foretagendets egne produkter eller tjenesteydelser, også påtager sig markedsføring for andre foretagender på lokaliteten, vil det kontor blive betragtet som et fast driftssted for det foretagende, som har afdelingen.

(…)

70. Litra e) finder anvendelse på et fast forretningssted, der udelukkende opretholdes for at udøve virksomhed for foretagendet, der ikke udtrykkeligt er anført i litra a)-d). Hvis blot virksomheden er af forberedende eller hjælpende art, betragtes forretningsstedet ikke som et fast driftssted. Grundet ordlyden af denne bestemmelse er det ikke nødvendigt at udarbejde en udtømmende liste over typer af virksomhed, hvorpå stykket finder anvendelse. Eksemplerne i litra a)-d) er blot almindelige eksempler på de typer virksomhed, der er omfattet af bestemmelsen, fordi de ofte er af forberedende eller hjælpende art. (Skattestyrelsens understregning)

(…)

72. Hvis et foretagende, der sælger varer i hele verden, etablerer et kontor i en stat, og de ansatte, der arbejder på det kontor, aktivt deltager i forhandlingen af vigtige dele af kontrakter om salg af varer til købere i den stat uden sædvanligvis at indgå kontrakter eller at have en ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter (f.eks. gennem involvering i beslutningstagning vedrørende type, kvalitet eller mængde af produkter omfattet af disse kontrakter), vil en sådan virksomhed sædvanligvis udgøre en væsentlig del af foretagendets forretningsmæssige virksomhed og bør ikke anses for at være af forberedende eller hjælpende art som defineret i stk. 4, litra e). Hvis betingelserne i stk. 1 er opfyldt, vil et sådant kontor således udgøre et fast driftssted.

73. Som allerede nævnt i pkt. 58 ovenfor har stk. 4 til formål at angive undtagelser fra den almindelige definition i stk. 1 af faste forretningssteder, som udøver virksomhed af forberedende eller hjælpende art. Ifølge litra f) betyder den omstændighed, at et fast forretningssted kombinerer nogle af de virksomhedstyper, der er nævnt i litra a)-e), ikke i sig selv, at der foreligger et fast driftssted. Så længe et sådant fast forretningssteds kombinerede virksomhed blot er af forberedende og hjælpende art, anses der ikke, at foreligge et fast driftssted. Der skal ikke anlægges en stram fortolkning på sådanne kombinationer, der skal ses i lyset af de særlige omstændigheder.

(…)

75. De faste forretningssteder, hvorpå stk. 4 finder anvendelse, udgør ikke faste driftssteder, så længe den forretningsmæssige virksomhed, der udøves fra disse faste forretningssteder, er begrænset til virksomheden beskrevet i det pågældende stykke. Dette er tilfældet, selv hvis de kontrakter, der er nødvendige for den forretningsmæssige virksomheds oprettelse og drift, er indgået af dem, der leder selve de faste forretningssteder. Disse ansattes indgåelse af sådanne kontrakter udgør ikke et fast driftssted for foretagendet efter stk. 5, så længe indgåelsen af disse kontrakter opfylder betingelserne i stk. 4 (jf. pkt. 97 nedenfor). Et eksempel kan være, hvor en leder af et forretningssted, hvor der udøves forskningsvirksomhed af forberedende eller hjælpende art, indgår de kontrakter, der er nødvendige for at etablere og opretholde forretningsstedet som en del af den virksomhed, der udøves på lokaliteten.

76. Hvis et fast forretningssted efter stk. 4 ikke betragtes som et fast driftssted, finder denne undtagelse ligeledes anvendelse på afhændelse af aktiver bortset fra fast ejendom, der udgør en del af forretningsstedets forretningsmæssige ejendom, ved ophør af foretagendets virksomhed på det sted, jf. pkt. 44 ovenfor og art. 13, stk. 2. Hvis f.eks. udstilling af varer på en handelsmesse eller en kongres er undtaget efter litra a) og b), er salg af varer ved afslutningen af handelsmessen eller kongressen omfattet af litra e), da et sådant salg blot er virksomhed af hjælpende art. Undtagelsen finder selvfølgelig ikke anvendelse på salg af varer, der faktisk ikke har været udstillet på handelsmessen eller kongressen.

(…)

Stk. 5

82. Det er et almindeligt accepteret princip, at et foretagende skal betragtes som havende fast driftssted i en stat, hvis der er en person, som under visse betingelser handler på dettes vegne, selv om foretagendet ikke skulle have et fast driftssted i denne stat i stk. 1 og 2's forstand. Denne bestemmelse har til hensigt at give den pågældende stat beskatningsretten i sådanne tilfælde. Stk. 5 fastsætter således de betingelser, under hvilke et foretagende anses for at have et fast driftssted i henseende til enhver handling, udført af en person, der handler på foretagendets vegne.

83. Personer, hvis aktiviteter kan medføre et fast driftssted for foretagendet, er personer, der, uanset om de er ansatte eller ej, handler på vegne af foretagendet og ikke gør dette under udøvelse af virksomhed som uafhængige repræsentanter omfattet af stk. 6. Sådanne personer kan være enten fysiske personer eller selskaber og behøver ikke være hjemmehørende i eller have forretningssted i den stat, hvor de repræsenterer foretagendet. Det ville ikke have været i de internationale økonomiske forbindelsers interesse at bestemme, at enhver person, der udøver virksomhed på vegne af foretagendet, kan føre til et fast driftssted for foretagendet. En sådan behandling skal begrænses til personer, som under hensyn til karakteren af deres virksomhed i særlig grad involverer foretagendet i forretningsmæssig virksomhed i vedkommende stat. Stk. 5 antager derfor, at kun personer, der sædvanligvis indgår kontrakter, der er i foretagendets navn eller skal opfyldes af foretagendet, eller sædvanligvis spiller en ledende rolle op til indgåelsen af sådanne kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, kan føre til et fast driftssted for foretagendet. I et sådant tilfælde er personens handlinger på vegne af foretagendet tilstrækkelige til at slutte, at foretagendet deltager i den forretningsmæssige virksomhed i den pågældende stat, idet handlingerne fører til indgåelse af sådanne kontrakter og rækker ud over salgsfremmende tiltag og reklame. Anvendelsen af udtrykket "fast driftssted" i denne sammenhæng forudsætter naturligvis, at de kontrakter, der indgås af personen, eller som er en direkte følge af personens handlinger, finder sted gentagne gange og ikke blot i enkeltstående tilfælde.

84. Følgende betingelser skal være opfyldt for at stk. 5 finder anvendelse:

- en person i en kontraherende stat optræder på vegne af et foretagende

- i den egenskab indgår personen sædvanligvis kontrakter eller spiller sædvanligvis den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, og

- disse kontrakter er enten i foretagendets navn eller vedrører overdragelse af ejendomsret over eller brugsret til ejendom, som foretagendet ejer eller har brugsret til, eller foretagendets levering af ydelser.

85. Selv om disse betingelser er opfyldt, finder stk. 5 dog ikke anvendelse, hvis den virksomhed, der udøves af personen på vegne af foretagendet, er omfattet af undtagelsen om den uafhængige repræsentant i stk. 6 eller er begrænset til den virksomhed, der er nævnt i stk. 4, som ikke vil blive anset for at medføre et fast driftssted, hvis den udøves gennem et fast forretningssted. Forklaringen på sidstnævnte undtagelse er, at eftersom et fast forretningssted opretholdt udelukkende med henblik på virksomhed af forberedende eller hjælpende art i medfør af stk. 4 ikke anses for at udgøre et fast driftssted, kan en persons virksomhed, der er begrænset til sådanne formål, heller ikke føre til et fast driftssted. Hvis f.eks. en person udelukkende optræder som indkøber for et foretagende og i den egenskab sædvanligvis indgår købskontrakter i foretagendets navn, finder stk. 5 ikke anvendelse, selv om personen ikke er uafhængig af foretagendet, når blot en sådan virksomhed er af forberedende eller hjælpende art (jf. pkt. 68 ovenfor

Kommentarer til OECD's modeloverenskomst 2014, artikel 5

21. Dette stykke opregner et antal forretningsaktiviteter, som behandles som undtagelser fra den generelle definition, indeholdt i stk. 1, og som ikke er faste driftssteder, selv om virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Disse virksomhedsarters fællestræk er, at de i almindelighed er af forberedende eller hjælpende karakter. Dette fastlægges udtrykkeligt i undtagelsen under litra e, som faktisk indebærer en almindelig indskrænkning af anvendelsesområdet for definitionen i stk. 1. (…) Stk. 4's bestemmelser er således udformet med henblik på at forhindre, at et foretagende i en stat beskattes i den anden stat, hvis det i denne anden stat udøver virksomhed udelukkende af forberedende eller hjælpende art.

(…)

24. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Hvor f.eks. betjening af patenter og knowhow er et foretagendes formål, kan et fast forretningssted for et sådant foretagende, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå litra e's fordele. Et fast forretningssted, hvis funktion er at styre et foretagende eller blot en del af et foretagende eller en gruppe i koncernen, kan ikke betragtes som udøvende en forberedende eller hjælpende virksomhed, for en sådan styrende virksomhed overstiger dette niveau.

31. Det er et almindeligt accepteret princip, at et foretagende skal betragtes som havende fast driftssted i en stat, hvis der er en person, som under visse betingelser handler på dettes vegne, selv om foretagendet ikke skulle have et fast driftssted i denne stat i stk. 1 og 2's forstand. Denne bestemmelse har til hensigt at give den pågældende stat beskatningsretten i sådanne tilfælde. Stk. 5 fastsætter således de betingelser, under hvilke et foretagende skal antages at have et fast driftssted i henseende til enhver handling, udført af en person, der handler på foretagendets vegne. Stykket blev omformuleret i 1977-Modeloverenskomsten for at klargøre formålet i den tilsvarende bestemmelse i 1963-Modeloverenskomsten uden at ændre dennes materielle indhold, bortset fra udvidelsen af den pågældende persons undtagne aktiviteter.

SKM2022.395.SR

H8 stillede lagerkapacitet til rådighed for H2 eller H1 afhængig af de gældende leveringsbetingelser. Desuden havde H1 en serviceaftale med H6, der havde en tilsvarende aftale med H2, ifølge hvilken H2 leverede servicer i relation til indkøb og logistik i forbindelse med distribution af X-produkt i Q-område. Disse servicer udførtes af to medarbejdere, der var ansat af H2.

Spørger ønskede derfor bekræftet, at H1's opretholdelse af et varelager i Danmark ikke udgjorde et fast driftssted i Danmark efter artikel 5, stk.1, jf. stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland.

Spørger ønskede desuden bekræftet, at arbejdet udført af de danske medarbejdere i H2 på vegne af H1 ikke udgjorde et fast driftssted i Danmark, jf. artikel 5, stk. 5, jf. stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland.

Skatterådet bekræftede, at varelageret og medarbejdernes arbejde ikke hver for sig udgjorde et fast driftssted efter den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst, men varelageret set i kombination med medarbejdernes arbejde udgjorde et fast driftssted, jf. antifragmenteringsreglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten (MLI'ens art. 13, stk. 4). Skatterådet kunne derfor imod Spørgers ønske ikke bekræfte, at der ikke var et fast driftssted i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland.

SKM2019.334.VLR

Sagen angik, om et litauisk selskab som følge af en samarbejdsaftale med et dansk selskab fik fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen, der svarer til artikel 5 i OECD's modeloverenskomst.

Der var enighed om, at det litauiske selskab havde et fast forretningssted i Danmark. Spørgsmålet var derfor, om det litauiske selskab "udøver virksomhed" gennem dette faste forretningssted og dermed havde fast driftssted i Danmark.

Landsretten fandt, at det hverken efter ordlyden af artikel 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten eller efter kommentarerne til OECD's modeloverenskomst er en forudsætning for etablering af fast driftssted, at det udenlandske foretagendes virksomhed udøves på det faste forretningssted af foretagendets eget personale eller af andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet. Landsretten bemærkede i den forbindelse, at de nye kommentarer til OECD's modeloverenskomst fra 2017 kunne inddrages ved fortolkningen af artikel 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, da de nye kommentarer må anses for at præcisere fortolkningen af begrebet fast driftssted.

Vedrørende den konkrete sag fandt landsretten, at det litauiske selskab som følge af aftalerne med det danske selskab fik fast driftssted i Danmark. Landsretten lagde herved vægt på, at en væsentlig aktivitet i den virksomhed, som udøves af det litauiske selskab, efter aftalerne ville blive udøvet gennem det faste forretningssted i Danmark for det litauiske selskabs økonomiske regning og risiko med det danske selskab som underleverandør.

SKM2008.844.SR

Skatterådet har taget stilling til, at et selskab fra et andet EU-land, som skal levere ydelser vedrørende sikkerhedscertificering ved udførelse af et byggeprojekt, ikke har fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskatteloven. Dette uanset, at selskabet har en filial registreret i Danmark.

Skatterådet tilsluttede sig herved Spørgers argumentation, hvoraf blandt andet fremgik:

"I nærværende sag er disse grundlæggende betingelser for et fast driftssted efter spørgers repræsentants opfattelse ikke tilstede.

For det første vil spørger ikke have et fast forretningssted i Danmark. Selskabet vil ganske vist have en kontoradresse hos kontorhotellet, men som forklaret nærmere i 1.2 og 2.2 vil selskabets ansatte i praksis ikke benytte faciliteterne dér. Kontoradressen udgør derfor ikke et fast forretningssted, hvorigennem spørgeren udøver aktiviteter i Danmark. Når selskabets ansatte undtagelsesvis kommer til Danmark, jf. afsnit 1.3, vil de deltage i møder m.v. på skiftende adresser enten "on site" på byggepladsen eller hos B og de to underleverandører. Spørgeren vil ikke få kontorfaciliteter eller lignende stillet til sin varige rådighed på disse steder i Danmark.

For det andet vil selskabet ikke udføre væsentlige dele af sin virksomhed i Danmark. Som forklaret i afsnit 1.3 vil spørgers ansatte kun komme til Danmark på kortvarige forretningsrejser af højst to dages varighed ad gangen, og formålet med rejserne vil normalt kun være at indsamle data og diskutere informationer m.v. med B og de to underleverandører. Spørgers analysearbejde, som er den egentlige værdiskabende ydelse, vil udelukkende blive udført på hovedkontoret i landet Y. De opgaver, som spørgers ansatte udfører under ophold i Danmark, får dermed karakter af informationsindsamling og lignende, der - såfremt de blev udført gennem et fast forretningssted - måtte falde under overenskomstens artikel 5, stk. 4, om forberedende og understøttende funktioner, der ikke giver anledning til fast driftssted.

2.2 Særligt om spørgers filialregistrering og kontor

I den foreliggende sag vil spørger som anført ovenfor have en selskabsretlig filialregistrering i Danmark. Selskabet har i den forbindelse været nødt til at leje sig en tilhørende kontoradresse hos det nævnte kontorhotel. I praksis benytter spørger ikke kontorfaciliteterne, og hverken filialregistreringen eller kontoret har betydning for eller sammenhæng med de opgaver, som spørger udfører for B.

Af OECD-modeloverenskomstens artikel 5, stk. 2 fremgår det, at begrebet fast driftssted blandt andet kan omfatte en filial og et kontor. Spørgsmålet er derfor, om tilstedeværelsen af disse faktorer i sig selv er tilstrækkelig til, at der foreligger et fast driftssted i Danmark. Det er efter repræsentantens opfattelse ikke tilfældet.

Det fremgår således af pkt. 12 i OECD-modelkommentarerne til artikel 5, at de nævnte begreber kun kan lede til fast driftssted, såfremt de generelle betingelser i artikel 5, stk. 1, er opfyldt, jf. afsnit 2.1 ovenfor. Der kan derfor ikke konstitueres fast driftssted alene i kraft af, at der foreligger selskabsretlig registrering af en filial eller et kontor. Det afgørende kriterium er derimod til stadighed, om der udøves nogen væsentlig værdiskabende aktivitet på kontoret.

Som før nævnt har spørgers danske filialregistrering og tilhørende kontoradresse udelukkende betydning for selskabets autorisation som bemyndiget organ. Spørger vil i kraft af denne status kunne opnå rådgivningskontrakter med kunder i hele Europa. Da sådanne kontrakter både vil blive indgået uden for Danmark og udført uden for Danmark af spørgers medarbejdere i landet Y, og ikke i Danmark, kan filialens funktion allerhøjst anses for at være af hjælpende og understøttende karakter, således at den i givet fald måtte falde under undtagelsesbestemmelsen i artikel 5, stk. 4."

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 7

Stk. 7. Indkomst i et fast driftssted her i landet opgøres som den indkomst, som driftsstedet kunne have opnået, herunder ved dets interne transaktioner med andre dele af det foretagende, som driftsstedet er en del af, hvis det havde været et særskilt og uafhængigt foretagende, der var beskæftiget med samme eller lignende virksomhed under samme eller lignende vilkår, under hensyn til de funktioner, der udføres, de aktiver, der anvendes, og de risici, der påtages af det pågældende foretagende gennem driftsstedet. Hvis der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den fremmede stat, Færøerne eller Grønland, hvor det pågældende foretagende er hjemmehørende, og denne overenskomsts artikel om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed ikke er formuleret i overensstemmelse med 1. pkt., opgøres indkomsten i driftsstedet dog i overensstemmelse med den pågældende artikel.

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Y-land, artikel 7 (…)

Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed

1. Fortjeneste, indvundet af et foretagende i en kontraherende stat, kan kun beskattes i denne stat, medmindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted. Såfremt foretagendet driver en sådan virksomhed, kan dets fortjeneste beskattes i den anden stat, men kun for så vidt angår den del deraf, som kan henføres til dette faste driftssted.

2. Under iagttagelse af bestemmelserne i stykke 3 skal der i tilfælde, hvor et foretagende i en kontraherende stat driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted, i hver kontraherende stat til dette faste driftssted henføres den fortjeneste, som det kunne forventes at ville have opnået, hvis det havde været et frit og uafhængigt foretagende, som udøvede den samme eller lignende virksomhed på samme eller lignende vilkår, og som under fuldstændig frie forhold afsluttede forretninger med det foretagende, hvis faste driftssted det er.

3. Ved fastsættelse af et fast driftssteds fortjeneste skal det være tilladt at fradrage omkostninger, der er afholdt for det faste driftssted, herunder generalomkostninger til ledelse og administration, hvad enten de er afholdt i den stat, hvori det faste driftssted er beliggende, eller andre steder.

4. I det omfang det har været sædvane i en kontraherende stat at fastsætte den fortjeneste, der kan henføres til et fast driftssted, på grundlag af en fordeling af foretagendets samlede fortjeneste mellem dets forskellige afdelinger, skal intet i stykke 2 hindre denne kontraherende stat i at fastsætte den skattepligtige fortjeneste på grundlag af en sådan sædvanemæssig fordeling; den valgte fordelingsmetode skal imidlertid være sådan, at resultatet bliver i overensstemmelse med de principper, der er fastlagt i denne artikel.

5. Ingen fortjeneste skal kunne henføres til et fast driftssted, blot fordi dette faste driftssted har foretaget vareindkøb for foretagendet.

6. Ved anvendelsen af de foregående stykker skal den fortjeneste, der henføres til det faste driftssted, fastsættes efter samme metode år for år, medmindre der er god og fyldestgørende grund for det modsatte.

7. I tilfælde, hvor fortjeneste omfatter indkomst eller gevinst, som er omhandlet særskilt i andre artikler i denne overenskomst, skal bestemmelserne i disse artikler ikke berøres af bestemmelserne i denne artikel.