Dokumentets metadata

Omkostningsgodtgørelse - medholdsvurdering - skønsmæssig vurdering

Sagen angik, om en skatteyder havde krav på omkostningsgodtgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, med 100% som følge af, at han havde fået "overvejende medhold" i den materielle sag.

Skatteyderen havde ved klagesagens behandling for byretten nedlagt principal påstand om, at hans aktieindkomst for indkomstårene 2006 og 2007 skulle nedsættes til 0 kr. Subsidiært havde skatteyderen nedlagt påstand om, at aktieindkomsten skulle nedsættes til et af retten fastsat mindre beløb.

Ved byrettens dom af 14. januar 2014 blev Skatteministeriet frifundet.

I ankestævningen til Østre Landsret nedlagde skatteyderen samme påstande som for byretten.

I forbindelse med replikken i ankesagen nedlagde skatteyderen en mere subsidiær påstand om, at sagen skulle hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Østre Landsret tog påstanden om hjemvisning til fornyet behandling hos SKAT til følge.

Skatteyderen påstod på denne baggrund at være berettiget til omkostningsgodtgørelse med 100% som følge af, at han havde fået "overvejende medhold" i den materielle sag.

Retten fandt, at vurderingen af, om en skatteyder har fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad, skal foretages instans for instans i relation til de punkter, som har været fremme ved sagens start ved hver instans. Skatteyderen havde ikke fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad i sine påstande, sådan som de blev nedlagt ved ankesagens start. Heller ikke efter en samlet vurdering kunne skatteyderen anses for at have fået medhold i overvejende grad.

I den forbindelse udtalte retten, at Skatteankestyrelsen havde truffet sine afgørelser i overensstemmelse med retsgrundlaget og de faktiske forhold. Skatteankestyrelsen havde efter inddragelse af sagens øvrige forhold foretaget en samlet, skønsmæssig vurdering, hvorefter skatteyderen ikke kunne anses for at have fået medhold i overvejende grad.

Retten fandt desuden ikke grundlag for at antage, at Skatteankestyrelsens afgørelser var baseret på ulovlige kriterier, eller at Skatteankestyrelsen havde undladt at inddrage relevante forhold i afvejningen. Skatteankestyrelsen var overladt et skøn ved vurderingen, og retten fandt ikke, at der var grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn.

Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Parter

A

(advokat Leo Jantzen)

mod

Skatteministeriet (advokat Anne Larsson)

og

Parter

A

(advokat Leo Jantzen)

mod

Skatteministeriet

(advokat Anne Larsson)

Denne afgørelse er truffet af byretsdommerne

Kirsten Schmidt, Karsten Henriksen og Grethe Jørgensen.

Sagernes baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagerne den 11. december 2020.

Sagerne er behandlet sammen, jf. retsplejelovens § 254, stk. 1.

Sagerne angår, om der er grundlag for at tilsidesætte Skatteankestyrelsens afgørelser af 14. september 2020 om, at A alene er berettiget til omkostningsgodtgørelse med 50 pct. for udgifter til navnlig advokatbistand i forbindelse med en sag ved Københavns Byret om hans skatteansættelser for indkomstårene 2006 og 2007 og for tilsvarende udgifter i forbindelse med skattesagens behandling ved Østre Landsret, der hjemviste sagen til fornyet behandling hos SKAT. Sagerne drejer sig nærmere om, hvorvidt der er grundlag for at tilsidesætte Skatteankestyrelsens vurdering, hvorefter A ikke kan anses som den, der har fået medhold i overvejende grad, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1.

A har i sag nr. BS-48668/2020 nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at A er berettiget til omkostningsgodtgørelse med yderligere 354.000 kr. af honorarerne til Advokatfirmaet R1 i forbindelse med førelse af As skattesag for indkomstårene 2006 og 2007 ved først Københavns Byret og efterfølgende Østre Landsret.

A har i sag nr. BS-48647/2020 nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at A er berettiget til omkostningsgodtgørelse med yderligere 35.625 kr. af honoraret til Advokatfirmaet R1 i forbindelse med førelse af As skattesag for indkomstårene 2006 og 2007 efter hjemvisningen til fornyet behandling hos SKAT.

Skatteministeriet har i begge sager påstået frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Af afgørelse af 14. september 2020 fra Skatteankestyrelsen fremgår:

"…

Klageren har ansøgt om omkostningsgodtgørelse med 100 % af 454.000 kr. inkl. moms for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med en sag ved Østre Landsret samt efterregulering med yderligere 50 % af 254.000 kr. inkl. moms for sagkyndig bistand i forbindelse med en sag ved Københavns Byret.

SKAT (nu Skattestyrelsen) har alene godkendt acontogodtgørelse med 50 % af 404.000 kr. inkl. moms for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med sagen ved Østre Landsret, da klageren, efter SKATs opfattelse, ikke er anset for at have fået medhold i overvejende grad i dommene fra henholdsvis Københavns Byret og efterfølgende Østre Landsret.

Skatteankestyrelsen ændrer SKATs afgørelse således, at klageren er berettiget til omkostningsgodtgørelse med 50 % af 454.000 kr. inkl. moms for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med sagen ved Østre Landsret.

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler.

Faktiske oplysninger vedrørende den underliggende skattesag

A (herefter klageren) var eneanpartshaver i selskabet G1-ApS (herefter selskabet). Selskabet blev stiftet af klageren den 3. maj 2005 og drev virksomhed med lastning, losning og bagagehåndtering primært for krydstogtsskibe.

Selskabet havde i indkomståret 2006 en nettoomsætning på 4.002.797 kr. og udgifter til løn mv. på 447.000 kr. samt udgifter til fremmed arbejde på 2.618.838 kr. For indkomståret 2007 havde selskabet en nettoomsætning på 3.473.981 kr. og udgifter til løn mv. på 100.000 kr. samt udgifter til fremmed arbejde på 2.019.612 kr.

SKAT forhøjede ved afgørelse af 15. juli 2010 klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006 og 2007 med henholdsvis 2.618.838 kr. og 2.019.621 kr., da klageren, efter SKATs opfattelse, havde modtaget maskerede udlodninger fra selskabet.

Klagerens daværende repræsentant, KM fra R2, påklagede den 13. september 2010 på klagerens vegne SKATs afgørelse til Skatteankenævn Y1-by. I klagen blev der blandt andet anført følgende:

"[...]

På det grundlag skal vi derfor fastholde, at der er tale om almindelige fradragsberettigede driftsomkostninger i selskabet G1-ApS og der er således ikke basis for at beskatte selskabets hovedanpartshaver som maskeret udlodning.

[...]"

Skatteankenævn Y1-by stadfæstede ved afgørelse af 13. september 2011 SKATs afgørelse af 15. juli 2010.

SKAT forhøjede ved afgørelse af 15. november 2011 klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2008 og 2009, da klageren, efter SKATs opfattelse, havde modtaget maskerede udlodninger fra selskabet i indkomstårene 2008 og 2009.

Klagerens daværende repræsentant, PB fra R3, påklagede den 12. december 2011 på klagerens vegne Skatteankenævn Y1-by afgørelse af 13. september 2011 til Landsskatteretten. I klagen blev der blandt andet anført følgende:

"[...]

Det er klagerens påstand, at skatteansættelserne for 2006 - 2007 skal nedsættes til det selvangivne.

[...]"

Ligeledes påklagede klagerens daværende repræsentant, PB fra R3 på klagerens vegne SKATs afgørelse af 15. november 2011 til Skatteankenævn Y1-by. I klagen blev der nedlagt påstand om, at klageren ikke skulle beskattes for maskeret udlodning for indkomstårene 2008 og 2009, og at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2008 og 2009 derfor skulle nedsættes med henholdsvis 2.232.550 kr. og 1.779.300 kr.

Landsskatteretten stadfæstede Skatteankenævn Y1-bys afgørelse af 13. september 2011 ved kendelse af 12. september 2012.

Skatteankenævn Y1-by stadfæstede ved afgørelse af 6. december 2012 SKATs afgørelse af 15. november 2011.

Klagerens repræsentant, Leo Jantzen fra Advokatfirmaet R4 (nu R4 Advokatfirma), indbragte Landsskatterettens kendelse af 12. september 2012 for Københavns Byret ved stævning af 11. december 2012. Af stævningen fremgik det blandt andet:

"[...]

PÅSTANDE

Principalt:

De foretagne forhøjelser af As aktieindkomster for 2006 og 2007 med henholdsvis 2.618.838 og kr. 2.019.621 nedsættes til kr. 0,00.

Subsidiært:

De foretagne forhøjelser af As aktieindkomst for 2006 og 2007 nedsættes til et af Retten fastsat mindre beløb.

[...]"

Klagerens repræsentant påklagede den 11. februar 2013 på klagerens vegne Skatteankenævn Y1-by afgørelse af 6. december 2012 til Landsskatteretten. I klagen blev der nedlagt påstand om, at forhøjelserne med maskeret udlodning i indkomstårene 2008 og 2009 skulle nedsættes med henholdsvis 2.232.550 kr. og 1.779.300 kr.

Landsskatteretten stadfæstede ved kendelse af 10. september 2013 Skatteankenævn Y1-bys afgørelse af 6. december 2012. Landsskatteretten gav i forbindelse med kendelsen et genoptagelsestilsagn, som blev betinget af udfaldet af retssagen for indkomstårene 2006 og 2007.

Københavns Byret afsagde dom den 14. januar 2014, hvor retten frifandt Skatteministeriet.

Klagerens repræsentant indbragte Københavns byrets dom for Østre Landsret ved ankestævning af 21. januar 2014. Af ankestævningen fremgik blandt andet følgende:

"[...]

PÅSTANDE

Principalt:

Appellantens aktieindkomster for 2006 og 2007 nedsættes med henholdsvis kr. 2.618.838 og kr. 2.019.621 til kr. 0,00.

Subsidiært:

Appellantens aktieindkomst for 2006 og 2007 nedsættes til et af Retten fastsat mindre beløb.

[...]''

Klagerens repræsentant indgav den 23. september 2014 replik til Østre Landsret. Af replikken fremgik blandt andet følgende:

"[ ...]

Appelindstævntes svarskrift af den 17. februar 2014 giver appellanten anledning til følgende ændringer af påstandene:

PÅSTANDE

Principalt: As aktieindkomster for 2006 og 2007 nedsættes med henholdsvis kr. 2.618.838 og kr. 2.019.621 til kr. 0,00.

Subsidiært: As aktieindkomst for 2006 og 2007 nedsættes til et Landsretten fastsat mindre beløb.

Mere subsidiært: Sagen hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

[...]"

Af klagerens repræsentants påstandsdokument af 23. oktober 2014 til Østre Landsret fremgik blandet andet følgende:

"[...]

PÅSTANDE

Principalt:

Appellantens aktieindkomster for 2006 og 2007 nedsættes med henholdsvis kr. 2.618.838 og kr. 2.019.621 til kr. 0,00.

Subsidiært:

Sagen hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

[...]"

Østre Landsret afsagde dom den 14. november 2014, hvor retten tog appellantens subsidiære påstand til følge og hjemviste sagen til fornyet ansættelse hos SKAT.

Østre Landsret anførte i sine præmisser blandt andet:

"[...]

Det må imidlertid efter bevisførelsen anses for godtgjort, at G1-ApS i forbindelse med det udfakturerede og betalte losnings- og lastningsarbejde må have haft udgifter til arbejdsløn, som klart overstiger de beskedne personaleomkostninger i G1-ApS' årsrapporter for 2006 og 2007.

Der er ikke oplysninger i sagen om, at andre end G1-ApS kan have afholdt udgifter til arbejdsløn i forbindelse med det udførte arbejde, og det anses på den baggrund for godtgjort, at appellanten i et eller andet omfang har anvendt de hævede beløb til betaling af lønninger i selskabets interesse.

Appellantens hævninger er sket med runde beløb, der ikke ses at have nærmere sammenhæng med konkrete lønudgifter, og appellanten har ikke i øvrigt dokumenteret eller sandsynliggjort størrelsen af de afholdte lønudgifter. Indstævnte frifindes derfor for appellantens principale påstand.

Skattemyndighederne bør herefter foretage en ansættelse af de beløb, som appellantens maskerede udbytter for indkomstårene 2006 og 2007 bør reduceres med i anledning af hans afholdelse af skønnede udgifter til løn. Appellantens subsidiære påstand tages derfor til følge. [...]"

Østre Landsret tilkendte klageren sagsomkostninger for Københavns Byret og Østre Landsret med i alt 50.000 kr.

Klagerens repræsentant anmodede i mail af 7. januar 2015 Landsskatteretten om at genoptage Landsskatterettens kendelse af 10. september 2013.

Som følge af hjemvisningen fra Østre Landsret genoptog SKAT klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2006 og 2007 og traf afgørelse den 19. februar 2015, hvor SKAT nedsatte klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006 og 2007 med henholdsvis 1.060.555 kr. og 989.320 kr.

Klagerens repræsentant påklagede den 8. april 2015 på klagerens vegne SKATs afgørelse af 19. februar 2015 til Skatteankestyrelsen, som visiterede sagen til Landsskatteretten.

Landsskatteretten imødekom ved brev af 24. juli 2017 klagerens anmodning om genoptagelse af 7. januar 2015.

Landsskatteretten traf den 12. juni 2018 afgørelser i sagerne vedrørende indkomstårene 2006, 2007, 2008 og 2009. I sagen for indkomstårene 2006 og 2007 stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelse af 19. februar 2015. I sagen for indkomstårene 2008 og 2009 nedsatte Landsskatteretten klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2008 og 2009 med henholdsvis 892.970 kr. og 801.580 kr.

Faktiske oplysninger vedrørende ansøgninger om omkostningsgodtgørelse

Den 24. januar 2014 ansøgte klagerens repræsentant på klagerens vegne SKAT om omkostningsgodtgørelse med 50 % af i alt 254.000 kr. inkl. moms for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med sagen ved Københavns Byret. Det fremgik af ansøgningen, at kravet på omkostningsgodtgørelse var overdraget til klagerens repræsentant. Ansøgningen var blandt andet vedlagt en honorarnota (nr. 49841) udstedt til klageren af klagerens repræsentant den 22. januar 2014 på 254.000 kr. inkl. moms, hvoraf et beløb på 50.000 kr. var krediteret med teksten "indbetalt depositum", således at tilgodehavendet udgjorde 204.000 kr. inkl. moms.

SKAT imødekom ved afgørelse af 6. marts 2014 anmodningen og udbetalte 127.000 kr. inkl. moms til klagerens repræsentant.

Den 5. december 2014 har klagerens repræsentant på klagerens vegne ansøgt SKAT om omkostningsgodtgørelse med 100 % af i alt 454.000 kr. inkl. moms for udgifter til sagkyndig bistand samt retsafgifter og berammelsesafgifter i forbindelse med sagen ved Østre Landsret. Endvidere har klagerens repræsentant på klagerens vegne ansøgt SKAT om efterregulering med yderligere 50 % af 254.000 kr. inkl. moms, for den allerede udbetalte omkostningsgodtgørelse i forbindelse med sagen ved Københavns Byret. Vedlagt ansøgningen er en transporterklæring, der er underskrevet af klageren den 4. december 2012, hvori kravet på omkostningsgodtgørelse overdrages til klagerens repræsentant. Det anføres blandt andet i ansøgningen:

"[...]

Herudover ansøger Advokatfirmaet om omkostningsgodtgørelse i forhold til Advokatfirmaets honorarnota nr. 49841 af 22. januar 2014, der vedrører arbejde udført ved Byretten med den del af honorarnotaen, som SKAT ikke tidligere har godtgjort, nemlig kr. 127.000.

Som det fremgår af nedenstående opgørelse, søges der om omkostningsgodtgørelse for udgifter på i alt kr. 581.800,00 inkl. moms, idet vores klient efter det oplyste ikke kan afløfte momsen.

Til rest kr. 581.000

[...]"

Ansøgningen er blandt andet vedlagt en honorarnota (nr. 53758) udstedt til klageren af klagerens repræsentant den 5. december 2014 på 504.00 kr. inkl. moms, hvoraf retsafgift og berammelsesudgift udgør 4.000 kr.

SKATS afgørelse

SKAT har ikke fuldt ud imødekommet ansøgningen om omkostningsgodtgørelse. SKAT har således alene udbetalt acontogodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med sagen ved Østre Landsret med 50 % af et beløb på 404.000 kr. inkl. moms, samt ikke imødekommet anmodningen om efterregulering for den sagkyndige bistand ydet i forbindelse med sagen ved Københavns Byret.

Af SKATs afgørelse fremgår blandt andet følgende:

"Afgørelse/ begrundelse

Udfaldet af sagen skal sættes i forhold til den skatte- og afgiftspligtiges principielle påstand om at den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006 og 2007 nedsættes med henholdsvis 2.618.838 kr. og 2.019.621 kr.

Østre Landsrets dom af 14. november 2014 giver medhold i den subsidiære påstand om at indkomstansættelserne for indkomstårene 2006 og 2007 hjemvises til fornyet behandling, du har dermed ikke umiddelbart opnået overvejende medhold i sagen.

Da sagen er hjemvist til fornyet behandling, finder SKAT-omkostningsgodtgørelser ikke, at der kan foretages en endelig medholdsvurdering før den talmæssige opgørelse på baggrund af den fornyede behandling ved SKAT foreligger.

Vi udbetaler på ovennævnte grundlag en a-conto godtgørelse på 50 % af de godtgørelsesberettigede udgifter jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 1. punktum og tager forbehold for eventuelt krav om tilbagebetaling, såfremt der i forbindelse med sagens endelige afregning kan konstateres, at der helt eller delvis er sket udbetaling af uberettiget godtgørelse.

Kopi af SKATs afgørelse efter hjemvisningen bedes fremsendt til SKAT-omkostningsgodtgørelse til brug for vores foretagelse af endelig medholdsvurdering.

Vi gør opmærksom på, at udgifter til sagkyndig bistand mv. godtgøres med 100 % i tilfælde af, at klageren får fuldt medhold eller medhold i overvejende grad. I dette tilfælde skal afgørelsen vedlægges anmodningen om yderligere omkostningsgodtgørelse.

Godtgørelsesbeløbet udgør:

Østre landsret 50 % af 504.000 kr. ....................................... 252.000 kr.

Tilkendte sagsomkostninger ....................................... -50.000 kr.

Aconto til udbetaling vedr. Østre Landsret ....................... 202.000 kr.

Godtgørelsesbeløbet udgør 202.000 kr. og vil snarest blive udbetalt i henhold til ansøgningens aftale om overdragelse til Advokatfirmaet R4, Y2-by (CVR nr. ...11) på Nemkonto mærket j.nr. X1.

[...]"

SKAT har supplerende blandt andet anført:

"[...]

I afgørelse af 15. december 2014 (j.nr. 14-5222047) udbetalte SKAT a conto godtgørelse på 50 %. Begrundelsen var, at Østre Landsret hjemviste sagen til fornyet behandling hos SKAT og at den talmæssige opgørelse fra SKAT endnu ikke forelå på ansøgningstidspunktet. SKAT fandt ikke, at der på denne baggrund kunne foretages en endelig medholdsvurdering vedrørende Østre Landsretssagen.

Ved afgørelsen lagde SKAT vægt på følgende:

• A anker sagen til Østre Landsret med påstand om, at hans aktieindkomster for 2006 og 2007 nedsættes med henholdsvis 2.618.838 kr. og 2.019.621 kr. til 0 kr., subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

• Østre Landsret hjemviser sagen til fornyet ansættelse af As skattepligtige indtægter for indkomstårene 2006 og 2007.

[...]

Skatteministeriet blev derfor frifundet for As principale påstand, hvorfor vi ikke fandt at A, på baggrund af Østre Landsrets dom, havde fået overvejende medhold i sagen.

SKAT anmodede i sin afgørelse af 15. december 2014 om indsendelse af SKATs afgørelse i hjemvisningssagen til brug for den endelige medholdsvurdering.

SKAT har ikke modtaget denne afgørelse, og har derfor ikke haft mulighed for at foretage en endelig medholdsvurdering. SKAT har først modtaget SKATs afgørelse fra Skatteankestyrelsens som bilag til klagen.

Det fremgår at SKATs afgørelse af 19. februar 2015, at der ikke beløbsmæssigt er givet medhold i overvejende grad, idet aktieindkomsten i alt er nedsat med fradrag for skønnede udgifter til lønninger på 2.049.875 kr. i forhold til den nedlagte påstand på i alt 4.638.459 kr.

Advokatfirmaet R4 bemærker i klagen, at det følger af retsplejelovens §§ 312 og 313, at den tabende part skal betale sagsomkostninger og at Østre Landsret dermed har lagt til grund, at A har fået mere medhold i sagen end Skatteministeriet.

SKAT bemærker at følgende fremgår af retsplejeloven:

§ 312:

[...]

§ 313:

[...]

Østre Landsret har bestemt, at Skatteministeriet til delvis dækning af udgifterne skal betale 50.000 kr. Østre Landsrets har ved fastsættelse af sagsomkostninger ikke taget stilling til om A har fået mere medhold i sagen end Skatteministeriet eller om han har fået overvejende medhold i klagesagen efter reglerne i skatteforvaltningslovens kapitel 19.

Følgende fremgår bl.a. af den juridiske vejledning 2014-2 afsnit A.A.13.6 Vurdering af graden af medhold:

[...]

Advokatfirmaet anfører i klagen, at sagen først er blevet afgjort i sidste instans og at hovedproblemstillingen i sagen har været, at der nødvendigvis måtte have været anvendt yderligere udgifter til arbejdsløn for G1-ApS. SKAT bemærker hertil, at det fremgår af Østre Landsrets dom, at spørgsmålet i denne sag er nærmere, om de i sagen omtvistede kontante hævninger fra G1-ApS' konto kan beskattes som maskeret udbytte for appellanten.

Advokatfirmaet anfører endvidere at sagen har vidererækkende betydning for A, idet hans aktieindkomst for 2008 og 2009 også er forhøjet. Afgørelsen af denne sag har været bero stillet af Landsskatteretten på den endelige afgørelse af sagen for 2006 og 2007 og at sagen har vidererækkende betydning for retstillingen på området. Advokatfirmaet finder også at sagsgenstandens størrelse skal indgå i medholdsvurderingen.

SKAT fastholder efter en samlet vurdering af sagens faktiske oplysninger og det af advokatfirmaet anførte, at der ikke er givet medhold i sagen.

Vi lægger herved vægt på, at der ikke er givet medhold i appellantens principale påstand om at aktieindkomsterne skal nedsættes til 0 kr., og at der ikke er givet beløbsmæssigt medhold i klagesagen. SKAT finder ikke at advokatfirmaets anbringender i klagen kan tillægges vægt i en sådan grad, at det medfører, at A må vurderes til at have opnået medhold i overvejende grad i klagesagen.

Advokatfirmaet anfører endvidere i klagen, at der er sket en fejl ved beregningen af omkostningsgodtgørelsen, idet tilkendte sagsomkostninger fra Skatteministeriet på 50.000 kr. er fratrukket i omkostningsgodtgørelsen, i stedet for at fragå i de godtgørelsesberettigede udgifter. SKAT er enig i, at der er tale om en fejl, således at A er berettiget til 25.000 kr. mere i omkostningsgodtgørelse.

[...]"

Klagerens opfattelse

Det er klagerens repræsentants principale opfattelse, at klageren er berettiget til omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med sagen ved Østre Landsret med 100 % af et beløb på 454.000 kr. inkl. moms samt efterregulering med yderligere 50 % af 254.000 kr. inkl. moms for sagkyndig bistand i forbindelse med sagen ved Københavns Byret.

Det er repræsentantens subsidiære opfattelse, at klageren er berettiget til yderligere omkostningsgodtgørelse med 25.000 kr.

Af klagen samt klagerens repræsentants supplerende indlæg af 11. februar 2019 fremgår blandt andet følgende:

"[...]

Det gøres i første række gældende, at det forhold, at Østre Landsret hjemviser sagen til fornyet behandling hos SKAT, er ensbetydende med, at der er opnået medhold i overvejende grad. Det gøres i den forbindelse gældende, at det er uden betydning, at der er givet medhold i den subisidiære påstand. Dette som følge af, at SKATs skatteansættelse netop ikke kunne opretholdes. Der bør i den forbindelse også henses til Østre Landsrets egen vurdering af, hvem der skulle anses for den vindende part. Eftersom klageren blev tilkendt sagsomkostninger, jf. retsplejelovens §§ 312 og 313, var Østre Landsret af den opfattelse, at klageren havde fået mere medhold i sagen, end Skatteministeriet havde. Henset hertil bør klageren anses for at have fået medhold i overvejende grad allerede, inden SKAT udarbejdede en fornyet skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 2. pkt. Dette gør sig gældende både i relation til Advokatfirmaet R4s honorar for arbejde udført ved Østre Landsret og i relation til honorar for arbejder udført i forbindelse med SKATs fornyede behandling af skatteansættelserne for 2006 og 2007 som følge af Østre Landsrets hjemvisning.

Såfremt Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at klageren ikke skal anses for at have fået medhold i overvejende grad som følge af Østre Landsrets hjemvisning, gøres i det anden række gældende, at selv om udgangspunktet for medholdsvurderingen er den økonomiske værdi af det, der er givet medhold i, så skal der ved medholdsvurderingen foretages en skønsmæsssig vurdering af både målelige og ikke målelige forhold i sagen. Det forhold, at der rent beløbsmæssigt er givet medhold med mindre end 50% i sagen efter hjemvisningen hos SKAT, er derfor ikke ensbetydende med, at klageren alene er berettiget til godtgørelse med 50%, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk.1, 1. pkt. Det gøres i den forbindelse nærmere gældende, at klageren udfra en samlet medholdsvurderingen skal anses for at have fået medhold i overvejende grad, jf. skatteforvatningslovens § 52, stk. 1, 2. pkt. Det gøres i den forbindelse gældende, at selvom Skatteankestyrelsen måtte lægge til grund, at Østre Landsrets hjemvisning og tilkendelse af sagsomkostninger ikke enkeltstående skal medføre, at klageren har opnået medhold i overvejende grad, så skal det også tilægges betydning i den samlede medholdsvurdering. Det gøres endvidere gældende, at der i den samlede medholdsvurdering skal henses til, at klageren rent beløbsmæssigt fik medhold med 44,3%, og at sagen blev afgjort i en højere instans. Dertil kommer, at sagen var principiel og tillige havde vidererækkende betydning for klageren i de senere indkomstår 2008 og 2009.

Nedenfor vil der blive nærmere redegjort for de netop ovenfor anførte anbringender.

……

1. Formålet med omkostningsgodtgørelsesreglerne

Det relevante lovgrundlag fremgår af skatteforvaltningslovens § 52, der er indsat i lovens kapitel 19.

[...]

Det fremgår således af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, at der ydes en godtgørelse på 50 % af en skatteyders udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med klagebehandling af en skattesag. Denne godtgørelse forøges til 100 %, hvis skatteyderen i sagen har fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad. Det defineres ikke nærmere hverken i skatteforvaltningsloven § 52 eller ellers i kapitel 19 i loven, hvorledes denne medholdsvurdering skal foretages.

Bestemmelsen, der giver fuld omkostningsgodtgørelse i sager, hvor skatteyder har opnået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad, blev oprindeligt indsat i skattestyrelsesloven ved lov nr. 308 af 6. juni 2002 som § 33 A. Bestemmelsen er videreført i skatteforvaltningslovens § 52, hvorfor forarbejderne til skattestyrelseslovens § 33 A kan anvendes som fortolkningsbidrag i relation til skatteforvaltningslovens § 52.

Der fremgår følgende af de almindelige bemærkninger i lovforslag nr. 54 af 17. januar 2002 til lov nr. 308 af 6. juni 2002:

"Formålet med lovforslaget er at styrke skatteydernes retssikkerhed ved at sikre borgerne og virksomhederne fuld dækning af deres udgifter til sagkyndig bistand i sager, som de vinder fuldt ud eller i overvejende grad.

Flere skatteydere opgiver at føre skattesager, fordi det ofte vil være en langvarig, økonomisk og psykisk belastning for den enkelte. Der er desuden stor risiko for, at omkostningerne ved at få ret vil overstige den tilbagebetalte skat. Dette har Venstre og Det Konservative Folkeparti gennem en længere årrække påpeget som et problem over for den tidligere regering - uden at problemet på området er blevet løst.

Det er regeringens opfattelse, at de urimeligheder, som en skatteyder udsættes for ved at få ret i sin skattesag og alligevel stå tilbage med et økonomisk tab, vil blive fjernet med dette lovforslag. Samtidig er der tilstræbt en så enkel og administrerbar ordning som muligt både for skatteyderen, for den sagkyndige og for myndighederne."

I forbindelse med lovforslaget blev sendt i høring afgav Advokatrådet den 5. februar 2002, jf. bilag 4, en høringsudtalelse. Særligt vedrørende kriteriet ''overvejende grad' anførte Advokatrådet følgende, jf. bilag 4 side 4:

"Det er udenfor enhver tvivl, at det for fuld omkostningsgodtgørelse afgørende kriterium - om skatteyderen har fået medhold i "overvejende grad" - vil give anledning til mange og vanskelige afgrænsningsspørgsmål og dermed til betydelig usikkerhed om ordningens rækkevidde"

Der fremgår bl.a. følgende af Skatteministerens svar til Advokatrådet, jf. bilag 26:

"En ordning, hvorefter ydelsen af en godtgørelse afhænger af, om skatteyderen opnår medhold, vil i et vist omfang bero på en skønsmæssig afgørelse. Det kan ikke udelukkes, at der under den foreslåede ordning vil opstå tilfælde, hvor myndighederne og skatteyderen er uenige om udfaldet af en sag. Imidlertid tror jeg ikke, at der vil være tale om et stort antal sager. Er der tvivl om, hvorvidt skatteyderen har fået overvejende medhold eller ikke-overvejende medhold, mener jeg, at tvivlen ved administrationen af ordningen bør komme skatteyderen til gode (vores fremhævelse)."

Tilsvarende fremgår også af Den Juridiske Vejledning, 2018-2, afsnit A.A.13.6 under punktet "Tvivlstilfælde":

"Hvis SKAT efter nærmere undersøgelser m.m. er i tvivl om, hvorvidt den skatte- eller afgiftspligtige har fået medhold i overvejende eller mindre grad, skal tvivlen komme den skatte- eller afgiftspligtige til gode."

Denne udtalelse fra Skatteministeren og det anførte i Den Juridiske vejledning stemmer fuldstændig overens med selve formålet med lovforslaget, som netop var at styrke skatteydernes retssikkerhed. Der var et politisk ønske om at fjerne den retssikkerhedsmæssige urimelighed, som var forårsaget af, at en skatteyder kunne stå med et stort økonomisk tab på trods af den pågældende rent faktisk havde fået medhold i sin skattesag. Dette var en af hovedårsagerne til, at der blev indført fuld omkostningsgodtgørelse ved vundne skattesager trods anbefalingen i betænkning nr. 1382/2000. På baggrund af formålet med lovforslaget sammenholdt med skatteministerens efterfølgende udtalelse vedrørende eventuelle tvivlstilfælde ved administrationen af ordningen, er der således lagt klart op til, at man fra myndighedernes side skal administrere ordningen således, at en eventuel tvivl kommer skatteyderen til gode, når det skal vurderes, hvorvidt der er opnået medhold i overvejende grad.

[...]

2. Subsidiære påstand

Det er ikke nærmere reguleret i Skatteforvaltningslovens § 52, eller i kapitel 19 om omkostningsgodtgørelse, hvilken betydning, det har i relation til godtgørelsesprocenten, at der ved domstolene gives medhold i den subsidiære påstand.

I forbindelse med lovforslag nr. 54 af 17. januar 2002 blev sendt i høring, afgav G2-forening, jf. bilag 14, en høringsudtalelse. G2-forening anførte følgende under afsnittet "Medholdsvurderingen" vedrørende spørgsmålet om subsidiære påstande:

"Det er uklart, hvad konsekvensen er, såfremt skatteyderen får medhold i subsidiære påstande, ligesom det er uklart, om det er skatteyderen eller skattemyndighederne der har fået medhold, såfremt begge parter fremsætter enslydende subsidiære påstande."

Til dette svarede den dagældende skatteminister, Svend Erik Havmand, følgende, jf. bilag 27, side 5:

"Bortset fra, at skatteyder ikke kan siges at have fået fuldt medhold, kan det ikke generelt siges, hvad konsekvenserne er for medholdsvurderingen, hvis skatteyder alene får medhold i den subsidiære påstand, eller begge parter får medhold i den subsidiære påstand, eller begge parter får medhold i den subsidiære påstand. Om skatteyder har fået overvejende medhold, beror således på en konkret skønsmæssig vurdering af sagen i øvrigt, hvori der - som nævnt (vores korrektion) i lovforslagets bemærkninger - indgå en række momenter - såvel målelige som ikke-målelige. "

Det forhold, at der blev givet medhold i den subsidiære påstand, var således ikke ensbetydende med, at der ikke kunne ydes godtgørelse med 100% i medfør af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 2. pkt. sammenholdt med § 52, stk. 2. Dette skulle blot tillægges den betydning, at der ikke kunne siges at være fuldt medhold.

Tilsvarende fremgår af Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit A.A.13.6, hvor følgende er anført:

"Medhold i den subsidiære påstand

Får den skatte- eller afgiftspligtige alene medhold i den subsidiære påstand, så er der ikke tale om fuldt medhold. Om der eventuel er tale om overvejende medhold beror på en konkret vurdering af sagen, hvor den beløbsmæssige værdi, jf. hovedregel vejer tungt, men hvor andre kriterier ligeledes indgår."

Som det fremgår både af Skatteministeriets høringssvar og af Den Juridiske Vejledning er betydningen af, at der gives medhold i den subsidiære påstand blot, at der ikke anses for at være givet fuldt medhold. Tværtimod skal der også ved sådanne sager foretages en konkret vurdering af sagen i øvrigt, hvor der skal indgå en række momenter såvel målelige som ikke-målelige. På baggrund af dette gøres det gældende, at det forhold, at klageren alene har fået medhold i sin subsidiære påstand, ikke afskærer ham fra, at kan ydes godtgørelse med 100% i medfør af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 2. pkt. sammenholdt med § 52, stk. 2.

Dette skal blot tillægges den betydning, at der ikke var kan siges at være givet fuldt medhold.

3. Betydningen af Østre Landsrets hjemvisning

Det fremgår ikke af skatteforvaltningslovens § 52 eller af de andre bestemmelser i kapitel 19, hvorvidt hjemvisning af en sag fra domstolene til fornyet behandling hos skattemyndighederne skal sidestilles med, at der er givet fuldt eller delvist medhold.

Forud for vedtagelsen af reglerne i skattestyrelseslovens kapitel 3 A i lov nr. 464 af 31. maj 2000 og lov nr. 388 af 6. juni 2002, afgav Omkostningsdækningsudvalget betænkning nr. 1382 i februar 2000, hvor fordelene og ulemperne ved en omkostningsdækning med 100 procent i de tilfælde, hvor der er opnået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad, nærmere blev behandlet.

Særligt vedrørende hjemvisningsproblematikken anførte Omkostningsdækningsudvalget følgende på side 134/135 i betænkningen:

"I bemærkningerne til beslutningsforslag B 35 er udtrykket "delvist medhold" imidlertid anvendt som synonym med" medhold i overvejende grad". Dette kunne tale for, at man som betingelse for at yde fuld omkostningsdækning i disse situationer stillede, at skatteyderen havde fået mere end f.eks. 50 pct. medhold vedrørende det pågældende ansættelsespunkt målt i forhold til den beløbsmæssige påstand ved den pågældende instans.

Et sådant kriterium kan imidlertid være problematisk, hvis f.eks. en retsinstans hjemviser det pågældende ansættelsespunkt til ligningsmyndighedernes fornyede behandling efter visse retningslinjer. Her vil det endelige resultat bero på disse myndigheders nye ansættelse, og skatteyders accept heraf, eller den endelige afgørelse vedrørende den nye ansættelse, såfremt skatteyder vælger også at påklage denne.

Da omkostningsdækningsspørgsmålet næppe bør bero på den nye ansættelsessag, og da der næppe findes bedre objektive kriterier for afgørelsen i disse tilfælde, må der formentlig en subjektiv vurdering til."

Som det fremgår, var Omkostningsdækningsudvalget af den opfattelse, at i tilfælde, hvor domstolene vælger at hjemvise en sag til fornyet behandling efter visse nærmere angivne retningslinjer, da skal omkostningsdækningsspørgsmålet ikke bero på den nye ansættelsessag, men må derimod bero på en subjektiv vurdering af de faktiske forhold allerede på det tidspunkt, hvor der sker hjemvisning af sagen. Som udgangspunkt vil det først være muligt at vurdere, hvorvidt skatteyderen har fået mere end 50 procent medhold vedrørende det pågældende ansættelsespunkt, når de stedlige ligningsmyndigheder har foretaget en ny ansættelse på baggrund af de givne retningslinjer fra domstolene. Imidlertid vil selve hjemvisningen tale til støtte for, at skatteyderen har fået medhold i overvejende grad, hvorfor der ikke er grundlag for at afvente skattemyndighedernes nye ansættelse ved vurderingen af, om der er opnået medhold i overvejende grad.

Omkostningsudvalget var dermed af den opfattelse, at selve hjemvisningen ville tale for, at der var opnået medhold i overvejende grad. Ligesom Omkostningsdækningsudvalget var af den opfattelse, at i de tilfælde, hvor domstolene valgte at hjemvise en sag til fornyet behandling efter visse nærmere angivne retningslinjer, da burde omkostningsdækningsspørgsmålet ikke bero på den nye ansættelsessag, men må derimod bero på en subjektiv vurdering af de faktiske forhold allerede på det tidspunkt, hvor der skete hjemvisning af sagen.

Der er 2 centrale retssikkerhedsmæssige overvejelser i relation til hjemvisningsproblematikken. For det første skal den 1. instans, som afgjorde sagen, på ny tage stilling til den samme sag; særligt i skønssager vil skattemyndighederne dermed i realiteten få mulighed for at påvirke, om skatteyderen skal anses for at have fået medhold i overvejende grad. Det vil i sådanne tilfælde afhænge af det skøn, som skattemyndighederne foretager i hjemvisningssagen. For det andet er der det tidsmæssige aspekt, inden en eventuel klage over skattemyndighedernes nye afgørelse er endeligt afgjort. En sådan afgørelse kan være årevis undervejs. I al den tid vil skatteyderen bære den økonomiske byrde på 50% af vederlaget til repræsentanten. Dette vil i mange sammenhænge medføre, at skatteyderen ikke fortsætter prøvelsen af skattemyndighedernes afgørelse. Imidlertid vil selve hjemvisningen tale til støtte for, at skatteyderen har fået medhold i overvejende grad, hvorfor der ikke er grundlag for at afvente skattemyndighederne nye ansættelse ved vurderingen af, om der er opnået medhold i overvejende grad.

Dette skal læses i lyset af formålet med indførelsen af reglerne om omkostningsgodtgørelse, således som disse fremgik af de almindelige bemærkninger i lovforslag nr. 54 af 17. januar 2012, jf. det citerede ovenfor i afsnit 1. Formålet med lovforslaget var at styrke skatteydernes retssikkerhed ved at sikre borgerne og virksomhederne fuld dækning af deres udgifter til sagkyndig bistand i sager, som de vandt fuldt ud eller i overvejende grad. Der blev herved henset til, at mange skatteydere opgav at føre skattesager, fordi det ofte vil være en langvarig, økonomisk og psykisk belastning for den enkelte. Med ordningen havde man tilstræbt en administrerbar ordning for alle involverede parter. Dette harmonerer dårligt med at lade skatteyderen være den, som må afvente, at en afgørelse berigtiges efter hjemvisningen af denne. Konklusionen på en hjemvisning er jo netop, at myndighedernes afgørelse ikke kunne opretholdes, og det var dermed berettiget, at skatteyderen kom med indsigelser mod denne.

Der skal i den forbindelse henvises til en artikel i TfS 2003.149, hvor advokat Poul Bostrup behandler problemstillingen om hjemvisning i relation til skattestyrelsesregler om omkostningsgodtgørelse. Det anføres bl.a. følgende i artiklen Under afsnittet "Hjemvisning":

"Hvis et punkt hjemvises fra domstolene til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne, må udgangspunktet være, at der herved for den pågældende instans er opnået medhold i dette punkt, idet myndighedernes ansættelse netop ikke kunne opretholdes ved domstolene. Dette må også gælde, såfremt hjemvisningen sker som følge af en subsidiær påstand fra Skatteministeriets side. Det er ofte et tilfælde, om det er skatteyder eller Skatteministeriet, der først nedlægger en subsidiær påstand om hjemvisning."

Der kan ligeledes henvises til "Skatteforvaltningsloven med kommentarer" af Poul Bostrup m.fl., 2. udgave, 2017, side 1086 nederst og side 1087 øverst, hvor følgende er angivet i kommentaren til skatteforvaltningslovens § 52, stk. 2:

"Hvis et punkt hjemvises fra domstolene til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne, må udgangspunktet være, at der herved for den pågældende instans er opnået medhold i dette punkt, idet myndighedernes ansættelse netop ikke kunne opretholdes ved domstolene. Dette må også gælde, såfremt hjemvisningen sker som følge af en subsidiær påstand fra Skatteministeriets side. Det er ofte et tilfælde, om det er skatteyder eller Skatteministeriet, der først nedlægger en subsidiær påstand om hjemvisning."

På baggrund af ovennævnte gøres det i første række gældende, at såfremt et punkt hjemvises fra domstolene til fornyet behandling ved skattemyndighederne, må udgangspunktet være, at der herved for den pågældende instans er opnået medhold i dette punkt, idet myndighedernes ansættelse netop ikke kunne opretholdes ved domstolene. Som det fremgår af det ovenfor anførte i afsnit 2 ovenfor, er det uden betydning, at klageren kun fik medhold i den nedlagte subsidiære påstand. Dette understøttes også i nærværende sag af, at Østre Landsret ligeledes tilkendte klageren sagsomkostningerne i medfør af retsplejelovens §§ 312 og 313. Det bemærkes i den forbindelse, at det fremgår af Skatteministeriets svar på Advokatrådets spørgsmål om håndtering af medholdskriteriet, at tvivlen skulle komme skatteyder til gode, jf. vores indledende bemærkninger i afsnit 1 Henset hertil bør klageren anses for at have fået medhold i overvejende grad, allerede inden SKAT udarbejder en fornyet skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 2. pkt. Dette gør sig gældende både i relation til Advokatfirmaet R4s honorar for arbejde udført ved Københavns Byret og Østre Landsret og i forbindelse med SKATs fornyede behandling af skatteansættelserne for 2006 og 2007 som følge af Østre landsrets hjemvisning.

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte være af den opfattelse, at Østre landsrets hjemvisning og tilkendelse af sagsomkostninger ikke enkeltstående skal medføre, at klageren har opnået medhold i overvejende grad, så gøres det i anden række gældende, at de to forhold skal medgå som ikke målelige kriterier i den samlede medholdsvurdering, jf. vores bemærkninger nedenfor.

4. Målelige og ikke målelige kriterier

Bestemmelserne i skatteforvaltningslovens kapitel 19 vedrørende omkostningsgodtgørelse er som tidligere anført i afsnit 1 en videreførelse af de bestemmelser vedrørende omkostningsgodtgørelse, der tidligere fandtes i skattestyrelseslovens kapitel 3 A. Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens§ 52, stk. 1 viderefører skattestyrelseslovens § 33 A, stk. 1.

l de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 54 af 17. januar 2002 til lov nr. 388 af 6. juni 2002, hvorved skattestyrelseslovens § 33 A-K blev indsat, tages der nærmere stilling til, hvorledes medholdsvurderingen skal foretages fra myndighedernes side. Der anføres bl.a. følgende under punkt 3 i de almindelige bemærkninger:

[...]

Til støtte for, at der ved medholdsvurderingen skal foretages en skønsmæssig vurdering af såvel målelige som ikke målelige forhold i sagen, skal der fra retspraksis henvises til Retten på Y3-bys dom af 25. februar 2015 refereret i SKM 2015.477, jf. bilag 5.

Sagen vedrørte nærmere, om sagsøgeren skulle anses for at have opnået et medhold i overvejende grad i forbindelse med behandlingen af en klagesag ved Landsskatteretten, således at han var berettiget til godtgørelse på 100 % af udgifter til sagkyndig bistand, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1. Klagesagen for Landsskatteretten havde først og fremmest vedrørt spørgsmålet om, hvorvidt klageren skulle anses for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom i relation til erhvervelsen og videresalget af to ejendomme. Landsskatteretten gav ikke sagsøgeren medhold i denne principale påstand om, at han ikke skulle beskattes som næringsdrivende.

Spørgsmålet i byretssagen var om sagsøgerne havde opnået medhold i overvejende grad i forbindelse med ovennævnte klagesag ved Landsskatteretten. Klagesagen for Landsskatteretten havde først og fremmest vedrørt spørgsmålet om, klageren skulle anses for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom i relation til erhvervelsen og videresalget af to ejendomme. Landsskatteretten gav ikke klageren medhold i den principale påstand om, at han ikke skulle beskattes som næringsdrivende. Klagerens subsidiære påstand om hjemvisning fik den betydningen, at klageren fik medhold med 53,30 pct. På trods af dette lagde hverken SKAT eller Landsskatteretten senere til grund, at klageren skulle anses for at have fået medhold i overvejende grad. Dette var denne problemstilling Retten på Y3-by tog stilling til.

Under sagen anførte Kammeradvokaten bl.a. følgende på vegne af Skatteministeriet:

"Som det fremgår, anføres det overordnet, at en "medholdsvurdering (..) må foretages på baggrund af en skønsmæssig vurdering af betydningen af såvel målelige som ikke-målelige forhold i sagen.". Der er tale om et konkret skøn og altså ikke en firkantet regel, hvor det beløbsmæssige er eneafgørende."

Retten gav Skatteministeriet medhold og anførte som begrundelse herfor, at sagsøgeren ikke kunne anses for at have fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad ved Landsskatteretten, og retten fandt derfor ikke, at sagsøgeren var berettiget til omkostningsgodtgørelse med 100 %.

Der fremgår følgende af præmisserne:

Som anført gav landsskatteretten ikke sagsøgeren medhold i dennes principale påstand om, at han ikke skulle beskattes som næringsdrivende.

Retten finder herefter, at sagsøgeren hverken kan anses for at hove fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad i landsskatteretten.

Retten finder derfor, at sagsøgeren ikke er berettiget til omkostningsgodtgørelse med 100 %, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1.

Sagsøgeren nedlagde under behandlingen for landsskatteretten en subsidiær påstand om, at der skulle foretages en nærmere talmæssig opgørelse af ejendomsavancen efter statsskattelovens regler.

Landsskatteretten realitetsbehandlede ikke dette spørgsmål, men henskød spørgsmål til SKAT, jf. den ovennævnte bestemmelse i forretningsorden for landsskatteretten, med den ovennævnte reduktion af ejendomsskatteavancen til 1.517.749 kr. til følge, svarende til 53,30 % af den af SKAT oprindeligt opgjorte avance, 3.250.000 kr.

Dette forhold ses ikke at kunne føre til noget andet resultat."

Den omstændighed, at sagsøgeren i forbindelse med klagesagen ved Landsskatteretten havde nedlagt en subsidiær påstand om, at avancen skulle nedsættes, som førte til en nedsættelse af avancen med 53,30 % i forhold til SKATs oprindelige forhøjelse, blev ikke tillagt betydning. Dette punkt var da heller ikke realitetsbehandlet af Landsskatteretten og havde dermed ikke været central for sagen. Omkostningerne til advokaten relaterede sig dermed hovedsageligt til udgifterne til spørgsmålet om klageren var næringsdrivende eller ej. Retten valgte således at foretage en vurdering af samtlige forhold i sagen og vægtede dermed ikke den konkrete sags beløbsmæssige betydning.

Til støtte for at der ikke er grundlag for SKATs vurdering af medholdsgraden skal der endvidere fra praksis henvises til Landsskatterettens kendelse af 28. november 2013, j.nr. 12-0192110, jf. bilag 6. Sagen drejede sig om medholdsvurderingen i forbindelse med, at klageren havde fået medhold i en subsidiær hjemvisningspåstand.

Landsskatteretten fandt at medhold i en subsidiær hjemvisningspåstand vedrørende en post, der beløbsmæssigt udgjorde mindre end halvdelen af den samlede påstand, var at anse for medhold i overvejende grad, uanset hvilke ændringer hjemvisningen afstedkom.

Landsskatteretten anførte følgende:

"Det er ubestridt, at der over for Retten i Y4-by var nedlagt påstand om, at klagerens ansatte aktieindkomst for 2003 skulle nedsættes med 82.006 kr., og at sagen skulle hjemvises til fornyet behandling ved SKAT for så vidt angår befordringsgodtgørelsen på 85.923 kr.

Retten i Y4-by har ved dom af 19. september 2011 alene taget påstande om nedsættelse til følge for sti vidt angår 1.782 kr.

Retten har imidlertid tillige taget påstanden om hjemvisning til følge.

Klagerne anses på dette grundlag for at have fået medhold i overvejende grad i de over for Retten i Y4-by nedlagte påstande. Det er under henvisning til de nedlagte påstande uden betydning, hvilke ændringer af klagerens skatteansættelse for 2003, der afstedkommes af den fornyede behandling af sagen ved SKAT for så vidt angår befordringsgodtgørelsen. Retten i Y4-by har for så vidt angår befordringsgodtgørelsen i det hele taget påstanden til følge. Klageren har således i det hele fået medhold på dette punkt"

I en Landsskatterets kendelsen af 27. september 2006, j.nr. 2-8-17110022, jf. bilag 7, tog Landsskatteretten stilling til spørgsmålet om vægtningen af de enkelte punkter i en Højesteretssag. Selvom skatteyderen kun havde fået medhold med kr. 7.607.248 ud at en nedlagt påstand om nedsættelse med kr. 32.027.248, så lagde Landsskatteretten til grund, at skatteyderen havde fået medhold i overvejende grad. Der blev i den forbindelse henset til, at klageren havde fået medhold i en principiel problemstilling. Landsskatteretten henså endvidere til, at Højesteret ophævede de af selskabet betalte sagsomkostninger for såvel landsretten som Højesteret; ligesom det blev tillagt betydning, at Højesteret havde udtalt, at parternes arbejde med sagen i meget væsentligt omfang måtte antages at have vedrørt den del af sagen, som selskabet fik medhold i.

Landsskatteretten anførte følgende i præmisserne:

"Vurderingen af, om der er givet medhold i overvejende grad, skal således ikke i alle tilfælde alene foretages på grundlag af en beløbsmæssig opgørelse.

Selskabet har ikke beløbsmæssigt fået medhold i overvejende grad, da selskabets skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår alene er nedsat med 7.607.248 kr. mod en påstand om nedsættelse med 32.027.248 kr.

Ved Højesteret fik selskabet medhold i, at selve konstruktionen vedrørende selskabets tilkøb af T ApS (navn udeladt) og de i denne sammenhæng foretagne dispositioner i sig selv ikke kunne medføre en udlodningsbeskatning af selskabet på 48.526.137 kr.

Det må antages, at denne del af dommen har principiel betydning ikke bare for selskabet, men også for andre koncerner.

Højesteret ophævede endvidere de af selskabet betalte sagsomkostninger for såvel landsretten som Højesteret og udtalte, at parternes arbejde med sagen i meget væsentligt omfang må antages at have vedrørt den del af sagen, som selskabet fik medhold i.

Under hensyn hertil kan det ved bedømmelsen af, om selskabet fik medhold i overvejende grad ikke tillægges afgørende vægt at selskabet på grund af bogføringen i koncernen konkret ansås for at have modtaget udbytte fra datterselskabet på et tidspunkt, hvor selskabet ikke opfyldte ejertidskravet for skattefrihed for dette udbytte.

Selskabet må herefter anses for at have fået medhold i overvejende grad i

Højesteret og er derfor berettiget til omkostningsgodtgørelse med 100%."

Som yderligere eksempler fra praksis, hvor der er ydet fuld omkostningsdækning i tilfælde, hvor der ikke beløbsmæssigt er opnået medhold med mere end 50 %, skal henvises til Landsskatterettens kendelse af 2. april 2014, j.nr. 13-0180161 jf. bilag 10.

I den kommenterede Skatteforvaltningslov, 2. udgave, 2017 af Poul Bostrup, Susanne Dahl og Hans Henrik Bonde Eriksen, side 1084, afsnit 2.3, 2.4 og 2.5 og 2.6, kommenteres på de enkelte kriterier. Der anføres således følgende vedrørende 4 af kriterierne:

"2.3. På hvilket niveau sagen er afgjort

Dette må betyde, at der skal mindre til at have fået væsentlig medhold i overvejende grad, jo højere instans sagen er afgjort ved."

2.4 Sagens vidtrækkende betydning.

Der må foretages en opgørelse af den økonomiske værdi i andre indkomstår, der ikke er omfattet af klagen, hvor afgørelsen vil have betydning. Denne beregning, der vel primært omfatter kommende indkomstår, må i flere tilfælde foretages mere skønsmæssigt .......

2.5 Sagens betydning for retstilstand på området.

Der må foretages en vurdering af, om afgørelsen på et punkt indebærer, at skattemyndighedernes praksis på et område er tilsidesat, hvorefter dette kriterium vil være opfyldt. Tilsvarende må være tilfældet, hvis der er tale om afgørelser på områder, hvor der ikke tidligere har foreligget afgørelser."

2.6 Punktets tyngde

Der skal ifølge BEK nr. 791 af 25. juni 2014 § 2, stk. 3, ske en opdeling af salæret for hvert klagepunkt. Hvis en overvejende del of bistanden er udført på det eller de punkter, hvor der er opnået medhold, er dette kriterium opfyldt."

Det kan dermed sammenfattende konkluderes, at selvom udgangspunktet er, at der skal henses til, om skatteyderen rent beløbsmæssigt har fået medhold i mere end 50% af den nedlagte påstand, så skal der foretages en samlet skønsmæssig vurdering af ovennævnte kriterier. Det er klart, at i de sager, hvor ingen af de øvrige kriterier er til stede, så kan der træffes en afgørelse, hvor der alene henvises til, at der ikke er opnået medhold med mere end 50% af den nedlagte påstand. Hvis de andre ikke målelige kriterier derimod er tilstede, skal disse indgå i den skønsmæssige vurdering af, om der er opnået medhold i overvejende grad.

…..

I modsætning til ved de administrative klageinstanser skal domstolene ikke foretage en vurdering af medholdsgraden. Dette er imidlertid ikke ensbetydende med, at domstolene ikke foretager en vurdering af, hvilken part, der har fået tilkendt mest ved sagens førelse.

Efter retsplejelovens § 312, stk. l, så er den part, der taber sagen, forpligtet til at erstatte den vindende part de udgifter, han har haft til førelsen af sagen. Dette er baseret på en rimelighedsbetragtning, idet domstolene i realiteten foretager en vurdering af, hvem det er mest rimeligt skal afholde omkostningerne ved sagen. Det fremgår videre af retsplejelovens § 313, stk. 2, at retten tilkender fulde omkostninger til en part, når modpartens påstand kun i mindre betydeligt omfang afviger fra sagens udfald. Dermed tilkendegiver retten ved tilkendelse af sagsomkostninger, hvem retten opfatter som sagens vindende part.

Rimelighedsbetragtningerne om, at den vindende part ikke skal lide last, som følge af et søgsmål, der er centrale i relation til domstolenes tilkendelse af sagsomkostninger, tilsvarer de overvejelser, som lå til grund for lovforslaget om fuld omkostningsgodtgørelse ved medhold i overvejende grad. Der henvises til det ovenfor citerede under de almindelige bemærkninger i lovforslag nr. 54 af 17. januar 2002, hvor følgende fremgik:

"Det er regeringens opfattelse, at de urimeligheder, som en skatteyder udsættes for ved at få ret i sin skattesag og alligevel stå tilbage med et økonomisk tab, vil blive fjernet med dette lovforslag."

Henset hertil må domstolenes tilkendegivelse af, hvem retten anser som sagens vindende part ved tilkendelse af sagsomkostninger i medfør af retsplejelovens §§ 312 og 313, ligeledes tillægges betydning i relation til vurderingen af, om der er opnået medhold i overvejende grad.

I en Landsskatterettens kendelse refereret i SKM2008.672 blev spørgsmålet om betydningen af landsretten tilkendelse af sagsomkostninger i omkostningsgodtgørelsessager delvist behandlet. De nærmere omstændigheder i sagen var som følger:

En skatteyder fik i forbindelse med indgåelse af et forlig med Skatteministeriet i en for landsretten verserende skattesag af landsretten tilkendt sagsomkostninger.

Skatteyderen ansås imidlertid ikke ved det indgåede forlig at have fået medhold i sagen i overvejende grad og var derfor alene berettiget til omkostningsgodtgørelse med 50 pct. Der blev herved lagt særlig vægt på sagsgenstandens størrelse.

Landsskatteretten anførte følgende i præmisserne:

Forarbejderne må forstås således, at det ved vedtagelsen af lovforslaget var forudsat, at udgangspunktet for medholdsvurderingen vil være sagsgenstandens beløbsmæssige betydning for den skattepligtige, men at udgangspunktet dog fraviges, hvis andre forhold i sagen tilsiger det.

Østre landsret har ved dom af 12. august 2005, offentliggjort i SKM 2005.385.ØLR, fastslået, at vurderingen af, om en skattepligtig har vundet en sag fuldt ud eller i overvejende grad, skal foretages instans for instans og ud fra den påstand, som den skattepligtige har nedlagt for den pågældende instans.

Ud fra en beløbsmæssig betragtning anses en skattepligtig efter praksis for at have fået medhold i overvejende grad i en sag, såfremt der er opnået medhold med over 50 %. Der henvises blandt andet til landsskatterettens kendelse af 30. november 2006, offentliggjort i SKM 2007.94.LSR.

I den foreliggende sag kan ingen af de to punkter, der vedrører samme regresforpligtelse, anses for at have været af større betydning for klageren eller for at have større generel betydning for retstilstanden på området end det andet. Endvidere har ingen af punkterne betydning for klageren for andre indkomstår.

Der er derfor ikke grundlag for at fravige udgangspunktet om, at vurderingen af medholdsgraden skal foretages ud fra sagsgenstandens beløbsmæssige betydning for klageren."

Som det fremgår af ovennævnte, henså Landsskatteretten ikke til, at landsretten havde tilkendt sagsomkostninger. Dette var imidlertid som følge af, at ingen af de andre ikke målelige kriterier var opfyldt. Der kunne som følge heraf ikke fraviges fra udgangspunktet om, at medholdsgraden skal foretages ud fra sagsgenstandens beløbsmæssige betydning.

I den situation, hvor andre af de ikke målelige kriterier er opfyldt, så bør det være et yderligere argument, der taler for medhold i overvejende grad, at domstolene har tilkendt skatteyderen sagsomkostninger og dermed har anset skatteyderen for den vidnende part i sagen.

…..

På trods af at klageren ikke beløbsmæssigt har fået medhold i overvejende grad gøres det gældende, at han i relation til fortolkningen af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 2. pkt. må anses for at have fået medhold i overvejende grad.

Klageren har fået medhold i sin subsidiære påstand om hjemvisning, og har fået tilkendt sagsomkostningerne af Østre Landsret. I den efterfølgende hjemvisning sag har klageren beløbsmæssigt fået medhold tæt på 50 % (44,2 %). Når man henser hertil samt især de ikke-målelige forhold i sagen, som der skal lægges vægt på i henhold til forarbejder og Den Juridiske Vejledning, kan der ikke være nogen tvivl om, at han må anses for at have fået medhold i overvejende grad.

Vi vil i det følgende kort gennemgå disse ovennævnte kriterier, som hver især understøtter, at klageren har fået medhold i overvejende grad:

For det første har Østre Landsret hjemvist sagen til fornyet behandling hos skattemyndighederne. Udgangspunktet er således, at der er opnået medhold, idet myndighedernes ansættelse netop ikke kunne opretholdes ved domstolene. Såfremt dette ikke alene anses for at være nok til at anse skatteyderen for at have opnået medhold i overvejende grad, så bør det tillægges betydning i den samlede skønsmæssige vurdering. Dette på trods af, det ikke specifikt er nævnt i forarbejderne om de ikke målelige kriterier. Der henvises til vores bemærkninger hertil under afsnit 3, side 12-15.

For det andet har Østre Landsret anset klageren som vinder i Retsplejelovens forstand, jfr. Retsplejelovens §§ 312 og 313. Østre Landsret har tilkendt klageren sagsomkostninger. Dette betyder, at

Østre Landsret har lagt til grund, at klageren har fået mere medhold i sagen end Skatteministeriet. Dette så bør ligeledes tillægges betydning i den samlede skønsmæssige vurdering, selvom det heller ikke specifikt er nævnt i forarbejderne om de ikke målelige kriterier. Der henvises til vores bemærkninger hertil under afsnit 4, side 24-26.

For det tredje er sagsgenstandens beløbsmæssige værdi ganske betydelig. Såfremt klageren havde tabt sagen, så ville han i dag have en gæld til SKAT på ca. kr. 5.000.000, hidrørende fra de foretagne forhøjelser for indkomstårene 2006-2009. Dertil kommer, at klageren beløbsmæssigt har fået medhold tæt på 50 % (44,2 %).

For det fjerde er sagen først blevet afgjort i 5. og sidste instans. Klageren fik her medhold i det synspunkt, som han havde forfægtet i de 4 forudgående instanser om, at der nødvendigvis måtte have været anvendt yderligere udgifter til arbejdsløn for, at G1-ApS kunne opppebære sine store indkomster. Dette har efter vores opfattelse været hovedproblemstillingen i sagen. Der henvises til vores bemærkninger hertil under afsnit 4, side 16-22.

For det femte har sagen haft en vidererækkende betydning for klageren. Som følge af udfaldet i sagen for indkomstårene 2006 og 2007 er klagerens aktieindkomster for indkomstårene 2008 og 2009 således blevet nedsat med henholdsvis kr. 892.970 og med kr. 801.580. jf. bilag 14. Afgørelsen af sagen for indkomstårene 2008 og 2009 var berostillet af Landsskatteretten på den endelige afgørelse af sagen for 2006 og 2007. Ligesom der i realiteten burde have været anerkendt et korresponderende fradrag hos G1-ApS i de pågældende indkomstår. Såfremt selskabet ikke var opløst, ville selskabets skatteansættelse hos Landsskatteretten have været genoptaget. Der henvises til vores bemærkninger hertil under afsnit 4, side 16-22.

For det sjette har sagen vidererækkende betydning forretstilstanden på området. Både før og efter Højesterets dom i sagen UfR 2011.1458 H har skattemyndighederne og domstolene lagt til grund, at der ikke kan ske skønsmæssigt fradrag for "sort løn". Som det fremgår af begge påstandsdokumenter, jf. bilag 3 og bilag 4, så ligger vægten af anbringenderne klart på spørgsmålet omkring retten til fradrag for løn til uidentificerede arbejdstagere. For Østre Landsret var hovedsynspunktet, jfr. side 8, at de af selskabet afholdte udgifter var fradragsberettigede, uanset om modtagerne var identificerede eller ej, og at der som følge heraf ej heller var grundlag for at udlodningsbeskatte klageren. Det var i den forbindelse gjort gældende, at det var en forudsætning for at beskatte klageren af en maskeret udlodning, at udgifterne dels ikke var fradragsberettigede for selskabet, dels at der var tilgået klageren en økonomisk fordel, jf. side 6 og 7 i påstandsdokumentet.

Skattemyndighederne og Københavns Byret havde under hele sagsforløbet lagt til grund, at selskabet ikke kunne fratrække nogen udgifter som følge af, at der ikke forelå tilstrækkelig dokumentation eller sandsynliggørelse for, at beløbene var udbetalt til faderens selskab eller andre identificerede modtagere.

Skattemyndighederne og Københavns Byret har som konsekvens heraf tillige under hele sagsforløbet lagt til grund, at klageren skulle beskattes af de fulde beløb som maskeret udlodning. Dette på trods af, at skattemyndighederne var af den opfattelse, at der måtte være afholdt udgifter til "sort arbejde".

Skatteministeriet procederede også herpå i sagen mod klageren. Skatteministeriet gjorde således gældende, at det forhold, at der ikke kunne anerkendes fradrag i selskabet til "sort løn", var ensbetydende med, at hovedaktionæren skulle beskattes heraf. Det er nu med Østre Landsrets dom fastslået, at det forhold, at arbejdstagerne ikke kan identificeres, ikke er ensbetydende med, at hovedaktionæren skal beskattes af de udgifter, som selskabet måtte have afholdt til "sort løn" som maskeret udlodning. Der henvises til vores bemærkninger hertil under afsnit 4, side 16-22.

For det syvende var hovedfokus i sagen og dermed punktets tyngde det principielle spørgsmål, som klageren fik medhold i og ikke den beløbsmæssige opgørelse. Der henvises til vores bemærkninger hertil under afsnit 4, side 16-22.

Det gøres sammenfattende i anden række gældende, at klageren i sagen har opnået medhold i overvejende grad, når man henser til alle såvel målelige som ikke målelige forhold. Der skal i den forbindelse henvises til retsanvendelse i Landsskatterettens kendelse af 27. september 2006, j.nr. 2-8-1711-0022, jf. bilag 7 og vores bemærkninger under afsnit 4. Der blev i den forbindelse henset til, at klageren havde fået medhold i en principiel problemstilling. Landsskatteretten henså endvidere til, at Højesteret ophævede de af selskabet betalte sagsomkostninger for såvel landsretten som Højesteret; ligesom det blev tillagt betydning, at Højesteret havde udtalt, at parternes arbejde med sagen i meget væsentligt omfang må antages at have vedrørt den del af sagen, som selskabet fik medhold i.

5. Opgørelsen af omkostningsgodtgørelsen

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte lægge til grund, at klageren ikke skal anses for at have fået medhold i overvejende grad, gøres det til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gældende, at de tilkendte sagsomkostninger ved beregningen af omkostningsgodtgørelsen skal fratrækkes omkostningerne til sagens førelse, førend omkostningsgodtgørelsen beregnes.

I den Juridiske vejledning 2018-2, afsnit A.A.13.4 fremgår følgende om opgørelsen af omkostningsgodtgørelsen:

"Reduktion af udgifter ved udbetaling af godtgørelse

De udgifter, der er berettiget til omkostningsgodtgøre/se, skal reduceres med følgende omkostninger før godtgørelsen kan udbetales:

• De sagsomkostninger, som domstolene tilkender….."

Tilsvarende fremgår af den kommenterede Skatteforvaltningslov, 2. udgave, 2017 af Poul Bostrup, Susanne Dahl og Hans Henrik Bonde Eriksen, fremgår følgende om opgørelsen på side 1111:

"Når skatteyderen får medhold i en sag mod Skatteministeriet ved domstolene og tilkendes sagsomkostninger, jf. retsplejelovens § 312, fragår disse tilkendte og af Skatteministeriet betalte omkostninger ved opgørelsen af de tilskudsberettigede omkostninger, jf. § 54, stk. 2."

SKAT har ved beregningen af godtgørelsesbeløbet for sagens behandling for Østre Landsret fejlagtigt fratrukket de tilkendte sagsomkostninger fra Skatteministeriet på kr. 50.000 i det beregnede godtgørelsesbeløb på 50% af kr. 504.000, således at det udbetalte beregnede godtgørelsesbeløb alene udgør kr. 202.000 ((50% af kr. 504.000) - 50.000). Den korrekte beregning ville have været, at beløbet på kr. 50.000 blev fratrukket kr. 504.000, og at omkostningsgodtgørelsen blev beregnet med 50% af kr. 454.000 (504.000-50.000) og dermed udgjorde kr. 227.000 altså kr. 25.000 (227.000-202.000) mere end udbetalt.

SAMMENFATNING

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at klageren har krav på omkostningsgodtgørelse med 100 % af Advokatfirmaet R4s honorar for arbejde udført Københavns Byret, Østre Landsret og i forbindelse med SKATs fornyede behandling af skatteansættelserne for 2006 og 2007 som følge af Østre landsrets hjemvisning, idet han må anses for at have opnået medhold i overvejende grad i sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 2. punktum.

Det gøres dermed i første række gældende, at det forhold, at Østre Landsret hjemviser sagen til fornyet behandling hos SKAT, er ensbetydende med, at der skal anses for at være opnået medhold i overvejende grad. Dette som følge af, at SKATs skatteansættelser netop ikke kunne opretholdes. Der bør herved også henses til Østre Landsrets egen vurdering af, hvem der skulle anses for den vindene part. Eftersom klageren blev tilkendt sagsomkostninger, var Østre Landsret af den opfattelse, at klageren havde fået mere medhold i sagen, end Skatteministeriet havde. Henset hertil bør klageren anses for at have fået medhold i overvejende grad allerede inden SKAT udarbejder en fornyet skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 2. pkt. Dette gør sig gældende både i relation til Advokatfirmaet R4s honorar for arbejde udført ved Østre landsret og i relation til honorar for arbejder udført i forbindelse med SKATs fornyede behandling af skatteansættelserne for 2006 og 2007 som følge af Østre Landsrets hjemvisning.

Det gøres i den forbindelse videre gældende, at det forhold, at der gives medhold i den subsidiære påstand, ikke er ensbetydende med, at klageren ikke skal anses for at have fået medhold i overvejende grad. Som det fremgår både af Skatteministeriets høringssvar og den juridiske vejledning, er betydningen af, at der gives medhold i den subsidiære påstand blot, at der ikke skal anses for at være fuldt medhold.

Skatteankestyrelsen måtte være af den opfattelse, at Østre Landsrets hjemvisning og tilkendelse af sagsomkostningerne ikke enkeltstående kan medføre, at klageren har opnået medhold i overvejende grad, så gøres det i anden række gældende, at klageren skal anses for at have fået medhold i overvejende grad, når der henses til såvel målelige som ikke målelige kriterier.

Det gøres i den forbindelse gældende, at henset til, at klageren har fået medhold rent beløbsmæssigt med 44,2 %, hvilket er tæt på 50 %, sammenholdt med alle de ovenfor angivne ikke målelige kriterier skal anses for at have fået medhold i overvejende grad i medfør af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 2. pkt. Det gøres videre gældende, at såfremt Skatteankestyrelsen måtte være af den opfattelse, at Østre Landsrets hjemvisning og tilkendelse af sagsomkostningerne ikke enkeltstående skal medføre, at klageren har opnået medhold i overvejende grad, så gøres det videre i anden række gældende, at de to forhold skal medgå som ikke målelige kriterier i den samlede medholdsvurdering.

På baggrund af ovennævnte gøres det således sammenfattende gældende, at klageren er berettiget til fuld omkostningsgodtgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 2. pkt.

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte lægge til grund, at klageren ikke skal anses for at have fået medhold i overvejende grad, gøres det til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gældende, at de tilkendte sagsomkostninger ved beregningen af omkostningsgodtgørelsen skal fratrækkes omkostningerne til sagens førelse, førend omkostningsgodtgørelsen beregnes.

[...]"

Klagerens repræsentant har i mail af 8. august 2019 yderligere anført følgende:

"[...]

Jeg skal for god ordens skyld bemærke, at det efter min opfattelse er uden betydning, at det først var i påstandsdokumentet, at hjemvisningspåstanden blev den subsidiære påstand. Der er ikke sket nogen realitetsbehandling i sagen mellem indleveringen af stævningen og indleveringen af påstandsdokumentet. Anbringenderne til støtte for påstandene har været de samme. Den eneste forskel er, at Landsretten ved den oprindelige subsidiære påstand selv skulle tage stilling til den talmæssige del I stedet for at overlade dette til skattemyndighederne.

[...]"

Skatteankestyrelsens afgørelse

Dagældende skatteforvaltningslovs § 52, stk. 1, og § 54, stk. 2, nr. 1, (lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011) havde følgende ordlyd:

"§ 52. Der ydes en godtgørelse på 50 pct. af de udgifter, som en person omfattet af§ 53 ifølge regning skal betale eller har betalt til sagkyndig bistand m.v. som nævnt i § 54 i de sager, der er nævnt i § 55. Dog ydes en godtgørelse på 100 pct., hvis den pågældende person i sagen har fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad.

§ 54.

[...]

Stk. 2. De godtgørelsesberettigede udgifter reduceres med:

1) Tilkendte sagsomkostninger."

Dagældende skatteforvaltningslovs § 52, stk. 1, var en direkte videreførelse af den tidligere skattestyrelseslovs § 33 A, stk. 1. Denne bestemmelse fik sin formulering ved lov nr. 388 af 6. juni 2002, hvor blandt andet bestemmelsens 2. pkt. om godtgørelse på 100 procent blev indført.

Af de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 54, folketingstidende 2001/2002, 2. samling, tillæg A, spalte 1394 ff. (herefter benævnt lovbemærkningerne), fremgår blandt andet følgende:

"[...]

Vurderingen af, om den skatte- eller afgiftspligtige har fået fuldt eller overvejende medhold, eller om den skatte- eller afgiftspligtige har tabt sagen, derved at denne ikke har fået medhold i overvejende grad eller helt har tabt sagen (medholdsvurderingen), foretages i første omgang af den instans, der træffer afgørelse i den materielle skatte- eller afgiftssag. Det sker på baggrund af en vurdering af udfaldet af det eller de spørgsmål, som har været forelagt den pågældende instans og kun det eller disse spørgsmål. Medholdsvurderingen kommer til udtryk i den udtalelse, som instansen skal afgive sammen med den materielle afgørelse i skatte- eller afgiftssagen.

Dernæst foretager told- og skatteregionen - på baggrund af denne udtalelse - en selvstændig medholdsvurdering og træffer afgørelse om størrelsen af den godtgørelse, som den skatte- eller afgiftspligtige ifølge told- og skatteregionens egen medholdsvurdering er berettiget til.

Udgangspunktet er, at told- og skatteregionen følger medholdsvurderingen i udtalelserne fra klageinstanserne, men behøver det ikke, hvis told- og skatteregionen ikke er enig i disse myndigheders vurderinger. Medholdsvurderingen i udtalelserne er således kun vejledende. Endvidere skal told- og skatteregionen foretage en selvstændig samlet medholdsvurdering, hvis klagepunkterne ikke er de samme ved alle de administrative klageinstanser samt i tilfælde, hvor sagen finder sin afslutning ved domstolene.

Ved en samlet vurdering af sagen sættes udfaldet af de punkter, der er blevet behandlet, i relation til de punkter, som har været fremme ved sagens start ved hver instans. Den samlede vurdering har betydning for, i hvilken udstrækning, der skal foretages en efterregulering af allerede udbetalte godtgørelser for udgifter ved sagens førelse ved forudgående instanser.

Såvel de administrative klageinstansers udtalelse om medholdsgraden som told- og skatteforvaltningens medholdsvurdering, herunder den samlede medholdsvurdering, må foretages på baggrund af en skønsmæssig vurdering af betydningen af såvel målelige som ikke-målelige forhold i sagen. Antallet af klagepunkter er ikke i sig selv afgørende.

Der kan ikke i alle tilfælde tages udgangspunkt i selve den konkrete sags beløbsmæssige betydning for den skatte- eller afgiftspligtige. Hvis sagen således er af principiel betydning - ikke alene for behandlingen af tilsvarende spørgsmål for andre år for den pågældende skatte- eller afgiftspligtige, men også generelt forretstilstanden på området - må dette moment tillægges vægt.

I vurderingen kan bl.a. indgå

- sagsgenstandens beløbsmæssige værdi

- på hvilket niveau i det administrative klagesystem eller ved domstolene sagen er afgjort

- sagens eventuelle vidererækkende betydning for den skatte- eller afgiftspligtige eller for retstilstanden på området i øvrigt

- udgifterne til den sagkyndiges behandling af sagen på det pågældende punkt (punktets tyngde).

[...]"

Af bilag 26 til ovenfor nævnte lovforslag fremgår følgende kommentar fra den daværende skatteminister:

"[...]

Til Advokatrådets bemærkninger om kravet om medhold i overvejende grad

Høringssvar: Advokatrådet finder, at det bør præciseres, at medholdsvurderingerne skal foretages på grundlag af udfaldet vedrørende punkter, der under hele klagesagens behandling for den pågældende instans er blevet fastholdt af skatteyderen, og at udfaldet skal vurderes i forhold til de endelige påstande, således som disse måtte være blevet ændret, f.eks. efter afholdelse af syn og skøn.

Advokatrådet begrunder sit forslag med, at det sjældent er muligt inden klagefristens udløb at foretage en tilbundsgående vurdering af sagen, som er en forudsætning for at kunne træffe endelig afgørelse om, hvilke punkter der skal påklages.

Advokatrådet forudser, at der med gennemførelsen af den foreslåede ordning kan opstå situationer, hvor en skatteyder af omkostningsmæssige grunde undlader at påklage forhøjelser, fordi skatteyderen ikke vil løbe risikoen for, at retten til godtgørelse med 100 pct. mistes, hvis et eller flere klagepunkter senere må frafaldes.

Kommentar: Det er min opfattelse, at de gældende klagefrister på henholdsvis 1 måned (til skatteankenævnene) og 3 måneder (til Landsskatteretten) levner tilstrækkelig tid til at vurdere, hvilke klagepunkter der skal påklages.

Advokatrådets forslag indebærer, at skatteyderen har mulighed for at frafalde de usikre punkter - i princippet lige indtil instansen tager sagen op til afgørelse. Skatteyder og/eller den sagkyndige er måske på baggrund af myndighedernes sagsfremstilling eller efter møder med instansen blevet klar over, at myndighedernes afgørelse er korrekt. Er det så rigtigt at se bort fra disse punkter, når det skal vurderes, om en skatteyder har fået medhold i sin sag?

Det mener jeg ikke. Jeg mener, at det er mest korrekt at vurdere, om en sag er vundet ved en instans ved at sætte udfaldet af sagen i relation til de punkter, som er blevet påklaget til instansen. Dette fremgår i øvrigt af pkt. 3 i lovforslagets bemærkninger. Jeg mener også, at det er den mest naturlige måde at forstå sagsbegrebet på. Også hensynet til ordningens enkelthed mener jeg taler for den i lovforslaget beskrevne forståelse af sagsbegrebet.

[...]"

Ved vurderingen af, om der er givet en skatteyder fuldt medhold eller medhold i overvejende grad, er det således påstanden i klagen til klageinstansen, der skal sammenholdes med klageinstansens afgørelse.

Af Østre Landsrets dom af 12. august 2005, offentliggjort i SKM2005.358Ø, fremgår følgende:

"[...]

Vurderingen af, om en skatte- eller afgiftspligtig har vundet sagen fuldt ud eller i overvejende grad, foretages efter skattestyrelseslovens § 33 A instans for instans og ud fra den påstand, som den skattepligtige nedlagde for den pågældende instans.

[...]"

Medholdsvurdering skal således foretages instans for instans. Dog skal der, som nævnt i lovbemærkningerne ovenfor, foretages en samlet medholdsvurdering for tidligere instanser, således at sagens endelige udfald sættes i relation til de punkter, som har været fremme ved sagens start ved hver instans.

I stævningen til Københavns byret nedlagde klagerens repræsentant principal påstand om, at klagerens aktieindkomst i indkomstårene 2006 og 2007 skulle nedsættes til 0 kr. Subsidiært nedlagde klagerens repræsentant påstand om, at klagerens aktieindkomst skulle nedsættes til et af retten fastsat mindre beløb.

I ankestævningen til Østre Landsret nedlagde klagerens repræsentant den samme principale påstand og subsidiære påstand som blev nedlagt i stævningen til Københavns byret.

I sin replik til Østre Landsret nedlagde klagerens repræsentant en mere subsidiær påstand om, at sagen skulle hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

I klagerens repræsentants påstandsdokument til Østre Landsret fastholdt klagerens repræsentant den principale påstand om, at klagerens aktieindkomst i indkomstårene 2006 og 2007 skulle nedsættes til 0 kr. Subsidiært nedlagde klagerens repræsentant påstand om, at sagen skulle hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Østre Landsret tog klagerens påstand om, at sagen skulle hjemvises til fornyet behandling hos SKAT til følge.

Med henvisning til de ovenfor citerede lovbemærkninger og til skatteministerens kommentar i bilag 26 til lovforslaget er det Skatteankestyrelsens opfattelse, at det ved medholdsvurderingen er påstandene, som blev nedlagt i ankestævningen ved sagens anlæggelse, der skal sammenholdes med udfaldet af Østre Landsrets dom.

Det forhold, at klagerens repræsentant har tilføjet en påstand om hjemvisning i sin replik og påstandsdokument, kan ikke ændre herved, jf. Retten på Y3-bys dom af 25. februar 2015, offentliggjort som SKM2015.477.BR.

Da klagerens repræsentant ikke har nedlagt påstand om hjemvisning i ankestævningen, indgår påstanden om, at sagen hjemvises, således ikke i vurderingen af, om klageren har opnået medhold i overvejende grad.

Som det fremgår af de ovenfor citerede lovbemærkninger, er der ved vurderingen af, om klageren har fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad, tale om en samlet vurdering på baggrund af såvel målelige som ikke-målelige forhold i sagen.

Klageren fik ikke medhold i den principale påstand. Det fremgår således af Østre Landsrets dom, at Skatteministeriet blev frifundet for den af klagerens repræsentant nedlagte principale påstand.

Klageren fik endvidere ikke medhold i den subsidiære påstand, om at klagerens aktieindkomst skulle nedsættes til et af retten fastsat mindre beløb, da Østre Landsret hjemviste ansættelsen af klagerens skattepligtige indtægter for indkomstårene 2006 og 2007 til SKAT.

Spørgsmålet er herefter, om sagens øvrige forhold kan medføre, at klageren må vurderes at have opnået medhold i overvejende grad.

Der er Skatteankestyrelsens opfattelse, at Østre Landsrets dom, der fremstår konkret begrundet, ikke kan antages at have en betydning for retstilstanden på området. Der henses til, at det ikke er sandsynliggjort, at sagen har ændret SKATs praksis eller på andre måder haft betydning for retstilstanden.

De forhold, at dommen er afsagt af Østre Landsret, at klageren er tilkendt sagsomkostninger af Østre Landsret, og at dommen har haft betydning for klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2008 og 2009, kan ikke opveje, at klageren ikke opnåede medhold i de nedlagte påstande i ankestævningen.

Der ses i øvrigt ikke at være oplyst andre momenter, der kan tillægges betydning ved vurderingen af medholdsgraden.

Efter en samlet vurdering af såvel målelige som ikke-målelige forhold i sagen, må klageren derfor anses for ikke at have fået medhold i overvejende grad ved Østre Landsret dom af 14. november 2014.

Da klagerens repræsentant nedlagde de samme påstande i stævningen til Københavns Byret, så har klageren heller ikke opnået medhold i overvejende grad i sagen ved Københavns Byret.

Det er derfor med rette, at SKAT alene har godkendt omkostningsgodtgørelse med 50 %, jf. dagældende skatteforvaltningslovs § 52, stk. 1.

For så vidt angår klagerens repræsentants subsidiære opfattelse om, at klageren indrømmes yderligere omkostningsgodtgørelse med 25.000 kr. inkl. moms, så er det Skatteankestyrelsens opfattelse, at tilkendte sagsomkostninger skal fratrækkes de godtgørelsesberettigede udgifter, jf. skatteforvaltningslovens § 54, stk. 2, nr. 1.

SKAT har i den påklagede afgørelse fratrukket de tilkendte sagsomkostninger på 50.000 kr. af det godtgørelsesberettigede beløb på 252.000 kr. inkl. moms (50% af 504.000 kr.) og herefter udbetalt 202.000 kr. Såfremt de tilkendte sagsomkostninger fratrækkes de godtgørelsesberettigede udgifter på 504.000 kr. inkl. moms, udgør det godtgørelsesberettigede beløb 227.000 kr. inkl. moms (50 % af 454.000 kr.).

Klageren har derfor krav på omkostningsgodtgørelse med yderligere 25.000 kr. inkl. moms (227.000- 202.000).

Skatteankestyrelsen ændrer den påklagede afgørelse i overensstemmelse hermed.

…"

Den 14. september 2020 traf Skatteankestyrelsen en tilsvarende afgørelse, hvorved Skatteankestyrelsen alene godkendte omkostningsgodtgørelse med 50 pct. af 71.250 kr. inkl. moms for As udgifter til sagkyndig bistand ydet som følge af, at Østre Landsret hjemviste sagen til fornyet behandling hos SKAT.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"…

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at sagsøgeren har krav på omkostningsgodtgørelse med 100 % af Advokatfirmaet R4s honorarer for arbejde udført for Københavns Byret og Østre Landsret og det efterfølgende udførte arbejde i hjemvisningssagen, idet han skal anses for at have opnået medhold i overvejende grad i sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 2. pkt.

Det gøres i første række gældende, at det forhold, at Østre Landsret hjemviser sagen til fornyet behandling hos SKAT, er ensbetydende med, at der er opnået medhold i overvejende grad. Det gøres i den forbindelse videre gældende, at det er uden betydning, at der er givet medhold i den subisidiære påstand. Dette som følge af, at SKATs skatteansættelse netop ikke kunne opretholdes ved domstolene.

Det afgørende er dermed ikke, hvornår den subsidære påstand er nedlagt, men i stedet, at skatteansættelsen ikke kunne opretholdes. Det er ofte et tilfælde, om det er Skatteministeriet eller skatteyder, som nedlægger den subsidiære påstand om hjemvisning. Det bør derfor heller ikke tillægges betydning, hvornår denne subsidiære påstand nedlægges.

Der bør i den forbindelse også henses til Østre Landsrets egen vurdering af, hvem der skulle anses for den vindende part. Eftersom sagsøgeren blev tilkendt sagsomkostninger, jf. retsplejelovens §§ 312 og 313, var Østre Landsret af den opfattelse, at sagsøgeren havde fået mere medhold i sagen, end Skatteministeriet havde. Henset hertil bør sagsøgeren anses for at have fået medhold i overvejende grad allerede, inden SKAT udarbejdede en fornyet skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 2. pkt. Dette gør sig gældende både i relation til Advokatfirmaet R4s honorar for arbejde udført ved Østre Landsret og i relation til honorar for arbejder udført i forbindelse med SKATs fornyede behandling af skatteansættelserne for 2006 og 2007 som følge af Østre Landsrets hjemvisning.

Der henvises til afsnit 2.6.1 -2.6.3 nedenfor, hvor jeg fremkommer med mine uddybende bemærkninger.

Såfremt Retten er af den opfattelse, at sagsøger ikke skal anses for at have fået medhold i overvejende grad som følge af Østre Landsrets hjemvisning, gøres det i anden række gældende, at selv om udgangspunktet for medholdsvurderingen er den økonomiske værdi af det, der er givet medhold i, så skal der ved medholdsvurderingen foretages en skønsmæssig vurdering af både målelige og ikke målelige forhold i sagen. Det forhold, at der rent beløbsmæssigt er givet medhold med mindre end 50% i sagen efter hjemvisningen hos SKAT, er derfor ikke ensbetydende med, at sagsøgeren alene er berettiget til godtgørelse med 50%, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 1. pkt. Det gøres i den forbindelse nærmere gældende, at sagsøgere ud fra en samlet medholdsvurdering skal anses for at have fået medhold i overvejende grad, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk.1, 2. pkt.

Det gøres i den forbindelse gældende, at selvom Retten måtte lægge til grund, at Østre Landsrets hjemvisning og tilkendelse af sagsomkostninger ikke enkeltstående skal medføre, at sagsøgeren har opnået medhold i overvejende grad, så skal dette forhold dog tillægges betydning i den samlede medholdsvurdering. Det gøres endvidere gældende, at der i den samlede medholdsvurdering skal henses til, at sagsøgeren rent beløbsmæssigt fik medhold med 44,3%, og at sagen blev afgjort i en højere instans. Dertil kommer, at sagen var principiel og tillige havde vidererækkende betydning for sagsøgeren i de senere indkomstår 2008 og 2009.

Det gøres i den forbindelse videre gældende, at det forhold, at der gives medhold i den subsidiære påstand, ikke er ensbetydende med, at sagsøgeren ikke skal anses for at have fået medhold i overvejende grad. Betydningen af, at der gives medhold i den subsidiære påstand, er blot, at der ikke skal anses for at være fuldt medhold. Jeg henviser til afsnit 4 nedenfor for mine uddybende bemærkninger.

Nedenfor vil der blive nærmere redegjort for de netop ovenfor anførte anbringender.

2.6 Formålet med omkostningsgodtgørelsesreglerne

2.6.1 Indledende bemærkninger

Det relevante lovgrundlag fremgår af skatteforvaltningslovens § 52, der er indsat i lovens kapitel 19.

Den dagældende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011, havde følgende ordlyd (MS 4):

"Der ydes en godtgørelse på 50 pct. af de udgifter, som en person omfattet af § 53 ifølge regning skal betale eller har betalt til sagkyndig bistand m.v. som nævnt i § 54 i de sager, der er nævnt i § 55. Dog ydes en godtgørelse på 100 pct., hvis den pågældende person i sagen har fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad."

Det fremgår således af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, at der ydes en godtgørelse på 50 % af en skatteyders udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med klagebehandling af en skattesag. Denne godtgørelse forøges til 100 %, hvis skatteyderen i sagen har fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad. Det defineres ikke nærmere hverken i skatteforvaltningsloven § 52 eller ellers i kapitel 19 i loven, hvorledes denne medholdsvurdering skal foretages.

Bestemmelsen, der giver fuld omkostningsgodtgørelse i sager, hvor skatteyder har opnået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad, blev oprindeligt indsat i skattestyrelsesloven ved lov nr. 388 af 6. juni 2002 som § 33 A. Bestemmelsen er videreført i skatteforvaltningslovens § 52, hvorfor forarbejderne til skattestyrelseslovens § 33 A i lovforslag nr. 54 af 17. januar 2002 kan anvendes som fortolkningsbidrag i relation til skatteforvaltningslovens § 52.

Der fremgår bl.a. følgende under de almindelige bemærkninger i lovforslag nr. 54 af 17. januar 2002 i afsnit 1,"Indledning - formålet med lovforslaget" (MS 1011):

"Formålet med lovforslaget er at styrke skatteydernes retssikkerhed ved at sikre borgerne og virksomhederne fuld dækning af deres udgifter til sagkyndig bistand i sager, som de vinder fuldt ud eller i overvejende grad.

………….

Det er regeringens opfattelse, at de urimeligheder, som en skatteyder udsættes for ved at få ret i sin skattesag og alligevel stå tilbage med et økonomisk tab, vil blive fjernet med dette lovforslag. Samtidig er der tilstræbt en så enkel og administrerbar ordning som muligt både for skatteyderen, for den sagkyndige og for myndighederne."

I forbindelse med lovforslaget blev sendt i høring afgav Advokatrådet den 5. februar 2002, jf. bilag 4, en høringsudtalelse (MS 44). Særligt vedrørende kriteriet "overvejende grad" anførte Advokatrådet følgende, jf. bilag 4 side 4 (MS 49):

"…..Det er udenfor enhver tvivl, at det for fuld omkostningsgodtgørelse afgørende kriterium - om skatteyderen har fået medhold i "overvejende grad" - vil give anledning til mange og vanskelige afgrænsningsspørgsmål og dermed til betydelig usikkerhed om ordningens rækkevidde"

Der fremgår bl.a. følgende af Skatteministerens svar til Advokatrådet vedrørende vurderingen af medholdsgraden, jf. bilag 26 på side 3 (MS 60):

"En ordning, hvorefter ydelsen af en godtgørelse afhænger af, om skatteyderen opnår medhold, vil i et vist omfang bero på en skønsmæssig afgørelse. Det kan ikke udelukkes, at der under den foreslåede ordning vil opstå tilfælde, hvor myndighederne og skatteyderen (Min korrektion - der er mellemrum mellem "skatteydere" og "n" i skatteministeriets svar til advokatråde) er uenige om udfaldet af en sag. Imidlertid tror jeg ikke, at der vil være tale om et stort antal sager. Er der tvivl om, hvorvidt skatteyderen har fået overvejende medhold eller ikke-overvejende medhold, mener jeg, at tvivlen ved administrationen af ordningen bør komme skatteyderen til gode (min fremhævelse)."

Tilsvarende fremgår da også stadig af Den Juridiske Vejledning, 2022-1, afsnit A.A.13.6 under punktet "Tvivlstilfælde" (MS 75):

"Hvis Skattestyrelsen efter nærmere undersøgelser m.m. er i tvivl om, hvorvidt den skatte- eller afgiftspligtige har fået medhold i overvejende eller mindre grad, skal tvivlen komme den skatte- eller afgiftspligtige til gode."

Denne udtalelse fra Skatteministeren og det anførte i Den Juridiske vejledning stemmer fuldstændig overens med selve formålet med lovforslaget, som netop var at styrke skatteydernes retssikkerhed. Der var et politisk ønske om at fjerne den retssikkerhedsmæssige urimelighed, som var forårsaget af, at en skatteyder kunne stå med et stort økonomisk tab på trods af den pågældende rent, faktisk havde fået medhold i sin skattesag. Dette var en af hovedårsagerne til, at der blev indført fuld omkostningsgodtgørelse ved vundne skattesager trods anbefalingen i betænkning nr. 1382/2000. En rigid administration af ordningen vil stride imod det retssikkerhedsmæssige betænkelige, at en skatteyder efter en stort set vundet sag, alligevel ender op med et tab. Dette på trods af at den oprindelige skatteansættelse ikke kunne opretholdes.

På baggrund af formålet med lovforslaget sammenholdt med Skatteministerens efterfølgende udtalelse vedrørende eventuelle tvivlstilfælde ved administrationen af ordningen, er der således lagt klart op til, at man fra myndighedernes side skal administrere ordningen på en måde, hvor en eventuel tvivl kommer skatteyderen til gode, når det skal vurderes, hvorvidt der er opnået medhold i overvejende grad. Det gøres gældende, at det er i lyset af dette formål med ordningen, at vurderingen af medholdsvurdering skal foretages i nærværende sag. Dette gøres i den forbindelse gældende, at det i nærværende sag vil medføre, at der skal ydes 100% omkostningsgodtgørelse både i relation til Advokatfirmaet R4s honorar for arbejde udført ved Østre Landsret og i relation til honorar for arbejde udført i forbindelse med SKATs fornyede behandling af skatteansættelserne for 2006 og 2007, allerede som følge af Østre Landsrets hjemvisning.

2.6.2 Betydningen af, at der alene gives medhold i en subsidiær påstand

Det er ikke nærmere reguleret i Skatteforvaltningslovens § 52, eller i kapitel 19 om omkostningsgodtgørelse, hvilken betydning, det har i relation til godtgørelsesprocenten, at der ved domstolene gives medhold i den subsidiære påstand.

I forbindelse med lovforslag nr. 54 af 17. januar 2002 blev sendt i høring, afgav G2-forening, jf. bilag 14, en høringsudtalelse MS 38). G2-forening anførte følgende på side 5 under afsnittet "Medholdsvurderingen" vedrørende spørgsmålet om subsidiære påstande (MS 35):

"Det er uklart, hvad konsekvensen er, såfremt skatteyderen får medhold i subsidiære påstande, ligesom det er uklart, om det er skatteyderen eller skattemyndighederne der har fået medhold, såfremt begge parter fremsætter enslydende subsidiære påstande."

Til dette svarede den dagældende skatteminister, Svend Erik Hovmand, følgende, jf. bilag 27, side 5 (MS 42):

"Bortset fra, at skatteyder ikke kan siges at have fået fuldt medhold, kan det ikke generelt siges, hvad konsekvenserne er for medholdsvurderingen, hvis skatteyder alene får medhold i den subsidiære påstand, eller begge parter får medhold i den subsidiære påstand. Om skatteyder har fået overvejende medhold, beror således på en konkret skønsmæssig vurdering af sagen i øvrigt, hvori der - som nævnt (min korrektion) i lovforslagets bemærkninger - indgå en række momenter - såvel målelige som ikke-målelige. "

Det forhold, at der blev givet medhold i den subsidiære påstand, var således ikke ensbetydende med, at der ikke kunne ydes godtgørelse med 100% i medfør af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 2. pkt. sammenholdt med § 52, stk. 2. Dette skulle blot tillægges den betydning, at der ikke kunne siges at være fuldt medhold.

Tilsvarende fremgår da også stadig af Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit A.A.13.6, hvor følgende er anført (MS 71):

"Medhold i den subsidiære påstand

Får den skatte- eller afgiftspligtige alene medhold i den subsidiære påstand, så er der ikke tale om fuldt medhold. Om der eventuel er tale om overvejende medhold beror på en konkret vurdering af sagen, hvor den beløbsmæssige værdi, jf. hovedregel vejer tungt, men hvor andre kriterier ligeledes indgår. (Min understregning)"

Som det fremgår både af Skatteministeriets høringssvar og af Den Juridiske Vejledning er betydningen af, at der gives medhold i den subsidiære påstand blot, at der ikke anses for at være givet fuldt medhold. Tværtimod skal der også ved sådanne sager foretages en konkret vurdering af sagen i øvrigt, hvor der skal indgå en række momenter såvel målelige som ikke-målelige. På baggrund af dette gøres det gældende, at det forhold, at sagsøgeren alene har fået medhold i sin subsidiære påstand, ikke afskærer ham fra, at der kan ydes godtgørelse med 100% i medfør af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 2. pkt. Dette skal blot tillægges den betydning, at der ikke kan siges at være givet fuldt medhold.

2.6.3 Betydningen af Østre Landsrets hjemvisning

Det fremgår ikke af skatteforvaltningslovens § 52 eller af de andre bestemmelser i kapitel 19, hvorvidt hjemvisning af en sag fra domstolene til fornyet behandling hos skattemyndighederne skal sidestilles med, at der er givet fuldt eller delvist medhold.

Forud for vedtagelsen af reglerne i skattestyrelseslovens kapitel 3 A i lov nr. 464 af 31. maj 2000 og lov nr. 388 af 6. juni 2002, afgav Omkostningsdækningsudvalget betænkning nr. 1382 i februar 2000, hvor fordelene og ulemperne ved en omkostningsdækning med 100 procent i de tilfælde, hvor der er opnået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad, nærmere blev behandlet.

Særligt vedrørende hjemvisningsproblematikken anførte Omkostningsdækningsudvalget følgende på side 133/134 under afsnit 7.5.1.1 "Objektivt kriterium" i betænkningen (MS 67):

"…..

I bemærkningerne til beslutningsforslag B 35 er udtrykket "delvis medhold" imidlertid anvendt som synonym med "medhold i overvejende grad". Dette kunne tale for, at man som betingelse for at yde fuld omkostningsdækning i disse situationer stillede, at skatteyderen havde fået mere end f.eks. 50 pct.'s medhold vedrørende det pågældende ansættelsespunkt målt i forhold til den beløbsmæssige påstand ved den pågældende instans.

Et sådant kriterium kan imidlertid være problematisk, hvis f.eks. en retsinstans hjemviser det pågældende ansættelsespunkt til ligningsmyndighedernes fornyede behandling efter visse retningslinjer. Hér vil det endelige resultat bero på disse myndigheders nye ansættelse, og skatteyders accept heraf, eller den endelige afgørelse vedrørende den nye ansættelse, såfremt skatteyder vælger også at påklage denne.

Da omkostningsdækningsspørgsmålet næppe bør bero på den nye ansættelsessag, og da der næppe findes bedre objektive kriterier for afgørelsen i disse tilfælde, må der formentlig en subjektiv vurdering til. "

Som det fremgår, var Omkostningsdækningsudvalget af den opfattelse, at i tilfælde, hvor domstolene vælger at hjemvise en sag til fornyet behandling efter visse nærmere angivne retningslinjer, da skal omkostningsdækningsspørgsmålet ikke bero på den nye ansættelsessag, men må derimod bero på en subjektiv vurdering af de faktiske forhold allerede på det tidspunkt, hvor der sker hjemvisning af sagen. Som udgangspunkt vil det først være muligt at vurdere, hvorvidt skatteyderen har fået mere end 50 procent medhold vedrørende det pågældende ansættelsespunkt, når skattemyndighederne har foretaget en ny ansættelse på baggrund af de givne retningslinjer fra domstolene. Imidlertid vil selve hjemvisningen tale til støtte for, at skatteyderen har fået medhold i overvejende grad, hvorfor der ikke er grundlag for at afvente skattemyndighedernes nye ansættelse ved vurderingen af, om der er opnået medhold i overvejende grad.

Omkostningsudvalget var dermed af den opfattelse, at selve hjemvisningen ville tale for, at der var opnået medhold i overvejende grad. Ligesom Omkostningsdækningsudvalget var af den opfattelse, at i de tilfælde, hvor domstolene valgte at hjemvise en sag til fornyet behandling efter visse nærmere angivne retningslinjer, da burde omkostningsdækningsspørgsmålet ikke bero på den nye ansættelsessag, men må derimod bero på en subjektiv vurdering af de faktiske forhold allerede på det tidspunkt, hvor der skete hjemvisning af sagen.

Der er 2 centrale retssikkerhedsmæssige overvejelser i relation til hjemvisningsproblematikken. For det første skal den 1. instans, som afgjorde sagen, på ny tage stilling til den samme sag; særligt i skønssager vil skattemyndighederne dermed i realiteten få mulighed for at påvirke, om skatteyderen skal anses for at have fået medhold i overvejende grad. Det vil i sådanne tilfælde afhænge af det skøn, som skattemyndighederne foretager i hjemvisningssagen.

For det andet er der det tidsmæssige aspekt, inden en eventuel klage over skattemyndighedernes nye afgørelse er endeligt afgjort. En sådan afgørelse kan være årevis undervejs. I al den tid vil skatteyderen bære den økonomiske byrde på 50% af vederlaget til repræsentanten. Dette vil i mange sammenhænge medføre, at skatteyderen ikke fortsætter prøvelsen af skattemyndighedernes afgørelse. Imidlertid vil selve hjemvisningen tale til støtte for, at skatteyderen har fået medhold i overvejende grad, hvorfor der ikke er grundlag for at afvente skattemyndighedernes nye ansættelse ved vurderingen af, om der er opnået medhold i overvejende grad.

Dette skal læses i lyset af formålet med indførelsen af reglerne om omkostningsgodtgørelse, således som disse fremgik af de almindelige bemærkninger i lovforslag nr. 54 af 17. januar 2012, jf. det citerede ovenfor i afsnit 2.6.1. Formålet med lovforslaget var at styrke skatteydernes retssikkerhed ved at sikre borgerne og virksomhederne fuld dækning af deres udgifter til sagkyndig bistand i sager, som de vandt fuldt ud eller i overvejende grad. Der blev herved henset til, at mange skatteydere opgav at føre skattesager, fordi det ofte vil være en langvarig, økonomisk og psykisk belastning for den enkelte. Med ordningen havde man tilstræbt en administrerbar ordning for alle involverede parter. Dette harmonerer dårligt med at lade skatteyderen være den, som må afvente, at en afgørelse berigtiges efter hjemvisningen af denne. Konklusionen på en hjemvisning er jo netop, at myndighedernes afgørelse ikke kunne opretholdes, og det var dermed berettiget, at skatteyderen kom med indsigelser mod denne.

Der skal i den forbindelse henvises til en artikel refereret i TfS 2003.149 (MS 140), hvor tidligere advokat Poul Bostrup (nuværende retsformand i Landsskatteretten) behandler problemstillingen om hjemvisning i relation til skattestyrelsesregler om omkostningsgodtgørelse. Det anføres bl.a. følgende i artiklen under afsnittet "Hjemvisning" (MS 143):

"..Hvis et punkt hjemvises fra domstolene til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne, må udgangspunktet være, at der herved for den pågældende instans er opnået medhold i dette punkt, idet myndighedernes ansættelse netop ikke kunne opretholdes ved domstolene. Dette må også gælde, såfremt hjemvisningen sker som følge af en subsidiær påstand fra Skatteministeriets side. Det er ofte et tilfælde, om det er skatteyder eller Skatteministeriet, der først nedlægger en subsidiær påstand om hjemvisning."

Der kan ligeledes henvises til "Skatteforvaltningsloven med kommentarer" af Poul Bostrup m.fl., 2. udgave, 2017, side 1086 nederst og side 1087 øverst, hvor følgende er angivet i kommentaren til skatteforvaltningslovens § 52, stk. 2 (ordret gengivelse af det anførte i hans artikel fra 2003, hvilket viser, at der efter hans opfattelse ikke er sket nogen ændring af retsstillingen i perioden) (MS 151152):

"Hvis et punkt hjemvises fra domstolene til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne, må udgangspunktet være, at der herved for den pågældende instans er opnået medhold i dette punkt, idet myndighedernes ansættelse netop ikke kunne opretholdes ved domstolene. Dette må også gælde, såfremt hjemvisningen sker som følge af en subsidiær påstand fra Skatteministeriets side. Det er ofte et tilfælde, om det er skatteyder eller Skatteministeriet, der først nedlægger en subsidiær påstand om hjemvisning."

Der henvises i den forbindelse til en Landsskatterets afgørelse af 11. december 2020, j.nr. (red.jr.nr. fjernet). Sagen vedrørte ligeledes spørgsmålet om en medholdsvurdering i forbindelse med en hjemvisning fra Østre Landsret. Klageren fik ikke medhold i sagen, men Landsskatteretten anførte følgende i præmisserne (MS 137-138):

"….

Som det fremgår af de ovenfor citerede lovbemærkninger og kommentarer fra den daværende skatteminister kan det ikke generelt siges, hvad konsekvenserne er for medholdsvurderingen, hvis skatteyderen alene får medhold i den subsidiære påstand. Vurderingen af, om en skatteyder har opnået medhold i overvejende grad, beror derimod på en samlet vurdering på baggrund af såvel målelige som ikke målelige forhold i sagen.

Landsskatteretten finder, at hjemvisning som udgangspunkt må anses for medhold i overvejende grad, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 2. punktum, men finder at udgangspunktet må fraviges i et tilfælde som det foreliggende, hvor det spørgsmål der af Østre Landsret blev hjemvist må anses for at være et bispørgsmål i sagen både materielt og beløbsmæssigt. Landsskatteretten har lagt vægt på, at klageren hverken helt eller delvist fik medhold i sagens hovedspørgsmål og blev pålagt at betale 400.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet og således af Østre Landsret er anset for at være den tabende part i sagen… (min understregning).

Landsskatteretten lægger således til grund i denne nyere afgørelse, at udgangspunktet i relation til medholdsvurdering ved hjemvisning er, at der er givet medhold i overvejende grad. Det forhold, at der gives medhold i den subsidiære påstand, medfører ikke, at der ikke kan anses for at være givet medhold i overvejende grad. Ligesom der henses til om det er det centrale i sagen, der foretages hjemvisning på baggrund af. Ligesom det tillægges betydning, om domstolen har tilkendt sagsomkostninger eller ej. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at Landsskatteretten er en højere instans end Skatteankestyrelsen, der har truffet de to kendelser i nærværende sag.

På baggrund af ovennævnte gøres det i første række gældende, at såfremt et punkt hjemvises fra domstolene til fornyet behandling hos skattemyndighederne, må udgangspunktet være, at der herved for den pågældende instans er opnået medhold i dette punkt, idet myndighedernes ansættelse netop ikke kunne opretholdes ved domstolene. Som det fremgår af det ovenfor anførte i afsnit 2 ovenfor, er det uden betydning, at sagsøgeren kun fik medhold i den nedlagte subsidiære påstand, jf. mine bemærkninger under afsnit 2. Dette understøttes også i nærværende sag af, at Østre Landsret ligeledes tilkendte sagsøgeren sagsomkostningerne i medfør af retsplejelovens §§ 312 og 313.

Det bemærkes i den forbindelse, at det fremgår af Skatteministeriets svar på Advokatrådets spørgsmål om håndtering af medholdskriteriet (Se bilag 4 og bilag 26 i forbindelse med høring af lovforslag nr. 54 af 17. januar 2002.), at tvivlen skulle komme skatteyder til gode, jf. indledende bemærkninger i afsnit 1. Henset hertil bør sagsøgeren anses for at have fået medhold i overvejende grad, allerede inden skattemyndighederne udarbejder en fornyet skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 2. pkt. Dette gør sig gældende både i relation til Advokatfirmaet R4s honorar for arbejde udført ved Københavns Byret og Østre Landsret og i forbindelse med SKATs fornyede behandling af skatteansættelserne for 2006 og 2007 som følge af Østre Landsrets hjemvisning.

Såfremt Retten måtte være af den opfattelse, at Østre Landsrets hjemvisning og tilkendelse af sagsomkostninger ikke enkeltstående skal medføre, at sagsøgeren har opnået medhold i overvejende grad, så gøres det i anden række gældende, at de to forhold skal medgå som ikke målelige kriterier i den samlede medholdsvurdering, jf. mine bemærkninger nedenfor i afsnit 2.6.4.

2.6.4 Målelige og ikke målelige kriterier

Bestemmelserne i skatteforvaltningslovens kapitel 19 vedrørende omkostningsgodtgørelse er som tidligere anført i afsnit 2.6.1 en videreførelse af de bestemmelser vedrørende omkostningsgodtgørelse, der tidligere fandtes i skattestyrelseslovens kapitel 3 A. Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1 viderefører skattestyrelseslovens § 33 A, stk. 1.

I de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 54 af 17. januar 2002 til lov nr. 388 af 6. juni 2002, hvorved skattestyrelseslovens § 33 A-K ændres, tages der nærmere stilling til, hvorledes medholdsvurderingen skal foretages fra myndighedernes side. Der anføres bl.a. følgende under afsnit 3 "Nærmere om medholdsvurderingen" i de almindelige bemærkninger (MS 12-13):

"Vurderingen af, om den skatte- eller afgiftspligtige har fået fuldt eller overvejende medhold, eller om den skatte- eller afgiftspligtige har tabt sagen, derved at denne ikke har fået medhold i overvejende grad eller helt har tabt sagen (medholdsvurderingen), foretages i første omgang af den instans, der træffer afgørelse i den materielle skatte- eller afgiftssag.

……………

Der kan ikke i alle tilfælde tages udgangspunkt i selve den konkrete sags beløbsmæssige betydning for den skatte- eller afgiftspligtige. Hvis sagen således er af principiel betydning - ikke alene for behandlingen af tilsvarende spørgsmål for andre år for den pågældende skatte- eller afgiftspligtige, men også generelt for retstilstanden på området - må dette moment tillægges vægt.

I vurderingen kan bl.a. indgå

- sagsgenstandens beløbsmæssige værdi

- på hvilket niveau i det administrative klagesystem eller ved domstolene sagen er afgjort

- sagens eventuelle vidererækkende betydning for den skatte- eller afgiftspligtige eller for retstilstanden på området i øvrigt

- udgifterne til den sagkyndiges behandling af sagen på det pågældende punkt (punktets tyngde) (min fremhævelse."

Som det fremgår af de ovenfor citerede bemærkninger, skal medholdsgraden bestemmes ved en skønsmæssig vurdering af betydningen af såvel målelige som ikke-målelige forhold i sagen. Det fremhæves i bemærkningerne, at der ikke i alle tilfælde kan tages udgangspunkt i den konkrete sags beløbsmæssige betydning for den skattepligtige, men at dette vil være udgangspunktet.

I Den Juridiske Vejledning 2022-1, afsnit A.A.13.6 fremgår da også stadig følgende om "Kriterier for vurdering" (MS 70):

"….

Andre kriterier der kan indgå i vurderingen er:

- Niveau i klagesystemet

- Sagens eventuelle vidererækkende betydning

- Punktets tyngde

- Udfald i forhold til påstand

Niveau i klagesystemet

Det niveau, en sag er afgjort på i det administrative klagesystem eller ved domstolene, kan have betydning for vurderingen, da det siger noget om punktets betydning for den samlede sag.

Er en sag, hvor et enkelt punkt af flere fx gået helt til Højesteret før den skatte- eller afgiftspligtige får medhold, og der ikke er givet medhold i de øvrige klagepunkter ved tidligere instanser, kan klagepunktet for Højesteret evt. tillægges større vægt i den samlede vurdering.

Jo højere (min korrektion) oppe i det administrative klage- eller domstolssystem punktet er prøvet, jo større vægt må det tillægges ved vurderingen.

Sagens eventuelle vidererækkende betydning

Hvis en sag har vidererækkende betydning for den godtgørelsesberettigede eller har principiel betydning for retstilstanden på området generelt, må dette moment også tillægges vægt ved vurderingen

…………

Klagepunktets tyngde

Udgifterne til den sagkyndiges behandling af sagen på et klagepunkt kan indikere punktets vægt i vurderingen af medhold…………"

Til støtte for, at der ved medholdsvurderingen skal foretages en skønsmæssig vurdering af såvel målelige som ikke målelige forhold i sagen, skal der fra retspraksis henvises til Retten på Y3-bys dom af 25. februar 2015 refereret i SKM 2015.477 (MS 80).

Sagen vedrørte nærmere, om sagsøgeren skulle anses for at have opnået medhold i overvejende grad i forbindelse med behandlingen af en klagesag ved Landsskatteretten, således at han var berettiget til godtgørelse på 100 % af udgifter til sagkyndig bistand, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1. Klagesagen for Landsskatteretten havde først og fremmest vedrørt spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren skulle anses for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom i relation til erhvervelsen og videresalget af to ejendomme. Landsskatteretten gav ikke sagsøgeren medhold i denne principale påstand om, at han ikke skulle beskattes som næringsdrivende.

Spørgsmålet i byretssagen var om sagsøgerne havde opnået medhold i overvejende grad i forbindelse med ovennævnte klagesag ved Landsskatteretten. Klagesagen for Landsskatteretten havde først og fremmest vedrørt spørgsmålet om, sagsøgeren skulle anses for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom i relation til erhvervelsen og videresalget af to ejendomme. Landsskatteretten gav ikke sagsøgeren medhold i den principale påstand om, at han ikke skulle beskattes som næringsdrivende. Sagsøgerens subsidiære påstand om hjemvisning fik den betydningen, at sagsøgeren fik medhold med 53,30 pct. På trods af dette lagde hverken SKAT eller Landsskatteretten senere til grund, at sagsøgeren skulle anses for at have fået medhold i overvejende grad. Det var denne problemstilling Retten på Y3-by tog stilling til.

Under sagen anførte Kammeradvokaten bl.a. følgende på vegne af Skatteministeriet (MS 82):

"Som det fremgår, anføres det overordnet, at en "medholdsvurdering (..) må foretages på baggrund af en skønsmæssig vurdering af betydningen af såvel målelige som ikke-målelige forhold i sagen.". Der er tale om et konkret skøn og altså ikke en firkantet regel, hvor det beløbsmæssige er eneafgørende. Det beløbsmæssige indgår, men står ikke alene. (min fremhævning)"

Retten gav Skatteministeriet medhold og anførte som begrundelse herfor, at sagsøgeren ikke kunne anses for at have fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad ved Landsskatteretten, og Retten fandt derfor ikke, at sagsøgeren var berettiget til omkostningsgodtgørelse med 100 %.

Der fremgår følgende af præmisserne (MS 83-84):

"….

Som anført gav Landsskatteretten ikke sagsøgeren medhold i dennes principale påstand om, at han ikke skulle beskattes som næringsdrivende.

Retten finder herefter, at sagsøgeren hverken kan anses for at have fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad i Landsskatteretten.

Retten finder derfor, at sagsøgeren ikke er berettiget til omkostningsgodtgørelse med 100 %, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1.

Sagsøgeren nedlagde under behandlingen for Landsskatteretten en subsidiær påstand om, at der skulle foretages en nærmere talmæssig opgørelse af ejendomsavancen efter statsskattelovens regler.

Landsskatteretten realitetsbehandlede ikke dette spørgsmål, men henskød spørgsmål til SKAT, jf. den ovennævnte bestemmelse i forretningsorden for Landsskatteretten, med den ovennævnte reduktion af ejendomsskatteavancen til 1.517.749 kr. til følge, svarende til 53,30 % af den af SKAT oprindeligt opgjorte avance, 3.250.000 kr.

Dette forhold ses ikke at kunne føre til noget andet resultat."

Den omstændighed, at sagsøgeren i forbindelse med klagesagen ved Landsskatteretten havde nedlagt en subsidiær påstand om, at avancen skulle nedsættes, og som førte til en nedsættelse af avancen med 53,30 % i forhold til SKATs oprindelige forhøjelse, blev ikke tillagt betydning. Dette punkt var da heller ikke realitetsbehandlet af Landsskatteretten og havde dermed ikke været central for sagen. Omkostningerne til advokaten relaterede sig dermed hovedsageligt til udgifterne til spørgsmålet om sagsøgeren var næringsdrivende eller ej. Retten valgte således at foretage en vurdering af samtlige forhold i sagen og vægtede dermed ikke den konkrete sags beløbsmæssige betydning.

Der skal endvidere henvises til en Landsskatterets kendelsen af 27. september 2006, j.nr. 2-8-1711-0022 (MS 85), tog Landsskatteretten stilling til spørgsmålet om medholdsvurderingen og dermed vægtningen af de enkelte punkter i en Højesteretssag. Jeg førte begge sager for skatteyderen. Selvom skatteyderen kun havde fået medhold med kr. 7.607.248 ud af en nedlagt påstand om nedsættelse med kr. 32.027.248, så lagde Landsskatteretten til grund, at skatteyderen havde fået medhold i overvejende grad. Der blev i den forbindelse henset til, at sagsøgeren havde fået medhold i en principiel problemstilling. Landsskatteretten henså endvidere til, at Højesteret ophævede sagsomkostningerne for såvel landsretten som Højesteret; ligesom det blev tillagt betydning, at Højesteret havde udtalt, at parternes arbejde med sagen i meget væsentligt omfang måtte antages at have vedrørt den del af sagen, som selskabet fik medhold i.

Landsskatteretten anførte følgende i præmisserne (MS 97-98):

"Vurderingen af, om der er givet medhold i overvejende grad, skal således ikke i alle tilfælde alene foretages på grundlag af en beløbsmæssig opgørelse.

Selskabet har ikke beløbsmæssigt fået medhold i overvejende grad, da selskabets skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår alene er nedsat med 7.607.248 kr. mod en påstand om nedsættelse med 32.027.248 kr.

Ved Højesteret fik selskabet medhold i, at selve konstruktionen vedrørende selskabets tilkøb af T ApS (navn udeladt) og de i denne sammenhæng foretagne dispositioner i sig selv ikke kunne medføre en udlodningsbeskatning af selskabet på 48.526.137 kr.

Det må antages, at denne del af dommen har principiel betydning ikke bare for selskabet, men også for andre koncerner.

Højesteret ophævede endvidere de af selskabet betalte sagsomkostninger for såvel landsretten som Højesteret og udtalte, at parternes arbejde med sagen i meget væsentligt omfang må antages at have vedrørt den del af sagen, som selskabet fik medhold i.

Under hensyn hertil kan det ved bedømmelsen af, om selskabet fik medhold i overvejende grad ikke tillægges afgørende vægt at selskabet på grund af bogføringen i koncernen konkret ansås for at have modtaget udbytte fra datterselskabet på et tidspunkt, hvor selskabet ikke opfyldte ejertidskravet for skattefrihed for dette udbytte.

Selskabet må herefter anses for at have fået medhold i overvejende grad i Højesteret og er derfor berettiget til omkostningsgodtgørelse med 100%.

...."

Til støtte for at der ikke er grundlag for SKATs vurdering af medholdsgraden, skal der endvidere fra praksis henvises til Landsskatterettens kendelse af 28. november 2013, j.nr. 12-0192110 (MS 100). Sagen drejede sig om medholdsvurderingen i forbindelse med, at sagsøgeren havde fået medhold i en subsidiær hjemvisningspåstand.

Landsskatteretten fandt at medhold i en subsidiær hjemvisningspåstand vedrørende en post, der beløbsmæssigt udgjorde mindre end halvdelen af den samlede påstand, var at anse for medhold i overvejende grad, uanset hvilke ændringer hjemvisningen afstedkom.

Landsskatteretten anførte følgende (MS 107):

"Det er ubestridt, at der over for Retten i Y4-by var nedlagt påstand om, at sagsøgerens ansatte aktieindkomst for 2003 skulle nedsættes med 82.006 kr., og at sagen skulle hjemvises til fornyet behandling ved SKAT for så vidt angår befordringsgodtgørelsen på 85.923 kr.

Retten i Y4-by har ved dom af 19. september 2011 alene taget påstande om nedsættelse til følge for så vidt angår 1.782 kr. Retten har imidlertid tillige taget påstanden om hjemvisning til følge.

Klageren anses på dette grundlag for at have fået medhold i overvejende grad i de over for Retten i Y4-by nedlagte påstande. Det er under henvisning til de nedlagte påstande uden betydning, hvilke ændringer af klagerens skatteansættelse for 2003, der afstedkommes af den fornyede behandling af sagen ved SKAT for så vidt angår befordringsgodtgørelsen. Retten i Y4-by har for så vidt angår befordringsgodtgørelsen i det hele taget påstanden til følge. Klageren n har således i det hele fået medhold på dette punkt"

Der skal endvidere henvises til den under afsnit 2.6.3 gennemgåede Landsskatterets afgørelse af 11. december 2020, j.nr. (red.jr.nr. fjernet) (MS 112), hvor Landsskatteretten lagde til grund, at udgangspunktet i relation til medholdsvurdering ved hjemvisning er, at der er givet medhold i overvejende grad. Det forhold, at der gives medhold i den subsidiære påstand, medfører ikke, at der ikke kan anses for at være givet medhold i overvejende grad. Ligesom Landsskatteretten henså til, om det var det centrale i sagen, der blev foretaget hjemvisning på baggrund af. Og om klageren var blevet tilkendt sagsomkostninger.

Det kan dermed sammenfattende konkluderes, at selvom udgangspunktet er, at der skal henses til, om skatteyderen rent beløbsmæssigt har fået medhold i mere end 50% af den nedlagte påstand, så skal der foretages en samlet skønsmæssig vurdering af ovennævnte kriterier. Det er klart, at i de sager, hvor ingen af de øvrige kriterier er til stede, så kan der træffes en afgørelse, hvor der alene henvises til, at der ikke er opnået medhold med mere end 50% af den nedlagte påstand. Hvis de andre ikke målelige kriterier derimod er tilstede, skal disse indgå i den skønsmæssige vurdering af, om der er opnået medhold i overvejende grad.

På trods af at sagsøgeren ikke beløbsmæssigt har fået medhold i overvejende grad gøres det i anden række gældende, at han i relation til fortolkningen af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 2. pkt. må anses for at have fået medhold i overvejende grad.

Sagsøgeren har fået medhold i sin subsidiære påstand om hjemvisning, og har fået tilkendt sagsomkostningerne af Østre Landsret. I den efterfølgende hjemvisningssag har sagsøgeren beløbsmæssigt fået medhold tæt på 50 % (44,2 %). Når man henser hertil samt især de ikke-målelige forhold i sagen, som der skal lægges vægt på i henhold til forarbejder og Den Juridiske Vejledning, kan der ikke være nogen tvivl om, at han må anses for at have fået medhold i overvejende grad.

Jeg vil i det følgende kort gennemgå disse ovennævnte kriterier, som hver især understøtter, at sagsøgeren har fået medhold i overvejende grad:

På trods af at sagsøgeren ikke beløbsmæssigt har fået medhold i overvejende grad gøres det sammenfattende gældende, at han i relation til fortolkningen af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 2. pkt. må anses for at have fået medhold i overvejende grad. Det bemærkes i den forbindelse, at SKATs nye skøn gav medhold med 44,2% altså tæt på 50%.

Nedenstående kriterier, som ligeledes fremgår af stævningen side 22-25, understøtter hver især, at sagsøgeren har fået medhold i overvejende grad:

For det første har Østre Landsret hjemvist sagen til fornyet behandling hos skattemyndighederne. Udgangspunktet er således, at der er opnået medhold, idet skattemyndighedernes ansættelse netop ikke kunne opretholdes ved domstolene. Såfremt dette ikke alene anses for at være nok til at anse skatteyderen for at have opnået medhold i overvejende grad, så bør det tillægges betydning i

den samlede skønsmæssige vurdering. Dette på trods af, at det ikke specifikt er nævnt i forarbejderne om de ikke målelige kriterier.

For det andet har Østre Landsret anset sagsøgeren som vinder i retsplejelovens forstand, jfr. Retsplejelovens §§ 312 og 313. Østre Landsret har tilkendt sagsøgeren sagsomkostninger. Dette betyder, at Østre Landsret har lagt til grund, at sagsøgeren har fået mere medhold i sagen end Skatteministeriet. Dette bør ligeledes tillægges betydning i den samlede skønsmæssige vurdering, selvom det heller ikke specifikt er nævnt i forarbejderne om de ikke målelige kriterier.

For det tredje er sagsgenstandens beløbsmæssige værdi ganske betydelig. Såfremt sagsøgeren havde tabt sagen, så ville han i dag have en gæld til SKAT på ca. kr. 5.000.000, hidrørende fra de foretagne forhøjelser for indkomstårene 2006-2009. Dertil kommer, at sagsøgeren beløbsmæssigt har fået medhold tæt på 50 % (44,2 %).

For det fjerde er sagen først blevet afgjort i 5. og sidste instans. Sagsøgeren fik her medhold i det synspunkt, som han havde forfægtet i de 4 forudgående instanser om, at der nødvendigvis måtte have været anvendt yderligere udgifter til arbejdsløn for, at G1-ApS kunne oppebære sine store indkomster. Dette har efter min opfattelse været hovedproblemstillingen i sagen.

For det femte har sagen haft en vidererækkende betydning for sagsøgeren. Som følge af udfaldet i sagen for indkomstårene 2006 og 2007 er sagsøgerens aktieindkomster for indkomstårene 2008 og 2009 således blevet nedsat med henholdsvis kr. 892.970 og med kr. 801.580. Afgørelsen af sagen for indkomstårene 2008 og 2009 var berostillet af Landsskatteretten på den endelige afgørelse af sagen for 2006 og 2007. Ligesom der i realiteten burde have været anerkendt et korresponderende fradrag hos G1-ApS i de pågældende indkomstår. Såfremt selskabet ikke var opløst, ville selskabets skatteansættelse hos Landsskatteretten have været genoptaget.

For det sjette har sagen vidererækkende betydning for retstilstanden på området. Både før og efter Højesterets dom i sagen UfR 2011.1458 H har skattemyndighederne og domstolene lagt til grund, at der ikke kan ske skønsmæssigt fradrag for "sort løn". Som det fremgår af begge påstandsdokumenter, jf. bilag 8 (E217-220) og bilag 9 (E249-260), så ligger vægten af anbringenderne klart på spørgsmålet omkring retten til fradrag for løn til uidentificerede arbejdstagere. For Østre Landsret var hovedsynspunktet, om de af selskabet afholdte udgifter var fradragsberettigede, uanset om modtagerne var identificerede eller ej, og at der som følge heraf ej heller var grundlag for at udlodningsbeskatte sagsøgeren. Det var i den forbindelse gjort gældende, at det var en forudsætning for at beskatte sagsøgeren af en maskeret udlodning, at udgifterne dels ikke var fradragsberettigede for selskabet, dels at der var tilgået sagsøgeren en økonomisk fordel.

Skattemyndighederne og Københavns Byret havde under hele sagsforløbet lagt til grund, at selskabet ikke kunne fratrække nogen udgifter som følge af, at der ikke forelå tilstrækkelig dokumentation eller sandsynliggørelse for, at beløbene var udbetalt til faderens selskab eller andre identificerede modtagere. Skattemyndighederne og Københavns Byret har som konsekvens heraf tillige under hele sagsforløbet lagt til grund, at sagsøgeren skulle beskattes af de fulde beløb som maskeret udlodning. Dette på trods af, at skattemyndighederne var af den opfattelse, at der måtte være afholdt udgifter til "sort arbejde".

Skatteministeriet procederede også herpå i sagen mod sagsøgeren. Skatteministeriet gjorde således gældende, at det forhold, at der ikke kunne anerkendes fradrag i selskabet til "sort løn", var ensbetydende med, at hovedaktionæren skulle beskattes heraf. Det er nu med Østre Landsrets dom fastslået, at det forhold, at arbejdstagerne ikke kan identificeres, ikke er ensbetydende med, at hovedaktionæren skal beskattes af de udgifter, som selskabet måtte have afholdt til "sort løn" som maskeret udlodning.

For det syvende var hovedfokus i sagen og dermed punktets tyngde det principielle spørgsmål, som sagsøgeren fik medhold i og ikke den beløbsmæssige opgørelse.

For det ottende var den oprindelige nedlagte subisidære påstand indeholdt i den oprindelige pricipale påstand; ud fra princippet om det mere i det mindre.

Jeg har meget vanskeligt ved at se, at der kan være situationer, hvor de ikke målelige forhold er så massive og klare som i nærværende sag, og hvor medholdsprocenten tillige er tæt på 50 %, hvorfor en afgørelse, hvorefter sagsøger i skatteforvaltningslovens § 52's forstand ikke kan anses for at have fået medhold i overvejende grad, i princippet medfører, at der ses bort fra lovgivers intentioner i forarbejderne.

Hvis Retten på trods af ovennævnte måtte finde, at der er tvivl om, hvorvidt skatteyderen har fået overvejende medhold eller ikke-overvejende medhold, fremgår det af forarbejderne og Den Juridiske vejledning, at tvivlen bør komme skatteyderen til gode. Som følge heraf er sagsøgeren berettiget til 100 % omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand til brug for arbejde udført i forbindelse med sagens behandling for Byretten og Landsretten.

Det gøres sammenfattende i anden række gældende, at sagsøgeren i sagen har opnået medhold i overvejende grad, når man henser til alle såvel målelige som ikke-målelige forhold.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

2. ANBRINGENDER

Sagen angår, om der er grundlag for at tilsidesætte Skatteankestyrelsens afgørelser af 14. september 2020 (E 23 og 51), hvor styrelsen fandt, at sagsøgeren er berettiget til omkostningsgodtgørelse med 50 % af kr. 454.000 inkl. moms for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med en sag om sagsøgerens skatteansættelser for indkomstårene 2006 og 2007 ved Østre Landsret samt med 50 % af kr. 71.250,- inkl. moms for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med, at Østre Landsret hjemviste sagen til fornyet behandling hos SKAT. Nærmere er spørgsmålet, om der er grundlag for at tilsidesætte den medholdsvurdering, der er foretaget ved Skatteankestyrelsens afgørelse.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at sagsøgeren ikke fik medhold i overvejende grad i den sag, som Østre Landsrets dom af 14. november 2014 vedrørte.

Ved den fornyede behandling af sagen vedrørende indkomstårene 2006 og 2007 indrømmede Skattestyrelsens sagsøgeren et fradrag på henholdsvis kr. 1.060.555,- i 2006 og på kr. 989.320, i 2007 svarende til en medholdsgrad på 44,2 % af den tidligere foretagne forhøjelse af sagsøgerens aktieindkomst. Det ligger altså fast, at beløbsmæssigt fik sagsøgeren ikke overvejende medhold. Sagsøgeren har desuden ikke godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte den skønsmæssige medholdsvurdering, som er sket ved Skatteankestyrelsens afgørelser i nærværende sag (E 23 og 51).

Sagsøgeren er derfor ikke berettiget til omkostningsgodtgørelse på 100 %.

Skattemyndighedernes skønsmæssige medholdsvurdering i den konkrete sag er i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens ordlyd, bestemmelsens forarbejder og praksis.

Af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, fremgår det, at:

"Der ydes en godtgørelse på 50 pct. af de udgifter, som en person omfattet af § 53 ifølge regning skal betale eller har betalt til sagkyndig bistand m.v. som nævnt i § 54 i de sager, der er nævnt i § 55. Dog ydes en godtgørelse på 100 pct., hvis den pågældende person i sagen har fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad."

Det er altså et lovkrav for, at der kan ydes 100 % omkostningsgodtgørelse, at skatteyderen kan siges at have fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad. Ordene "i overvejende grad" kræver, at skatteyderen i hvert fald har fået mere medhold, end at han har tabt. Han skal altså have vundet mere, end han har tabt.

Det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at han er berettiget til yderligere omkostningsgodtgørelse, jf. bl.a. UfR 2015.3383 H. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

I stævningen for byretten (E 211) nedlagde sagsøgeren principal påstand om, at sagsøgerens aktieindkomst i indkomstårene 2006 og 2007 skulle nedsættes til kr. 0,-. Subsidiært nedlagde sagsøgeren påstand om, at aktieindkomsten skulle nedsættes til et af retten fastsat mindre beløb.

I ankestævningen (E 245) for landsretten nedlagde sagsøgeren de samme påstande som ved byretten (E 246). Ved replikken for landsretten nedlagde sagsøgeren en mere subsidiær påstand om hjemvisning til fornyet behandling hos SKAT. I sagsøgerens påstandsdokument (E 249) for landsretten fastholdt sagsøgeren den principale påstand og nedlagde subsidiært påstand om, at sagen skulle hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Østre Landsret hjemviste sagen til fornyet ansættelse af sagsøgerens skattepligtige indtægter for indkomstårene 2006 og 2007 i overensstemmelse med sagsøgerens subsidiære påstand (E 262-263).

Skattestyrelsen indrømmede herefter ved afgørelse af 19. februar 2005 (E 271) sagsøgeren et skønsmæssigt fradrag i henholdsvis 2006 på kr. 1.060.555,- og i 2007 på kr. 989.320,-, hvilket svarede til en samlet medholdsgrad på 44,2 % i forhold til de for henholdsvis byretten og Østre Landsret nedlagte påstande.

Skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, viderefører skattestyrelseslovens § 33 A, stk. 1, som blev indført ved lov nr. 388 af 6. juni 2002. I bemærkningerne til § 33 A, stk. 1 (afsnit 3 i de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 54 af 17. januar 2002, FT 2001/02, 2. samling tillæg A, sp. 1394 ff), er følgende bl.a. anført vedrørende vurderingen af, om en skatteyder har fået medhold i overvejende grad:

"3. nærmere om medholdsvurderingen

[…]

Endvidere skal told- og skatteregionen foretage en selvstændig samlet medholdsvurdering, hvis klagepunkterne ikke er de samme ved alle de administrative klageinstanser samt i tilfælde, hvor sagen finder sin afslutning ved domstolene.

Ved en samlet vurdering af sagen sættes udfaldet af de punkter, der er blevet behandlet, i relation til de punkter, som har været fremme ved sagens start ved hver instans. Den samlede vurdering har betydning for, i hvilken udstrækning, der skal foretages en efterregulering af allerede udbetalte godtgørelse for udgifter ved sagens førelse ved forudgående instanser.

Såvel de administrative klageinstansers udtalelse om medholdsgraden som told- og skatteforvaltningens medholdsvurdering, herunder den samlede medholdsvurdering, må foretages på baggrund af en skønsmæssig vurdering af betydningen af såvel målelige som ikkemålelige forhold i sagen. Antallet af klagepunkter er ikke i sig selv afgørende.

Der kan ikke i alle tilfælde tages udgangspunkt i selve den konkrete sags beløbsmæssige betydning for den skatte- eller afgiftspligtige. Hvis sagen således er af principiel betydning - ikke alene for behandlingen af tilsvarende spørgsmål for andre år for den pågældende skatte- eller afgiftspligtige, men også generelt for retstilstanden på området - må dette moment tillægges vægt.

Vurdering foretages altså ved at sætte udfaldet af de punkter, der er behandlet i forhold til de punkter, der var fremme ved sagens start, jf. også SKM2005.358.ØLR.

Det klare udgangspunkt er, at medholdsprocenten afgøres ud fra "selve den "beløbsmæssige betydning" altså en kroner og ørevurdering. I særlige tilfælde - "ikke i alle tilfælde" - kan udgangspunktet fraviges.

Det hedder videre i lovmotiverne:

I vurderingen kan bl.a. indgå

- sagsgenstandens beløbsmæssige værdi

- på hvilket niveau i det administrative klagesystem eller ved domstolene sagen er afgjort

- sagens eventuelle vidererækkende betydning for den skatte eller afgiftspligtige eller for retstilstanden på området i øvrigt

- udgifterne til den sagkyndiges behandling af sagen på det pågældende punkt (punktets tyngde)." (mine understregninger)

Det gøres herefter gældende, at sagsøgeren ikke har fået fuldt eller overvejende medhold i den sag, som Østre Landsrets dom af 14. november 2014 vedrørte. Sagsøgeren har ubestridt ikke fået medhold i de påstande, sagsøgeren nedlagde i ankestævningen til Østre Landsret. Af denne grund er han heller ikke berettiget til yderligere omkostningsgodtgørelse, jf. ligeledes SKM2005.358.ØLR.

Heller ikke hvis der foretages en samlet medholdsvurdering af sagen, har sagsøgeren fået medhold i overvejende grad.

Skatteankestyrelsen fandt ved deres afgørelser af 14. september 2020 (E 23 og 51), at sagsøgeren ikke var berettiget til yderligere omkostningsgodtgørelse. Styrelsen foretog medholdsvurderingen instans for instans, ligesom der er foretaget en samlet medholdsvurdering.

Styrelsen fandt på baggrund af en samlet skønsmæssig vurdering, at sagsøgeren ikke havde fået medhold i overvejende grad, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 1. pkt. Styrelsen lagde i den forbindelse vægt på, at der var tale om en landsretsdom, at Østre Landsrets dom af 14. november 2014 ikke kunne anses for at have betydning for retstilstanden i øvrigt, samt at det forhold, at dommen havde betydning for sagsøgerens skatteansættelser i henholdsvis 2008 og 2009, og at sagsøgeren var tilkendt sagsomkostninger af Østre Landsret ikke kunne medføre, at sagsøgeren ikke fik medhold i de i ankestævningen nedlagte påstande (E 48 og 80).

Tillige viser en beregning af medholdsprocenten for den hjemviste sag, at denne udgør 44,2 % for indkomstårene 2006 og 2007. Heller ikke dette forhold taler således for, at sagsøgeren har opnået medhold i overvejende grad.

Skatteankestyrelsen har ved deres afgørelser af 14. september 2020 (E 23 og 51) foretaget en samlet skønsmæssig vurdering. Sagsøgeren har ikke godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte denne vurdering.

Sagsøgeren har påberåbt sig en række momenter, der efter hans opfattelse bør føre til, at han kan anses for at have fået overvejende medhold, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 1. pkt.

For det første har sagsøgeren gjort gældende, at det forhold, at Østre Landsret har hjemvist sagen til fornyet behandling hos skattemyndighederne, fører til, at han har opnået medhold i overvejende grad.

Det bestrides, at en hjemvisning i sig selv fører til, at der er opnået medhold i overvejende grad.

Af Den juridiske vejledning, 2022-1, pkt. A.A.13.6, vedrørende "Vurderingen af graden af medhold" fremgår det om medholdsvurderingen ved hjemvisning bl.a., at:

"Hvis Skatteministeriet viderefører en sag, vil godtgørelsen til sagkyndig bistand ved hjemvisningsinstansen være 100 procent. Se SFL § 52, stk. 2, 4. pkt.

I andre sager end dem, som Skatteministeriet viderefører, beror godtgørelsesprocenten på, i hvilket omfang den godtgørelseberettigede opnår medhold i den sag, som klage- eller retsinstansen hjemviser." (min fremhævning)

Det er således heller ikke korrekt, når sagsøgeren - i lighed med, hvad der fremgår af Skatteforvaltningsloven med kommentarer 2. udg., Poul Bostrup m.fl., 2017, til § 52, stk. 2, side 1085f - anfører, at "Hvis et punkt hjemvises fra domstolene til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne, må udgangspunktet være, at der herved for den pågældende instans er opnået medhold i dette punkt, idet myndighedernes ansættelse netop ikke kunne opretholdes ved domstolene."

En sådan forståelse af reglerne om omkostningsgodtgørelse ville således føre til, at skatteyderen i tilfælde, hvor der er givet medhold i en hjemvisningspåstand - uanset om den måtte være nedlagt som subsidiær eller eventuelt som mere subsidiær påstand og uanset hvor lille den beløbsmæssige ændring i forbindelse med hjemvisningssagen måtte være - fik 100 % i omkostningsdækning. Det er ikke formålet med reglerne om omkostningsgodtgørelse.

For det andet har sagsøgeren gjort gældende, at det forhold, at Østre Landsret har tilkendt sagsøgeren sagsomkostninger i medfør retsplejelovens §§ 312 og 313, skal tillægges betydning ved vurderingen af, om sagsøgeren har fået medhold i overvejende grad.

På samme måde har sagsøgeren for det tredje gjort gældende, at sagsgenstandens beløbsmæssige værdi er ganske betydelig, og at dette er et kriterium, der skal tillægge vægt ved vurderingen af, om han har fået medhold i overvejende grad.

Af oplistningen af de lovlige kriterier, der kan indgå i forbindelse med medholdsvurderingen, der fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 52, anføres disse to forhold ikke som et kriterium, som skatteforvaltningen kan lægge vægt på i forbindelse med vurderingen af, om skatteyderen har opnået medhold i overvejende grad. Det bestrides således, at hverken det forhold, at sagsøgeren i Østre Landsret er tilkendt sagsomkostninger, eller at sagsgenstanden var af en vis beløbsmæssig værdi skal tillægges vægt ved vurderingen af, om han har opnået medhold i overvejende grad. Kriterierne ved udmåling af sagsomkostninger og udbetaling af 100 % omkostningsgodtgørelse er ikke de samme, jf. UfR 2020.1011.HK.

Sagsøgeren har for det fjerde gjort gældende, at sagen først blevet afgjort i 5. og sidste instans.

Sagsøgeren har tillige for det femte gjort gældende, at sagen har haft en vidererækkende betydning for sagsøgeren, idet nedsættelserne af hans aktieindkomst i indkomstårene 2006 og 2007 desuden medførte, at der skete nedsættelse af hans aktieindkomst i indkomstårene 2008 og 2009.

Det fremgår af Skatteankestyrelsens afgørelser (E 23 og 51), at begge disse forhold er indgået ved vurderingen af, om sagsøgeren har opnået medhold i overvejende grad.

Det er korrekt, når Skatteankestyrelsen har vurderet, at ingen af disse forhold kunne medføre, at sagsøgeren kan anses for at have opnået overvejende medhold i henhold til skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 1. pkt.

Som ligeledes fremhævet ovenfor har sagsøgeren ikke fået medhold i de påstande han nedlagde i ankestævningen til Østre Landsret, hvilket er det klare udgangspunkt for vurderingen af, om sagsøgeren fik overvejende medhold. Det forhold, at sagen blev afgjort i landsretten, og at denne dom havde betydning for hans skatteansættelse i to efterfølgende indkomstår kan ikke ændre herpå.

For det sjette har sagsøgeren gjort gældende, at sagen har vidererækkende betydning for retstilstanden på området, idet sagen var af "meget principiel karakter" (E 94, 4. afsnit). Østre Landsrets dom har ikke betydning for retstilstanden på området. Det bestrides, at dommen "er af meget principiel karakter." Der er tale om en konkret begrundet dom (E 262-263).

Østre Landsret fandt ved dommen af 14. november 2014, konkret, at det efter bevisførelsen var godtgjort, at selskabet i forbindelse med det udfakturerede og betalte losnings- og lastningsarbejde måtte have haft udgifter til arbejdsløn, som oversteg de beskedne personaleomkostninger i selskabets regnskaber (E 263).

Da der var ikke oplysninger i sagen om, at andre end selskabet kunne have afholdt udgifter til arbejdsløn i forbindelse med det udførte arbejde, fandt landsretten det på den baggrund for godtgjort, at sagsøgeren i nærværende sag i et eller andet omfang har anvendt de hævede beløb til betaling af lønninger i selskabets interesse.

Østre Landsret fandt således på baggrund af en konkret bevisbedømmelse - og på baggrund af de konkrete forhold om selskabets forhold - at det var godtgjort, at selskabet måtte have haft udgifter til arbejdsløn.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at dommen har haft betydning for retstilstanden. Der ses heller ikke på baggrund af Østre Landsrets dom af 14. november 2014 at være sket en ændring i skattemyndighedernes praksis, ligesom dommen ikke har ført til, at der er udsendt et styresignal herom.

Det bemærkes i den forbindelse, at sagsøgeren da heller ikke under sagens behandling ved domstolene fandt, at sagen var af principiel karakter. Sagsøgeren anmodede således ikke om, at sagen blev henvist til at behandling ved landsretten i første instans, jf. retsplejelovens § 226, stk. 1, eller om kollegial behandling ved byretten, jf. retsplejelovens § 12, stk. 3 (E 211-215).

Det er således først efterfølgende, dvs. i forbindelse med ansøgningen om omkostningsgodtgørelse, at sagsøgeren har fundet, at sagen har vidererækkende betydning for retstilstanden på området.

Sagsøgeren har for det syvende gjort gældende, at det forhold, at hovedfokus i sagen og dermed punktets tyngde var det principielle spørgsmål, som sagsøgeren fik medhold i og ikke den beløbsmæssige opgørelse.

Det bestrides i den forbindelse fortsat, at Østre Landsrets dom af 14. november 2014 var principiel.

Det klare udgangspunkt for vurderingen af, om sagsøgeren har fået medhold i overvejende grad, er en beløbsmæssig opgørelse. Dette gælder tillige, når der er tale om, at skatteyderen har fået medhold i en hjemvisningspåstand.

Det bestrides således, at det forhold, at punktet vedrørende fradrag for udgifter til løn var det eneste punkt, som Østre Landsrets dom af 14. november 2014 vedrørte ændrer herpå.

Sagsøgeren har endelig for det ottende gjort gældende, at den oprindelige nedlagte subsidiære påstand var indeholdt i den oprindelige principale påstand; ud fra princippet om det mere i det mindre. Dette synspunkt er uden betydning, for så skulle det jo gælde afgørelser, hvor retten tilkender en skatteyder et mindre beløb end han har påstået, f.eks. hvis han nedlagde krav om fradrag for 1 mio. kr.

Som ligeledes anført ovenfor fremgår det af stævningerne for henholdsvis byretten (E 211) og for landsretten (E 246), at sagsøgeren nedlagde principal påstand om, at sagsøgerens aktieindkomst i indkomstårene 2006 og 2007 skulle nedsættes til kr. 0,-. Subsidiært nedlagde sagsøgeren påstand om, at sagsøgerens påstand om at aktieindkomsten skulle nedsættes til et af retten fastsat mindre beløb.

Uanset at den oprindelige nedlagte subsidiære påstand var indeholdt i den oprindelige principale påstand, er dette uden betydning for vurderingen af, om sagsøgeren har fået medhold i overvejende grad.

Sagsøgeren har ubestridt ikke fået medhold i de påstande sagsøgeren nedlagde i henholdsvis stævningen i byretten (E 211) eller i ankestævningen (E 246), hvorfor han ikke har fået fuldt eller overvejende medhold i den sag, som Østre Landsrets dom af 14. november 2014 vedrørte.

På denne baggrund gøres det samlet set gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Skatteankestyrelsens medholdsvurdering, hvorefter styrelsen fandt, at sagsøgeren ikke har fået medhold i overvejende grad.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Vurderingen af, om en skatteyder har fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad, skal foretages instans for instans i relation til de punkter, som har været fremme ved sagens start ved hver instans, jf. herved bemærkningerne til forslag til lov om ændring af skattestyrelsesloven og ligningsloven fremsat den 17. januar 2002 og skatteministerens kommentar til Advokatrådets høringssvar i bilag 26 til lovforslaget. Det følger af bemærkningerne til lovforslaget, at skattemyndighederne desuden skal foretage en samlet medholdsvurdering, hvis klagepunkterne ikke er de samme ved alle de administrative klageinstanser samt i tilfælde, hvor sagen finder sin afslutning ved domstolene.

I stævningen til Københavns Byret nedlagde A påstand om, at hans aktieindkomst for indkomstårene 2006 og 2007 skulle nedsættes til 0 kr.

Subsidiært nedlagde A påstand om, at aktieindkomsten skulle nedsættes til et af retten fastsat mindre beløb.

Ved byrettens dom af 14. januar 2014 blev Skatteministeriet frifundet.

I ankestævningen til Østre Landsret nedlagde A samme påstande som for byretten.

I replikken nedlagde A en mere subsidiær påstand om, at sagen skulle hjemvises til fornyet behandling hos SKAT. I påstandsdokumentet fastholdt A sin principale påstand om, at aktieindkomsten skulle nedsættes til 0 kr. Subsidiært påstod han sagen hjemvist til fornyet behandling hos SKAT.

Østre Landsret tog påstanden om hjemvisning til fornyet behandling hos SKAT til følge.

A har således ikke fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad i sine påstande, sådan som de blev nedlagt ved ankesagens start.

Skatteankestyrelsen har truffet sine afgørelser i overensstemmelse med retsgrundlaget og de faktiske forhold. Skatteankestyrelsen har efter inddragelse af sagens øvrige forhold foretaget en samlet, skønsmæssig vurdering, hvorefter A ikke kan anses som den, der har fået overvejende medhold.

Retten finder ikke grundlag for at antage, at Skatteankestyrelsens afgørelser er baseret på ulovlige kriterier, eller at Skatteankestyrelsen har undladt at inddrage relevante forhold i afvejningen. Skatteankestyrelsen er overladt et skøn ved vurderingen, og retten finder ikke grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn.

Det forhold, at A under ankesagen nedlagde en subsidiær påstand om hjemvisning, kan derfor ikke føre til andet resultat.

A har herefter ikke godtgjort, at han er berettiget til omkostningsgodtgørelse med 100 pct., jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, og retten tager Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Efter sagernes udfald skal A betale sagernes omkostninger til Skatteministeriet med 50.000 kr. til dækning af advokatudgifter. Retten har ved omkostningsfastsættelsen taget udgangspunkt i de vejledende salærtakster for proceduresager i forhold til sagernes samlede økonomiske værdi. Retten har taget hensyn til sagernes forløb og hovedforhandlingens varighed af en halv retsdag. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 50.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.