Dokumentets metadata

Dokumentets dato:25-10-2022
Offentliggjort:21-11-2022
SKM-nr:SKM2022.557.SR
Journalnr.:22-0457370
Referencer.:Selskabsskatteloven
Dokumenttype:Bindende svar

Vurdering af ledelsens sæde og fast driftssted for to norske selskaber - direktørs arbejde fra hjemmekontor i Danmark

Sagen omhandler dels spørgsmålet om ledelsens sæde i Danmark, dels spørgsmålet om fast driftssted i Danmark for de to norske indregistrerede `aksjeselskaber´, H2 AS og H1 Holding AS, som følge af, at selskabernes adm. direktør, A, i 2022 flyttede til Danmark. A arbejder ca. tre dage om ugen fra hjemmet i Danmark og ca. 2 dage om ugen fra selskabernes kontor i Norge. A har dog længere arbejdsdage når han er i Norge, og forventer derfor at benytte ca. 65 pct. af den samlede arbejdstid i Norge og ca. 35 pct. af den samlede arbejdstid Danmark.

Skatterådet finder i spørgsmål 1, at A må anses for at udgøre den daglige ledelse i H2 AS, men at selskabet ikke har ledelsens sæde i Danmark. Der lægges vægt på, at A hovedsageligt vil fortsætte med at udøve den daglige ledelse fra selskabets kontor i Norge, hvor alle de ansatte også befinder sig.

Skatterådet finder i spørgsmål 2, at den administrerende direktør også i relation til H1 Holding AS må anses for at udgøre selskabets daglige ledelse. Der ikke grundlag for at fravige udgangspunktet om, at direktøren udgør ledelsens sæde. H1 Holding AS har dog på baggrund af en konkret vurdering ikke ledelsens sæde i Danmark, men i Norge, idet ledelsen hovedsageligt bliver udøvet i Norge for det norske indregistrerede selskab med norsk bestyrelse, som A rapporterer til.

Skatterådet kan derimod ikke bekræfte i spørgsmål 3 og 4, at H2 AS og H1 Holding AS ikke får fast driftssted i Danmark som følge af det arbejde som A udfører i Danmark. Der lægges vægt på, at selskaberne har en interesse i at være til stede i Danmark, som følge af A´s tilflytning til Danmark. A indtager efter det oplyste en så væsentlig position i selskaberne, og A kan ikke umiddelbart erstattes. Det er ligeledes væsentligt for A som person at kunne arbejde fra Danmark. Skatterådet lægger ved vurderingen særlig vægt på det oplyste om A´s jobfunktion som administrerende direktør, og på, at H2 AS er en mindre virksomhed med 24 ansatte. Hertil kommer, at A ejer 20 pct. af aktierne i H-koncernen, hvilket yderligere understøtter dennes væsentlige position.

Spørgsmål

  1. Vil H2 AS have ledelsens sæde i Danmark og blive skattepligtig til Danmark som følge af at A bor her, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 og stk. 6?
  2. Vil H1 Holding AS have ledelsens sæde i Danmark og blive skattepligtig til Danmark som følge af at A bor her, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 og stk. 6?
  3. Vil H2 AS blive vurderet at have fast driftssted i Danmark på baggrund af den aktivitet, som A udøver for selskabet i Danmark?
  4. Vil H1 Holding AS blive vurderet at have fast driftssted i Danmark på baggrund af den aktivitet, som A udøver for selskabet i Danmark?

Svar

  1. Nej
  2. Nej
  3. Ja
  4. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Ansøgningen er modtaget på norsk. Skattestyrelsen har valgt at gengive Spørgers oplysninger på originalsprog.

Mitt navn er […] (herefter A). Jeg flyttet til Danmark den XX/XX/20XX.

Bakgrunnen for at jeg flyttet til Danmark er for at min danske kjæreste kan få være nærmere sin familie som bor i Danmark. Min flytting er helt urelatert til arbeid. Jeg arbeider fortsatt i den samme Norske virksomhet jeg arbeidet ved før jeg flyttet og jeg har arbeidet der i over 10 år. Jeg har innhentet tillatelse fra bestyrelsen av virksomheden til å bo i Danmark og arbeide derfra via hjemmekontor. Utover dette reiser jeg ofte til Norge og arbeider på kontoret i Norge ca 35-40 % av arbeidsdagene.

Virksomheten jeg arbeider for heter H1 Holding AS. Min rolle er CEO, altså øverste leder for virksomheten. Jeg rapporterer til bestyrelsen i H1 Holding AS som består av personer som alle er bosatt i Norge. Alle bestyrelsesmøter foregår i Norge. Jeg er ikke en del av bestyrelsen i H1 Holding AS, men som CEO deltar jeg i møtene. Jeg eier en andel av H1 Holding AS gjennom mitt Norske holding selskap, men jeg er ikke største eier. Det er over 50 aksjeeiere i H1 Holding AS.

H1 Holding AS har ingen ansatte eller operasjonell drift, men er et holding selskap som eier flere virksomheter i Norge og Sverige. Det er kun aktiv drift i datterselskapene G1 AS og H2 AS.

På grunn av vår konsernstruktur er jeg bestyrelsesformand i alle datterselskaper, inklusive de uten aktiv virksomhet som er under avvikling. Jeg er også CEO for H2 AS, et heleid datterselskap av H1 Holding AS med over 20 ansatte. Det er fra H2 AS jeg får min lønn og det er der jeg bruker det meste av min tid. Jeg er den eneste av alle ansatte eller bestyrelsene i virksomhetene som bor i Danmark. Ledergruppen i H2 AS består utover meg utelukkende av Nordmenn som bor i Norge.

Jeg har vedlagt min ansettelsesavtale og stillingsinstruks. Stillingsinstruksen beskriver hvilke oppgaver jeg utfører for selskapene. H2 AS er det eneste selskapet med aktiv drift, H1 Holding AS er kun et holding-selskap. Mitt arbeid for H1 Holding AS og andre inaktive datterselskaper er regulert i ansettelsesavtalen med H2 AS. Dette er altså den eneste ansettelsesavtalen jeg har.

Av stillingsinstruksen punkt 4 fremgår: ''4. Fullmakter. Daglig leder er tildelt prokura fra styret og har fullmakt til å ta alle nødvendige beslutninger og inngå alle nødvendige avtaler knyttet til den daglige driften. Avtaler av strategisk art skal legges fram for styret til informasjon. Strategiske samarbeidsavtaler som binder selskapet utover operativt prosjektsamarbeid, skal legges fram for styret til beslutning. Selskapets konti disponeres av daglig leder ved at han/hun signerer utbetalinger opp til kr 1.500.000. Over dette beløpet signerer daglig leder sammen med styrets leder. Eventuelle eksterne tillitsverv skal godkjennes av styret.''

Af stillingsinstruksens punkt 6 fremgår følgende om A's opgaver og rutiner som administrerende direktør:

"6. Oppgaver og rutiner

De oppgaver og rutiner som påligger daglig leder er mangslungne, og denne beskrivelse er på ingen måte uttømmende. Vi velger likevel å spesifisere noen oppgaver her, for å sikre at de ivaretas.

Oppgavene er knyttet til følgende hovedområder:

A. Lede selskapets daglige, operative virksomhet

B. Utarbeide strategi, budsjetter og planer, samt operasjonalisere disse

C. Rekruttere medarbeidere, herunder ivareta og utvikle selskapets ansatte

D. Lede og delta i salg- og markedsarbeid, samt utvikling av kundeforhold

E. Følge opp kvalitet i leveranser

F. Utføre økonomistyring og regnskapsrapportering

G. Ivareta lover og regler, og andre offentlige pålegg

H. Sørge for at selskapet har effektive rutiner for sentrale prosesser"

Til nå i år har jeg arbeidet 40,23 % av arbeidsdagene fra kontoret i Norge og 59,77 % av arbeidsdagene fra hjemmekontor i Danmark. Når jeg er i Norge har jeg som regel lengre arbeidsdager så jeg vil anslå at ca 50 % av arbeidstimene gjennomføres i Norge. Alle ledermøter, bestyrelsesmøter og lignende foregår på kontoret i Norge.

Om det arbejde som A vil udføre i Danmark, er oplyst følgende:

A gjør kundeoppfølging, samt løpende dialog og oppfølging med de ansatte. Utover dette gjør A mye arbeidsplanlegging, utførelse av presentasjoner, salgsmateriell, kontraktsmaler, oppsett av støtteverktøy (software) og gjennomføring av løpende møter med kollegaer via video.

H1 Holding AS eier H2 AS med 100 %. Alle eksterne eiere finnes i H1 Holding AS. H1 Holding AS har også en profesjonell bestyrelse bestående av flere medlemmer. Jeg er ikke medlem av dette styret, men rapporterer til dem som Daglig Leder for konsernet. Alle disse bor i Norge. H1 Holding AS har ingen inntekter og mesteparten av kostnadene er relatert til regnskap, revisjon og bestyrelseshonorarer.

H2 AS leverer tjenester innen markedsføring. Våre tjenester kan du se på www.[...]. Inntektene genereres gjennom at vi fakturerer kundene en månedlig kostnad. Selskapenes årsregnskaper er vedlagt.

Jeg har vedlagt et bilde som viser fordelingen av H2 AS sine inntekter mellom hvilke land selskapet vi fakturerer holder til i. Dette heter "Omsetning fordelt på land". Som du kan se har vi i 2022 hat inntekter på NOK 23.516 fra Danmark. Dette relaterer seg til kunden X. Avtalen er nå avsluttet som følge av at vi ikke lyktes med å skape tilstrekkelig omsetning i Norge. H2 AS har derfor ikke lenger kunder i Danmark.

[Skema over H2 AS's omsætning fordelt efter land, udeladt af hensyn til tavshedspligten]

Ingen av selskapene har i dag kunder i Danmark og har heller ingen direkte planer om dette. Den danske kunden vi hadde kontaktet oss via vår hjemmeside, og dette kan også komme til å skje i fremtiden. Men det relaterer seg altså ikke til mitt personlige opphold i Danmark. Vi har også internasjonale kunder som vi tidligere har gjort markedsføring for i Danmark for (eksempelvis […]), men vi er ikke kjent med at disse har planer om å markedsføre seg i Danmark igjen.

Så kommer jeg til bakgrunnen for at jeg skriver:

Jeg har vært i kontakt med en revisor som sier at det kan være en risiko for at Danske skattemyndigheter hevder at våre selskaper kan bli skattepliktige til Danmark dersom selskapets øverste ledelse bor i Danmark.

Dette tenker jeg at ikke kan stemme. Dette er rene Norske selskaper uten aktivitet i Danmark eller planer om virksomhet i Danmark. Vi har utelukkende kontor i Norge. Det at jeg bor i Danmark er helt urelatert til noen av selskapene i H1 Holding AS og jeg kan ikke forstå at virksomhetenes skatteforhold skal kunne bli påvirket av at jeg som privatperson bor i et annet land når dette ikke er relatert til selskapet.

Personlig er jeg skattepliktig til Danmark, og skatter langt mer til Danmark enn jeg ville gjort i Norge. Dette er prisen jeg betaler for kjærligheten. Men dersom våre virksomheter blir påvirket av dette blir jeg nødt til å flytte hjem til Norge umiddelbart og avslutte all min relasjon og personlige skatteplikt til Danmark.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Jeg mener at svaret på begge spørgsmål bør være "nei".

Jeg har sett over alle dommer, kendelser og afgørelser som kan finnes i den juridiske vejledning sitt punkt «C.D.1.1.1.3 Hvor har ledelsen sæde» og kan ikke finne noe som taler for at selskapene skal vurderes som skattepliktig til Danmark eller som tilsier at selskapet har fast driftssted i Danmark

Spørger har i perioden fra modtagelsen af Skattestyrelsens oprindelige indstilling af 18. august 2022, til Skattestyrelsens modtagelse af Spørgers høringssvar den 15. september 2022 valgt at lade sig repræsentere af en repræsentant.

Repræsentanten anmoder i sit høringssvar Skattestyrelsen om, at spørgsmål 1 og spørgsmål 2 opdeles i fire spørgsmål (to spørgsmål for hvert af de omhandlede selskaber). Skattestyrelsen har imødekommet anmodningen.

Herudover fremfører repræsentanten følgende til Skattestyrelsens oprindelige indstilling:

"2.0 Korte bemærkninger vedr. spørgsmål 1 om ledelsens sæde

Vi skal bemærke, at A's ophold i Danmark og i Norge forventes at blive ca. 50/50, om end det faktiske ophold i de to lande naturligvis over tid kan være en smule anderledes.

Men vedrørende den effektive arbejdstid oplyser A, at han vil arbejde markant mere i Norge end i Danmark. Således vælger han under ophold i Norge at have markant længere arbejdsdage, således at han netop kan holde kortere arbejdsdage, når han opholder sig i Danmark, hvor han er sammen med kæresten i Danmark.

Derfor forventes den effektive arbejdstid nærmere fordelt med ca. 65 % arbejdstid i Norge og ca. 35 % arbejdstid i Danmark.

Dette understøtter efter vores opfattelse den besvarelse af spørgsmål 1, som Skattestyrelsen indstiller til i sagsfremstillingen. Vi er således enige i indstillingen om, at hverken H2 AS eller H1 Holding AS anses at være skattepligtige til Danmark ud fra kriteriet om ledelsens sæde.

3.0 Bemærkninger vedr. spørgsmål 2 om fast driftssted

For en generel beskrivelse af de senere års historik og den aktuelle praksis vedr. faste driftssteder og hjemmekontorer henviser vi til artikel i SR Skat 2022.136 af Anders Nørgaard Laursen.

I denne artikel opstilles der sammenfattende fire forhold, der er afgørende for, om en medarbejders arbejde fra et hjemmekontor fører til etablering af et fast driftssted for arbejdsgivervirksomheden:

a) Medarbejderen har ikke anden fast arbejdsplads til rådighed, hvor arbejdet sædvanligvis udføres.

b) Virksomheden er indforstået med, at medarbejderen udfører en del af sit arbejde hjemmefra. Dette kan fremgå direkte af ansættelseskontrakten eller være underforstået.

c) Medarbejderens arbejde fra hjemmekontoret opstår ikke tilfældigt og sporadisk, men er planlagt eller kan planlægges.

d) Den forretningsmæssige aktivitet, der udføres fra hjemmekontoret, udføres med fordel fra Danmark, hvorved arbejdsgiveren har en interesse i, at arbejdet udføres fra Danmark.

Særligt vedrørende det sidste forhold - om den forretningsmæssige aktivitet med fordel udføres fra Danmark, jf. punkt d) - anføres det i artiklen (afsnit 3.2.4) at: (vores fremhævninger)

"Dette kriterium synes at være det centrale ved fortolkningen af, hvornår et hjemmekontor kan udgøre et fast driftssted, og det synes endvidere at dække over det, der ovenfor i afsnit 2.2.4. er beskrevet som "surrogatreglen".

Som det ses, er det afgørende, om den forretningsmæssige aktivitet med fordel udføres fra Danmark, hvormed det er i arbejdsgiverens interesse, at arbejdet udføres fra Danmark. Dette må forstås på den måde, at det afgørende er foretagendets ønske om at være til stede i Danmark, der er vigtigt, hvormed det har en selvstændig betydning for foretagendet, at der udøves virksomhed i Danmark. Igen kan dette illustreres med et eksempel:

Et tysk foretagende ønsker at etablere en afdeling i Danmark, som skal bemandes af en enkelt dansk ansat. I det tilfælde er foretagendet stillet over for valget mellem enten at leje et kontor til den pågældende medarbejder eller at lade medarbejderen arbejde hjemmefra.

Vælges i eksemplet "hjemmekontormodellen", er det klart, at arbejdet på hjemmekontoret sker "i arbejdsgiverens interesse", fordi alternativet jo netop er at leje et kontor til den pågældende medarbejder. Endvidere er det klart, at "arbejdet med fordel udføres i Danmark", fordi det tyske foretagende har en hensigt om at etablere sig i Danmark.

Disse to forhold tilsammen udgør det, jeg har omtalt som "surrogatreglen". Ved vurderingen af, om et hjemmekontor udgør et fast driftssted, bør det således overvejes, om et hjemmekontor for foretagendet er brugt som et alternativ til eksempelvis at leje et kontor.

Denne surrogatvurdering kan også illustreres ved hjælp af eksemplet i pkt. 19 i kommentarerne til OECD's modeloverenskomst, som er omtalt ovenfor i afsnit 3.2.1. Eksemplet omhandlede en typisk grænsegænger, som var i et ansættelsesforhold til en arbejdsgiver, der var hjemmehørende i en anden stat. Medarbejderen møder sædvanligvis på arbejde i den anden stat (hovedarbejdspladsen), men arbejder indimellem hjemmefra.

Anvendes en surrogatbetragtning til at vurdere, om der er et fast driftssted, når man frem til, at det ikke er tilfældet. Arbejdsgiveren har ikke nogen hensigt om at etablere sig i medarbejderens kildeland. Alternativet for arbejdsgiveren er således ikke at åbne et kontor i kildelandet, men derimod at kræve, at den pågældende medarbejder skal møde på sin "hovedarbejdsplads" dagligt."

Det er vores opfattelse, at det i den konkrete sag tilsvarende er A's private forhold, der bevirker, at A arbejder fra et hjemmekontor i Danmark. Havde kæresten været af tysk afstamning, ville A arbejde fra et hjemmekontor i Tyskland. Virksomheden (H2 AS og H1 Holding AS) har således ingen selvstændig forretningsmæssig interesse i, at hjemmekontoret er placeret i Danmark frem for noget andet land.

Vi er derfor uenige, når det af Skattestyrelsen anføres (side 11 øverst), at H2 AS og H1 Holding AS har en interesse i at være til stede i Danmark. Som det også fremgår andetsteds i sagsfremstillingen, så har der kun tidligere været begrænset omsætning i Danmark, hvorom det endvidere er beskrevet, at dette salg ikke har noget med A's arbejde fra hjemmekontoret at gøre, ligesom salget er under afvikling. Herefter har H2 AS og H1 Holding AS ingen forretningsmæssig interesse i at være til stede i Danmark.

Det fremgår af en række nyere afgørelser fra Skatterådet i tilsvarende sager, at der ved vurderingen af fast driftssted i forhold til hjemmekontor, også skal henses til, hvilken position den pågældende medarbejder varetager i virksomheden. For underordnede og "mid-level" medarbejdere synes der således ikke at kunne blive tale om fast driftssted, mens der for "medlemmer af den øverste ledelse" i virksomheden i højere grad kan blive tale om fast driftssted. Dette er også belyst i Anders Nørgaard Laursens artikel i SR Skat 2022.136 i det afsluttende afsnit.

Det er vores opfattelse, at følgende særlige momenter samlet taler for, at H2 AS og H1 Holding AS ikke får fast driftssted i Danmark:

Endeligt skal vi gøre en særlig bemærkning til de ledelsesmæssige aktiviteter, som A varetager. Det fremgår af Skattestyrelsens sagsfremstilling og indstilling til besvarelsen af spørgsmål 2 (side 11 midt ud af 26 sider), at det er Skattestyrelsens samlede opfattelse, at:

"aktiviteten fra A's bopæl udgør en vigtig og væsentlig del af såvel H2 AS's og H1 Holding AS's virksomhed i sin helhed, da A fra hjemmekontoret i Danmark udøver ca. 50 % af den ledelsesmæssige aktivitet i selskaberne".

Som anført ovenfor i vores bemærkninger vedr. spørgsmål 1, så forventes den effektive arbejdstid fordelt med ca. 65 % arbejdstid i Norge og ca. 35 % arbejdstid i Danmark, fordi A har markant længere arbejdsdage under sine ophold i Norge frem for arbejdsdagene i Danmark.

Det forekommer ubegrundet, hvorfor aktiviteterne fra A's bopæl udgør en vigtig og væsentlig del af selskabernes virksomhed i sin helhed. I forlængelse heraf forekommer det i særlig grad forkert, at A's arbejde fra hjemmekontoret i Danmark for H1 Holding AS kan anses at udgøre en vigtig væsentlig del af dette selskabs virksomhed, der består i traditionel holding-virksomhed."

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Der spørges om, hvorvidt H2 AS har ledelsens sæde i Danmark, og om selskabet som følge heraf bliver skattepligtig til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, og stk. 6.

Begrundelse

H2 AS er et registreret norsk `aksjeselskab´.

Ifølge selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, er udenlandske selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabets indskudte kapital, fuldt skattepligtige til Danmark, hvis de er hjemmehørende her i landet.

Skattestyrelsen lægger til grund, at H2 AS har en lang række af de karakteristika, der kendetegner et dansk aktieselskab, herunder, at ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og at selskabet fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabets indskudte kapital.

Selskabet er derfor et selskab som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Ifølge selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 1. pkt., anses de selskaber og foreninger, der er nævnt i bestemmelsens stk. 1, nr. 2-6, for hjemmehørende i Danmark, hvis selskabet eller foreningen er registreret i Danmark eller har ledelsens sæde i Danmark.

Bestemmelsen finder dog ikke anvendelse på et selskab eller en forening mv., som er omfattet af fuld skattepligt i en fremmed stat efter denne stats skatteregler, hvis Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i den pågældende stat ved at nedsætte den danske skat af denne indkomst med et større beløb end det beløb, der er betalt i skat af denne indkomst i den pågældende stat. Se selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 2. pkt.

Selskabsskattelovens § 1, stk. 6, blev ved lov nr. 312 af 17 maj 1995 indført, for at sikre, at Danmark kan udnytte den beskatningsret, der i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er tillagt bopælsstaten.

I vurderingen af om »ledelsens sæde« er her i landet, fremgår følgende i bestemmelsens forarbejder:

"Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der i disse tilfælde er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår ledelsen af selskabet.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet."

Det følger heraf, at det afgørende for fastlæggelsen af, hvor et selskab har ledelsens sæde, ikke er, hvor de officielle ledelsesorganer er hjemmehørende. Det afgørende er derimod, hvem der faktisk udøver den daglige ledelse, og hvor denne ledelse udøves fra. Dette er også fastslået af Højesteret i TfS 1998, 607 H. Se tilsvarende SKM2021.412.SR.

Det er oplyst, at H2 AS leverer tjenester indenfor digital markedsføring, og at A er selskabets administrerende direktør/daglig leder samt bestyrelsesformand (Styrets leder).

I den fremsendte stillingsbeskrivelse for A fremgår, at A har fuldmagt til at tage alle nødvendige beslutninger og indgå alle nødvendige aftaler knyttet til selskabets daglige drift. Det fremgår også, at A kan underskrive betalinger på op til […] mio. kr. såvel som betalinger på over […] mio. kr. via sin rolle som bestyrelsesformand i H2 AS.

Ifølge stillingsinstruksens punkt 6, påhviler det blandt andet A:

Skattestyrelsen forstår, at det alene er A, der udfører disse opgaver.

De opgaver, som A ifølge det oplyste vil udføre i Danmark, udgør følgende:

Arbejdet i Danmark ses ikke at afvige fra det ledelsesarbejde, som det ifølge stillingsinstruksens punkt 6 påhviler A at udfører.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at A må anses for at udgøre den daglige ledelse i H2 AS.

Når direktionen forestår den daglige ledelse af selskabet, er det underordnet, at bestyrelsesmøder og eventuelt generalforsamlinger afholdes i Norge. Se tilsvarende SKM2021.350.SR.

Spørgers repræsentant har i høringssvar af 15. september 2022 oplyst, at A vælger at have markant længere arbejdsdage, når han opholder sig i Norge således, at han netop kan holde kortere arbejdsdage, når han opholder sig i Danmark, hvor han er sammen med kæresten. Den effektive arbejdstid forventes derfor fordelt med ca. 65 % arbejdstid i Norge og ca. 35 % arbejdstid i Danmark.

Ledelsens sæde anses herefter på baggrund af en konkret vurdering til at være i Norge, da den daglige ledelse hovedsageligt bliver udøvet fra selskabets kontor i Norge, hvor alle de ansatte også befinder sig.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at H2 AS på baggrund af de forelagte oplysninger ikke er hjemmehørende i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6, og derfor heller ikke skattepligtig til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Der spørgers om, hvorvidt H1 Holding AS har ledelsens sæde i Danmark, og om selskabet som følge heraf bliver skattepligtig til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, og stk. 6.

Begrundelse

H1 Holding AS er et selskab som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, og hjemmehørende i Danmark, hvis selskabet har ledelsens sæde i her i landet. Der henvises til begrundelsen i spørgsmål 1.

Det er oplyst, at H1 Holding AS er et holdingselskab uden ansatte eller operationel drift, og at selskabets aktivitet består i at eje flere virksomheder i Norge og Sverige - herunder datterselskabet H2 AS.

A er ifølge det oplyste ligeledes administrerende direktør/daglig leder i H1 Holding AS, og selskabet har en professionel bestyrelse.

Det kan af TfS 1998, 607 H udledes, at det almindeligvis er direktionen i et selskab, der varetager den daglige ledelse.

Da der ikke fremgår oplysninger om, at bestyrelsen i H1 Holding AS varetager anden funktion end almindeligt bestyrelsesarbejde, er der ikke grundlag for at fravige udgangspunktet om, at direktøren udgør ledelsens sæde.

Det derfor Skattestyrelsens opfattelse, at den administrerende direktør, A, også i relation til H1 Holding AS må anses for at udgøre selskabets daglige ledelse.

Se ligeledes SKM2021.350.SR, hvor Spørger ikke havde oplyst, i hvilket omfang man havde fraveget direktørens kompetencer ifølge vedtægterne i det amerikanske selskab, H1 Holding AS Inc. Skatterådet fandt derfor, at H1 Holding AS Inc. ville have ledelsens sæde i Danmark fra det tidspunkt, hvor spørger, der var direktør for H1 Holding AS, Inc., flyttede til Danmark efter reglerne i selskabsskattelovens § 1, stk. 6. Se tilsvarende SKM2021.351.SR.

Skattestyrelsen lægger som ovenfor Spørgers oplysninger om A´s effektive arbejdstid til grund, dvs., at A´s effektive arbejdstid i Danmark i relation til H1 Holding AS udgør omtrent 35 pct. af den samlede arbejdstid.

Ledelsens sæde anses herefter på baggrund af en konkret vurdering til at være i Norge, idet ledelsen hovedsageligt bliver udøvet i Norge for det norske indregistrerede selskab med norsk bestyrelse, som A rapporterer til.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at H1 Holding AS ikke har ledelsens sæde i Danmark. Selskabet er derfor heller ikke er hjemmehørende i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6.

Skattestyrelsen forudsætter ved besvarelsen at A, som indirekte aktionær med 20 pct. af aktierne i H1 Holding AS, ikke har væsentlig indflydelse i selskabet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ''Nej''.

Spørgsmål 3

Der spørgers om, hvorvidt H2 AS har fast driftssted i Danmark på baggrund af den aktivitet som A udøver her i landet.

Begrundelse

Selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, som har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtigt til Danmark, når de udøver erhverv med fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Med virkning fra 1. januar 2021 er fast driftssted begrebet defineret nærmere i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-6, i overensstemmelse med kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2017, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst - i dette tilfælde den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

H2 AS er skattemæssigt hjemmehørende i Norge. Se spørgsmål 1.

Definitionen af fast driftssted følger af artikel 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Ordlyden af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 1-2, om det generelle udgangspunkt for fast driftssted, følger artikel 5, stk. 1-2, i OECD´s modeloverenskomst, som denne er udformet ved opdateringen i 2017, mens ordlyden af artikel 5, stk. 5, om aktiviteter af forberedende eller hjælpende karakter, følger artikel 5, stk. 4, i OECD´s modeloverenskomst, som denne var udformet til og med opdateringen i 2014.

I de almindelige bemærkninger til lov nr. 1835 af 08. december 2020 anføres, at:

"Det bemærkes, at de ændringer i kommentarerne til artikel 5 i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, der er udtryk for uddybning og præcisering af fortolkningen af de dele af bestemmelsen, der videreføres indholdsmæssigt uændret, også kan inddrages ved fastlæggelsen af begrebet fast driftssted i gældende ret."

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at kommentarerne til 2017-modeloverenskomsten for så vidt angår artikel 5, stk. 1-2, der ikke er ændrede, men kun indeholder præciseringer, kan anvendes ved vurderingen af, om der foreligger et fast driftssted.

For så vidt angår modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4, der indeholder ændringer i forhold til 2014-modeloverenskomsten, er det Skattestyrelsens opfattelse, at det er 2014-modeloverenskomsten, der skal lægges til grund, jf. punkt 3 og 4 i kommentarerne til artikel 5 i OECD's Modeloverenskomst fra 2017, hvoraf fremgår, at ændringerne i kommentarerne, der indebærer tilføjelsen af stk. 4.1 og revision af artiklens stk. 4, 5 og 6, kun gælder fremadrettet og som sådan ingen indvirkning har på fortolkningen af de tidligere bestemmelser i OECD's modeloverenskomst.

Ved lov nr. 327 af 30. marts 2019 (MLI-loven) blev en række af de allerede gældende danske dobbeltbeskatningsoverenskomster ændret. Ændringerne har dog ikke virkning i relation til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da Danmark ikke har ratificeret MLI´en i forhold til denne overenskomst.

Betingelser for fast driftssted

Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, stk. 1, indeholder tre betingelser for, at fast driftssted foreligger:

1. Der skal være et "forretningssted",

2. forretningsstedet skal være "fast", og

3. det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted".

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted. Se punkt 6 i 2017 kommentarerne til artikel 5, stk. 1.

Hvis aktiviteten kan karakteriseres som værende af forberedende eller hjælpende karakter i henhold til art. 5, stk. 5, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, statueres dog alligevel ikke fast driftssted.

Et fast forretningssted

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor foretagendet simpelthen har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Se punkt 10 i kommentaren til artikel 5, stk. 1, i OECD's modeloverenskomst fra 2017.

Forretningsstedet skal herudover være "fast". Der kræves således en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Samtidig kræves der en vis grad af varighed. Heri ligger, at forretningsstedet ikke blot skal være af midlertidig karakter. Se punkt 21 og 28 i kommentarerne til artikel 5, stk. 1.

Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til foretagendets disposition, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra. Se punkt 18 og 19 i kommentaren til OECD's modeloverenskomst fra 2017.

Det er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke afgørende, om foretagendet har pålagt medarbejderen at udføre arbejdet fra sit hjem. Det er efter Skattestyrelsens opfattelse afgørende, at medarbejderens arbejde for foretagendet faktisk udføres fra medarbejderens adresse i Danmark. Se tilsvarende SKM2020.208.SR, SKM2021.546.SR og SKM2022.250.SR.

Af artikel 5, stk. 2, fremgår det tillige, at udtrykket "et sted, hvorfra et foretagende ledes" udgør et fast driftssted. Det fremgår videre af punkt 46 i OECD´s kommentar til artikel 5 (2017), at "et sted, hvorfra et foretagende ledes" er nævnt særskilt, fordi det ikke nødvendigvis er et "et kontor".

Et sted, hvorfra foretagendet ledes, udgør dog kun et fast driftssted, såfremt dette opfylder kravene i artikel 5, stk. 1 i øvrigt, og såfremt aktiviteten ikke kan anses som forbedrende eller hjælpende. Se punkt 45 i OECD´s kommentar til artikel 5 (2017).

Det er oplyst, at den administrerende direktør i H2 AS og H1 Holding AS, A, er flyttet til Danmark på grund af hans danske kæreste, og at A har fået bestyrelsens tilladelse til bo i Danmark og arbejde fra sit hjemmekontor.

A vil ifølge det oplyste arbejde ca. tre dage om ugen fra hjemmet i Danmark og ca. 2 dage om ugen i Norge. A forventer at benytte ca. 65 pct. af den samlede arbejdstid i Norge og ca. 35 pct. af den samlede arbejdstid Danmark.

Fra hjemmekontoret, vil A vil derfor løbende udføre arbejde forbundet med den daglige ledelse af H2 AS i en nærmere ubestemt fremtid. Der henvises til Skattestyrelsens begrundelse i spørgsmål 1.

Ansættelsen en ledende medarbejder i Danmark kan i sig selv begrunde, at et udenlandsk foretagende får et fast driftssted i Danmark, selvom foretagendet i øvrigt ikke har nogen dansk aktivitet. Se SKM2015.53.SR. Se også Anders Nørgaard Laursens kommentarer til afgørelsen i artiklen SR.2022.136.

I SKM2015.53.SR var Spørger et luxemburgsk selskab, der havde til formål at fungere som komplementar for et kommanditselskab (a special limited partnership) og som led heri bestyre, lede og administrere kommanditselskabet og dets aktiver. Spørger blev ledet af en bestyrelse på 3 medlemmer bestående af to A directors og en B director. B directoren var et dansk anpartsselskab, der havde udpeget en repræsentant i form af en fysisk person med bopæl i Danmark. Fra bopælen i Danmark vil repræsentanten udøve en del af ledelsesarbejdet i Spørger. Spørger forventede ikke at få større eller væsentlige aktiviteter i Danmark. Skatterådet fandt, at repræsentantens private bolig i den konkrete situation måtte anses for at udgøre et "fast forretningssted" for Spørger. Det arbejde, som B directoren (eller repræsentanten) udøvede i Danmark, og tilrettelæggelsen heraf, opfyldte betingelserne i dobbeltbeskatningsaftalens artikel 5, stk. 1, for at udgøre et fast driftssted.

I lighed med SKM2015.53.SR udfører A løbende arbejde som en del af selskabets øverste ledelse fra sin bopæl i Danmark. I modsætning til SKM2015.53.SR er A dog ansat i H2 AS inden han flytter til Danmark, og A vil fortsat udføre størstedelen af arbejdet fra selskabets kontor i Norge.

I SKM2020.432.SR flyttede en medarbejder sin familie tilbage til Danmark, imens han (hovedsageligt) blev i Storbritannien. Tilbageflytningen af familien til Danmark ville ikke ændre på, at medarbejderen som hovedregel udførte sit arbejde for selskabet i Storbritannien (Spørger) fra Spørgers kontor i London. Skatterådet fandt, at medarbejders bolig ikke kunne anses for at være til rådighed for et selskab i Storbritannien, da selskabet ikke havde krævet, at medarbejderen skulle arbejde fra egen bopæl. Skatterådet lagde ved vurderingen særlig vægt på medarbejderens jobfunktion sammenholdt med, at Spørger ikke havde en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udførte en del af sit arbejde for Spørger fra Danmark, og på, at baggrunden for, at medarbejderen ville udføre en del af sit arbejde fra Danmark, alene skyldes private forhold. Arbejdet bliver primært udført i Storbritannien, hvor der var stillet et kontor til rådighed. Der var desuden tale om, at medarbejderen skulle arbejde 4 ud af ugens 5 dage hos arbejdsgiveren i Storbritannien, mens medarbejderen på fredage enten ville arbejde fra egen bopæl i Danmark eller tage på selskabsbesøg i Danmark.

I lighed med SKM2020.432.SR er A ansat i H2 AS inden han flytter til Danmark og A vil fortsat udføre størstedelen af arbejdet fra selskabets kontor i Norge. Det arbejde han udfører, vil heller ikke ændre karakter efter flytningen til Danmark. Flytningen må ligeledes anses for at være begrundet i A´s private forhold.

I modsætning til SKM2020.432.SR har A dog ud fra det oplyste om hans stilling, og om selskabets størrelse, en jobfunktion der gør, at A har ansvaret for hele selskabets forretningsvirksomhed - og ikke kun en underordnet position. Hertil kommer, at A arbejder tre dage om ugen i Danmark, hvor medarbejderen i SKM2020.432.SR tilbragte én dag om ugen i Danmark, ligesom medarbejderen i SKM2020.432.SR ikke udførte salgsarbejde i Danmark.

I SKM2020.433.SR fandt Skatterådet, imod Spørgers ønske, at Spørgers ansættelse af en medarbejder i Danmark til varetagelse af salgsaktiviteter i Tyskland og et antal øvrige europæiske lande førte til, at Spørger fik et skattemæssigt fast driftssted i Danmark. Medarbejderen i Danmark ville udføre en del af sit arbejde fra sit hjemmekontor i Danmark, og henset til at der var tale om en ledende salgsmedarbejder, der udøvede en kerneopgave for virksomheden og havde en bærende rolle for virksomhedens indtjening, kunne medarbejderens funktion ikke anses for udelukkende at være af hjælpende eller forberedende karakter.

A flytter i modsætning til SKM2020.433.SR først til Danmark efter ansættelsen i H2 AS, og selskabet har kun en begrænset aktivitet i Danmark, der er under afvikling.

I lighed med SKM2020.433.SR er det dog Skattestyrelsens opfattelse, at H2 AS har en interesse i at være til stede i Danmark, som følge af A´s tilflytning til Danmark. A indtager efter det oplyste en så væsentlig position i selskabet, og A kan ikke umiddelbart erstattes. Det er ligeledes væsentligt for A som person at kunne arbejde fra Danmark.

Skattestyrelsen lægger ved vurderingen særlig vægt på det oplyste om A´s jobfunktion som administrerende direktør i H2 AS, og på, at selskabet er en mindre virksomhed med 24 ansatte. Selskabets størrelse understøtter derfor efter Skattestyrelsens opfattelse A´s væsentlige position i selskabet. Hertil kommer, at A ejer 20 pct. af aktierne i H-koncernen, hvilket yderligere understøtter A´s væsentlige position i selskabet.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at det arbejde, som A udøver fra sin bopæl i Danmark, opfylder betingelserne i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, stk. 1, for at udgøre et fast driftssted for H2 AS.

A´s aktivitet i Danmark kan derfor alene undtages fra at udgøre et fast driftssted, såfremt aktiviteten opfylder kravene om at være virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter, jf. den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, stk. 5.

Af punkt 59 i kommentaren til OECD´s modeloverenskomst fra 2014, fremgår, at det afgørende kriterium i sondringen mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende art, og virksomhed, som ikke er det, er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed, og at hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at aktiviteten fra A´s bopæl udgør en vigtig og væsentlig del af H2 AS´ virksomhed i sin helhed, da A fra hjemmekontoret i Danmark udøver omkring 35 pct. af den ledelsesmæssige aktivitet i selskabet. Ledelsen er en kerneopgave, der har en bærende rolle for selskabets indtjening. Aktiviteten kan derfor hverken anses som værende af forberedende eller hjælpende karakter.

På baggrund af ovenstående er det herefter Skattestyrelsens opfattelse, at A´s bopæl udgør et fast driftssted for H2 AS, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og artikel 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Der spørgers om, hvorvidt H1 Holding AS har fast driftssted i Danmark på baggrund af den aktivitet som A udøver her i landet.

Begrundelse

Efter Skattestyrelsens opfattelse vil A´s arbejde fra hjemmet i Danmark, på samme måde som i forhold til H2 AS, udgøre et fast driftssted for H1 Holding AS, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og artikel 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der henvises til begrundelsen i spørgsmål 3.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskatteloven

§ 1

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

1) indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber,

2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med begrænset ansvar,

[…]

Stk. 6. Selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis selskabet eller foreningen m.v. er registreret her i landet eller har ledelsens sæde her i landet. Bestemmelsen i 1. pkt. finder dog ikke anvendelse på et selskab eller en forening mv., som er omfattet af fuld skattepligt i en fremmed stat efter denne stats skatteregler, hvis Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i den pågældende stat ved at nedsætte den danske skat af denne indkomst med et større beløb end det beløb, der er betalt i skat af denne indkomst i den pågældende stat.

Forarbejder

De specielle bemærkninger til lov nr. 312 af 17 maj 1995

Lovforslaget sikrer, at det eksisterende beskatningsgrundlag ikke udhules, ved at selskaber, der reelt er danske, gennem indregistrering i udlandet undgår den fulde skattepligt i Danmark.

Efter forslaget anses et selskab for at være hjemmehørende her i landet, når selskabet er indregistreret her i landet, eller når selskabets ledelse har sæde her i landet.

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der i disse tilfælde er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår ledelsen af selskabet.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet.

Praksis

TfS 1998, 607 H

Højesteret fandt, at selskabets sæde var i Danmark, idet der blev lagt vægt på, hvor selskabets daglige ledelse blev varetaget, dvs. hvor direktionen havde sit sæde, og ikke - som det af sagsøgeren blev anført - hvor eneaktionæren befandt sig.

SKM2021.412.SR

H AB var et svensk aktieselskab der havde to danske medarbejdere, der udførte arbejdet fra deres hjem i Danmark. Den ene danske medarbejder var aktionær i selskabet og ansat som kreativ direktør. Skatterådet fremhævede, at ifølge forarbejderne til selskabsskattelovens § 1, stk. 6, er det afgørende for fastlæggelsen af, hvor et selskab har ledelsens sæde, ikke er, hvor de officielle ledelsesorganer er hjemmehørende. Det afgørende er derimod, hvem der faktisk udøver den daglige ledelse, og hvor denne ledelse udøves fra. Dette er også fastslået af Højesteret i TfS 1998, 607. Skatterådet kunne i overensstemmelse med Spørgers ønske bekræfte, at selskabet ikke havde ledelsens sæde i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6, idet den daglige ledelse af selskabet blev udført fra Sverige af en der bosiddende direktør.

SKM2021.350.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at det amerikanske selskab, H1 Holding AS Inc., ikke var skattepligtigt i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6. H1 Holding AS Inc. ville have ledelsens sæde i Danmark fra det tidspunkt, hvor selskabets direktør, B, flyttede til Danmark efter reglerne i selskabsskattelovens § 1, stk. 6, fordi B varetog den daglige ledelse af selskabet. Der var ikke er oplysninger om i hvilket omfang, man havde fraveget direktørens kompetencer ifølge vedtægterne. Hertil kom, at alle overordnede væsentlige beslutninger vedrørende H1 Holding AS, Inc.'s forhold og i relation til selskabets aktiebesiddelse mv. blev truffet af B og ægtefællen, som er de eneste bestyrelsesmedlemmer, og som er ejer af aktiemajoriteten i H1 Holding AS, Inc. Skatterådet bemærkede, at når direktionen forestår den daglige ledelse af selskabet, er det underordnet, at bestyrelsesmøder og generalforsamlinger afholdes i USA.

Den juridiske vejledning 2022-2 C.D.1.1.1.3 Hvor har ledelsen sæde

Indhold

Dette afsnit handler om, hvilke kriterier der er afgørende for vurderingen af, om et selskab har ledelsens sæde her i landet.

Afsnittet indeholder:

Ledelsens sæde

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet.

Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde her i landet, eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.

I det omfang, bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, er stedet for bestyrelsens sæde af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor fx bestyrelsesformanden reelt forestår den daglige ledelse af selskabet, eller i tilfælde, hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Den blotte aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted dog indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet.

Bemærk

Som følge af det globale udbrud af coronavirus (COVID-19) har Skattestyrelsen udsendt et præciserende styresignal vedrørende Danmarks fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster i forhold til vurderingen af bl.a. ledelsens sæde. Se SKM2020.298.SKTST

Præcisering vedrørende coronasituationen
Hvis den reelle ledelse af selskabet på grund af coronasituationen er ramt af rejserestriktioner og derfor midlertidigt er nødsaget til at træffe sine beslutninger i en anden jurisdiktion, end de sædvanligvis ville gøre, vil dette efter Skattestyrelsens opfattelse - på grund af den midlertidige og ekstraordinære karakter - ikke medføre, at ledelsens sæde dermed anses for at være flyttet.

Den juridiske vejledning 2022-2 C.D.1.1.1.4 Hvorfra ledes holdingselskaber

Indhold

Dette afsnit handler om, hvilke kriterier, der er relevante for at anse et holdingselskab for at have ledelsens sæde her i landet, og som dermed for skattepligtig til Danmark.

Afsnittet indeholder:

Ledelsesmæssig aktivitet

Hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, fx fordi selskabets eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber, så må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedrørende selskabets ledelse tages, lægges til grund.

Dette medfører, at hvis hovedparten af den ledelsesmæssige aktivitet, der foregår, sker i Danmark, så vil ledelsens sæde blive anset for at være i Danmark. Der lægges også i denne sammenhæng vægt på en vurdering af, hvor beslutningerne reelt træffes.

Hvis selskabets eneste aktivitet er aktiebesiddelse, vil det kunne tillægges vægt, hvor beslutninger træffes om, hvordan rettigheder i henhold til aktierne skal udøves. Tilsvarende vil der kunne lægges vægt på, hvorfra der forhandles om finansiering af selskabets aktiviteter.

Dvs., at hvis beslutningerne i fx et holdingselskab eller et investeringsselskab, der ikke er indregistreret i Danmark, reelt træffes i Danmark, så vil selskabet være hjemmehørende her i landet, uanset at der formelt er en direktion i udlandet, eller at bestyrelsesmøderne formelt afholdes i udlandet.

SR.2022.136: Anders Nørgaard Laursen, Fast driftssted og hjemmekontorer

Et spørgsmål, som der findes flere afgørelser om, er, om ledende medarbejdere, som arbejder fra et hjemmekontor, medfører fast driftssted. Formuleret anderledes er spørgsmålet, om fx ansættelse af en ledende medarbejder, som udfører sit arbejde på et hjemmekontor i Danmark, skaber en tilstrækkelig forbindelse mellem et udenlandsk foretagendes forretningsmæssige virksomhed og Danmark, til at der kan opstå et fast driftssted.

Spørgsmålet blev bl.a. behandlet i SKM2015.53.SR.

Sagen omhandlede et luxembourgsk selskab. Ledelsen i selskabet kunne efter luxembourgsk ret og selskabets vedtægter bestå af både fysiske og juridiske personer. Konkret bestod ledelsen af tre personer (omtalt som både "bestyrelsesmedlemmer" og "directors" i afgørelsen), to fysiske personer, som var bosiddende i Luxembourg, og et dansk anpartsselskab. En dansk fysisk person blev udpeget som "permanent repræsentant" for anpartsselskabet. Personen var bosiddende i Danmark og arbejdede fra et hjemmekontor.

Skatterådet fandt, at det luxembourgske selskab ikke fik ledelsens sæde i Danmark, jf. SEL § 1, stk. 6 (spørgsmål 1).

Skatterådet fandt derimod, at det luxembourgske selskab fik fast driftssted i Danmark (spørgsmål 2). Der blev lagt vægt på, at hjemmekontoret udgjorde et forretningssted, og at aktiviteterne, som blev udført i Danmark, ikke kunne anses for hjælpende eller forberedende, jf. art. 5, stk. 4, i OECD's modeloverenskomst. Der blev endvidere henset til, at "et sted, hvorfra et foretagende ledes" blev nævnt særskilt som et eksempel på et fast driftssted, jf. art. 5, stk. 2, i OECD's modeloverenskomst.

Afgørelsen er interessant, fordi det blev fremhævet om det luxembourgske selskab, at det ikke forventede at få "større eller væsentlige aktiviteter i Danmark". Tilknytningen til Danmark bestod derved alene i, at en af de tre directors havde sæde i Danmark og arbejdede fra et hjemmekontor. Dermed synes afgørelsen at være ensbetydende med, at ansættelse af ledende medarbejdere i Danmark i sig selv kan medføre, at arbejdsgiveren får et fast driftssted, selvom arbejdsgiveren ikke har nogen tilknytning til Danmark i øvrigt.

[…]

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (…) Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (…) Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. (…)

Lov nr. 327 af 30/03/2019 (Lov om anvendelse af multilateral konvention til gennemførelse af tiltag i dobbeltbeskatningsoverenskomster til forhindring af skatteudhuling og overskudsflytning) § 1

Bestemmelserne i multilateral konvention af 24. november 2016 til gennemførelse af tiltag i dobbeltbeskatningsoverenskomster til forhindring af skatteudhuling og overskudsflytning, jf. bilag 1, kan anvendes på de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er nævnt i bilag 3, jf. dog stk. 2. 1. pkt. kan endvidere anvendes på overenskomst af 14. marts 2018 mellem Kongeriget Danmark og Republikken Armenien til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse, for så vidt angår indkomst- og formueskatter.

Stk. 2. Der foretages ved ratifikation af konventionen de valg, der er nævnt i bilag 2

Bekendtgørelse af Overenskomst af 23. september 1996 mellem de nordiske lande til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter (BKI nr. 92 af 25/06/1997)

Artikel 5

Fast driftssted

1. Ved anvendelsen af denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted; og

f) en grube, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

3. Et bygnings-, anlægs-, installations- eller monteringsprojekt, eller virksomhed, der består i planlægning, kontrol, rådgivning eller anden hjælpende personaleindsats i forbindelse med et sådant projekt, udgør et fast driftssted, men kun såfremt projektet eller virksomheden varer i mere end 12 måneder i en kontraherende stat.

4. Ved beregning af den tid, som omhandles i stykke 3, anses virksomhed, som udøves af et foretagende, som har interessefællesskab med et andet foretagende, for udøvet af det foretagende, som det har interessefællesskab med, såfremt virksomheden i væsentlig grad er af samme art som den virksomhed, som det sidstnævnte foretagende udøver, og begge foretagenders virksomhed vedrører samme projekt.

5. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel anses udtrykket »fast driftssted« for ikke at omfatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed for foretagendet, der er af forberedende eller hjælpende karakter;

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til samtidig udøvelse af flere af de i litra a) - e) nævnte aktiviteter, forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat heraf, er af forberedende eller hjælpende karakter.

6. Uanset bestemmelserne i stykke l og 2 skal et foretagende i tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 7, handler på foretagendets vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses for at have et fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person påtager sig for foretagendet. Dette gælder dog ikke, såfremt denne persons virksomhed er begrænset til sådanne aktiviteter, som er nævnt i stykke 5, og som, hvis de var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted efter bestemmelserne i nævnte stykke.

7. Et foretagende skal ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, forudsat, at disse personer handler inden for deres sædvanlige erhvervsvirksomheds rammer.

8. Den omstændighed, at et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kontrollerer eller kontrolleres af et selskab, der er hjemmehørende i en anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver erhvervsvirksomhed i en anden kontraherende stat, skal ikke i sig selv medføre, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

Forarbejder

Bemærkninger til lov nr. 1835 af 08/12/2020 (L 28 2020-2021)

Afgrænsningen af begrebet fast driftssted i gældende ret skal derfor ske i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's modeloverenskomst og OECD-kommentarerne til fortolkningen af denne artikel, som den var udformet forud for 2017-udgaven. Det er derfor denne tidligere udgave, der henvises til ved gennemgangen af gældende ret.

Det bemærkes, at de ændringer i kommentarerne til artikel 5 i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, der er udtryk for uddybning og præcisering af fortolkningen af de dele af bestemmelsen, der videreføres indholdsmæssigt uændret, også kan inddrages ved fastlæggelsen af begrebet fast driftssted i gældende ret.

Det bemærkes endvidere, at selv om der foreligger fast driftssted her i landet efter selskabsskattelovens § 2 eller kildeskattelovens § 2, indeholder dobbeltbeskatningsoverenskomster undertiden særlige regler om fast driftssted, der fraviger modeloverenskomstens regler. Sådanne individuelle overenskomstbestemmelser vil kunne indebære begrænsninger i muligheden for at håndhæve den begrænsede skattepligt som følge af fast driftssted her i landet, der ellers følger af selskabsskattelovens § 2 og kildeskattelovens § 2. (Skattestyrelsens understregning.)

Kommentareren til artikel 5 i OECD's modeloverenskomst fra 2017

18. Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

19. Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i sta ten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i stk. 4.

Praksis

SKM2015.53.SR

Spørger var et luxemburgsk selskab, der havde til formål at fungere som komplementar for et kommanditselskab (a special limited partnership) og som led heri bestyre, lede og administrere kommanditselskabet og dets aktiver. Spørger blev ledet af en bestyrelse på 3 medlemmer bestående af to A directors og en B director. B directoren var et dansk anpartsselskab, der havde udpeget en fysisk person med bopæl i Danmark som repræsentant. Fra bopælen i Danmark ville repræsentanten udøve en del af ledelsesarbejdet i Spørger. Skatterådet fandt, at den fysiske persons private bolig i den konkrete situation måtte anses for at udgøre et "fast forretningssted" for Spørger. Skatterådet henviste i den forbindelse til afgørelsen, SKM2011.351.SR, hvoraf det fremgår, at ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Det arbejde, som B directoren (eller den fysiske repræsentant) udøvede i Danmark, og tilrettelæggelsen heraf opfyldte betingelserne i dobbeltbeskatningsaftalens artikel 5, stk. 1, for at udgøre et fast driftssted.

SKM2020.432.SR

I sagen kunne en medarbejders bolig ikke anses for at være til rådighed for et selskab i Storbritannien, da selskabet ikke havde krævet, at medarbejderen skulle arbejde fra egen bopæl. Skatterådet lagde ved vurderingen særlig vægt på medarbejderens jobfunktion sammenholdt med, at Spørger ikke havde en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udførte en del af sit arbejde for Spørger fra Danmark, og på, at baggrunden for, at medarbejderen ville udføre en del af sit arbejde fra Danmark, alene skyldes private forhold. Arbejdet bliver primært udført i Storbritannien, hvor der var stillet et kontor til rådighed. Der var desuden tale om, at medarbejderen skulle arbejde 4 ud af ugens 5 dage hos arbejdsgiveren i Storbritannien, mens medarbejderen på fredage enten ville arbejde fra egen bopæl i Danmark eller tage på selskabsbesøg i Danmark.

SKM2020.433.SR

Skatterådet fandt, imod Spørgers ønske, at Spørgers ansættelse af en medarbejder i Danmark til varetagelse af salgsaktiviteter i Tyskland og et antal øvrige europæiske lande førte til, at Spørger fik et skattemæssigt fast driftssted i Danmark. Medarbejderen i Danmark ville udføre en del af sit arbejde fra sit hjemmekontor i Danmark, og henset til at der var tale om en ledende salgsmedarbejder, der udøvede en kerneopgave for virksomheden og havde en bærende rolle for virksomhedens indtjening, kunne medarbejderens funktion ikke anses for udelukkende at være af hjælpende eller forberedende karakter.

Den juridiske vejledning 2022-2 C.D.1.2.2

[…]

Hvilke selskaber mv. er omfattet af skattepligten

Selskaber, foreninger mv. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, kan være begrænset skattepligtige her til landet. Se SEL § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligten omfatter:

Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, hvis det var udført på land.

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Bestemmelsen i artikel 5 i OECD's modeloverenskomst er i 2017-udgaven på en række punkter blevet præciseret, uden at disse præciseringer kan anses for at være udtryk for materielle ændringer af bestemmelsen. Isoleret set vil det være muligt at tage højde for disse ændringer ved fortolkningen af selskabsskatteloven.

Der er i 2017-udgaven af modeloverenskomsten imidlertid også foretaget indholdsmæssige ændringer af artikel 5, som består i to overordnede elementer:

Der er den 3. december 2020 vedtaget en række ændringer af reglerne om fast driftssted i selskabsskatteloven, der er nødvendige for at tilpasse selskabsskattelovens regler om fast driftssted til 2017-udgaven af artikel 5 om fast driftssted i OECD's modeloverenskomst. Se Lov nr. 1835 af 08-12-2020. Loven er trådt i kraft den 1. januar 2021. OECD´s modeloverenskomst for 2017 kan findes her.

Bemærk

Det bemærkes endvidere, at selv om der foreligger fast driftssted her i landet efter selskabsskattelovens § 2, indeholder dobbeltbeskatningsoverenskomster undertiden særlige regler om fast driftssted, der fraviger modeloverenskomstens regler. Sådanne individuelle overenskomstbestemmelser vil kunne indebære begrænsninger i muligheden for at håndhæve den begrænsede skattepligt som følge af fast driftssted her i landet, der ellers følger af selskabsskattelovens § 2.

Definition af fast driftssted — fast forretningssted

Fast driftssted efter SEL § 2, stk. 2, 1. pkt., foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at den er i overensstemmelse med det udgangspunkt for fastlæggelsen af, hvorvidt der foreligger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD's modeloverenskomst. Artikel 5, stk. 1, er uændret videreført i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, og bestemmelsen er derfor udtryk for en kodificering af gældende ret.

Der kan desuden foreligge fast driftssted efter agentreglen. Se nedenfor.

Hovedlinjerne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

Om begrebet "fast driftssted" se også afsnit C.F.8.2.2.5

Eksempler: fast driftssted — fast forretningssted

I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

Eksemplerne er ikke udtømmende, og det er under alle omstændigheder en betingelse, at de almindelige betingelser for eksistensen af et fast driftssted som følge af fast forretningssted er opfyldt. Den omstændighed, at SEL § 2, stk. 2, 1. pkt., ikke indeholder en tilsvarende opregning, er ikke udtryk for nogen indholdsmæssig forskel i forhold til OECD modeloverenskomstens bestemmelser.

Særligt om hjemmekontor

Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra, jf. punkt 18 i kommentaren til artikel 5, stk. 1, i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst.

I punkt 19 i kommentarerne til 2017-udgaven af artikel 5, stk. 1, i OECD's modeloverenskomst nævnes som et tydeligt eksempel, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i en stat, i en længere periode befinder sig i den givne stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den givne stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition.

Det er efter Skatterådets praksis ikke afgørende, at foretagendet ikke har pålagt medarbejderen at udføre arbejdet fra sit hjem. Det afgørende er, at medarbejderens arbejde for foretagendet faktisk udføres fra medarbejderens adresse i Danmark, jf. bl.a. SKM2017.213.SR, SKM2020.208.SR og SKM2021.546.SR.

Af SKM2020.298.SKTST fremgår følgende vedrørende hjemmekontor:

"For at udgøre et fast forretningssted er det en betingelse, at medarbejderens arbejde for virksomheden foregår løbende og er af længerevarende karakter.

Efter Skatterådets praksis, senest SKM2019.547.SR, SKM2019.488.SR og SKM2019.448.SR, vil følgende forhold derudover tale for, at et hjemmekontor udgør et fast forretningssted for virksomheden:

Et vægtigt moment i flere afgørelser har herudover været, om medarbejderen varetager salgsfunktioner for foretagendet.

I SKM2021.546.SR fandt Skatterådet, at det ville føre til et fast driftssted i Danmark, hvis et udenlandsk selskab ansatte en salgsrepræsentant i Danmark, som skulle udføre salgsaktiviteter for kunder i Sverige, Finland og Norge. Der blev lagt vægt på, at medarbejderen ville have en central funktion inden for salg samt at medarbejderen ville være ansat med henblik på udvikling af det nordiske marked, hvorfor medarbejderens geografiske placering i regionen måtte anses for at have selvstændig værdi for virksomheden. Se også SKM2020.433.SR.

Et moment der taler imod, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for et udenlandsk foretagende, er i tilfælde, hvor en medarbejder i foretagendet alene af private årsager flytter til Danmark, og efterfølgende arbejder fra sin private bopæl i Danmark. Se bl.a. SKM2020.432.SR og SKM2021.213.SR.

(…)

Definition af fast driftssted — agentreglen

Selskabsskattelovens regler om fast driftssted efter agentreglen svarer til den udformning af agentreglen, der fremgår af artikel 5, stk. 5 og 6, i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst.

Efter SEL § 2, stk. 4, 1. pkt., foreligger der fast driftssted, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det er afgørende for, om agentreglen kan medføre fast driftssted for virksomheden, om agenten handler på virksomhedens vegne i forhold til tredjemand. Virksomheden vil også kunne få fast driftssted her i landet som følge af agentens aktiviteter her, selv om den pågældende tredjemand slet ikke er bekendt med, at agenten handler på virksomhedens vegne.

Hvorvidt agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler på virksomhedens vegne, vil bero på en konkret vurdering af, hvad der er den forretningsmæssige realitet.

Det vil således ikke i sig selv være afgørende, om virksomheden og agenten f.eks. har indgået en aftale, der fastlægger agentens rolle, og hvad indholdet af en sådan aftale i givet fald er.

Agentreglen vil kunne medføre fast driftssted for virksomheden her i landet, selv om repræsentanten ikke har fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne, når agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af virksomheden.

Der ligger i kravet om, at agenten enten "sædvanligvis" skal udnytte en fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne eller spille en afgørende rolle ved indgåelse af aftaler, der "rutinemæssigt" indgås uden at blive væsentligt ændret af virksomheden, at det ikke medfører fast driftssted for virksomheden, at en herværende agent f.eks. blot enkelte gange indgår aftaler på virksomhedens vegne. Der vil således skulle være tale om aktiviteter af en vis tilbagevendende karakter.

Betingelse — aftalens indhold

Efter SEL § 2, stk. 4, 3. pkt., er det endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten

1) indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,

2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller

3) vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Det fremgår blandet andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det følger af bestemmelsen, at det ikke vil være afgørende for agentreglens anvendelse, om aftaleparten vil være i stand til retligt at håndhæve de pågældende aftaler over for den udenlandske virksomhed, når blot aftalerne rent faktisk vil skulle opfyldes af den udenlandske virksomhed.

Betingelse — ikke fast driftssted

Efter SEL § 2, stk. 4, 2. pkt., er det en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i SEL § 2, stk. 3.

Det følger af henvisningen til SEL § 2, stk. 3, at agentens virksomhed i visse tilfælde vil kunne medføre fast driftssted her i landet, selv om agentens aktiviteter isoleret set udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Det vil være tilfældet, hvis agentens aktiviteter set i sammenhæng med virksomhedens og nært forbundne virksomheders aktiviteter på faste forretningssteder her i landet må anses for en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke blot er af forberedende eller hjælpende karakter. Der henvises herom til bemærkningerne ovenfor til SEL § 2, stk. 3.

Undtagelse — uafhængig agent

Efter SEL § 2, stk. 5, finder stk. 4 ikke anvendelse, når repræsentanten driver erhvervsvirksomhed her i landet som uafhængig repræsentant og handler for selskabet, foreningen m.v. inden for rammerne af denne erhvervsvirksomhed. Handler repræsentanten udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af en eller flere fysiske eller juridiske personer, hvormed repræsentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, anses repræsentanten ikke for at være en uafhængig repræsentant.

Bestemmelse er i overensstemmelse med 2017-udgaven af artikel 5, stk. 6, i OECD's modeloverenskomst.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det er afgørende for, om en agent må anses for afhængig eller uafhængig, er, hvilke forpligtelser agenten har i forhold til den udenlandske virksomhed. Der skal foretages en konkret, samlet afvejning af, om agenten her i landet i relation til de funktioner, der varetages på virksomhedens vegne, må anses for at være juridisk eller økonomisk afhængig af virksomheden.

Der kan ikke peges på et enkelt element, der i sig selv er udslagsgivende ved denne samlede afvejning, men navnlig de kriterier, der beskrives i det følgende, bør ifølge kommentarerne til OECD's modeloverenskomst inddrages.

Omfanget af hvervgiverens instruktion og kontrol med agentens udførelse af opgaverne vil være en væsentlig indikator for, hvorvidt agenten kan anses for uafhængig i forhold til den udenlandske virksomhed. Har virksomheden detaljerede instruktionsbeføjelser i forhold til agenten, eller udøver virksomheden detaljeret kontrol med agentens konkrete udøvelse af opgaverne, kan agenten ikke anses for uafhængig fra hvervgiveren.

Det bemærkes, at en hvervgiver også i forhold til uafhængige samarbejdspartnere typisk vil give instrukser om opgavernes udførelse og føre en løbende kontrol med, at opgaverne udføres på tilfredsstillende vis. Det er imidlertid kendetegnende for forholdet mellem en hvervgiver og en uafhængig agent, at denne form for instruktion og kontrol har en forholdsvis overordnet karakter, idet hvervgiveren i øvrigt forlader sig på agentens særlige evner m.v.

Det bør også inddrages, i hvilket omfang agenten er forpligtet til ikke blot løbende at informere hvervgiveren om opgavernes udførelse, men også at opnå hvervgiverens accept af den måde, hvorpå opgavevaretagelsen er tilrettelagt.

Det er desuden et væsentligt kriterium, hvem der bærer driftsherrerisikoen i forhold til de funktioner, der udøves af agenten.

Endeligt bør også antallet af hvervgivere inddrages. Har agenten kun en enkelt eller ganske få hvervgivere, taler det for at anse agenten for en afhængig agent.

Reglen om, at der ikke vil kunne etableres fast driftssted efter agentreglen, hvis repræsentanten her i landet er en uafhængig agent, gælder kun, hvis den uafhængige agent ved udførelsen af opgaverne for den udenlandske virksomhed handler inden for rammerne af sin sædvanlige forretningsvirksomhed. En agent, der driver en selvstændig virksomhed her i landet med et større antal hvervgivere, vil ikke kunne anses for uafhængig, i det omfang agentens konkrete aktiviteter på hvervgiverens vegne ikke har naturlig sammenhæng med de aktiviteter, som den pågældende agent sædvanligvis udøver som led i sin selvstændige virksomhed.

SEL § 2, stk. 5, 1. pkt., vil indebære, at gældende ret som udgangspunkt videreføres.

SEL § 2, stk. 5, 2. pkt., er en ny undtagelse til reglen om uafhængige agenter, at agenter, der udelukkende eller næsten udelukkende handler på vegne af en eller flere virksomheder, hvormed agenten er nært forbundet, ikke kan anses for at være en uafhængig agent. Denne undtagelse er indføjet i 2017-udgaven af artikel 5, stk. 6, jf. stk. 8, i OECD's modeloverenskomst og har til hensigt at udgøre et værn mod, at en kunstig opsplitning af aktiviteter mellem nært forbundne virksomheder skal kunne udnyttes til at undgå fast driftssted.

Det vil være afgørende for, om der foreligger nært forbundne fysiske og juridiske personer, om disse personer har en sådan tilknytning til hinanden, at de i relation til ligningslovens § 2 anses for interesseforbundne.

Det omfatter f.eks. tilfælde, hvor en fysisk person har bestemmende indflydelse over et selskab, eller hvor to selskaber er ejet af samme fysiske eller juridiske person. Dette er i overensstemmelse med den definition af begrebet "nært forbundne" fysiske eller juridiske personer, der fremgår af artikel 5, stk. 8, i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst.

Der gælder ikke en fast grænse for, hvornår en agent vil skulle anses for at handle udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af nært forbundne virksomheder. Hvornår dette er tilfældet, vil således skulle afgøres efter en konkret vurdering, hvor bestemmelsens formål skal tages i betragtning. I punkt 112 i OECD's kommentarer til bestemmelsen i modeloverenskomstens artikel 5, stk. 6, nævnes det dog som eksempel, at en salgsagent vil skulle anses for næsten udelukkende at handle på nært forbundne virksomheders vegne, når sådanne virksomheder tegner sig for over 90 pct. af de salgsaftaler, som agenten indgår.