Dokumentets metadata

Gavebeskatning - 15 %-reglen - realkreditbelåning

Sagen drejede sig om værdiansættelsen af 4 ejendomme, der ved en samlet aftale i juni 2019 blev overdraget fra VK til hans to børn til værdier svarende til ejendommenes offentlige ejendomsvurdering, i alt 15.850.000 kr.

Skattestyrelsen fandt, at overdragelsen ikke kunne ske til de aftalte værdier og fastsatte ifølge en indhentet udtalelse fra Vurderingsstyrelsen i stedet ejendommenes handelsværdi til samlet 26.200.000 kr. Landsskatteretten gav parterne medhold i, at overdragelsen kunne ske til de aftale værdier.

Skatteministeriet indbragte sagen for domstolene, og sagen blev grundet dens principielle karakter henvist til behandling i landsretten som 1. instans.

Landsretten henviste til, at Højesteret i UfR 2016.2126 havde fastslået, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %'s-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, og at Højesteret i UfR 2021.2382 havde fastslået, at der i den forbindelse skal være tale om særlige, konkrete forhold vedrørende den pågældende faste ejendom. Landsretten udtalte i den forbindelse, at principperne for værdiansættelse af fast ejendom gælder på samme måde for dødsboer og ved gaveafgiftsberegning, jf. UfR 2021.4274 V og SKM 2022.3.ØLR

Efter en gennemgang af de konkrete omstændigheder vedrørende realbelåning af hver af de 4 ejendomme fandt landsretten på baggrund af den betydelige difference mellem den offentlige ejendomsvurdering og den vurdering af ejendommenes værdi, som blev foretaget i forbindelse med realkreditbelåningerne, og under hensyn til den tidsmæssige nærhed mellem realkreditbelåningerne og overdragelsen af ejendommene, at der foreligger særlige omstændigheder.

Landsretten fandt herefter, at den vurdering af ejendommenes handelsværdi, som Vurderingsstyrelsen havde foretaget, og som ikke var bestridt, skulle lægges til grund ved beregningen af gaveafgift.

På den baggrund fik Skatteministeriet medhold i påstanden om betaling af yderligere gaveafgift.

Parter

Skatteministeriet

(v/advokat Tim Holmager)

mod

A og B

(v/advokat Aksel Holst Nielsen)

Afgørelse truffet af Landsdommerne

Stig Glent-Madsen, Thomas Raaberg-Møller og Niels Astrup Tipsmark (kst.)

Sagen er anlagt ved Retten i Viborg den 25. maj 2021. Ved kendelse af 15. november 2021 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om værdiansættelsen af fire ejendomme ved gaveafgiftsberegning, i forbindelse med at ejendommene i juni 2019 blev overdraget til A og B fra deres far, VK.

Påstande

Skatteministeriet har nedlagt påstand om, at A og B hver skal betale yderligere gaveafgift med 757.466 kr. med tillæg af rente efter boafgiftslovens § 38, stk. 1, for perioden fra den 9. august 2019, og indtil gaveafgiften betales.

A og B har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Sagen omhandler ejendommene Y1-adresse i Y2-by, Y3-adresse i Y2-by, Y4-adresse i Y2-by og Y5-adresse i Y2-by.

Den 26. august 1987 erhvervede VK ejendommen Y1-adresse i Y2-by for 1.100.000 kr. I 2013 blev der optaget to realkreditlån i ejendommen med en hovedstol på hver 2.972.000 kr., og i maj 2019 blev der optaget et yderligere realkreditlån i ejendommen på 1.784.800 kr. Ifølge en opgørelse fra F1-realkreditinstitut udgjorde den samlede lånerestgæld pr. 1. juli 2019 7.181.657,55 kr. Fra 2010 til 2019 har der været afholdt 2.585.425 kr. på forbedring og vedligeholdelse af ejendommen. Den offentlige ejendomsvurdering har siden 2012 udgjort 4.100.000 kr.

Den 20. januar 1989 erhvervede VK ejendommen Y3-adresse i Y2-by for 1.050.000 kr. I oktober 2017 blev der optaget to realkreditlån i ejendommen med en hovedstol på henholdsvis 2.675.000 kr. og 2.685.000 kr. Ifølge en opgørelse fra F1-realkreditinstitut udgjorde den samlede restgæld pr. 1. juli 2019 5.206.662,57 kr. Fra 2010 til 2019 har der været afholdt 3.971.336 kr. på forbedring og vedligeholdelse af ejendommen. Den offentlige ejendomsvurdering har siden 2012 udgjort 2.900.000 kr.

Den 1. juli 2011 erhvervede VK ejendommen Y4-adresse i Y2-by for 5.000.000 kr. I marts 2013 blev der optaget to realkreditlån i ejendommen med en hovedstol på hver 2.742.800 kr. I marts 2018 blev der optaget et yderligere realkreditlån på 2.475.000 kr. Ifølge en opgørelse fra F1-realkreditinstitut udgjorde den samlede restgæld pr. 1. juli 2019 7.360.270,64 kr. Fra 2011 til 2019 har der været afholdt 7.008.678 kr. på forbedring og vedligeholdelse af ejendommen. Ejendommen blev ifølge den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2018 vurderet til 5.500.000 kr.

Den 6. april 2016 erhvervede VK ejendommen Y5-adresse i Y2-by for 3.150.000 kr. Der blev i maj 2017 optaget to realkreditlån i ejendommen med en hovedstol på henholdsvis 2.199.000 kr. og 2.201.000 kr. Ifølge en opgørelse fra F1-realkreditinstitut udgjorde den samlede restgæld pr. 1. juli 2019 4.248.805,63 kr. Fra 2016 til 2019 har der været afholdt 6.363.096 kr. på forbedring og vedligeholdelse af ejendommen. Ejendommen blev ifølge den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2017 vurderet til 3.350.000 kr.

Ved en købsaftale af 20. juni 2019 solgte VK de fire omhandlede ejendomme og to øvrige ejendomme til sine børn, A og B, med overtagelse den 1. juli 2019. Købesummen svarede til de offentlige ejendomsvurderinger og udgjorde således 4.100.000 kr. for Y1-adresse, 2.900.000 kr. for Y3-adresse, 5.500.000 kr. for Y4-adresse og 3.350.000 kr. for Y5-adresse. Den samlede pris for de seks ejendomme var 32.700.000 kr. Købesummen blev berigtiget dels ved gældsovertagelse og dels ved en gave fra VK til A og B på 100.000 kr. til hver. Gaveafgiften i anledning af denne gave er indberettet og betalt.

Følgende fremgår af købsaftalens § 12:

"Nærværende aftale er ikke betinget af skattemyndighedernes godkendelse af værdiansættelsen og dermed af købesummens størrelse, men parterne har ved aftalens indgåelse begge forudsat en beskatning på grundlag af forventet godkendelse af disse punkter.

Parterne forbeholder sig udtrykkeligt ret til at annullere aftalen i sin helhed eller at gennemføre aftalen i overensstemmelse med skattemyndighedernes ændring.

…"

I forbindelse med handlen påtog VK sig en kautionsforpligtelse for realkreditgælden og for dets driftskreditter over for realkreditinstitutterne.

VK udstedte i oktober 2019 et anfordringsgældsbrev til sine børn på 14.579.889,63 kr. Af gældsbrevet fremgår blandt andet:

"Gælden vedrører dels den del prioritetslån i ejendommene overstiger købesummen, dels forudbetalt husleje og depositum, og dels kassekreditter tilhørende de enkelte udlejningsejendomme mv. jf. vedhæftede opgørelse.

Lån forrentes - for så vidt angår rentebærende prioritetsgæld og kassekreditter - med samme rente, bidrag og gebyr, som betales til de omhandlede realkreditinstitutter og banker."

Den prioritetsgæld, som A og B overtog, udgjorde ifølge et bilag til gældsbrevet 7.211.220 kr. i Y1-adresse, 5.229.245 kr. i Y3-adresse, 7.401.741 kr. i Y4-adresse og 4.266.677 kr. i Y5-adresse. Herudover overtog B og A prioritetsgæld i de to øvrige ejendomme, som VK solgte til dem. I alt overtog A og B en prioritetsgæld på 42.933.206 kr. i de seks ejendomme.

I et brev af 2. december 2019 fra Vurderingsstyrelsen til Skattestyrelsen blev den kontante handelsværdi pr. 1. juli 2019 for Y1-adresse vurderet til 7.200.000 kr., for Y3-adresse vurderet til 5.500.000 kr., for Y4-adresse vurderet til 8.400.000 kr. og for Y5-adresse vurderet til 5.100.000 kr. Herudover foretog Vurderingsstyrelsen en vurdering af de to øvrige ejendomme, som VK havde solgt til A og B, og disse ejendomme blev ligeledes vurderet højere end den offentlige ejendomsvurdering.

A og B modtog herefter fra Skattestyrelsen et forslag til ændring af værdiansættelsen og gaveafgiften.

Revisionsselskabet R1 fremkom den 5. februar 2020 på vegne af A og B blandt andet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsen:

"Vi kan oplyse, at VK har erhvervet de 6 udlejningsejendomme successivt i perioden 1986 - 2016. Da ejendommene blev overdraget til børnene den 20. juni 2019 havde parterne derfor ikke noget kendskab til ejendommenes reelle handelsværdi, al den stund at seneste erhvervende ejendom blev erhvervet helt tilbage i 2016 (og hovedparten af ejendommene langt tidligere). Der er således ikke sket handler med ejendommene i den mellemliggende periode fra VKs køb og til salget medio 2019.

…

Vi har ikke nærmere kendskab til kreditforeningernes overvejelser i forbindelse med gældsovertagelserne. Men det er vores indtryk, at der ikke har været foretaget nogen form for fysisk besigtigelse eller nærmere vurdering i anledning af gældsovertagelserne. Dette skyldes formentlig dels, at VK har påtaget sig selvskyldnerkaution for alle realkreditlån i de 6 ejendomme, og dels, at alle ydelser på realkreditlånene punktligt er betalt rettidigt siden den første låneoptagelse i forbindelse med det første køb i 1986."

Den 12. februar 2020 traf Skattestyrelsen afgørelser om ændring af værdiansættelsen af ejendommene omfattet af denne sag og de to øvrige ejendomme, som VK havde solgt til A og B. Værdiansættelsen blev ændret i overensstemmelse med Vurderingsstyrelsens vurdering. Af Skattestyrelsens afgørelser fremgår blandt andet:

"Begrundelse

En gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen, ifølge boafgiftslovens § 27, stk. 1.

Retningslinjerne for værdiansættelse af aktiver mellem personer, der er omfattet af boafgiftslovens regler findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret).

Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 2, at:

"De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked."

Udgangspunktet i værdiansættelsescirkulæret er herefter det beløb, som gaven kunne indbringe ved et salg på markedsvilkår mellem uafhængige parter.

Af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, stk. 2 fremgår at

"Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

I henhold til værdiansættelsescirkulærets punkt 48, er cirkulærets anvisninger vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse.

I SKM2018.41.HR udtalte Højesteret sig generelt om betydningen af værdiansættelsescirkulærets pkt. 48 og fandt, at cirkulærets pkt. 48 - som må anses for at gælde generelt for cirkulæret, og ikke kun for punkt om passiver, betyder, at

• anvisningerne i cirkulæret er vejledende ved værdiansættelser

• skatteyderen ikke kan støtte ret på den værdiansættelse, der fremkommer ved anvendelse af hjælperegler, hvis denne værdiansættelse fører til en værdi, der er markant lavere end handelsværdien.

Vi har konstateret, at de overdragne ejendommes handelsværdier er højere end overdragelsessummerne på i alt 32.700.000 kr. Der er i forbindelse med overdragelserne aftalt og godkendt overtagelse af realkreditlån på i alt 42.933.206 kr., hvilket betyder, at ejendommens handelsværdi på overdragelsestidspunktet væsentligt oversteg overdragelsessummen. Henset til gældende belåningsgrænser, er den maksimale belåningsprocent i realkredit på beboelsesejendomme 80%. Det svarer til, at realkreditinstituttet har vurderet ejendommenes værdi til at udgøre mindst 53.666.507 kr. Der har derfor været en begrundet formodning om, at handelsværdien af ejendommene er højere, end den værdi, der fremgår af gaveanmeldelserne.

Skattestyrelsen har derfor anmodet om en udtalelse fra Vurderingsstyrelsen om handelsværdierne på overdragelsestidspunktet. Vurderingsstyrelsen har vurderet, at ejendommene har en handelsværdi på i alt 49.600.000 kr. på gaveoverdragelsestidspunktet. Denne handelsværdi afviger således væsentligt fra den værdi, der er anvendt ved overdragelsen til A og B, som hver fik overdraget halvdelen af ejendommene.

Da overdragelsen af ejendommene sker til en værdi, der ligger væsentligt under den reelle handelsværdi, jf. Vurderingsstyrelsens udtalelse samt taget i betragtning den omstændighed, at godkendt overtagelse af realkreditlån i ejendommene overstiger den aftalte overdragelsessum væsentligt, vurderer Skattestyrelsen, at der foreligger særlige omstændigheder, jf. SKM2016.279.HR.

Hjælpereglen i pkt. 6.2. i værdiansættelsescirkulæret (15-pct. regel) kan derfor ikke anvendes ved fastsættelse af ejendommenes handelsværdi, jf. SKM2016.279.HR sammenholdt med SKM2018.41.HR.

I den principielle dom om værdiansættelse i henhold til værdiansættelsescirkulærets regler offentliggjort som SKM2016.279.HR, tilkendegav Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Skattemyndighederne kan således foretage korrektion af en værdiansættelse, der ligger indenfor +/- 15 pct. i nogle situationer.

Dommen angik spørgsmål om SKAT er afskåret fra at begære sagkyndig vurdering af 2 ejendomme ved udlodning fra et dødsbo, jf. boafgiftslovens § 12, hvis ejendommene er værdiansat i henhold til pkt. 6.2 i værdiansættelsescirkulæret. Højesteret fandt, at der forelå særlige omstændigheder af de grunde som Skifteretten havde anført, herunder bl.a. at begge ejendomme efter overtagelsen i bo perioden i forbindelse med optagelse af realkreditlån er blevet "vurderet" til mindsteværdier, der er større end de respektive overtagelsesværdier. I SKM2016.279HR var kun indicerer for, at udlodningen ikke er sket til handelsværdi. I nærværende overdragelse er der en formodning om, at handelsværdien er positiv kendt på grund af aftale om og godkendelse af overtaget realkreditgæld i forbindelse med overdragelsen, som langt overstiger overdragelsessummen.

Siden har både Skatterådet i bindende svar offentliggjort somSKM2018.378.SR og Landsskatteretten i afgørelse offentliggjort som SKM2018.551.LSR tilkendegivet, at 'særlige omstændigheder' gælder også ved gaveoverdragelse.

Den samlede værdi af de overdragne ejendomme på overdragelsestidspunktet den 1. juli 2019 fastsættes derfor til 49.600.000 kr., som er den værdi, som Vurderingsstyrelsen har vurderet ejendommene til på overdragelsestidspunktet. "

Afgørelserne blev indbragt for Landsskatteretten, som den 26. februar 2021 i to enslydende afgørelser gav henholdsvis A og B medhold i, at ejendommene skulle værdiansættes i overensstemmelse med den offentlige ejendomsvurdering. Afgørelserne vedrørte de ejendomme, som denne sag angår, og de to øvrige ejendomme, som A og B havde købt af VK. Af Landsskatterettens begrundelse fremgår:

"En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra a, og § 5, litra b.

Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Hovedreglen i cirkulærets pkt. 2, er, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

I cirkulærets pkt. 6 findes en undtagelse til værdien i handel og vandel, idet parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor plus/minus 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Af cirkulærets pkt. 8 fremgår, at:

"Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien."

Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254, som er fremsat den 4. maj 1995.

Af den juridiske vejledning (2019-1) afsnit C.A.6.2, fremgår:

"En gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Se § 27 i BAL

Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager.

Parterne kan anvende skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning."

I SKM2007.431.LSR blev parternes værdiansættelse ikke tilsidesat, uanset at markedsværdien for den omhandlede ejendom måtte antages at være højere end den seneste offentlige vurdering fratrukket 15 %.

I SKM2016.279.H fastslog Højesteret, at der skal foreligge særlige omstændigheder, hvis en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen skal kunne tilsidesættes af SKAT.

I SKM2018.551.LSR fandt Landsskatteretten, at fastsættelsen af handelsværdien ved en gaveoverdragelse af en fast ejendom kunne ske efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, selv om der var stor forskel på ejendomsvurderingen og værdien i fri handel. Landsskatteretten fandt ikke, at det var en særlig omstændighed, der begrundede en fravigelse fra 15 %-reglen, at ejendomsvurderingerne havde været suspenderet siden 2013.

Klagerens fader overdrog den l. juli 2019 flere udlejningsejendomme til klageren og hans søster til en samlet pris på 32.700.000 kr. svarende til 16.350.000 kr. til hver. Overdragelsessummen svarede til de offentlige ejendomsvurderinger. Samtidigt skete der overtagelse af realkreditlån på i alt 42.933.206 kr. på vilkår, at faderen kautionerede for lånene.

Det bemærkes, at der ikke ses at være sket faktiske eller retlige ændringer ved ejendommene som nævnt i cirkulærets pkt. 8, som kan føre til, at den påtænkte overdragelsessum ikke skal lægges til grund.

Landsskatteretten finder, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger inden for cirkulærets angivne retningslinjer, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Landsskatteretten finder ikke, at det forhold, at der i forbindelse med overdragelsen af ejendommene blev aftalt og godkendt overtagelse af realkreditlån på nævnte vilkår på et højere beløb end overdragelsessummen, udgør sådanne særlige omstændigheder. Det bemærkes i den forbindelse, at parternes værdiansættelse i SKM2018.551.LSR og SKM2007.431.LSR ikke blev tilsidesat, selv om der forelå oplysninger om en højere handelsværdi.

Værdiansættelsen ved klagerens erhvervelse af halvdelen af ejendommene fra sin fader kan derfor ske efter værdiansættelsescirkulæret og udgør herefter det af parterne aftalte beløb på halvdelen af 32.700.000 kr. svarende til 16.350.000 kr.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse og nedsætter den af Skattestyrelsen opgjorte værdi af de overdragne ejendomme fra 24.800.000 kr. til 16.350.000 kr."

Om baggrunden for, at Skatteministeriet alene har indbragt Landsskatterettens afgørelse vedrørende fire af de seks ejendomme for domstolene, har ministeriet henvist til, at de to øvrige ejendomme blev belånt mere end 6 år før VKs salg af ejendommene.

Forklaringer

A har forklaret, at hun ikke havde noget kendskab til sin fars, VKs, køb af de omhandlede ejendomme. Hun havde ikke noget at gøre med administration af ejendommene. Det var noget, som han selv styrede. Hun havde et andet job. Hun boede i en lejlighed i Y6-adresse indtil 1992. Hendes far har i Y2-by altid været kendt for, at hans udlejningsejendomme var nyistandsatte og blev holdt pænt og ordentligt.

I 2018 fik hendes far konstateret kræft, og de blev derfor enige om, at der skulle foretages et generationsskifte vedrørende ejendommene. Hun deltog ikke i nogen forhandlinger. Hendes far, to revisorer og en advokat deltog i prisfastsættelsen. Der var enighed om, at prisen skulle fastsættes i overensstemmelse med den offentlige ejendomsvurdering, og det var hun indforstået med. Hun vidste ikke, hvordan ejendommene var belånt. Hun havde intet med sin fars økonomi at gøre.

Efter at hun overtog ejendommene, varetog hun arbejdet med at fremvise ejendommene, ligesom hun foretog ind- og udflytningssyn. Det var noget, som hun gjorde ved siden af sit almindelige arbejde. Hun har nu sagt sit job op for at arbejde fuld tid med dette, og hun påtænker at overtage bogholderiet. Hendes far har indtil nu stået for bogholdningen.

Hun havde ingen reel viden om, hvilken værdi ejendommene havde, da hun overtog dem. Den værdiansættelse, der var god nok for det offentlige, var også god nok for hende. Hun og hendes bror, B, har ingen planer om at sælge ejendommene.

B bor i Y7-land, og han har fuld tillid til hende. De er ikke uenige om noget i relation til ejendommene. Hun informerer ham, hvis der skal foretages større arbejder på ejendommen, f.eks. udskiftning af vinduer.

Det går fint med udlejning af ejendommene, og de har aktuelt ingen tomme lejemål. Der er tale om ejendomme centralt placeret i Y2-by.

Hvis Skatteministeriet får medhold, vil gældsbrevet blive reguleret. Hun er enig med sin far om dette.

VK har forklaret, at han er selvstændig inden for møbelbranchen. Han begyndte at købe ejendommene i 1980'erne. Han istandsatte og moderniserede dem, hvorefter de blev udlejet. Han solgte ikke nogen af ejendommene. Han var eneejer af ejendommene. Ejendommene forrentes nogenlunde.

Da han overdrog ejendommene til børnene, drøftede han med sin revisor, at ejendommene kunne værdiansættes til den offentlige ejendomsvurdering. Han har ikke nogen ide om, hvilken reel værdi ejendommene har. Der er ikke på noget tidspunkt foretaget en opskrivning af ejendommene.

Der blev optaget lån i ejendommene, når der blev foretaget store investeringer i forbindelse med moderniseringen af dem. Han optog ikke lån for at trække penge ud til andre formål.

Anbringender

Skatteministeriet har gjort gældende, at der foreligger særlige omstændigheder, som medfører, at skattemyndighederne ikke skal acceptere, at værdien af de fire ejendomme fastsættes i overensstemmelse med den offentlige ejendomsvurdering. A og B skal derfor betale gaveafgift på grundlag af forskellen mellem den offentlige ejendomsvurdering og den værdi, som Vurderingsstyrelsen har vurderet.

Højesteret har i kendelse af 8. marts 2021 (UfR 2016.2126) fastslået, at boafgiftslovens § 12 skal fortolkes sådan, at en ejendom kan udlægges til en arving efter +/- 15 %-reglen i henhold til værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger "særlige omstændigheder". Dette er gentaget i Højesterets kendelse af 26. april 2021 (UfR 2021.2382). Det er under denne sag ubestridt, at denne fortolkning af boafgiftslovens § 12 også gælder for fortolkningen ved værdiansættelsen i gavesager som den foreliggende, jf. boafgiftslovens § 27. Det er ligeledes ubestridt, at der ikke foreligger en fast administrativ praksis, som medfører, at der består et retskrav på at kunne udlægge en fast ejendom til +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering.

Ifølge den offentlige ejendomsvurdering udgjorde værdien af de fire ejendomme 15.850.000 kr. Ejendommenes realkreditbelåning - der ifølge lov om realkreditlån og realkreditobligationer m.v. maksimalt må udgøre 80 procent af ejendommenes handelsværdi - svarer imidlertid til, at realkreditinstituttet i forbindelse med realkreditbelåningerne vurderede ejendommenes handelsværdi til at udgøre mindst cirka 30.400.000 kr., dvs. cirka 92 % mere end den offentlige ejendomsvurdering. Der foreligger ikke oplysninger om, at afvigelserne i noget omfang kan forklares med et efterfølgende fald i prisniveauet for udlejningsejendomme i Y2-by.

Ifølge praksis foreligger der bl.a. særlige omstændigheder, når en ejendoms værdi ifølge en sagkyndig vurdering afviger væsentligt fra den offentlige ejendomsvurdering. De realkreditinstitutvurderinger, der er foretaget i forbindelse med lånene i ejendommene, må anses som sådanne sagkyndige vurderinger af ejendommene. I den forbindelse skal det fremhæves, at et realkreditinstitut er en professionel aktør, at et realkreditinstitut har en særdeles stor erfaring med at vurdere ejendommes handelsværdi, at et realkreditinstitut skal foretage vurderingen af handelsprisen ud fra et forsigtighedsprincip, jf. herved § 10 i lov om realkreditlån og realkreditobligationer mv., og at et realkreditinstitut faktisk disponerer på grundlag af vurderingen ved at yde lån med sikkerhed i ejendommen. Endvidere har en ejendoms markedsværdi betydning for størrelsen af realkreditinstituttets bidragssats, hvorfor en realkreditinstitutbelåning ikke alene er en sagkyndig vurdering, men tillige en markedshandel mellem to uafhængige parter (ejeren og instituttet).

Hertil kommer, at A og B overtog realkreditgæld, der udgjorde lidt over 50 procent mere end den aftalte pris.

På denne baggrund foreligger der særlige omstændigheder, og Skattestyrelsen har derfor været berettiget til at udøve et skøn over handelsværdien, hvorfor værdien af ejendommene skal fastsættes i overensstemmelse med Vurderingsstyrelsens skøn.

Det ændrer ikke herpå, at der for så vidt angår ejendommene Y5-adresse og Y4-adresse er foretaget en offentlig ejendomsvurdering, som tidsmæssigt ligger efter den seneste realkreditbelåning. Der er ikke taget højde for disse belåninger i den offentlige ejendomsvurdering.

Købsaftalens skatteforbehold kan ikke føre til, at Skatteministeriet ikke skal have medhold i sin betalingspåstand. Aftalen om overdragelsen af ejendommene er gennemført, og parterne har ikke udnyttet skatteforbeholdet. Hvis parterne efter en dom, som giver Skatteministeriet medhold, måtte udnytte skatteforbeholdet, vil dette kunne få betydning for beskatningen af dem, men dette er ikke en del af den foreliggende sag.

A og B har gjort gældende, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, som kan føre til, at ejendommens værdi ikke skal fastsættes i overensstemmelse med den offentlige ejendomsvurdering.

Det udgør ikke en særlig omstændighed, at ejendommene er belånt med realkreditlån ud over den værdi, der fremgår af den seneste offentlige ejendomsvurdering. Dette er tværtimod ofte forekommende, idet ejendomsvurderingerne har været suspenderet, og idet der har været massive prisstigninger på boligmarkedet i de seneste år. Der er derfor nærmere en almindelig omstændighed, at realkreditbelåningen overstiger den seneste offentlige vurdering. Hertil kommer, at realkreditbelåning ikke kan stå alene som holdepunkt for, at der foreligger særlige omstændigheder.

Skatteministeriet, der ikke har indbragt Landsskatterettens afgørelse vedrørende alle de solgte ejendomme for domstolene, har anerkendt, at der ikke foreligger særlige omstændigheder i de tilfælde, hvor den seneste realkreditbelåning er sket seks år før handlen. De realkreditbelåninger, der har fundet sted i ejendommene Y3-adresse, Y4-adresse og Y5-adresse, er imidlertid heller ikke sket i nær tilknytning til overdragelsen.

For ejendommene Y5-adresse og Y4-adresse gør der sig yderligere det forhold gældende, at disse ejendomme blev genstand for en offentlig ejendomsvurdering efter den seneste belåning af ejendommene. Vurderingsmyndighederne foretog i den forbindelse en konkret vurdering af handelsværdien, og oplysningerne om lånene, der fremgik af tingbogen, var tilgængelige for myndighederne. Det bemærkes i den forbindelse, at ejendomsvurderingerne ifølge den dagældende ejendomsvurderingslovs § 39 skulle foretages på baggrund af blandt andet "andre registre med oplysninger om fast ejendom". Tingbogen må anses som det mest centrale register om fast ejendom. Den omstændighed, at den seneste belåning af disse ejendomme fandt sted før den offentlige ejendomsvurdering, taler yderligere for, at A og B har været berettiget til at anvende den seneste offentlige vurdering.

Der gøres herudover gældende, at Skatteministeriet ikke kan få medhold i sin betalingspåstand, idet skatteforbeholdet i købsaftalen indebærer, at A og B kan annullere aftalen, såfremt der sker en forhøjelse af gaveafgiften. En betalingsdom vil fratage A og B muligheden for at benytte sig af dette skatteforbehold.

Landsrettens begrundelse og resultat

VK solgte med overtagelse den 1. juli 2019 blandt andet ejendommene Y1-adresse, Y3-adresse, Y4-adresse og Y5-adresse, alle beliggende i Y2-by, til sine to børn, A og B, for en pris, der svarede til den offentlige ejendomsvurdering.

Sagen angår, om skattemyndighederne skal respektere værdiansættelserne, eller om værdien skal ansættes i overensstemmelse med Vurderingsstyrelsens skøn over ejendommenes værdi.

Efter boafgiftslovens § 27, stk. 1, fastsættes en gaves værdi til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen. Skattemyndighederne kan efter § 27, stk. 2, ændre værdiansættelsen, hvis de finder, at værdiansættelsen ikke svarer til handelsværdien ved gavens modtagelse.

Højesteret har i kendelse af 8. marts 2016 (UfR 2016.2126) fastslået, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %'s reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, og i kendelse af 26. april 2021 (UfR 2021.2382) har Højesteret fastslået, at der i den forbindelse skal være tale om særlige, konkrete forhold vedrørende den pågældende faste ejendom. Principperne for værdiansættelse af fast ejendom gælder på samme måde for dødsboer og ved gaveafgiftsberegning, jf. Vestre Landsrets dom af 23. juni 2021 (UfR 2021.4274) og Østre Landsrets dom af 29. november 2021 (SKM 2022.3).

I ejendommen Y1-adresse var der ifølge F1-realkreditinstitut en realkreditgæld pr. 1. juli 2019 på 7.181.657,55 kr. Før overdragelsen af ejendommen var der senest blevet optaget et realkreditlån i maj 2019 på 1.784.800 kr., og på dette tidspunkt var der i forvejen to realkreditlån i ejendommen med en hovedstol på i alt 5.944.000 kr. For private beboelsesejendomme til udlejning kan realkreditbelåningen maksimalt udgøre 80 % af ejendommens handelsværdi, jf. lov om realkreditlån og realkreditobligationer m.v. § 5, stk. 1, nr. 3, og ifølge lovens § 10 skal realkreditinstituttet til brug for låneudmåling ansætte en kontantværdi af ejendommen svarende til handelsværdien. Realkreditinstituttet har dermed i maj 2019 vurderet ejendommens handelsværdi til mindst cirka 9.000.000 kr. Ejendommen blev solgt for 4.100.000 kr.

I ejendommen Y3-adresse var der ifølge F1-realkreditinstitut pr. 1. juli 2019 en realkreditgæld på 5.206.662,57 kr. Før overdragelsen af ejendommen var der i oktober 2017 blevet optaget to realkreditlån med en samlet hovedstol på 5.360.000 kr. Realkreditinstituttet har dermed i oktober 2017 vurderet ejendommens handelsværdi til mindst cirka 6.700.000 kr. Ejendommen blev solgt for 2.900.000 kr.

I ejendommen Y4-adresse var der ifølge F1-realkreditinstitut en realkreditgæld pr. 1. juli 2019 på 7.360.270,64 kr. Før overdragelsen var der senest blevet optaget et realkreditlån i marts 2018 på 2.475.000 kr., og på dette tidspunkt var der i forvejen to realkreditlån i ejendommen med en samlet hovedstol på 5.485.600 kr. Realkreditinstituttet har dermed i marts 2018 vurderet ejendommens handelsværdi til mindst cirka 9.200.000 kr. Ejendommen blev solgt for 5.500.000 kr.

I ejendommen Y5-adresse var der ifølge F1-realkreditinstitut en realkreditgæld pr. 1. juli 2019 på 4.248.805,63 kr. Før overdragelsen var der i maj 2017 blevet optaget to realkreditlån med en samlet hovedstol på 4.400.000 kr. Realkreditinstituttet har dermed i maj 2017 vurderet ejendommens handelsværdi til mindst cirka 5.500.000 kr. Ejendommen blev solgt for 3.350.000 kr.

A og B overtog i forbindelse med overdragelsen af ejendommene en realkreditgæld, der var mere end 50 procent større end den værdi, der fremgik af de offentlige ejendomsvurderinger.

Landsretten lægger til grund, at forskellen mellem værdiansættelsen i købsaftalen og den værdiansættelse, som blev foretaget af realkreditinstituttet i forbindelse med realkreditbelåningerne, ikke kan forklares med et efterfølgende prisfald for udlejningsejendomme i Y2-by.

På baggrund af den betydelige difference mellem den offentlige ejendomsvurdering og den vurdering af ejendommenes værdi, som blev foretaget i forbindelse med realkreditbelåningerne, og under hensyn til den tidsmæssige nærhed mellem realkreditbelåningerne og overdragelsen af ejendommene finder landsretten, at der foreligger særlige omstændigheder.

På den anførte baggrund gør det i relation til ejendommene Y5-adresse og Y4-adresse ikke nogen forskel, at realkreditbelåningerne af disse ejendomme fandt sted før den seneste offentlige ejendomsvurdering. Det bemærkes herved tillige, at A og B også i forbindelsen med overdragelsen af disse to ejendomme overtog en realkreditgæld, der var betydeligt større end den værdi, som fremgik af ejendomsvurderingerne.

Den vurdering af ejendommenes handelsværdi, som Vurderingsstyrelsen har foretaget, og som ikke er bestridt, skal herefter lægges til grund ved beregningen af gaveafgift.

Herefter, og da A og B ikke har gjort brug af skatteforbeholdet i købsaftalens § 12, tages Skatteministeriets betalingspåstand til følge.

Efter sagens forløb, og da der er tale om en sag, som er henvist til landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1, og som er vundet af en offentlig myndighed med borgere som de tabende parter, finder landsretten, at ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.

THI KENDES FOR RET:

A og B skal hver betale yderligere gaveafgift med 757.466 kr. med tillæg af rente efter boafgiftslovens § 38, stk. 1, for perioden fra den 9. august 2019, og indtil gaveafgiften betales.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.