Dokumentets metadata

Dokumentets dato:30-08-2022
Offentliggjort:08-09-2022
SKM-nr:SKM2022.426.SR
Journalnr.:22-0225171
Referencer.:Selskabsskatteloven
Dokumenttype:Bindende svar

Overførselsreglen - skattefri fusion - almennyttig fond

Det ønskedes bekræftet, at J-Fonden og H2 A/S opfyldte betingelserne for at betragte indkomst, der i indkomståret 2022 var indtjent af H2 A/S, som indtjent i samme indkomstår af J-Fonden, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 4, når det blev lagt til grund, at der inden udgangen af indkomståret 2022 blev besluttet at gennemføre en skattefri fusion af H1 A/S og H2 A/S med H2 A/S som modtagende selskab, at den skattefri fusion blev tillagt regnskabsmæssig og skattemæssig virkning fra 1. januar 2022, at H2 A/S i foråret 2023 beslutter at udlodde mindst det beløb, der betragtes som indtjent af J-Fonden, som udbytte til J-Fonden, og at J-Fonden inden udgangen af 2022 beslutter at uddele eller hensætte mindst det beløb, der udloddes på generalforsamlingen i foråret 2023 i H2 A/S med tillæg af fondens skattefrie indtægter til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Fondens formål om at bidrage til at skaffe hospitalsudstyr til klinikker og lignende, beliggende i en bestemt kommune, kunne anses for almennyttigt. Da der i den konkrete sag var tale om, at fonden via en skattefri fusion i løbet af indkomståret 2022 kom til at eje alle aktier i H2 A/S, kunne det bekræftes, at selskabsskattelovens § 3, stk. 4, under de angivne forudsætninger, kunne anvendes i indkomståret 2022

Offentliggøres i redigeret form

Spørgsmål:

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at J-Fonden og H2 A/S opfylder betingelserne for at betragte indkomst, der i indkomståret 2022 er indtjent af H2 A/S, som indtjent i samme indkomstår af J-Fonden, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 4, når det lægges til grund, at det inden udgangen af indkomståret 2022 besluttes at gennemføre en skattefri fusion af H1 A/S og H2 A/S med H2 A/S som modtagende selskab, at den skattefri fusion tillægges regnskabsmæssig og skattemæssig virkning fra 1. januar 2022, at H2 A/S i foråret 2023 beslutter at udlodde mindst det beløb, der betragtes som indtjent af J-Fonden, som udbytte til J-Fonden, og at J-Fonden inden udgangen af 2022 beslutter at uddele eller hensætte mindst det beløb, der udloddes på generalforsamlingen i foråret 2023 i H2 A/S med tillæg af fondens skattefrie indtægter til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål?

Svar:

  1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

J-Fonden blev stiftet for, at fonden skulle arve aktierne H1 A/S. Dette blev imidlertid opgivet i forbindelse med, at reglerne om overdragelse af aktier til fonde med skattemæssig succession blev ophævet i 1999. I stedet blev aktierne i H1 A/S overdraget til Holdingselskabet J ApS af den daværende eneaktionær, A. Ved A's død fik sønnerne B og C anparterne i Holdingselskabet J ApS arveudlagt med skattemæssig succession.

Strukturen var dog ikke hensigtsmæssig, og fondsmyndigheden godkendte derfor, at Holdingselskabet J ApS overdrog 70% af aktierne i H1 A/S til J-Fonden som gave, og at Holdingselskabet J ApS solgte de resterende 30% af aktierne i H1 A/S til J-Fonden. Der blev indhentet bindende svar om de skattemæssige konsekvenser af overdragelserne (SKM2018.79.SR).

J-Fonden har således siden foråret 2018 ejet aktierne i H1 A/S og underliggende selskaber.

J-Fonden og alle underliggende selskaber anvender kalenderåret som regnskabsår og indkomstår.

J-fonden har følgende formål ifølge § 3 i fondens vedtægter:

"3.1 Fondens formål er at sikre, at H1 A/S og hermed koncernforbundne selskaber til enhver tid er ledet af kompetente bestyrelser, der skal sikre og udbygge grundlaget for selskabernes fortsatte beståen og udvikling, således at arbejdspladserne i H1 A/S og hermed koncernforbundne selskaber kan bevares og eventuelt udbygges, alt med henblik på, at der skabes en indtjening, der gør det muligt at opfylde fondens øvrige formål.

3.2 Fondens formål er endvidere at bidrage med beløb til indkøb af hospitalsudstyr, der ikke eller kun vanskeligt gennem bevillinger kan fremskaffes til hospitaler, klinikker og lignende med beliggenhed i x kommune.

3.3 Fondens formål er almennyttigt og velgørende."

Af § 10.3 i fondens vedtægter fremgår følgende:

"Ved Fondens opløsning kan dennes midler alene anvendes til uddeling i overensstemmelse med det i § 3 nævnte formål."

J-Fonden besluttede på bestyrelsesmødet i oktober 2021 at uddele 9 mio. kr. til et Universitetshospitals indkøb af apparatur.

H1 A/S besluttede på en ekstraordinær generalforsamling i oktober 2021 at udlodde 9 mio. kr. som ekstraordinært udbytte til J-Fonden til finansieringen af uddelingen. Spørgerne vil anvende den såkaldte overførselsregel i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, i indkomståret 2021 således, at indkomst i H1 A/S skattemæssigt betragtes som indtjent af J-Fonden.

J-Fonden forventer også at kunne foretage almennyttige uddelinger i 2022 og ønsker derfor også at kunne anvende selskabsskattelovens § 3, stk. 4, i 2022.

Desuden ønsker J-Fonden snarest muligt at forenkle strukturen ved skattefrit at fusionere H1 A/S med H2 A/S med sidstnævnte selskab som det modtagende selskab, da hovedparten af aktiviteten foregår i H2 A/S.

Anvendelse af selskabsskattelovens § 3, stk. 4, er ifølge afsnit C.D.9.4 i Skattestyrelsens juridiske vejledning betinget af, at fonden "i hele indkomståret" direkte ejer mindst 75 pct. af aktie- eller anpartskapitalen i selskabet, hvis indkomst skal betragtes som indtjent af fonden efter overførselsreglen.

Anvendelsen af selskabsskattelovens § 3, stk. 4, antages desuden at være betinget af, at der ud over overførslen af den skattepligtige indkomst til beskatning i fonden også overføres samme beløb som likvide midler til fonden. Kravene til den tidsmæssige sammenhæng mellem overførslen af indkomsten og overførslen af likvide midler er uklare.

Skattestyrelsen kan ved besvarelsen forudsætte, at J-Fondens uddelinger sker til almennyttige formål.

Spørgerne ønsker med det bindende svar at få bekræftet, at J-Fonden kan anvende overførselsreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, hvis nedenstående transaktioner gennemføres i den anførte rækkefølge.

Spørgsmål 1

Spørgers opfattelse og begrundelse

Efter vores opfattelse skal spørgsmålet besvares med "Ja".

Begrundelsen herfor er følgende:

Spørgsmålet vedrører opfyldelse af betingelserne for anvendelse af overførselsreglen i indkomståret 2022 i en situation, hvor det selskab, som ejes direkte af en fond, ophører ved en skattefri fusion med sit helejede datterselskab med virkning pr. 1. januar 2022. Fusionen vedtages inden udgangen af indkomståret 2022, og udlodningen af et beløb svarende til det overførte resultat gennemføres efter fusionens vedtagelse men sker ved, at H2 A/S udlodder udbytte på den ordinære generalforsamling i foråret 2023.

Betingelserne for anvendelse af overførselsreglen er følgende:

  1. Fonden skal "i hele indkomståret" direkte eje mindst 75% af aktiekapitalen i datterselskabet
  2. Den indkomst, der overføres fra datterselskabet til beskatning i fonden, skal "i samme indkomstår" anvendes til almennyttige eller almenvelgørende uddelinger eller hensættelser hertil
  3. Der skal ske en faktisk overførsel af likvide midler svarende til den indkomst, der overføres til beskatning i fonden
  4. Datterselskabets fradrag er maksimeret til det aktuelle års skattepligtige indkomst i datterselskabet

Det følger efter vores opfattelse af SKM2017.17.SR, at der ved vurderingen af, hvorvidt kravet til ejerskab er opfyldt, ses på ejerskabet i skattemæssig henseende og ikke det juridiske ejerskab. I sagen skulle et P/S indskudt mellem fonden og et aktieselskab ikke anses for at eje kapitalandelene i aktieselskabet. Disse kapitalandele ansås for ejet direkte af fonden, idet P/S´et ikke er underlagt en selvstændig skattepligt. I overensstemmelse med denne afgørelse skal der også i relation til J-Fondens ejerskab af underliggende selskaber ses på ejerskabet i skattemæssig henseende.

Ifølge fusionsskattelovens § 11 anses de aktier i H2 A/S, som J-Fonden modtager som vederlag for aktierne i H1 A/S, for at være anskaffet på samme tidspunkt som aktierne i H1 A/S. Som følge heraf er det vores opfattelse, at J-Fonden i relation til selskabsskattelovens § 3, stk. 4, efter vedtagelsen af fusionen direkte har ejet aktierne i H2 A/S siden foråret 2018 og dermed i hele indkomståret 2022. Den første betingelse er således efter vores opfattelse opfyldt, idet J-Fonden har ejet samtlige aktier i H2 A/S i hele indkomståret 2022.

Ifølge SKM2008.625.SKAT udgør det maksimale fradrag for fonde efter selskabsskattelovens § 3, stk. 4, fondens almenvelgørende eller på anden måde almennyttige uddelinger, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, og hensættelser efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4, (nu § 4, stk. 3) med fradrag af skattefrie indtægter, jf. fondsbeskatningslovens § 6. Det kan lægges til grund, at J-Fonden inden udgangen af 2022 træffer beslutning om almenvelgørende eller almennyttige uddeling eller hensættelse af et beløb svarende til den indkomst, som overførselsreglen anvendes på, med tillæg af fondens skattefrie indtægter. Den anden betingelse er dermed efter vores opfattelse opfyldt.

Da H2 A/S som modtagende selskab i den skattefrie fusion skal anses for ejet direkte af J-Fonden i hele indkomståret 2022, er det efter vores opfattelse H2 A/S, der skal udlodde for at opfylde overførselsreglens betingelser. Den tredje betingelse er dermed efter vores opfattelse opfyldt.

Det kan lægges til grund, at overførselsreglen ikke anvendes på et beløb, der overstiger H2 A/S' skattepligtige indkomst i indkomståret 2022. Denne indkomst omfatter summen af den indkomst, som H2 A/S og H1 A/S ville have haft med den hidtidige struktur uden fusionen bortset fra den indkomst, der med virkning fra 1. januar 2022 overføres til et nyt selskab i forbindelse med udskillelse af en ejendom. Den fjerde betingelse er derfor efter vores opfattelse også opfyldt.

Udskillelsen af ejendommen til et selvstændigt selskab efter reglerne om skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse har efter vores opfattelse ikke nogen betydning for, om overførselsreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, kan anvendes.

Efter vores opfattelse er der den nødvendige tidsmæssige sammenhæng mellem overførslen af indkomsten til beskatning i J-Fonden i 2022 og overførslen af likvide midler, når H2 A/S på den ordinære generalforsamling i 2023 udlodder mindst et beløb svarende til den skattepligtige indkomst, der anses for indtjent af fonden i 2022. Vi kan henvise til, at Skatterådet i SKM2017.17.SR accepterer, at den nødvendige tidsmæssige sammenhæng foreligger, når beløbet udloddes på den ordinære generalforsamling året efter det år, hvor den skattepligtige indkomst anses for indtjent af fonden.

Der er således vores opfattelse, at betingelserne for anvendelse af selskabsskattelovens § 3, stk. 4, med de anførte forudsætninger er opfyldt efter vedtagelsen af den skattefrie fusion, og at spørgsmålet derfor skal besvares bekræftende.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at J-Fonden og H2 A/S opfylder betingelserne for at betragte indkomst, der i indkomståret 2022 er indtjent af H2 A/S, som indtjent i samme indkomstår af J-Fonden, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 4, når det lægges til grund, at der inden udgangen af indkomståret 2022 besluttes at gennemføre en skattefri fusion af H1 A/S og H2 A/S med H2 A/S som modtagende selskab, at den skattefri fusion tillægges regnskabsmæssig og skattemæssig virkning fra 1. januar 2022, at H2 A/S i foråret 2023 beslutter at udlodde mindst det beløb, der betragtes som indtjent af J-Fonden, som udbytte til J-Fonden, og at J-Fonden inden udgangen af 2022 beslutter at uddele eller hensætte mindst det beløb, der udloddes på generalforsamlingen i foråret 2023 i H2 A/S med tillæg af fondens skattefrie indtægter til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Begrundelse

J-Fonden ejer 100 pct. af aktierne i H1 A/S, og H1 A/S ejer 100 pct. af aktierne i H2 A/S.

Det er planen at foretage en skattefri fusion af selskaberne H1 A/S og H2 A/S med H2 A/S som det fortsættende selskab. Det vil sige, at det selskab, som J-Fonden nu ejer 100 pct., ophører i forbindelse med den skattefri fusion.

Med spørgsmålet ønskes det bekræftet, at overførselsreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, kan anvendes i 2022, selvom det først er i løbet af 2022, at H2 A/S via en fusion bliver ejet 100 pct. af J-Fonden og H2 A/S først i foråret 2023 beslutter at udlodde til J-Fonden.

Det skal forudsættes, at J-Fonden uddeler eller hensætter til almennyttige formål inden udgangen af 2022.

Det vil sige, at fonden uddeler eller hensætter inden det tidspunkt, hvor generalforsamlingen i selskabet H2 A/S endeligt har besluttet at overføre beløbet til fonden.

Det er oplyst, at J-Fonden og alle de underliggende selskaber anvender kalenderåret som regnskabs- og indkomstår.

I henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 4, kan selskaber, som er ejet af fx en fond, overføre beløb til fonden, som så ikke beskattes i selskabet, men i stedet anses for indtjent af fonden, som dog i det indkomstår, hvor selskabet har haft indtægten enten skal foretage uddelinger eller henlægge til senere uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål.

For at et selskab kan anvende overførselsreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, ved overførsel til en fond, er der flere betingelser, som skal være opfyldt. Nogle af betingelserne gennemgås nedenfor.

Kan fondens formål anses for almenvelgørende eller almennyttigt?

Et formål kan anses for almenvelgørende, hvis støtte ydes til personer indenfor en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Et formål kan anses for almennyttigt, hvis formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende, humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Fondens formål er ifølge vedtægtens § 3.2 at bidrage med beløb til indkøb af hospitalsudstyr, der ikke eller kun vanskeligt gennem bevillinger kan fremskaffes til hospitaler, klinikker og lignende med beliggenhed i x kommune.

Efter Skattestyrelsens opfattelse kan fondens formål med at skaffe hospitalsudstyr til hospitaler, klinikker og lignende i x kommune anses for et almennyttigt formål.

Kan fonden anses for at have ejet aktierne i H2 A/S i hele indkomståret 2022?

Det fremgår både af pkt. 55 i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. og Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.D.9.4, at det er en betingelse for, at reglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, kan anvendes, at fonden har ejet mindst 75 pct. af aktiekapitalen i selskabet i hele indkomståret.

I den konkret sag er der tale om, at Fonden via en skattefri fusion i løbet af indkomståret 2022 vil komme til at eje alle aktier i H2 A/S.

I henhold til de selskabsretlige regler skal en skattefri fusion mellem selskaber, som har kalenderårsregnskab, og som skal have virkning fra og med den 1. januar 2022 vedtages inden udgangen af kalenderåret 2022.

Hvis den påtænkte skattefri fusion således har virkning fra 1. januar 2022, bevirker det, at den indkomst, som både det indskydende selskab (H1 A/S) og det modtagende selskab (H2 A/S) får i indkomståret 2022, vil blive anset for indkomst for det modtagende selskab H2 A/S i 2022.

Så spørgsmålet er, at når en fond skal eje aktier i et aktieselskab i hele indkomståret, for at kunne anvende overførselsreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, om det er det civilretlige ejerskab der er afgørende, eller om det er tilstrækkeligt, at aktieselskabet, som ejes af fonden, skattemæssigt anses for ejet i hele indkomståret.

Spørgsmålet er således, om det er tilstrækkeligt for at opfylde betingelsen om, at fonden skal have ejet aktierne i hele indkomståret, at datterselskabet skattemæssigt anses for ejet i hele indkomståret, da den skattefri fusion vil få tilbagevirkende kraft til den 1. januar 2022, og således gælde for hele J-Fondens og H2 A/S' indkomstår 2022.

I den konkrete sag, hvor der påtænkes foretaget en skattefri fusion mellem J-Fondens nuværende 100 pct. ejet selskab, som det ophørende selskab, og det 100 pct. ejet selskabets 100 pct. ejet datterselskab, som det fortsættende selskab, og hvor indtægten i begge selskaber i fusionsåret 2022 skattemæssigt skal indgå i det fortsættende selskabs indkomst i 2022, kan betingelsen om at fonden ejer aktierne i hele indkomståret 2022 anses for opfyldt.

Af begrundelsen til spørgsmål 1 i SKM2017.17.SR fremgik bl.a. følgende:

"SKAT bemærker, at selskabsskattelovens § 3, stk. 4, er en overførselsregel, der netop ikke indebærer, at indkomsten i selskabet uden videre skal medregnes hos den fond eller forening, der ejer selskabet. Det er således alene beløb, der faktisk overføres fra selskabet til Fonden eller foreningen, der beskattes hos sidstnævnte, der derefter får fradrag, når midlerne uddeles til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. TfS 1997, 594 LSR og L 71 af 20. november 2015 almindelige bemærkninger, punkt 3.1.3. om overførselsreglen.

Når overskuddet skal overføres fra et Datterselskab sker dette selskabsretligt som en udbytteudlodning til dets aktionær (…)

Imidlertid lægges det til grund ved besvarelsen efter anmodning fra spørger, at P/S'et for samme år videreudlodder det udbytte til Fonden, som et Datterselskab har udloddet til P/S'et hidrørende for det forgangne regnskabsår/indkomstår. Det betyder, at Fonden tilsvarende kan uddele eller hensætte beløbet hidrørende for det forgangne regnskabsår/indkomstår, og dermed kan betingelsen om overførsel til Fonden anses for opfyldt."

I det konkrete spørgsmål er der som i SKM2017.17.SR ligeledes tale om, at det beløb H2 A/S vil udlodde til fonden i foråret 2023, hidrører fra indtægter indtjent i det "forgangne år", altså 2022. Derfor finder Skattestyrelsen, at selskabsskattelovens § 3, stk. 4, kan anvendes for indkomst optjent i H2 A/S i indkomståret 2022, når udbyttet udloddes til J-Fonden på den ordinære generalforsamling i foråret 2023.

Som det fremgår af Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.D. 9.4, udgør summen af fondens uddelinger og hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål med fradrag af skattefri indtægter, som er nævnt i fondsbeskatningslovens § 6, det maksimale beløb, der kan overføres til fonden, uden beskatning i datterselskabet.

Skattestyrelsen forudsætter, at de øvrige betingelser for at anvende selskabsskattelovens § 3, stk. 4, som fremgår af Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.D.9.4 er opfyldt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 3, stk. 2 - 4

Stk. 2. De i § 1, stk. 1, nr. 6, nævnte foreninger mv. kan ved indkomstopgørelsen fradrage udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. I tilfælde, hvor foreningen foruden skattepligtig indkomst har anden indkomst, anses den skattefri indkomst for medgået til de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, forinden nogen del af den skattepligtige indkomst anses for medgået hertil.

Stk. 3. Henlæggelser, som foreninger mv. foretager til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, sidestilles i henlæggelsesåret med udlodninger som nævnt i stk. 2. Skatteministeren fastsætter nærmere regler om regnskabsmæssige krav til hensættelsen, herunder at denne er effektivt udskilt fra foreningens øvrige midler, samt at ledelsen er forpligtet til ikke at stille de henlagte beløb til disposition for foreningens øvrige virksomhed. Anvendes beløbene til andre end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal beløbene med tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes. Har foreningens øvrige indkomst været negativ, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende indkomstår gældende skatteprocent.

Stk. 4. De i stk. 2 og 3 givne regler finder tillige anvendelse på de i § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, nævnte aktieselskaber og andre selskaber, når den altovervejende del af aktie- eller andelskapitalen ejes af en forening mv. med almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål. Indkomst, der i et indkomstår er indtjent af aktieselskabet mv., skal herved betragtes som indtjent i samme indkomstår af den forening mv., der ejer aktie- eller andelskapitalen, og skatter, der er pålignet aktie- eller andelsselskabet, skal betragtes som pålignet den forening mv., som ejer aktie- eller andelskapitalen 1. og 2. pkt. finder ikke anvendelse for aktier, som er omfattet af aktieavancebeskatningslovens §§ 35 C-35 F, for indkomstår, hvor der er eller har været en positiv saldo for stifterskat.

Fondsbeskatningslovens § 4

I den efter § 3 opgjorte indkomst kan de i § 1, nr. 1, 2 og 4, nævnte fonde m.v. og foreninger foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. (…)

Stk. 2. Uddelinger efter stk. 1 fradrages i den efter § 3 opgjorte indkomst på det tidspunkt, hvor fonden m.v. eller foreningen er retligt forpligtet til at foretage uddelingen. Uddelinger efter stk. 1, der strækker sig over flere indkomstår, kan fonden m.v. eller foreningen dog fratrække på det tidspunkt, hvor fonden m.v. eller foreningen er retligt forpligtet til at foretage uddelingen, eller på de tidspunkter, hvor de enkelte rater forfalder. Det én gang valgte fradragstidspunkt efter 2. pkt. kan ikke ændres for den konkrete uddeling.

Stk. 3. Fonde m.v. og foreninger som nævnt i § 1, nr. 1, 2 og 4, kan i den efter § 3 opgjorte indkomst tillige foretage fradrag for hensættelse til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Stk. 4. Hensættelser som nævnt i stk. 3 skal være benyttet i sin helhed inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret. Skatteministeren fastsætter nærmere regler om regnskabsmæssige krav til hensættelsen, herunder at hvert års hensættelse indskydes på konto for sig og udskilles effektivt fra fonden m.v.s eller foreningens øvrige midler.

(…)

Fondsbeskatningslovens § 6

Indtægter, som i henhold til § 3, stk. 2, og § 10 ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, anses i størst muligt omfang for medgået til de i §§ 4 og 5 nævnte uddelinger og hensættelser, forinden nogen del af den efter § 3 opgjorte indkomst anses for medgået hertil.

Stk. 2. Ved afståelse af aktier, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens §§ 35 C-35 F, finder stk. 1 tilsvarende anvendelse, når gevinsten i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 8 ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og der i det pågældende år er eller har været en positiv saldo for stifterskat. Den skattefri gevinst ved aktieafståelsen opgøres efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 35 D, stk. 2. Ved anvendelsen af stk. 1 anses uddelinger og hensættelser for fortrinsvis at hidrøre fra gevinst ved afståelse eller udbytte af aktier, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens §§ 35 C-35 F.

Fusionsskattelovens § 5, stk. 1

Datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab anses i skattemæssig henseende for fusionsdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i denne lov, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Fusionsskattelovens § 11, stk. 1

Aktier i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne modtager som vederlag for aktier i det indskydende selskab, behandles ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier. (…)

Forarbejder

Lovforslag L nr. 71 som fremsat den 20. november 2015 om afskaffelse af fondes konsolideringsfradrag og overførselsreglen for fonde m.v. (Den del af lovforslaget der vedrørte selskabsskattelovens § 3blev ikke vedtaget)

3.1.3. Overførselsreglen

Overførselsreglen finder efter sin ordlyd anvendelse på aktieselskaber m.v., hvis kapital i altovervejende grad er ejet af en forening m.v. med et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål, og den pågældende forening beskattes efter reglerne om foreningsbeskatning, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 4.

Reglen finder efter praksis tillige anvendelse på selskaber, der ejes af en fond, der beskattes efter fondsbeskatningsloven.

Betingelsen om, at fonden eller foreningen skal eje den altovervejende del af selskabet, anses i praksis for at være opfyldt, når fonden eller foreningen ejer mindst 75 pct. af selskabskapitalen.

Overførselsreglen indebærer, at indkomsten i selskabet er skattefri, i det omfang den overføres til fonden eller foreningen og her uddeles til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål eller hensættes til senere uddeling til sådanne formål.

Overførselsreglen omtales undertiden også som transparensreglen. Denne betegnelse er dog ikke retvisende, da reglen netop ikke indebærer, at indkomsten i selskabet uden videre skal medregnes hos den fond eller forening, der ejer selskabet. Det er således alene beløb, der faktisk overføres fra selskabet til fonden eller foreningen, der beskattes hos sidstnævnte, der derefter får fradrag, når midlerne uddeles til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Der er med overførselsreglen tale om en særlig skattemæssig begunstigelse af fonds- eller foreningsejede selskaber i forhold til selskaber med andre ejere.

Baggrunden for overførselsreglen var et ønske om, at der ikke skulle være forskel i beskatningen, alt efter om en erhvervsdrivende fond eller forening vælger at drive erhvervsvirksomheden i eget regi eller at udskille virksomheden til udøvelse i et datterselskab.

Når en fond eller forening udøver sine erhvervsaktiviteter inden for fondens egne rammer, vil den skattepligtige indkomst herved kunne nedbringes med fradragsberettigede uddelinger. Med overførselsreglen er erhvervsdrivende moderfonde og

-foreninger, der har placeret erhvervsaktiviteten i et datterselskab, givet samme mulighed, når fonden eller foreningen har et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål.

Reglen er imidlertid også anvendelig i tilfælde, hvor erhvervsaktiviteten er placeret i et selskab, som ikke er direkte ejet af fonden eller foreningen. Det kan for eksempel være tilfældet, hvor selskabet med driftsaktiviteten er ejet af et holdingselskab, som igen er ejet af fonden eller foreningen.

Hvis en fond f.eks. har etableret en koncernstruktur, hvor det erhvervsdrivende selskab er ejet af et holdingselskab, som fonden ejer den altovervejende del af, kan overførselsreglen anvendes på den skattepligtige indkomst i holdingselskabet. Udformningen af de gældende regler indebærer her, at holdingselskabet kan anvende overførselsreglen også i tilfælde, hvor fonden - hvis den havde ejet driftsselskabet direkte - ikke opfylder betingelsen om at eje den altovervejende del af driftsselskabet (fondens indirekte ejerandel af driftsselskabet er med andre ord mindre end 75 pct.).

Cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (selskabsskatteloven), punkt 55, 56 og 57:

55. Foruden driftsomkostninger kan foreninger m.v. foretage fradrag for udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, jf. § 3, stk. 2. Tilsvarende fradragsret ydes for beløb der henlægges til sikring af eller til senere anvendelse til sådanne formål, jf. § 3, stk. 3.

Fradrag efter § 3, stk. 2 og 3, vil i almindelighed forudsætte, at der i vedtægterne er eller optages en bestemmelse om, hvorledes der skal forholdes med foreningens m.v. midler i tilfælde af dens opløsning, idet det må være sikret, at midlerne i så fald går til formål, der kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt.

Hvor foreningen m.v. ved siden af erhvervsmæssig indkomst har andre ikke-erhvervsmæssige indkomstkilder, anses disse ikke-erhvervsmæssige indkomster for udloddet først. Foreninger m.v. vil derfor kun kunne foretage fradrag for regnskabsårets udlodninger til kvalificerede formål i det omfang, udlodningerne overstiger regnskabsårets ikke-erhvervsmæssige indkomster.

Vurderingen af, om der foreligger almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål skal foretages i overensstemmelse med administrationen af begreberne under det tidligere fritagelsessystem samt ligningslovens § 8 A og arveafgiftslovens § 3, stk. 4.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer med et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode.

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Almennyttige formål foreligger, såfremt støtten kommer en vis videre kreds til gode, og såfremt formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige.

Det almenvelgørende eller almennyttige formål skal være angivet i vedtægterne.

Det er i almindelighed uden betydning for spørgsmålet, om et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, om det udøves her i landet eller i udlandet. Det er dog et ufravigeligt krav, at administrationen af de midler, der kommer formålet til gode, finder sted her i landet.

(…)

56. Foreninger m.v. kan foretage fradrag for henlæggelser til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. § 3, stk. 3.

Om almennyttebegrebet og kravene til vedtægterne, se punkt 55.

Formålet med fradragsretten for hensættelser er at give foreninger m.v. mulighed for uden beskatning at opspare med henblik på senere at realisere et almennyttigt eller almenvelgørende projekt.

Anvendes beløbene til andre end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal beløbene med tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes. Har foreningens øvrige indkomst været negativ, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende skatteår gældende skatteprocent.

Der gælder ingen individualiseringskrav til de beløb, der henlægges, for de foreninger m.v., der er fritaget for selvangivelsespligt, som nævnt under punkt 55.

Selvangivelsespligtige foreninger m.v. skal derimod foretage en individualisering af hensættelserne.

Til opfyldelse af dette krav er det nødvendigt, at de henlagte midler - der kan hidrøre både fra erhvervsmæssige og ikke-erhvervsmæssige indtægter - er tilstrækkelig individualiserede (indsat på særskilte giro-, bank- eller sparekassekonti, anbragt i værdipapirer m.v.), således at de til enhver tid er adskilt fra erhvervsvirksomhedens midler. Det må endvidere kræves, at der i foreningens m.v. formueregnskab foretages en særskilt regnskabsmæssig postering af de pågældende midler, således at de enten opføres i et selvstændigt regnskab eller som en selvstændig afdeling i regnskabet, der er klart betegnet som vedrørende midler, henlagt til formålene. Endelig må de fra erhvervsvirksomheden udskilte midler ikke under nogen form gennem udlån, pantsætning el.lign. for kortere eller længere tid stilles til rådighed for erhvervsvirksomheden.

Af foreningens m.v. selvangivelse skal fremgå, at der ikke er disponeret over de henlagte midler til fordel for erhvervsvirksomheden eller til andet end de almenvelgørende eller almennyttige formål.

Anvendes de henlagte midler til andet end formålene - herunder stilles til disposition for erhvervsvirksomheden for kortere eller længere tid, f.eks. i form af udlån, pantsætning el.lign. - indtræder den i § 3, stk. 3, 3. pkt., omhandlede efterbeskatning, hvorefter de for beskatning fritagne beløb med et tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes. Har foreningens øvrige indkomst været negativ, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende skatteår gældende skatteprocent.

(…)

57. I medfør af § 3, stk. 5, finder de i § 3, stk. 2-4, givne regler tillige anvendelse på selskaber omfattet af lovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, når den altovervejende del af aktie- eller andelskapitalen ejes af en forening m.v. med almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål.

Reglen indebærer, at indkomst optjent af selskabet anses for indtjent af foreningen m.v. i samme indkomstår, og praktiseres ved at selskabet indrømmes et ligningsmæssigt fradrag for det beløb, der anses for indtjent af foreningen m.v.

Beløbet indtægtsføres tilsvarende i foreningen m.v. i samme indkomstår, uanset om det overførte beløb formelt benævnes gave, udbytte eller lignende. Det er herefter en forudsætning for reglens anvendelse, at foreningen i samme indkomstår anvender hele det overførte beløb til formål, der kan give fradragsret efter reglerne i § 3, stk. 2 og 3, under iagttagelse af prioriteringsreglen i § 3, stk. 2, 2. pkt.

Fradrag efter § 3, stk. 5, kan ikke medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres efter reglerne i ligningslovens § 15.

Det er en betingelse for at anvende § 3, stk. 5, at selskabets selvangivelse vedlægges foreningens m.v. regnskab for vedkommende indkomstår.

Anvendelsen af § 3, stk. 5, er endvidere betinget af, at begæring om fradrag vedlægges både foreningens m.v. og datterselskabets selvangivelser. Er foreningen m.v. fritaget for selvangivelsespligt efter § 27, stk. 2, er det tilstrækkeligt, at begæringen følger datterselskabets selvangivelse.

Praksis

SKM2007.104.LSR

Ved overførsel af indkomst fra et aktieselskab m.v. til en forening m.v. i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 4, kunne der ikke stilles krav om, at formålet i den modtagende forening m.v. udelukkende var almenvelgørende eller på anden måde almennyttig. Landsskatteretten udtalte endvidere, at selskabsskattelovens § 3, stk. 4, også kunne anvendes af fonde omfattet af fondsbeskatningslovens bestemmelser, forudsat at det overførte beløb i samme indkomstår udloddes eller hensættes til almennyttige formål i overensstemmelse med fondsbeskatningslovens regler.

TfS 1997, 594 LSR

Et selskab, der drev restaurationsvirksomhed, var ejet af en sportsforening med almennyttigt formål. Der kunne kun godkendes skattefrihed af den del af selskabets overskud, som var udbetalt som udbytte, idet den resterende del af overskuddet ikke kunne anses anvendt eller henlagt til almennyttigt formål. Dvs. at den del af selskabets overskud, der ikke blev udloddet til fonden mv., skulle beskattes i selskabet, som også skulle pålignes skattebetalingen. Det var således selskabet og ikke foreningen mv., der var skattepligtig af den indkomst, der ikke var undtaget fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 4, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3.

SKM2018.79.SR

Skatterådet bekræftede, at et holdingselskab kunne overdrage 70 pct. af sine aktier til en fond med et almennyttigt formål uden beskatning af maskeret udlodning for hovedanpartshaverne, avanceskat for holdingselskabet eller beskatning efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, i fonden. Derudover bekræftede Skatterådet, at holdingselskabet kunne sælge den resterende aktiepost til den erhvervsdrivende fond uden andre skattemæssige konsekvenser, end at et potentielt gaveelement ved aktieoverdragelsen tillægges aktiernes anskaffelsessum. Sluttelig bekræftede Skatterådet, at ophævelse af en forkøbsret uden en fastsat pris ikke kunne anses for afståelse af en finansiel kontrakt efter kursgevinstloven.

SKM2017.17.SR

Skatterådet bekræftede, at Fonden kunne anvende overførselsreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, på de spørgende Datterselskaber, selvom der skete en ændring i ejerstrukturen, som beskrevet i anmodningen.

Skatterådet lagde vægt på, at betingelsen om, at Fonden ejede den altovervejende del af (i praksis 75 pct.) af aktieselskaberne, var opfyldt. Endvidere lagde Skatterådet til grund, at betingelsen om, at det maksimale fradrag udgjorde summen af Fondens uddelinger og hensættelser til almenvelgørende og på anden måde almennyttige formål, nedsat med skattefrie indtægter efter prioriteringsreglen i fondsbeskatningslovens § 6, var opfyldt.

Skatterådet fandt også, at betingelsen, om at et beløb svarende til det ønskede fradrag skulle overføres fra et Datterselskab til Fonden, var opfyldt, da det blev lagt til grund, at P/S'et for samme år videreudloddede det udbytte til Fonden, som et Datterselskab havde udloddet til P/S'et hidrørende for det forgangne regnskabsår/indkomstår. Det betyd, at Fonden tilsvarende kunne uddele eller hensætte beløbet hidrørende for det forgangne regnskabsår/indkomstår.

SKM2011.66.SR

Skatterådet bekræftede bl.a., at A Miljø A/S (og eventuelt yderligere datterselskaber under A Fonden) og A Fonden kunne anvende reglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, idet overskud i A Miljø A/S (og i eventuelle yderligere datterselskaber under fonden) forudsattes overført til A Fonden, der i samme år forudsattes at uddele/hensætte det til fonden overførte beløb til køb af CO2-kvoter og oprindelsesgaranticertifikater.

SKM2008.625.SKAT - Beregning af et selskabs maksimale fradrag efter selskabsskattelovens § 3, stk. 4, når modtageren er en forening eller en fond

"SKAT er blevet anmodet om, at præcisere forståelsen af Ligningsrådets svar offentliggjort i R&R 1998 SM 322 set i lyset af kendelsen fra Landsskatteretten offentliggjort som SKM2007.104.LSR.

Det ønskes præciseret, hvorledes det maksimale fradragsberettigede beløb opgøres efter selskabsskattelovens (SEL) § 3, stk. 4, når et selskab, hvor den altovervejende del af kapitalen ejes af en forening eller fond, overfører beløb til foreningen eller fonden til dækning af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige uddelinger og hensættelser.

Baggrund

(…)

Fonde omfattet af fondsbeskatningsloven

For så vidt angår fonde m.v. omfattet af fondsbeskatningsloven gælder prioriteringsreglen i fondsbeskatningslovens (FBL) § 6, hvorefter indtægter, som i henhold til FBL § 3, stk. 2 (bundfradraget) og § 10 (skattefrit udbytte) er skattefri, skal anses for medgået til fondens uddelinger og hensættelser før end nogen anden del af fondens skattepligtige indkomst.

Såvel selskabsskatteloven som fondsbeskatningsloven indeholder således et krav om at skattefrie indtægter er anvendt til uddelinger før nogen andel af fondens indtægter.

Når modtageren er en fond omfattet af fondsbeskatningsloven, træder FBL § 6 i stedet for en forenings skattefrie indtægter efter SEL § 3, stk. 2, 2. pkt.

Dette indebærer, at de indtægter, som overføres fra selskabet til beskatning i moderfonden m.v. i medfør af SEL § 3, stk. 4 alene kan anses for at medgå til moderfondens uddelinger/hensættelser, når årets almenvelgørende og på anden måde almennyttige uddelinger og hensættelser overstiger årets skattefrie indtægter. Der tages alene hensyn til uddelinger og hensættelser, der kan fradrages i fondens indkomst efter FBL § 3.

I Landsskatterettens afgørelse fra 2007 (SKM2007.104.LSR) blev der ikke direkte taget stilling til, hvorvidt det maksimalt fradragsberettigede beløb, der kunne overføres fra selskabet til fonden var et beløb svarende til årets faktiske uddelinger og hensættelser eller alene et beløb svarende til den del af årets uddelinger og hensættelser, som overstiger årets skattefrie indtægter.

I Ligningsrådets afgørelse i R&R 1998 SM 322 blev der derimod direkte taget stilling til spørgsmålet, idet Ligningsrådet angiver, at kun beløb, der svarer til uddelinger/hensættelser, der overstiger fondens eventuelle skattefri indtægter kan medføre et ligningsmæssigt fradrag i selskabet i medfør af reglen i SEL § 3, stk. 5 (den nuværende stk. 4).

Det er SKATs opfattelse, at moderfondens skattefrie indtægter, jf. FBL § 6, i deres helhed skal anses for medgået til de almennyttige/almenvelgørende formål i form af uddelinger eller hensættelser, forinden der kan gives skattefritagelse i datterselskabet for nogen del af det overskud, der overføres til moderfonden m.v. i medfør af SEL § 3, stk. 4.

Dette følger af afgørelsen fra Ligningsrådet fra 1998 og Landsskatterettens kendelse, jf. SKM2007.104 ændrer ikke herved.

Har moderfonden blandede formål, er det en betingelse for anvendelse af bestemmelsen, at fonden anvender de modtagne midler til almenvelgørende og på anden måde almennyttige formål i form af uddelinger eller hensættelser til disse formål.

(…)

Det maksimale fradrag efter SEL § 3, stk. 4 kan således opgøres til moderfondens almenvelgørende eller på anden måde almennyttige uddelinger, jf. FBL § 4, stk. 1 og hensættelser efter FBL § 4, stk. 4 med fradrag af skattefrie indtægter, jf. FBL § 6."

TfS 2000, 753 LR

Ligningsrådet fandt i en sag vedrørende udlodning af udbytte fra et datterdatterselskab til en almenvelgørende fond, at der ikke i relation til selskabsskattelovens § 3, stk. 4, kunne indfortolkes et indirekte ejerskab, dvs. den situation hvor erhvervsaktiviteten udøvedes af et datterdatterselskab til den almenvelgørende fond. Hverken bestemmelsens ordlyd, forarbejder eller praksis gav holdepunkter for en sådan fortolkning. Hertil kom, at selskabsskattelovens § 3, stk. 4, var en undtagelsesbestemmelse, og derfor skulle fortolkes indskrænkende.

Ved samme lejlighed blev det fastslået at udbytte alene var skattefrit efter selskabsskattelovens § 3, stk. 4, hvor det udbyttemodtagende selskab udgjorde en "forening m.v. med almenvelgørende formål".

R&R 1998 SM 322 LR

Ligningsrådet blev anmodet om at tage stilling til en række spørgsmål om anvendelsen af SEL § 3, stk. 5 (nu SEL § 3, stk. 4). Spørgeren var en erhvervsdrivende fond, der var skattepligtig efter FBL § 1, stk. 1, nr. 1. Fonden ejede hele aktiekapitalen i et datterselskab og havde bestemmende indflydelse i et andet aktieselskab. Ifølge fundatsen kunne der foretages uddelinger til både almennyttige formål og ikke-almennyttige formål, eksempelvis uddelinger til stifterens descendenter. Fonden havde både foretaget uddelinger til almennyttige og til ikke-almennyttige formål.

I afgørelsen blev Ligningsrådet bl.a. anmodet om at tage stilling til følgende:

"Kan hver enkelt krone, som fonden anvender til uddeling eller hensætter i det pågældende indkomstår, danne grundlag for overførsel fra selskabet til fonden af én krone?"

Ligningsrådet besvarede spørgsmålet således:

"Ja, se dog sagsfremstilling og begrundelse." "Der skal være dækning for hver krone, der overføres fra selskabet til fonde, i form af positiv skattepligtig indkomst i selskabet svarende til de af fonden foretagne hensættelser til almennyttige eller på anden måde almenvelgørende formål. Fonden skal i samme indkomstår anvende hele det overførte beløb til uddelinger/hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, idet der kun kan overføres beløb, der svarer til uddelinger/hensættelser, der overstiger fondens eventuelle skattefri indtægter."

Endvidere blev Ligningsrådet bl.a. anmodet om at tage stilling til følgende:

"Skal uddelingerne være indarbejdet i fondens årsregnskab, for at der kan overføres beløb efter bestemmelserne i SEL § 3, stk. 5?"

Ligningsrådet besvarede spørgsmålet således:

"Ja." "Uddelinger såvel som hensættelser skal fremgå af fondens årsregnskab, og det overførte beløb skal fremgå af fondens skattemæssige opgørelse som skattepligtig erhvervsmæssig nettoindtægt. Der gives altså ikke bundfradrag vedrørende denne del af indtægten. I fondens skatteopgørelse skal det klart kunne konstateres, at den indtægtsførte erhvervsmæssige indkomst svarer til den i selskabets skatteregnskab udgiftsførte. Dette må angives så tydeligt, at overførslen kan følges fra selskabet til fonden."

Ligningsrådet blev videre bl.a. anmodet om at tage stilling til følgende:

"Skal det beløb, der ønskes fratrukket i selskabet, være hensat som udbytte eller lignende (fondens overskudsandel) i årsregnskabet, for at selskabet kan opnå fradrag i sin skattepligtige indkomst i henhold til bestemmelserne i SEL § 3, stk. 5."

Ligningsrådet besvarede spørgsmålet således:

"Nej, se dog sagsfremstilling og begrundelse." "Det er ikke en betingelse for at anvende SEL § 3, stk. 5, at det beløb, der ønskes fratrukket i selskabet skal være afsat eller hensat som udbytte eller lignende i selskabets årsregnskab. Denne opfattelse støtter skatteforvaltningen på, at det efter cirk. til SEL, punkt 57, afsnit 5, er en betingelse, at selskabets selvangivelse vedlægges fondens regnskab for vedkommende regnskabsår."

Den juridiske vejledning 2016, afsnit C.D.9.4 Erhvervsmæssig indkomst

Fondsejede selskabers fradrag efter SEL § 3, stk. 4

Selskaber, der i altovervejende grad ejes af en almenvelgørende eller almennyttig fond eller forening, kan vælge at anse indkomst for indtjent af den pågældende fond eller forening, når indkomsten er udloddet til fonden eller foreningen. Se SEL § 3, stk. 4. Efter gældende praksis er det en betingelse, at fonden eller foreningen har ejet mindst 75 pct. af selskabets aktie- eller anpartskapital. Denne betingelse skal være opfyldt i hele indkomståret.

Reglen bevirker, at indkomsten ikke beskattes i selskabet, men anses for indtjent direkte af fonden i samme indkomstår. Det er en forudsætning for at anvende reglen, at fonden i det indkomstår, hvori den anses for at have indtjent beløbet, uddeler eller hensætter beløbet efter FBL § 4, stk. 1 eller 4. Fonden vil således have fradragsret for et beløb, der svarer til den indtægt, som skal medregnes direkte i fondens skattepligtige erhvervsmæssige indkomst. Se også afsnit C.D.1.3.3 om fradrag for selskaber, der ejes af foreninger med almennyttigt eller almenvelgørende formål.

Det er en betingelse for at kunne anvende reglen i SEL § 3, stk. 4, at selskabet er direkte ejet af den almenvelgørende eller almennyttige fond eller forening. Se TfS 2000, 753 LR, der angiver, at ejerskabet skal være direkte.

Det maksimale fradrag for et selskab, når modtageren er en fond, udgør summen af fondens uddelinger og hensættelser til almenvelgørende og på anden måde almennyttige formål med fradrag af skattefrie indtægter som nævnt i FBL § 6. Se SKATs kommentarer til SKM2007.104.LSR i SKM2008.625.SKAT.

Fradraget gives ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst inden fremførsel af underskud fra tidligere år. Fradraget kan ikke medføre et underskud for selskabet selv eller, at et underskud forøges. Dette gælder også, hvis selskabet indgår i en sambeskatning.

Fradragsretten hos selskabet er betinget af, at følgende er opfyldt:

Den modtagende fond uddeler eller hensætter beløbet efter reglen i FBL § 4, stk. 1 eller 4. Se SEL § 3, stk. 2 og 3.

Det overførte beløb stammer fra selskabets positive indkomst fra indkomståret og fx ikke fra selskabets egenkapital. Dette betyder, at selskabet selv skal have en positiv indkomst, hvori fradraget skal kunne rummes. Selskabets egen indkomst kan således ikke blive negativ efter fradraget.

Overføres et udbytte mv. i større omfang, end der kan opnås fradrag for i selskabet, vil denne andel være udbytte mv., der behandles efter de almindelige regler hos fonden. Se C.D.9.5.3.1 om udbytter fra datterselskaber.

RR.2016.08.0078 om transparensreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, af advokat Hanne Søgaard Hansen

Artiklen beskriver transparensreglen (overførselsreglen) i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, herunder reglens praktisering. Som nævnt i pkt. 2 er det en betingelse for at anvende transparensreglen, at "den altovervejende del" af selskabskapitalen ejes af en forening mv. med almenvelgørende eller almennyttigt formål. Efter praksis er det en betingelse, at foreningen mv. har ejet mindst 75 pct. af selskabets aktie- eller anpartskapital, jf. den juridiske vejledning 2016-1 C.D.9.4.

Det er endvidere en betingelse, at selskabet er direkte ejet af den almenvelgørende eller almennyttige forening mv., jf. TfS 2000.753 LR. Indirekte ejerskab via andre selskaber berettiger således ikke til at anvende transparensreglen.

Selskabsskattelovens § 3, stk. 4, nævner ikke direkte fonde, men det fremgår af SKM 2007.104 LSR, at bestemmelsen også finder anvendelse, når selskabet ejes af en fond. Der kan ikke stilles krav om, at fonden, foreningen mv. udelukkende har almenvelgørende eller almennyttige formål, jf. SKM 2007.104 LSR, hvor fonden havde blandet formål. Transparensreglen kan dog kun anvendes på den del af overskuddet i selskabet, som fonden anvender eller henlægger til de almenvelgørende eller almennyttige formål (partiel anvendelse af transparensreglen).

Transparensreglen praktiseres således, at aktieselskabet indrømmes et ligningsmæssigt fradrag mod, at det tilsvarende beløb indtægtsføres oppe i fonden, foreningen m.v., som herefter uddeler eller hensætter beløbet, jf. pkt. 57 i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven. Det er ifølge cirkulærets pkt. 57 en forudsætning for transparensreglens anvendelse, at foreningen i samme indkomstår anvender hele det overførte beløb til formål, der kan give fradragsret efter reglerne i § 3, stk. 2 og 3, under iagttagelse af prioriteringsreglen i § 3, stk. 2, 2. punkt.

Der er ikke noget krav om, at hele aktieselskabets overskud skal indtægtsføres i fonden, foreningen mv. Er det kun en del af overskuddet, der indtægtsføres i fonden mv., benyttes transparensreglen kun på denne del af overskuddet, mens den del af overskuddet, der forbliver i aktieselskabet, beskattes i selskabet. Dette harmonerer ikke fuldt ud med ordlyden af selskabsskattelovens § 3, stk. 4.

Det fremgår imidlertid af TfS 1997.594 LSR, at den del af selskabets overskud, der ikke udloddes til fonden mv., beskattes i selskabet, som også pålignes skattebetalingen. Det er således selskabet og ikke foreningen mv., der er skattepligtig af den indkomst, der ikke er undtaget fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 4, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3. Denne metode gør det f. eks. muligt at tage højde for den situation, at der er minoritetsaktionærer i selskabet, idet udlodninger til disse aktionærer bør udløse skat i selskabet og ikke i fonden mv. Som nævnt ovenfor skal "den altovervejende del" af selskabskapitalen ejes af en fond, forening m.v. med almenvelgørende eller almennyttigt formål. Der kan således forekomme minoritetsaktionærer i det fondsejede selskab.

Loven angiver ikke, hvornår selskabets overskud skal føres op i fonden mv. (som en udlodning efter de selskabsretlige regler) for at kunne danne grundlag for skattefrihed i selskabet efter transparensreglen. Det må antages, at det er muligt at udlodde et års overskud på det efterfølgende års generalforsamling efter de selskabsretlige regler, således at transparensreglen kan anvendes for det år, hvor overskuddet er optjent.

Det er ifølge Ligningsrådets afgørelse refereret i R&R 1998 SM 322 ikke en betingelse for at anvende transparensreglen, at det beløb, der ønskes fratrukket i selskabet, skal være afsat eller hensat som udbytte i selskabets årsregnskab.

Den juridiske vejledning 2022-1 C.D.9.4 Erhvervsmæssig indkomst

Indhold

Dette afsnit handler om principperne for opgørelse af den erhvervsmæssige indkomst for fonde herunder udenlandske fonde med ledelsens sæde her i landet.

(…)

Fondsejede selskabers fradrag efter SEL § 3, stk. 4

Selskaber, der i altovervejende grad er ejet af en almenvelgørende eller almennyttig fond eller forening, kan vælge at anse sin indkomst for indtjent af den pågældende fond eller forening, når indkomsten er udloddet til fonden eller foreningen. Se SEL § 3, stk. 4.

Overførselsreglen er begrundet i, at fonde - i modsætning til kapitalselskaber - ikke har adgang til sambeskatning med sine selskaber i koncernen. Reglen bevirker, at indkomsten ikke beskattes i selskabet, men anses for indtjent direkte af fonden i samme indkomstår. Det samme gælder skatter, der er pålignet datterselskabet et givet år. De betragtes som pålignet den fond, som ejer aktiekapitalen, i det samme år.

Overførselsreglen bevirker, at almennyttigt uddelende fonde, der udøver virksomhed via et datterselskab, skattemæssigt sidestilles med fonde, der udøver virksomhed i eget regi, idet datterselskabets indkomst kan udloddes til fonden, der herefter foretager udlodning til det almenvelgørende formål. Uden overførselsreglen ville en fond alene kunne uddele det beløb, som fonden modtager i skattefrit aktieudbytte fra sit datterselskab. Dette beløb er et nettobeløb, som ville være 22 % mindre, fordi datterselskabet forinden har svaret skat af det. Ved overførselsreglen er det i stedet bruttobeløbet inden indkomstskat, der overføres til fonden. Hvis betingelserne for, at en fond kan anvende overførselsreglen i forhold til et konkret datterselskab kan opfyldes, vil det derfor være fordelagtigt at anvende overførselsreglen.

Efter gældende praksis er det en betingelse, at fonden eller foreningen ejer mindst 75 pct. af selskabets aktie- eller anpartskapital. Denne betingelse skal være opfyldt i hele indkomståret. Se SKM2017.17.SR, hvor et P/S skulle indgå i ejerstrukturen. Efter en samlet konkret vurdering var det Skattestyrelsens opfattelse, at P/S'et, der var en selvstændig juridisk enhed, men som skattemæssigt ikke var underlagt en selvstændig skattepligt, i skattemæssig henseende ikke skulle anses for at eje aktieselskaberne i SEL § 3, stk. 4's forstand. Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling.

Reglen bevirker som nævnt, at indkomsten ikke beskattes i selskabet, men anses for indtjent direkte af fonden i samme indkomstår. Det er en betingelse for at anvende reglen, at fonden i det indkomstår, hvori den anses for at have indtjent beløbet, uddeler eller hensætter beløbet til almennyttige eller almenvelgørende formål efter FBL § 4, stk. 1 eller 3. Fonden vil således have fradragsret for et beløb, der svarer til den indtægt, som skal medregnes direkte i fondens skattepligtige erhvervsmæssige indkomst. Se også afsnit C.D.1.3.3 om fradrag for selskaber, der ejes af foreninger med almennyttigt eller almenvelgørende formål.

Det er en betingelse for at kunne anvende reglen i SEL § 3, stk. 4, at selskabet er direkte ejet af den almenvelgørende eller almennyttige fond eller forening. Se TfS 2000, 753 LR, der angiver, at ejerskabet skal være direkte. Se SKM2017.17.SR om indirekte ejerskab gennem et P/S. Har fonden således indskudt et holdingselskab mellem sit driftsselskab og fonden, kan overførselsreglen ikke længere anvendes på driftsselskabet, men kan nu i stedet anvendes på holdingselskabet. Hvis hovedparten af indkomsten i koncernen stammer fra driftsselskabet, vil dette ikke være lige så fordelagtigt for fonden, eftersom hovedparten af fondens indkomst forinden vil have været underlagt en indkomstbeskatning på 22 % i driftsselskabet.

Det maksimale fradrag for et selskab, når modtageren er en fond, udgør summen af fondens uddelinger og hensættelser til almenvelgørende og på anden måde almennyttige formål med fradrag af skattefrie indtægter som nævnt i FBL § 6. Se SKATs kommentarer til SKM2007.104.LSR i SKM2008.625.SKAT.

Fradraget gives ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst inden fremførsel af underskud fra tidligere år. Fradraget kan ikke medføre et underskud for selskabet selv, eller at et underskud forøges. Dette gælder også, hvis selskabet indgår i en sambeskatning.

Fradragsretten hos selskabet er betinget af, at følgende er opfyldt:

Overføres der udbytte mv. i større omfang, end der kan opnås fradrag for i selskabet, vil denne andel være udbytte mv., der behandles efter de almindelige regler hos fonden. Se C.D.9.5.3.1 om udbytter fra datterselskaber.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at kravet i SEL § 3, stk. 4 om at hele det overførte resultat fra datterselskabet skal anvendes af fonden i samme indkomstår på uddelinger og/eller hensættelser til almennyttige formål, ikke afskærer en fond med negativ øvrig indkomst fra at fradrage hele det overførte beløb i medfør af FBL § 4, stk. 1 og 3 i indkomsten opgjort efter FBL § 3, stk. 1.

Den juridiske vejledning 2022-1 C.D.5.2.4.1 Hovedreglen i FUL § 5, stk. 1

Resumé

Fusionsdatoen er det tidspunkt, hvor det indskydende selskabs rettigheder og forpligtelser regnskabsmæssigt overgår til det modtagende selskab. Dette tidspunkt vil typisk ligge forud for det tidspunkt, hvor fusionen vedtages. Fusioneres et selskab ind i et eksisterende modtagende selskab, skal fusionsdatoen være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs årsregnskab. Se dog nedenfor om undtagelser til denne regel, hvis transaktionen involverer udenlandske selskaber.

(…)

Regel

Bestemmelsen i FUL § 5, stk. 1, har til formål at sikre, at der ikke opstår perioder, hvor de fusionerede selskaber ikke beskattes. Hovedreglen om fusionsdatoen i FUL § 5, stk. 1 kræver, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, henholdsvis at der pr. denne dato udarbejdes en åbningsstatus.

Dette er eksempelvis den 1. januar, hvis det modtagende selskabs regnskabsår følger kalenderåret. Den skattemæssige fusionsdato fastsættes altså i overensstemmelse med de selskabsretlige henholdsvis regnskabsmæssige regler om fusionsdato. Dette uanset om det modtagende selskab har et skatteregnskab, der periodemæssigt afviger fra årsregnskabet. Se dog nedenfor om grænseoverskridende fusioner.

Det modtagende selskab vil med virkning fra fusionsdatoen starte et nyt indkomstår med indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler. Ligeledes vil det indskydende selskab frem til fusionsdatoen skulle opgøre sin indkomst efter de almindelige regler.

Følgende 2 afgørelser er beskrivende for kravene til den skattemæssige fusionsdato:

TfS 1998,598 LR. I sagen dækkede en koncerns regnskabsår perioden 1. april - 31. marts. Tilførselsdatoen for en ønsket omstrukturering var den 1. juli. Da tilførselsdatoen ikke var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår (den 1. april), gav Ligningsrådet afslag, idet betingelserne i FUL § 5 ikke var opfyldt.

TfS 1998,218 VLD. Sagen omhandler nogle fusioner, der anmeldtes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen henholdsvis 3½ år og 1½ år efter bekendtgørelsen i Statstidende. Fusionerne kunne ikke selskabsretligt eller skatteretligt tillægges virkning så lang tid tilbage i tiden. Afgørelsen er udtryk for, at en fusion først kan få skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor fusionen civilretligt har virkning. Anerkender Erhvervs- og Selskabsstyrelsen derfor ikke en fusionsdato, kan den heller ikke tillægges skattemæssig virkning.

(…)

Den juridiske vejledning 2022-1 C.D.9.9.2.1 Krav til hensættelserne

Indhold

Dette afsnit handler om de krav, der stilles til hensættelser til senere opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

(…)

Formål og tidsfrister

Fonde mv. og foreninger, herunder arbejdsmarkedssammenslutninger, kan fradrage hensættelser til senere opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Se FBL § 4, stk. 3, hvortil FBL § 9, stk. 1, henviser.

Såfremt fonde mv. uddeler eller hensætter et beløb, der overstiger årets skattepligtige indkomst, kan det underskud, som uddelingen/hensættelsen medfører, ikke fremføres til modregning i fremtidige års skattepligtige indkomst.

Formålet med denne bestemmelse er at give en fond mv. eller forening, hvis økonomi ikke magter at realisere et projekt med en enkeltstående uddeling, mulighed for gennem hensættelser at samle midler til projektets gennemførelse. Det er dog ingen betingelse, at fondens økonomi skal hindre, at formålet realiseres under ét gennem en uddeling.

Hensættelsen skal i sin helhed være anvendt til det almenvelgørende eller almennyttige formål inden fem år efter udløbet af hensættelsesåret. Se FBL § 4, stk. 4.

Der er ikke hjemmel i fondsbeskatningsloven til at kræve, at en fond mv. skal bruge tidligere års hensættelser, før den kan udlodde af indeværende års indkomst. SKM2008.396.LSR kan således ikke anses som udtryk for gældende praksis. Kendelsen fra Landsskatteretten blev indbragt for domstolene, men sagen blev efterfølgende hævet.

Bekendtgørelse nr. 900 af 22. september 2005 om fondsbeskatning (fondsbeskatningsbekendtgørelsen) indeholder bestemmelser om regnskabsmæssige krav mv. til hensættelser som nævnt i FBL § 4, stk. 3.

Fradrag for hensættelser var tidligere betinget af, at hensættelsen skete til opfyldelse af et eller flere konkrete almenvelgørende/almennyttige formål. Ved L 1995 180 er kravet om konkretisering ophævet.

Hensættelserne skal fremgå af selvangivelsen for det pågældende indkomstår. Som følge heraf er det tilstrækkeligt, at hensættelsen foretages efter indkomstårets udløb. Den skal blot foretages inden fristen for at indgive selvangivelse.

Indestår der den sidste dag i regnskabsperioden ikke-benyttede hensættelser fra tidligere indkomstår, skal hensættelsesåret for disse poster selvangives.

Er der ikke truffet særskilt beslutning, medregnes afkast af hensatte beløb til fondens eller foreningens skattepligtige indkomst. Hensættelser af afkast anses for en selvstændig hensættelse, der skal opfylde de angivne krav.

Der stilles ikke særlige placeringskrav til hensættelserne.