Dokumentets metadata

Skattemæssig opgørelse af fonds hensættelser og udlodninger

En fond havde til formål - gennem aktiebesiddelse i et erhvervsdrivende selskab - at styrke virksomheden i selskabet samt at støtte almennyttige formål. Hensættelser til de almennyttige formål fra tidligere år skulle være anvendt, før der kunne godkendes fradrag for udlodninger foretaget af indkomster for senere år.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomstårene 2003

A (fonden) har primært til formål - gennem besiddelse af aktier i B A/S - i ét og alt at styrke denne virksomhed til gavn for alle, der har tilknytning til virksomheden.

Af fundatsen fremgår endvidere, at fonden bl.a. kan støtte almennyttige formål, fortrinsvis sådanne formål, som har betydning for den teknologiske forskning og udvikling, eller som har tilknytning til B A/S eller Sønderjylland.

Fonden modtog i årene 2002 og 2003 omkring 50 mio. kr. i skattefri udbytte fra B A/S.

Fonden foretog i indkomståret 2002 uddelinger til almenvelgørende formål med i alt 9 mio. kr. samt andre uddelinger med 5.500.000 kr. Uddelingerne med tillæg af konsolideringsfradrag udgjorde i alt 16.750.000 kr.

Fonden foretog endvidere hensættelse til senere uddelinger med i alt 45.571.929 kr. i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4.

Fonden, der i 2002 havde skattefri indtægter på i alt 50.705.929 kr., selvangav en skattepligtig indkomst efter fradrag af nettofradraget vedrørende uddelinger og hensættelser og øvrige reguleringer på 0 kr. Fonden opgjorde på denne baggrund i specifikationerne den del af hensættelsen i 2002, som fonden skattemæssigt har opnået fradrag for ved opgørelsen af indkomsten for 2002, til 8.493.620 kr. Fonden henså herved til, at Landsskatteretten i SKM2002.621.LSR statuerede, at skattefri indtægter skal fordeles forholdsmæssigt på uddelinger, konsolideringsfradrag og hensættelser.

Fonden foretog i indkomståret 2003 uddelinger til almennyttige formål med i alt 36.000.000 kr. og til andre vedtægtsmæssige formål med i alt 2.000.000 kr. Fonden benyttede til uddelingerne til almennyttige formål en del af hensættelsen for 2002, 8.493.620 kr. - svarende til den del af hensættelsen for 2002, som fonden ved indkomstopgørelsen for 2002 havde fratrukket - der blev modregnet i de fradragsberettigede uddelinger.

Fonden foretog i 2003 tillige en hensættelse til senere uddelinger med i alt 21.737.418 kr. i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4.

Fonden opgjorde summen af uddelinger, konsolideringsfradrag og hensættelser til i alt 60.243.798 kr. Efter fradrag af årets skattefri indtægter på 50.543.250 kr. udgjorde nettofradraget 9.700.548 kr., og den samlede skattepligtige indkomst blev opgjort til 0 kr. Fonden opgjorde på denne baggrund i specifikationerne den del af hensættelsen for 2003, som fonden ved opgørelsen af indkomsten for 2003 har opnået fradrag for, til 3.500.192 kr.

Fonden foretog i indkomståret 2004 uddelinger til almennyttige formål og andre formål med i alt 74.625.000 kr. og konsolideringsfradrag. Fonden foretog ikke i 2004 hensættelser til senere uddelinger. Fondens skattepligtige indkomst blev opgjort til - 19.422.615 kr.

Skattemyndigheden har ved de påklagede afgørelser forhøjet fondens hensættelse for 2003 med 26.723.456 kr. og fondens skattepligtige indkomst for 2004 med 4.917.708 kr.

Skattemyndigheden har som begrundelse for afgørelserne anført:

Efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4, kan fonde og foreninger omfattet af lovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2 og 4 i den efter § 3 opgjorte indkomst, foretage fradrag for hensættelser til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Hensættelserne skal efter lovens § 4, stk. 5 være benyttet i sin helhed inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret.

Såfremt hensættelsen ikke er benyttet i sin helhed inden fristens udløb, medregnes det ikke anvendte hensættelsesbeløb med tillæg af 5 % for hvert år, eller 25 %, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 6, 1. pkt.

Allerede af ordlyden i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, følger, at hensættelsen i sin helhed skal benyttes til senere uddelinger.

Hensættelsen kan således ikke på hensættelsestidspunktet opdeles i flere saldi med forskellig skatteretlig relevans. Der kan alene opgøres én hensættelse for hvert indkomstår, og det er denne hensættelse, der skal være benyttet til uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål indenfor fristen i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5.

Landskatterettens kendelse af 6. november 2001, som ifølge fondens revisor fastlægger praksis på området, vedrører efterbeskatningssituationen og opgørelsen af den del af de samlede henlæggelser, der ikke er benyttet i sin helhed senest 5 år efter udløbet af hensættelsesåret, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5 og stk. 6.

Nærværende sag vedrører ikke efterbeskatning af ikke-benyttede henlæggelser, men alene benyttelsesreglen i § 4, stk. 5.

Der kan derfor ikke i årets faktisk foretagne uddelinger modregnes skatteværdien af tidligere års hensættelser, jf. prioriteringsreglen i fondsbeskatningslovens § 6.

Fonden har nedlagt påstand om, at ansættelserne skal ændres i overensstemmelse med det selvangivne, og har til støtte herfor anført:

Efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, er der fradragsret for uddelinger til almenvelgørende formål.

Fonde omfattet af § 1, nr. 1, 2 og 4, har endvidere fradrag for hensættelser til sådanne senere uddelinger.

Af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, følger, at:

Hensættelser som nævnt i stk. 4 skal være benyttet i sin helhed inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret....

Er hensættelserne ikke benyttet i sin helhed 5 år efter udløbet af hensættelsesåret, skal den ubenyttede hensættelse efterbeskattes. Dette gælder dog kun den del af hensættelsen, som fonden har opnået skattemæssigt fradrag for, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 6.

Muligheden for med skattemæssig virkning at foretage hensættelser til senere uddelinger til fradragsberettigede formål blev indført i forbindelse med fondsbeskatningsloven i 1985. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget om fondsbeskatning fremgår bl.a., jf. Folketingstidende 1985/86, tillæg A, spalte 2658:

...... Desuden foreslås det, at den del af indkomsten, der hensættes til senere anvendelse til et eller flere konkrete almenvelgørende eller almennyttige formål, ligeledes kan fradrages ved indkomstopgørelsen. Hensættelsen skal være benyttet til det almennyttige eller almenvelgørende formål inden 5 år efter det år, hvori hensættelsen fandt sted.

Videre fremgår det af lovforslagets specielle bemærkninger til bestemmelsen i § 4, stk. 5 og 6 (dengang stk. 4 og 5), jf. spalte 2667:

...... For at muliggøre gennemførelsen af almennyttige eller almenvelgørende formål, der overstiger fondens eller foreningens økonomiske evne i et enkelt år, foreslås det for det andet at give fonde og foreninger fradrag for hensættelser til sikring af konkrete formål af denne art.

Det skal på hensættelsestidspunktet oplyses, hvilket konkret almennyttigt eller almenvelgørende formål, hensættelsen sker til sikring af ...... Hensættelsen skal benyttes til det konkrete formål senest 5 år efter udløbet af hensættelsesåret. Er hensættelsen ikke anvendt til formålet på dette tidspunkt, eller er den anvendt til et andet formål end det oprindeligt angivne, medregnes hensættelsesbeløbet til den skattepligtige indkomst for hensættelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år efter hensættelsesårets udløb.

Som det fremgår, var det oprindeligt en betingelse, at det på hensættelsestidspunktet blev oplyst, hvilke konkrete almenvelgørende formål hensættelsen blev foretaget til senere opfyldelse af. Hvis hensættelsen ikke var anvendt til det angivne formål inden for tidsfristen eller anvendt til et andet formål, ville hensættelsen blive efterbeskattet.

Konkretiseringskravet for hensættelserne blev ophævet ved en ændring af loven i 1995. Af forarbejderne til ændringsloven, jf. Folketingstidende 1995/96, tillæg A, spalte 1801-1802, fremgår bl.a. (repræsentantens understregning):

Konkretiseringskravet har ingen større kontrolmæssig betydning, ligesom en ophævelse vil medføre en administrativ forenkling.

Yderligere skal det fremhæves, at såfremt hensættelserne ikke benyttes til opfyldelse af almennyttige formål eller almenvelgørende formål inden 5 år, efterbeskattes det ikke anvendte hensættelsesbeløb, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, med et procenttillæg på 5 pct., for hvert år fra hensættelsesårets udløb og indtil udløbet af det indkomstår, hvori fristen er udløbet, eller hvori beløbet er anvendt til et fremmed formål. Denne efterbeskatningsregel må i sig selv betragtes som et tilstrækkeligt værn imod ubegrundede hensættelser.

Hverken loven, forarbejderne eller ligningsvejledningen indeholder nogen angivelse af, i hvilken rækkefølge hensættelser - i det omgang de benyttes - skal anses som benyttet.

Som anført skal der ske efterbeskatning, hvis en hensættelse ikke er benyttet i sin helhed senest 5 år efter udløbet af hensættelsesåret, dog kun for så vidt angår den del af hensættelsen, der ikke er modsvaret af skattefri indtægter, dvs. den del af hensættelsen, som fonden har opnået fradrag for.

Efter fondsbeskatningslovens § 6 - den såkaldte prioriteringsregel - anses fondens skattefri indtægter i størst muligt omfang for medgået til de fradragsberettigede uddelinger og hensættelser, forinden de skattepligtige indtægter anses for medgået hertil.

Formålet med bestemmelsen er i henhold til forarbejderne at sikre, at der i fonden ikke foretages opsparing på grundlag af de skattefri indtægter, mens fradragsberettigede uddelinger alene foretages på grundlag af de skattepligtige indtægter.

Loven tager imidlertid ikke stilling til, hvorledes de skattefri indtægter skal fordeles på uddelinger, konsolideringsfradrag og hensættelser.

Landsskatteretten har i kendelsen, offentliggjort i SKM2001.621.LSR , truffet afgørelse om, at de skattefri indtægter skal fordeles forholdsmæssigt på fradragsberettigede uddelinger, konsolideringsfradrag og hensættelser. Den del af hensættelsen, der således ikke har haft fradragsvirkning - og således ikke kan gøres til genstand for efterbeskatning - kan herefter opgøres som

hensættelsen x (skattefri indtægter / samlede uddelinger inkl. hensættelser)

Den påklagede afgørelse indebærer, at fonden skal benytte foretagne hensættelser - herunder også den del af hensættelsen, som fonden ikke har opnået fradrag for - i hensættelsesåret, til fradragsberettigede uddelinger i efterfølgende år.

Afgørelsen savner hjemmel og medfører et resultat, der er i direkte strid med fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, om fradragsret for uddelinger til almenvelgørende formål. Efter lovens § 4, stk. 4, kan fonde tillige foretage fradrag for hensættelser til sådanne senere uddelinger.

Fradragsretten for en hensættelse til en senere uddeling til et almenvelgørende formål indebærer alene en ændret periodisering af fradraget for uddelingen, idet fradragstidspunktet fremrykkes til hensættelsesåret. Fonden vil derfor aldrig kunne opnå fradrag for mere end sine faktiske uddelinger til almenvelgørende formål.

Benytter en fond en tidligere foretagen hensættelse, der er fradraget ved indkomstopgørelsen i hensættelsesåret, vil den anvendte hensættelse således blive modregnet i anvendelses-årets fradragsberettigede uddelinger.

Værnet til sikring mod, at en fond opnår et uberettiget fradrag for en hensættelse, der ikke efterfølgende anvendes til en uddeling, er bestemmelsen i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 6, om efterbeskatning af ubenyttede hensættelser. Fondsbeskatningsloven pålægger ikke en fond nogen pligt til at benytte en hensættelse i forbindelse med en senere uddeling. Det står en fond helt frit at vælge, om der skal foretages en hensættelse, og om en hensættelse skal benyttes i forbindelse med en senere uddeling, herunder med hvor stor en del.

Hvis en fond vælger ikke at benytte en hensættelse, vil følgen blot være, at den skatterelevante del af hensættelsen, dvs. den del af hensættelsen, som fonden har opnået fradrag for i hensættelsesåret, efterbeskattes i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 6.

Angivelsen i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, om, at hensættelserne skal være benyttet i deres helhed inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret, hverken kan eller skal forstås som et krav om, at fonden - når den foretager uddelinger - skal anvende tidligere års hensættelser hertil. Bestemmelsen angiver alene den tidsmæssige ramme, inden for hvilken hensættelsen skal være anvendt, hvis efterbeskatning skal undgås, og har derfor ikke noget selvstændigt indhold ved siden af § 4, stk. 6.

Bestemmelsens omtale af "hensættelserne i sin helhed" kan endvidere ikke forstås som andet og mere end den skatterelevante del af hensættelsen, eftersom alene denne del vil have haft indkomstvirkning og vil kunne gøres til genstand for efterbeskatning ved manglende benyttelse.

En tvungen benyttelse af hensættelsen for så vidt angår den ikke-skatterelevante del heraf indebærer, at fondens fradrag for uddelinger i uddelingsåret reduceres med en hensættelse, som fonden ikke har haft fradrag for. Derved mister fonden endeligt det fradrag for uddelinger, som fonden efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, har ret til.

Dette kan illustreres med følgende forenklede eksempler:

Eksempel 1:
En fond foretager i år 1 en hensættelse på 1 mio. kr., hvoraf der opnås fradrag for 500.000 kr.

I år 2 foretager fonden uddelinger til almenvelgørende formål med 1 mio. kr. Fonden anvender ingen del af hensættelsen hertil. Fondens fradrag vil i år 2 derfor udgøre 1 mio. kr.

Efter udløbet af 5 år efter hensættelsesåret, efterbeskattes hensættelsen med den del, som fonden har opnået fradrag for, i alt 500.000 kr. med tillæg af 25%.

Summen af fondens fradrag for uddelingerne i år 2 udgør i alt 1 mio. kr.

Eksempel 2
Fonden foretager i år 1 en hensættelse på 1 mio. kr., hvoraf der opnås fradrag for 500.000 kr.

I år 2 foretager fonden uddelinger med 1 mio. kr. Fonden anvender 500.000 kr. af hensættelsen hertil, svarende til det beløb, som fonden opnåede fradag for. Fondens nettofradrag for uddelinger i år 2 udgør herefter 500.000 kr.

Efter udløbet af 5 års perioden vil der ikke være noget beløb til efterbeskatning, eftersom fonden har benyttet så stor en del af hensættelsen, som fonden opnåede fradrag for i hensættelsesåret.

Summen af fondens fradrag for uddelingerne vil udgøre i alt 1 mio. kr., periodiseret med 500.000 kr. i hensættelsesåret og 500.000 kr. i uddelingsåret. Fonden har dermed ikke opnået fradrag for mere end summen af de fradragsberettigede uddelingen i år 2.

Eksempel 3
Fonden foretager i år 1 en hensættelse på 1 mio. kr., hvoraf der opnås fradrag for 500.000 kr.

I år 2 foretager fonden uddelinger med 1 mio. kr. Fonden skal ifølge SKAT anvende 1 mio. kr. af hensættelsen i år 1, hvilket medfører, at fondens nettofradrag for uddelinger i år 2 herefter udgør 0 kr.

Efter udløbet af 5 års perioden vil der ikke være noget beløb til efterbeskatning.

Fonden har imidlertid foretaget - fradragsberettigede - uddelinger i år 2 med 1 mio. kr., men har alene fået fradrag for 500.000 kr. Fonden har derved endeligt mistet et fradrag for uddelinger på 500.000 kr.

Den påklagede afgørelse fører til samme konsekvenser som det forenklede eksempel 3. Fonden foretog i 2002 en hensættelse på i alt 45.571.421 kr., som havde fradragsvirkning med 8.493.620 kr. Fonden foretog i 2003 fradragsberettigede uddelinger med 36 mio. kr. Hertil benyttede fonden den del af hensættelsen for 2002, som fonden havde fået fradrag for i 2002, som således blev modregnet i de fradragsberettigede uddelinger i 2003. Hvis Landsskatteretten tiltræder den påklagede afgørelse, modregnes årets fradragsberettigede uddelinger på 36 mio. kr. imidlertid fuldt ud med hensættelsen for 2002. Fondens nettofradrag udgør herefter 0 kr. Fonden mister i givet fald et nettofradrag for sine utvivlsomt fradragsberettigede uddelinger i 2002 på ca. 28 mio. kr.

Konsekvenserne for 2004 er tilsvarende.

Det er i relation til eksemplerne understreget, at det ikke er givet, at en fond har skattefri indtægter hvert indkomstår.

Det er også understreget, at prioriteringsreglen i fondsbeskatningslovens § 6 medfører, at fondens skattefrie indtægter i størst muligt omfang skal anse for medgået til de fradragsberettigede uddelinger og hensættelser, forinden de skattepligtige indtægter anses for medgået dertil, men at formålet med bestemmelsen i henhold til forarbejderne er at sikre, at der i fonden ikke foretages opsparing på grundlag af de skattefri indtægter, mens fradragsberettigede uddelinger alene foretages på grundlag af de skattepligtige indtægter, og at betydningen heraf altså er, at fondens skattefri indtægter i indkomståret skal reducere indkomstårets fradragsberettigede hensættelser og / eller uddelinger, førend der er foretaget fradrag for disse i det pågældende indkomstår. Der er herved henvist til sålydende passus fra Folketingstidende 1985 / 96, tillæg A, sp. 2668:

Reglen betyder således, at der først er fradragsret for uddelinger og hensættelser - men ikke driftsudgifter - når disse tilsammen udgør et beløb, der er større end de skattefri udbytteindtægter......

Prioriteringsreglen er dermed også iagttaget i de udarbejdede eksempler. Prioriteringsreglen har ingen betydning for spørgsmålet, om en fond er forpligtet til at anvende foretagne hensættelser, herunder i givet fald med hvor stor en andel i forbindelse med uddelingen. En fond er efter fondsbeskatningsloven helt frit stillet med hensyn til, om der skal foretages hensættelser, størrelsen af disse, og til om hensættelsen senere skal anvendes i forbindelse med en uddeling. Der gælder ikke nogen pligt til at benytte hensættelser i forbindelse med en uddeling. Efterbeskatningsreglen sikrer imod, at en fond opnår fradrag for en hensættelse, der ikke benyttes til en uddeling.

Det er ikke korrekt, at hvis fonden alene skal uddele den del af årets hensættelser, som ikke er reduceret med årets skattefri indtægter, vil dette føre til, at fonden kan hensætte uden, at årets hensættelser reduceres med en forholdsmæssig andel af de skattefri indtægter, hvorved fonden vil kunne opspare en forholdsmæssig andel af de skattefri indtægter. Når fradraget for hensættelsen i hensættelsesåret reduceres med fondens skattefri indtægter, er dette en følge af prioriteringsreglen. Ved reduktionen af fradraget i forbindelse med hensættelsen / uddelingen med fondens skattefri indtægter i indkomståret, anvender fonden netop de skattefri indtægter til at foretage hensættelse/uddeling. Den opsparing, der foretages i fonden på grundlag af hensættelsen i hensættesesåret, sker herefter ikke på grundlag af skattefri indtægter. Disse har netop reduceret hensættelsen.

Hvis en fond f.eks. (uden hensyntagen til konsolideringsfradrag) foretager en hensættelse på 1 mio. kr. i år 1, og samtidig har skattefri indtægter på 1 mio. kr., vil hensættelsen alene have fradragsvirkning på 500.000 kr., selvom der i princippet er fradrag for hensættelsen i sin helhed. Opsparingen i fonden til senere udlodning sker derfor netop ikke på grundlag af skattefri indtægter.

Om fonden i det næste indkomstår anvender hensættelsen helt eller delvis til en uddeling eller ej, ændrer ikke ved, at fonden i hensættelsesåret alene fik fradrag for den del af hensættelsen, der ikke kunne dækkes af årets skattefri indtægter. Anvendes hensættelsen ikke, vil der blot skulle ske en genbeskatning af den fratrukne del af hensættelsen efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 6. Genbeskatningsreglen stiller fonden, som om fonden ikke havde foretaget en hensættelse.

At eksistensen af skattefri indtægter i uddelingsåret ikke ændrer ved, at konsekvensen af tvungen modregning med også den ikke-fratrukne del af en hensættelse vil være, at en del af fradraget for en uddeling endelig mistes, kan illustreres ved følgende eksempler:

Eksempel 1a
En fond foretager i år 1 en hensættelse på 1 mio. kr. Fonden har skattefri indtægter på 500.000 kr., og hensættelsen medfører fradrag på 500.000 kr.

I år 2 foretager fonden uddelinger til almenvelgørende formål med 2 mio. kr. Fonden anvender ingen del af hensættelsen til uddelingen. Fonden har skattefri indtægter på 500.000 kr. og skattepligtige indtægter på 1,5 mio. kr. Fondens fradrag for uddelingen udgør 1,5 mio. kr. - og fondens skattepligtige indkomst i alt 0 kr. Efter udløbet af 5 år efter hensættelsesåret efterbeskattes hensættelsen med den del, som fonden har opnået fradrag for, i alt 500.000 kr. med tillæg af 25%.

Fonden har dermed fået fradrag for samlet 1,5 mio. kr. i uddelingsåret, idet fradraget i hensættelsesåret på ca. 500.000 kr. efterbeskattes.

Eksempel 2a
En fond foretager i år 1 en hensættelse på 1 mio. kr. Fonden har skattefri indtægter på 500.000 kr., og hensættelsen medfører fradrag på 500.000 kr.

I år 2 foretager fonden uddelinger til almenvelgørende formål med 2 mio. kr. Fonden har skattefri indtægter på 500.000 kr., og anvender 500.000 kr. af hensættelsen, svarende til det beløb, som fonden fik fradrag for. Fonden har skattepligtige indtægter på 1,5 mio. kr. Fondens fradrag for uddelingen i år 2 udgør herefter 1 mio. kr.

Efter udløbet af 5 år efter hensættelsesåret vil der ikke være noget beløb til efterbeskatning, eftersom fonden har benyttet så stor en del af hensættelsen, som fonden fik fradrag for - og der er ikke sket opsparing på grundlag af skattefrie indtægter, eftersom fondens skattefri indtægter i begge år er medgået til hensættelsen og uddelingen - og i overensstemmelse med prioriteringsreglen.

Fonden har dermed fået fradrag for samlet 1,5 mio. kr., periodiseret med 500.000 kr. i år 1 og 1 mio. kr. i år 2.

Eksemplerne illustrerer, at fonden i begge tilfælde opnår et fradrag på 1,5 mio. kr. ved uddelingen.

Eksempel 3a
Fonden foretager i år 1 en hensættelse på 1 mio. kr. Fonden har skattefri indtægter på 500.000 kr., og hensættelsen medfører et fradrag på 500.000 kr.

I år 2 foretager fonden uddelinger på 2 mio. kr. Fonden har i uddelingsåret skattefri indtægter på 500.000 kr., og anvender hele hensættelsen fra år 1. Fondens fradrag i uddelingsåret vil herefter udgøre 500.000 kr.

I år 6 vil der ikke ske genbeskatning, men fondens fradrag vil - i forhold til eksemplerne 1a og 2a - samlet alene udgøre 1 mio. kr., uagtet at fonden ved indkomstopgørelsen i hensættelsesåret benyttede de skattefri indtægter til hensættelsen - og reducerede fradragsværdien dermed.

Dermed mister fonden - hvis SKATs metode følges - et fradrag på 500.000 kr., som fonden ellers ville have haft.

Havde forudsætningerne i eksemplet i stedet været, at der i år 1 ikke er nogen skattefri indtægter, men foretages en hensættelse på 1 mio. kr., vil fradraget herfor udgøre 1 mio. kr. I år 2 uddeles 2 mio. kr. Fonden har i uddelingsåret skattefri indtægter på 1 mio. kr. Fradraget vil da, hvis hensættelsen ikke benyttes, udgøre 1 mio. kr. I år 6 vil den ubenyttede hensættelse på 1 mio. kr. blive efterbeskattet i sin helhed. Fonden vil dermed samlet have haft fradrag på 1 mio. kr. svarende til forskellen mellem uddelingen og de skattefri indtægter i uddelingsåret. Dette er en følge af, at de skattefri indtægter i sin helhed anvendes til uddelingen i år 2.

Er de skattefri indtægter derimod placeret med 500.000 kr. i henholdsvis hensættelsesåret og uddelingsåret, vil konsekvensen som ovenfor skitseret være, at fondens fradrag set over perioden vil udgøre 1,5 mio. kr., idet de skattefri indtægter i år 1 anvendes til hensættelsen, som siden efterbeskattes, og de andre skattefri indtægter i år 2 anvendes til uddelingen.

I begge tilfælde er såvel prioriteringsreglen som efterbeskatningsreglen imidlertid iagttaget.

At eksemplerne giver forskellige resultater alt efter i hvilket indkomstår de skattefri indtægter er oppebåret, ændrer ikke derved. Det er en følge af prioriteringsreglen.

Eksemplerne viser, at det ikke er korrekt, at der vil ske opsparing på grund af skattefri indtægter, hvis ikke de skattefri indtægter fra både hensættelses- og uddelingsåret skal anvendes til uddelingen. Konsekvensen af SKATs afgørelse er derimod, at de skattefri indtægter i hensættelsesåret - der allerede er anvendt til hensættelsen - reelt også benyttes til at reducere fradraget for uddelingen i uddelingsåret.

Det afgørende er således, at der ikke gælder nogen pligt for en fond til at anvende sine hensættelser. Fonden kan vælge at undlade at benytte hensættelserne. Det uberettigede fradrag for hensættelsen, der ikke benyttes, korrigeres gennem efterbeskatningen.

Det må anses for åbenbart, at en tvungen anvendelse af hensættelser, herunder med den del, som fonden ikke har opnået fradrag for, er i strid med loven, og utvivlsomt vil medføre, at den fond, som foretager hensættelser til senere uddelinger, mister fradragsretten efter § 4, stk. 1, for en del af sine fradragsberettigede uddelinger. Dermed stilles en fond, der foretager hensættelser til senere uddelinger, ringere end den fond, som ikke har foretaget sådanne hensættelser.

Det er i den forbindelse værd at bemærke, at fonden ikke har opdelt hensættelserne i flere saldi. Fonden har blot i selvangivelserne angivet, hvor stor en del af hensættelsen, som fonden efter princippet i Landsskatterettens kendelse i SKM2001.621.LSR , har haft fradrag for i hensættelsesåret, hvilket vil være det maksimale efterbeskatningsbeløb ved manglende udnyttelse af hensættelsen.

Det fastholdes, at der ikke er hjemmel til at tvinge en fond til at benytte sine hensættelser, herunder tvinge fonden til at benytte den del af hensættelsen, der - som følge af prioriteringsreglen - ikke har ført til fradrag i hensættelsesåret.

Skat's indstillinger

SKAT har indstillet afgørelsen stadfæstet.

SKAT har indledningsvis bemærket, at SKAT har lagt de oplysninger, der er lagt til grund for selvangivelsen, til grund.

SKAT har endvidere anført:

I medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4, kan fonde ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretage fradrag for hensættelser til senere uddeling til almenvelgørende / almennyttige formål.

Af ligningsvejledningen 2007 - 1, afsnit S.H.22.1 fremgår, at formålet med bestemmelsen er at give en fond, hvis økonomi ikke magter at realisere et projekt med en enkeltstående uddeling, mulighed for gennem hensættelser at samle midler til projektets gennemførelse, idet det dog ikke er en betingelse, at fondens økonomi skal hindre, at formålet realiseres under ét gennem en uddeling.

Fonden har i fuld overensstemmelse med reglerne i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4, hensat til senere udlodning.

Af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, fremgår det imidlertid, at skattemæssige hensættelser efter stk. 4, skal være benyttet i deres helhed inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret. Tidsfristen medfører, efter ophævelsen af konkretiseringskravet for hensættelser, at man i administrativ praksis anser de først foretagne hensættelser for at være de først uddelte.

Ved en simpel ordlydsfortolkning af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, kan det konkluderes, at årets hensættelser skal uddeles og anvendes i deres helhed. Dette må indebære, at det er den fulde hensættelse, der skal uddeles til formålet, og ikke kun en del heraf. Hensættelser kan således ikke på hensættelsestidspunktet opdeles i flere saldi med forskellig skattemæssig relevans. Der kan og skal alene opgøres én hensættelse for hvert indkomstår, og det er denne hensættelse, der skal være benyttet fuldt ud til uddelinger inden for fristen i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5.

Fradragsværdien af såvel uddelinger som hensættelser begrænses i nogen grad af den såkaldte prioriteringsregel i fondsbeskatningslovens § 6. Prioriteringsreglen indebærer, at indtægter, som i medfør af reglerne om bundfradrag og skattefrit udbytte ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, i størst muligt omfang skal medgå til uddelinger og hensættelser før andre skattepligtige indtægter anses for anvendt dertil. Fradrag for uddelinger og hensættelser skal således reduceres med et beløb svarende til summen af bundfradraget og skattefri udbytteindtægter. Uddelinger og hensættelser anses med andre ord primært for foretaget med disse skattefri indtægter.

Formålet med prioriteringsreglen er i henhold til forarbejderne til fondsbeskatningsloven at sikre, at der ikke foretages opsparing på grundlag af de skattefri indtægter, mens de fradragsberettigede dispositioner kun foretages på grundlag af skattepligtige indtægter. Reglen er således en værnsregel, der sikrer mod, at fonde opbygger såkaldte "pengetanke" i stedet for at anvende fondens indtægter til formålet i henhold til vedtægterne. Fonde vil som følge af prioriteringsreglen blive tvunget til enten at hensætte et større beløb til senere uddeling, foretage større uddelinger i det pågældende år eller betale skat af den del af beløbet, som fonden ikke har anvendt til formålet.

Hvis fonden alene skulle uddele den del af årets hensættelser, som ikke er reduceret med årets skattefri indtægter i form af bundfradraget og de skattefri udbytter, og som dermed har medført fradrag, ville dette principielt svare til, at fonden kunne hensætte uden, at årets hensættelser blev reduceret med en forholdsmæssig andel af de skattefri indtægter og fonden ville derfor kunne opspare en forholdsmæssig andel af de skattefri indtægter. Den del af fondens hensættelser, som reelt bliver uddelt, ville således alene være den del, som var baseret på skattepligtige indtægter, mens den del af fondens hensættelser, som var baseret på skattefri indtægter ikke ville blive uddelt.

Fondens opgørelsesmetode vedrørende forbrug af hensættelser synes på denne baggrund at være i direkte strid med loven.

Hvis hensættelser efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4, ikke er benyttet i deres helhed inden udløbet af fristen i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, skal hensættelsen / den resterende del af hensættelsen efterbeskattes, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 6.

Landsskatteretten har i SKM2001.621.LSR fortolket 2. pkt. i sidstnævnte bestemmelse således, at i efterbeskatningssituationen skal de skattefri indtægter/bundfradraget anses for medgået forholdsmæssigt til de tre typer fradrag; uddelingsfradraget, konsolideringsfradraget og fradraget for hensættelser. Retten har derimod ikke ved kendelsen taget stilling til, hvorvidt fonden skal uddele hele det hensatte beløb. At fonden skal uddele hele det beløb, som er hensat i tidligere år inden for en 5 års periode, fremgår direkte af lovens ordlyd.

Det er i den forbindelse bemærket, at fondsbeskatningslovens regler om fradrag for hensættelser og uddelinger skal ses i sammenhæng med og motiveret af formålet med fondslovgivningen, der har til hensigt at sikre, at fonde foretager uddeling af midler i overensstemmelse med deres formål.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Fonde og foreninger kan i et vist omfang foretage fradrag for hensættelser til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Det følger af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4

Hensættelser som nævnt i stk. 4 skal være benyttet i sin helhed inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret. Det følger af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, 1. pkt.

Er en hensættelse som nævnt i stk. 4 ikke benyttet i sin helhed inden udløbet af den i stk. 5 nævnte frist, medregnes det ikke anvendte hensættelsesbeløb med et tillæg af 5 % for hvert år fra hensættelsesårets udløb og indtil fristens udløb i den skattepligtige indkomst for hensættelsesåret. Beløb, der i henhold til § 3, stk. 2, og § 10 ikke skulle medregnes i den efter § 3 opgjorte indkomst for hensættelsesåret, efterbeskattes dog ikke. Det følger af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 6.

Uanset at der i en evt. efterbeskatningssituation ikke skal ske beskatning af hele det resterende hensættelsesbeløb, er der ikke grundlag for - i hensættelsesåret - at sondre mellem hensættelsesbeløb henholdsvis med og uden skattemæssig relevans. Der er herved lagt særlig vægt på, at det fremgår af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, 1. pkt., at hensættelserne skal være benyttet i deres helhed inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret.

Retten er under henvisning til disse regler og til formålet med disse herefter enig i SKAT's indstilling i sagen og begrundelsen herfor. Man er således enig med SKAT i, at hensættelser fra tidligere år skal være anvendt, før der ved opgørelsen af indkomsten kan godkendes fradrag for udlodninger foretaget af indkomster for senere år.

Den påklagede afgørelse stadfæstes.