Dokumentets metadata

Ikke fast driftssted ved direktørs arbejde fra hjemmet i Danmark

Skatterådet bekræftede, i overensstemmelse med spørgers opfattelse, at spørger ikke statuerede fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, som følge af, at spørgers administrerende direktør ønskede at arbejde hjemmefra i Danmark, når arbejdet tillod det. Det var oplyst, at arbejdet i Danmark opstod tilfældigt og sporadisk.

Spørger var en global koncern hjemmehørende i X-land. Spørger havde et datterselskab i Danmark, som varetog de danske aktiviteter.

Skatterådet fandt, at spørger ikke rådede over et fast forretningssted i Danmark gennem medarbejderens arbejde i Danmark.

Skatterådet lagde blandt andet vægt på, at medarbejderen ikke ville være involveret i salgsopsøgende arbejde eller lignende i Danmark, idet denne funktion blev varetaget af datterselskabet, samt at arbejdet i Danmark ikke kunne planlægges, men opstod tilfældigt og sporadisk.

Spørgsmål

1. Er det korrekt forstået, at den omstændighed, at den nuværende administrerende direktør for H1, A, delvist arbejder fra sit hjem i Danmark, ikke indebærer, at H1 anses for at have fast driftssted i Danmark i den betydning, der anvendes i artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande under de i det følgende beskrevne omstændigheder?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgers anmodning oversat til dansk:

1. Generelle oplysninger om H1 og H-koncernen

H1 er et aktieselskab, der er registreret i X-land. H1's hovedkontor ligger i X-land, og selskabets aktier er noteret og handles på fondsbørsen i X-land.

H1 har datterselskaber i en række lande. H1 udgør sammen med sine datterselskaber H-koncernen, hvis moderselskab er H1.

H-koncernen har to forretningsenheder: 1) Tjenester og 2) Projekter.

I forretningsenheden Tjenester er H-koncernen partner for sine kunder inden for det byggede miljø, fra teknisk vedligeholdelse og ejendomsadministration til løsninger baseret på intelligente teknologier og konsulenttjenester. H-koncernen kan som pioner inden for bæredygtighed, digitalisering og teknologi, understøttet af et omfattende lokalt servicenetværk, tilbyde sine kunder bæredygtige, fleksible tjenester af høj kvalitet. H-koncernen har fokus på at levere overbevisende resultater til sine kunder: reduktion i klimaaftrykket, energibesparelser, større slutbrugertilfredshed og optimale bygningsforhold.

I forretningsenheden Projekter leverer H-koncernen bygningsteknologi og infrastrukturprojekter i forbindelse med investeringer i nybyggeri samt moderniseringer. Som livscykluspartner med design- og byggeekspertise installerer H-koncernen alle former for bygningsteknologier. H-koncernen sikrer sine kunders bygningers performance ved hjælp af intelligente og energieffektive løsninger, der altid har fokus på forbindelsesmuligheder og menneskecentreret design. H-koncernens kunder har tillid til virksomhedens fremtidssikrede installationer og tekniske løsninger, der lever op til fremtidens reguleringsmæssige krav og krav til sikkerhed og bæredygtighed.

H1 er ikke udøver af ovennævnte aktiviteter i forretningsenhederne Tjenester og Projekter. I stedet varetager H1 som moderselskab i H-koncernen en række hovedkontorsfunktioner, der spænder fra aktiviteter vedrørende aktionærer til aktiviteter, der skal opfylde datterselskabers behov.

2. Ledelse

H1's ordinære generalforsamlinger afholdes i X-land i overensstemmelse med selskabets vedtægter. H1's bestyrelsesmøder afholdes primært i X-land og derudover af og til i andre lande, hvor H-koncernen er til stede.

H-koncernens direktionsmøder afholdes primært i X-land og derudover af og til i andre lande, hvor H-koncernen er til stede. Under coronapandemien er møder blevet afholdt online.

H1's og H-koncernens mødepraksis og -politikker svarer til andre multinationale koncerners.

H1's hovedsæde er i X-land, og H1 er skattemæssigt hjemmehørende i X-land.

3. H1's administrerende direktør

H1's bestyrelse udnævnte A til administrerende direktør i H1 fra og med 20XX.

I overensstemmelse med den X-landske selskabslov varetager A den daglige ledelse af H1 i overensstemmelse med de instrukser og forskrifter, som bestyrelsen har udstedt. A er desuden direktionsformand i H1 og H-koncernen.

A er dansk statsborger. Som følge af A's familiemæssige situation er og forventes hans faste bopæl fortsat at være i Danmark.

A's opgaver som administrerende direktør indebærer at arbejde i H1's hovedsæde i X-land og rejser i andre jurisdiktioner. Når A ikke arbejder i X-land eller rejser i andre jurisdiktioner, arbejder han fra sit hjem i Danmark. Dette finder sted på hans egen anmodning på grund af hans familiemæssige situation. H1 kræver ikke, at A arbejder hjemmefra eller fra et andet specifikt sted i Danmark. Han har kun et specifikt skrivebord/kontor/rum i hovedsædet i X-land.

Selv om H1 har et operationelt 100 % ejet datterselskab i Danmark (H2), har A hverken en operativ rolle i dette datterselskab (bortset fra at den administrerende direktør typisk er bestyrelsesformand i H-koncernens selskaber) eller en ansættelses-/direktørkontrakt med H2. A råder desuden ikke over kontorlokaler i datterselskabet, og han arbejder ikke fra datterselskabets lokaler.

På nuværende tidspunkt er det på grund af COVID 19-pandemien vanskeligt at vurdere, hvordan A's arbejdstid vil fordele sig mellem X-land, Danmark og andre lande.

A's løn administreres af H2. H2 administrerer også lønrelaterede skattefradrag, lovpligtige betalinger og andre obligatoriske ansættelsesrelaterede forpligtelser i Danmark. H2 fakturerer alle ovennævnte omkostninger "som afholdt" hos A's arbejdsgiver, H1.

H1 udøver ikke forretningsaktiviteter og råder ikke over lokaler til forretningsmæssige formål i Danmark. Alle forretningsaktiviteter i Danmark udøves af H2.

Skattestyrelsens supplerende spørgsmål til faktum samt rådgiveres besvarelse heraf

Skattestyrelsen:

Er det korrekt forstået, at virksomheden ikke har pålagt den administrerende direktør at arbejde fra sit hjem i Danmark, men at virksomheden i forbindelse med ansættelsen af den administrerende direktør har accepteret den administrerende direktørs ønske om delvist at arbejde fra sit hjem i Danmark?

Repræsentant:

Korrekt, H1 har ikke krævet, at den danske administrerende direktør skal arbejde delvist fra sit hjem i Danmark, men blot accepteret det som betingelse for, at han kan acceptere direktørposten, at han må gøre det.

Skattestyrelsen:

Er det korrekt forstået, at det efter Covid-19-pandemien forventes, at den administrerende direktørs arbejde fra hans hjem i Danmark er planlagt til at foregå på mere regelmæssig basis, hvorfor den administrerende direktørs arbejde ikke vil være på af sporadisk eller tilfældig karakter?

Repræsentant:

Nej, det er ikke en korrekt forståelse. Det er en forståelse af H1, at den administrerende direktør vil arbejde mindre end i øjeblikket fra sit hjem, når Covid-19-pandemien vil lette ud, når det er lettere for den administrerende direktør at rejse som krævet af hans arbejde mellem det X-landske hovedkvarter og andre lande, hvor H-koncernen har aktiviteter.

Skattestyrelsen:

Når den administrerende direktør arbejder fra sit hjem i Danmark, vil den type opgaver, der udføres i Danmark, være anderledes sammenlignet med arbejdet uden for Danmark?

Repræsentant:

Nej, det vil højst sandsynligt svare til hans daglige opgaver, uanset hvor han fysisk befinder sig.

Skattestyrelsen:

Efter Covid 19 forventes det, at den administrerende direktør vil arbejde i Danmark af sporadisk eller tilfældig karakter?

Repræsentant:

Det forventes, at den administrerende direktør efter Covid 19 vil arbejde i Danmark af sporadiske karakter.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Under hensyntagen til:

• at H1's hovedsæde er i X-land, og at selskabets ledelsesbeslutninger primært træffes i X-land,
• at det er A's eget ønske også at arbejde fra sit hjem i Danmark, og at H1 ikke kræver, at A arbejder fra sit hjem eller fra noget andet specifikt sted i Danmark,
• at A hverken har en operativ rolle i H2 eller arbejder fra H2's lokaler,
• at det på grund af COVID 19-pandemien er vanskeligt at vurdere, hvordan A's arbejdstid vil fordele sig mellem X-land, Danmark og andre lande, og
• at H2 administrerer A's løn og foretager de lønrelaterede skattefradrag, lovpligtige betalinger og andre obligatoriske ansættelsesrelaterede forpligtelser i Danmark og fakturerer alle de nævnte omkostninger "som afholdt" til H1,

bør den omstændighed, at den nuværende administrerende direktør i H1, A, delvist arbejder fra sit hjem i Danmark, ikke indebære, at H1 anses for at have fast driftssted i Danmark i den betydning, der fremgår af artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande. Dette understøttes af, at H1 ikke råder over lokaler i Danmark, og at H1 ikke har kontrol over A's distancearbejdsplads.

Svaret på vores spørgsmål til afgørelse bør være "Ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det er korrekt forstået, at den omstændighed, at den nuværende administrerende direktør for H1, A, delvist arbejder fra sit hjem i Danmark, ikke indebærer, at H1 anses for at have fast driftssted i Danmark i den betydning, der anvendes i artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande under de i det følgende beskrevne omstændigheder?

Begrundelse

Selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, som har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtigt til Danmark, når de udøver erhverv med fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Med virkning fra 1. januar 2021 er fast driftssted begrebet defineret nærmere i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-6, i overensstemmelse med kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2017, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst - i dette tilfælde mellem Danmark og X-land (nordisk dobbeltbeskatningsoverenskomst).

H1 er skattemæssigt hjemmehørende i X-land.

Fast forretningssted - selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 1. pkt.

I selskabsskattelovens § 2, stk. 2, står der: "Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet."

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at den er i overensstemmelse med det udgangspunkt for fastlæggelsen af, hvorvidt der foreligger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD's modeloverenskomst.

I artikel 5, stk. 1, i OECD's modeloverenskomst står der:

"I denne overenskomst forstås ved »fast driftssted« et fast forretningssted, hvorigennem en virksomheds virksomhed helt eller delvist udøves."

I artikel 5, stk. 1, fastsættes således tre betingelser for eksistensen af et fast driftssted:

1. eksistensen af et forretningssted, dvs. lokaler,
2. driftsstedet skal være fast, dvs. det skal være etableret på en bestemt geografisk placering i et vist stykke tid; og
3. det udenlandske selskabs aktiviteter skal udøves via forretningsstedet, dvs. af mennesker, der på en eller anden måde er afhængige af selskabet (personale) og udfører det udenlandske selskabs aktiviteter.

Hvis alle tre betingelser er opfyldt, følger det heraf, at det udenlandske selskabs aktiviteter i Danmark udgør et fast driftssted.

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Se OECD kommentaren, punkt 10 til artikel 5, stk. 1, i OECD's modeloverenskomst. Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra. Se OECD kommentaren, punkt 18-19.

Det fremgår heraf, at i det omfang et hjemmekontor anvendes på regelmæssig basis med henblik på udførsel af et foretagendets virksomhed, og det fremstår klart ud fra sagens faktum og omstændigheder, at foretagendet har anmodet en medarbejder om at anvende hjemmekontoret til udøvelse af foretagendets virksomhed (for eksempel ved ikke at stille et kontor til rådighed for medarbejderen i tilfælde, hvor virksomhedsudøvelsens natur tydeligvis fordrer et kontor), da kan hjemmekontoret anses for at være til rådighed for foretagendet.

Af punkt 19 i 2017-komnmentarerne fremgår det, at et hjemmekontor, som anvendes af en medarbejder for et udenlandsk foretagende i stedet for det kontor, der stilles til rådighed for medarbejderen, ikke kan anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis foretagendet ikke har anmodet medarbejderen om at arbejde fra egen bopæl.

Hvis fx en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed.

Spørger har oplyst, at medarbejderen er administrerende direktør i H1 samt direktionsformand i H1 og H-koncernen. H1 er børsnoteret og moderselskab for koncernen, som har ansatte fordelt i en række lande.

Skatterådet har tidligere taget stilling til ledelsesmedlemmers arbejde fra Danmark i relation til spørgsmålet om fast driftssted. I SKM2015.53.SR var et af spørgsmålene, om et luxembourgsk kapitalselskab ville få fast driftssted i Danmark. Selskabets aktivitet var at fungere som komplementar for et kommanditselskab, og som led heri at bestyre, lede og administrere kommanditselskabet og dets aktiver.

Ledelsen i kapitalselskabet ville bestå af en enstrenget ledelsesstruktur med tre bestyrelsesmedlemmer (Board of directors), og der ville blive udpeget to A directors, som begge ville være fysiske personer hjemmehørende i Luxembourg. Desuden ville der blive udpeget en B director, som ville være et dansk anpartsselskab. Det danske anpartsselskab skulle i overensstemmelse med vedtægterne udpege en fysisk person i Danmark som dets permanente repræsentant til at handle på anpartsselskabets vegne.

Over for tredjemand kunne selskabet tegnes af det danske ledelsesmedlem (B directoren) i fællesskab med en af de to luxembourgske A directors.

Ledelsen i selskabet ville i det interne forhold være beslutningsdygtig, hvis mindst en A director og B directoren var til stede. Afgørelser blev truffet ved stemmeflertal, idet formandens stemme dog var udslagsgivende ved stemmelighed. Det var forventet, at B directoren ville blive valgt som formand. Det var endvidere forventet, at personen ville udøve sin ledelsesaktiviteter flere steder, herunder hjemmefra i Danmark via telefon og e-mail, og primært i Luxembourg sammen med den øvrige ledelse af selskabet.

Skatterådet fandt, at det det danske ledelsesmedlem (B directoren) måtte anses for at udøve selskabets virksomhed, og at arbejdet som vedkommende vil udøve og tilrettelægge i Danmark ville udgøre et fast driftssted.

Til spørgsmålet om hvorvidt ledelsesmedlemmets aktivitet i Danmark alene var af forberedende eller hjælpende karakter fandt Skatterådet, at medlemmet ikke på egen hånd kunne styre selskabet, og samme var gældende for de to A directors. Skatterådet fandt imidlertid, at ledelsesmedlemmet var en nødvendig del af selskabets ledelse, og dermed var aktiviteten ikke af forberedende eller hjælpende karakter.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at baggrunden for at ledelsesmedlemmet i sagen var en nødvendig del af selskabets ledelse var, at medlemmet var en forudsætning for, at der kunne træffes beslutninger i selskabet. Hertil kom, at medlemmets stemme var afgørende i tilfælde af stemmelighed.

I en anden sag SKM2021.277.SR angik spørgsmålet også et ledelsesmedlem, som både var ansat som udviklingsdirektør (Development Director), og medlem af selskabets bestyrelse.

I forhold til rollen som bestyrelsesmedlem havde medarbejderen sammen med de øvrige bestyrelsesmedlemmer bemyndigelse til at træffe beslutninger, der kunne påvirke selskabet. Ingen af medlemmerne kunne imidlertid træffe beslutninger alene. Sædvanlige beslutninger ville blive truffet med simpel majoritet, mens beslutninger af mere væsentlig karakter, ville kræve kvalificeret flertal.

Skatterådet fandt, at medarbejderens opgave som blandt andet bestyrelsesmedlem primært skulle varetages uden for Danmark, og at medarbejderen ikke havde stemmeflertal eller afgørende stemme på bestyrelsesmøderne, samt at A ikke vil udnytte sin bemyndigelse i Danmark.

Skatterådet fandt derfor, at medarbejderens rolle som bestyrelsesmedlem ikke medførte fast driftssted i Danmark.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at ledelsesmedlemmet i SKM2015.53.SR i højere grad havde afgørende indflydelse på ledelsens beslutninger end tilfældet var i SKM2021.277.SR. Dertil kommer, at ledelsesmedlemmet i SKM2015.53.SR i større omfang end SKM2021.277.SR skulle varetage sit ledelseserhverv fra Danmark.

I SKM2022.166.SR angik spørgsmålet ligeledes et ledelsesmedlem, som både var ansat som økonomidirektør, og medlem af selskabets direktion. Selskabet havde en tostrenget ledelsesstruktur med en direktion og bestyrelse.

Medarbejderen kunne i sagen ikke træffe beslutninger i direktionen, og arbejdet som direktionsmedlem ville primært blive varetaget i Schweiz. Skatterådet lagde til grund, at medarbejderen som direktionsmedlem ikke havde afgørende indflydelse på ledelsesbeslutningerne i selskabet. Dermed skulle der ikke varetages et ledelseserhverv fra Danmark. I forhold til rollen som økonomidirektør var denne primært af intern karakter, der ikke rettede sig specifikt mod et dansk marked.

Skatterådet fandt, at selskabet ikke havde et forretningssted til rådighed på medarbejderens private bopæl i Danmark, hvis medarbejderen arbejdede fra sit private hjem i Danmark.

Spørger har oplyst, at medarbejderen er administrerende direktør i spørger samt direktionsformand i spørger og H-koncernen. Spørger har en tostrenget ledelsesstruktur med bestyrelse og direktion.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderen som administrerende direktør i spørger har afgørende indflydelse på de daglige ledelsesbeslutninger i spørger. Dermed adskiller nærværende sag sig fra SKM2021.277.SR og SKM2022.166.SR, hvor medarbejderen ikke havde afgørende indflydelse på ledelsens beslutninger, samt at ledelseserhvervet blev varetaget uden for Danmark.

Det er oplyst, at det er medarbejderens eget ønske at arbejde fra sit hjem i Danmark, og at spørger ikke kræver, at medarbejderen arbejder fra sit hjem eller fra noget andet specifikt sted i Danmark. Medarbejderen har kun et skrivebord/kontor/rum i hovedsædet i X-land.

Det er endvidere oplyst, at medarbejderens opgaver som administrerende direktør indebærer arbejde i X-land og rejser i andre jurisdiktioner. Når medarbejderen ikke arbejder i X-land eller rejser i andre jurisdiktioner, arbejder han fra sit hjem i Danmark. Dette finder sted på medarbejderens egen anmodning på grund af hans familiemæssige situation.

Det er i den forbindelse supplerende oplyst af repræsentanten, at det forventes, at medarbejderen efter Covid 19-pandemien vil arbejde i Danmark af sporadiske karakter ligesom repræsentanten har afkræftet, at arbejdet i Danmark er planlagt til at foregå på mere regelmæssig basis.

Om arbejde fra en persons private bolig fremgår det af punkt 18 i kommentaren til OECDs modeloverenskomst fra 2017:

"Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition."

Af praksis kan blandet andet nævnes:

I SKM2015.644.SR var det blandt andet et af spørgsmålene om en medarbejder, der var ansvarlig for salg og markedsføring af selskabets produkter i Danmark, udførte sit arbejde i Danmark af sporadisk karakter.

Skatterådet fandt, at da medarbejderen udførte halvdelen af sit arbejde for virksomheden på hjemmekontoret i Danmark, måtte selskabets virksomhed tillige siges at blive udøvet herigennem på regelmæssig basis, dvs. ikke tilfældigt og sporadisk.

I SKM2017.213.SR skulle en dansk salgsmanager i overvejende grad arbejde for spørgers kunder i Danmark og i andre skandinaviske lande, på udstillinger, på rejse eller lignende. Salgsmanagerens udførte kontorarbejde i sit private hjem, hvilket var oplyst som visse administrative opgaver eller forfaldende papirarbejde i beskedent omfang.

Det var oplyst, at spørger ikke stillede krav om, at salgsmanagerens private hjem skulle anvendes som arbejdsplads, og at det var salgsmanagerens beslutning, hvor det fornødne kontorarbejde blev udført. Ifølge arbejdskontrakten havde salgsmanageren ikke en fast arbejdsplads i Danmark, men arbejdsstederne var hos spørgers kunder m.v.

Skatterådet fandt blandt andet, at det udførte arbejde i salgsmanagerens private hjem måtte anses for at ske på regelmæssig basis, og ikke tilfældigt og sporadisk.

Skatterådet lagde vægt på, at det var oplyst, at det var salgsmedarbejderens beslutning, hvor han udførte det fornødne kontorarbejde, og han kunne vælge at udføre arbejdet hjemmefra. Skatterådet fandt, at arbejdet der blev udført i det private hjem ikke opstod tilfældigt og sporadisk, men at salgsmedarbejderens arbejde for spørger muliggjorde, at arbejdet i hjemmet kunne planlægges.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at kontorarbejdet fra hjemmet i SKM2017.213.SR var en integreret og nødvendig del af salgsarbejdet i Danmark. I nærværende sag skal medarbejderen ikke arbejde for spørgers kunder i Danmark eller spørgers datterselskab i Danmark. Skattestyrelsen forstår, at medarbejderens arbejde fra hjemmekontoret i Danmark ikke har samme tilknytning som i SKM2017.213.SR til andet udført arbejde.

Skattestyrelsen forstår, at medarbejderens arbejde i Danmark alene opstår, når arbejdet i udlandet tillader det, og skyldes medarbejderens ønske om, at arbejde fra Danmark af familiemæssige årsager. Dermed kan arbejdet i Danmark således ikke planlægges af hverken medarbejderen eller spørger, og opstår kun sporadisk, når arbejdet i udlandet tillader det.

Skattestyrelsen lægger endelig vægt på, at medarbejderen ikke vil være involveret i salgsopsøgende arbejde eller lignende i Danmark, der kunne begrunde salgsmæssig interesse for spørger i at have medarbejderen placeret i Danmark.

Der er heller ikke tale om, at spørger er ved at udbygge sine aktiviteter i Danmark ved at have medarbejderen placeret i Danmark. Skattestyrelsen forstår, at spørger er en global koncern med ansatte fordelt på en række lande, herunder et datterselskab i Danmark, som varetager spørgers danske aktiviteter.

Det er oplyst, at spørger har accepteret, at medarbejderen har mulighed for at arbejde hjemmefra i Danmark. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderen indtager en så væsentlig position i spørger, og at medarbejderen ikke umiddelbart kan erstattes. Det er væsentligt for medarbejderen som person at kunne arbejde fra Danmark. Det Skattestyrelsens opfattelse, at spørger som følge ansættelse af medarbejderen har en interesse i at være til stede i Danmark.

Medarbejderens arbejde i Danmark fra hjemmet vil imidlertid alene være af sporadisk og tilfældig karakter. På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens hjem ikke vil være at betragte som en lokalitet, der er til spørgers disposition.

Afhængig agent - selskabsskattelovens § 2, stk. 4 - Artikel 5, stk. 5

Uanset, at der ikke er et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2 følger det af selskabsskattelovens § 2, stk. 4, at der alligevel er fast driftssted i Danmark, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på en udenlandsk virksomheds vegne og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af virksomheden (Agentreglen).

Bestemmelsen er i overensstemmelse med artikel 5, stk. 5, i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst. Der henvises i øvrigt til Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.F.8.2.2.5.3.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderen i rollen som administrerende direktør i spørger blandt andet vil indgå aftaler på selskabets vegne eller i øvrigt anses at spille en afgørende rolle herved i forhold til spørgers kernevirksomhed.

Det er imidlertid oplyst, at medarbejderens tilstedeværelse i Danmark i forhold til sit arbejde for spørger vil være af sporadisk og tilfældig karakter. Hertil kommer, at spørger er en global koncern med ansatte fordelt på en række lande herunder et datterselskab i Danmark, som varetager spørgers danske aktiviteter. Det er endvidere oplyst, at medarbejderen hverken har en operativ rolle i datterselskabet eller lokaler til rådighed i Danmark. Dermed lægges det til grund, at medarbejderen ikke direkte vil være involveret i spørgers aktiviteter i Danmark, da disse varetages af datterselskabet.

Hertil kommer, at Skattestyrelsen forstår, at arbejdet som bestyrelsesformand i spørgers datterselskab er at varetage datterselskabets aktiviteter i Danmark.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens aktiviteter i Danmark vil være af begrænset omfang, hvorved spørger ikke får fast driftssted i Danmark efter agentreglen, når medarbejderen arbejder sporadisk fra sit hjem i Danmark.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, stk. 2 og 4:

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (…)

Stk. 2. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag.

Stk. 4. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v. Det er en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i stk. 3. Det er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten. indgås i navn af selskabet, foreningen m.v., vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

OECD's modeloverenskomst 2017, art. 5, stk. 1-4

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvis.

Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter især:

1. et sted, hvorfra foretagendet ledes
2. en filial
3. et kontor
4. en fabrik
5. et værksted og
6. en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer i mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel omfatter udtrykket "fast driftssted" ikke:

1. anvendelsen af anlæg udelukkende til oplagring, udstilling eller levering af varer tilhørende foretagendet
2. opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller levering
3. opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende
4. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
5. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed for foretagendet
6. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a)-e) nævnte formål,

såfremt denne virksomhed, eller for så vidt angår litra f) det faste forretningssteds almindelige virksomhed, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 4.1. Stk. 4 finder ikke anvendelse på et fast forretningssted, der benyttes eller opretholdes af et foretagende, hvis samme foretagende eller et nært forbundet foretagende udøver forretningsmæssig virksomhed på samme sted eller et andet sted i samme kontraherende stat, og:

1. dette sted eller det andet sted udgør et fast driftssted for foretagendet eller det nært forbundne foretagende efter bestemmelserne i denne artikel eller
2. den samlede virksomhed, der stammer fra de samlede aktiviteter, som udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, ikke er af forberedende eller hjælpende art,

såfremt den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, har komplementære funktioner, der indgår i en sammenhængende virksomhedsdrift.

Praksis

SKM2022.166.SR

Skatterådet bekræftede, i overensstemmelse med Spørgers opfattelse, at Spørger ikke statuerede fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, som følge af, at en medarbejder ønskede at flytte hjem til Danmark, og delvist arbejde dérfra. Medarbejderen var både økonomidirektør og medlem af direktionen i Spørger.

Spørger var hjemmehørende i Schweiz, og var en del af en koncern. Skatterådet fandt, at Spørger ikke rådede over et fast forretningssted i Danmark gennem medarbejderes arbejde i Danmark.

Skatterådet lagde blandt andet vægt på, at medarbejderen ikke ville være involveret i salgsopsøgende arbejde eller lignende i Danmark, samt at rollen som økonomidirektør var af intern karakter.

Endvidere lagde Skatterådet vægt på, at medarbejderen ikke ville kunne træffe beslutninger i direktionen, og arbejdet som direktionsmedlem ville primært blive varetaget i Schweiz.

SKM2021.277.SR

Skatterådet bekræftede, at medarbejderen A ikke statuerede fast driftssted i Danmark for spørger.

I 20XX fik spørger et bindende svar fra Skatterådet på, at medarbejderens aktiviteter i Danmark ikke medførte fast driftssted.

I denne sag blev der taget stilling til, at medarbejderens nye arbejdsopgaver heller ikke skabte fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Der blev herudover taget stilling til, at medarbejderens nuværende arbejdssituation under coronasituationen ikke skabte fast driftssted efter styresignalet, SKM2020.298.SKTST, der præciserer, hvordan den aktuelle situation som følge af det globale udbrud af coronavirus (COVID-19) påvirker Danmarks fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster i forhold til vurderingen af blandt andet fast driftssted.

SKM2021.213.SR

Skatterådet bekræftede i overensstemmelse med Spørgers ønske, at Spørger ikke fik fast driftssted i Danmark.

Spørger påtænkte at lade en medarbejder, der arbejdede fra kontoret i Storbritannien, arbejde i Danmark fra medarbejderens hjemmekontor. Medarbejderen ønskede at vende tilbage til Danmark på permanent basis af personlige årsager, herunder for at bo med sin familie i Danmark.

Skatterådet fandt i lighed med SKM2020.432.SR, at medarbejderens bolig i den foreliggende sag ikke kunne anses for at være til rådighed for selskabet i Storbritannien. Arbejdet skulle udføres fra Danmark på grund af medarbejderens private forhold, arbejdsgiveren havde ingen interesse i eller fordel af at arbejdet udføres fra Danmark og hjemmekontoret udgjorde ikke et surrogat for Spørgers etablering af kontor i Danmark.

Skatterådet lagde ved vurderingen særlig vægt på medarbejderens jobfunktion sammenholdt med, at Spørger ikke havde en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen skulle udføre sit arbejde for Spørger fra Danmark. Der skulle udføres ikke noget arbejde rettet mod kunder. Baggrunden for, at medarbejderen ville udføre sit arbejde fra Danmark, skyldtes alene private forhold.

SKM2015.644.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at et udenlandsk selskab undgår fast driftssted, når det har en medarbejder, der både bor og arbejder (delvist fra et hjemmekontor) i Danmark.

SKM2015.53.SR

A GP er et selskab, der vil blive stiftet og indregistreret i henhold til luxembourgsk ret som et kapitalselskab af typen société anonyme (S.A.). Selskabet vil få hjemstedsadresse i Luxembourg. Selskabet vil få en ledelse bestående af tre personer, og der vil således blive udpeget to A directors, som begge vil være fysiske personer hjemmehørende i Luxembourg. Desuden vil der blive udpeget en B director, som vil være et dansk anpartsselskab. Det danske anpartsselskab skal i overensstemmelse med vedtægterne udpege en fysisk person som dets permanente repræsentant til at handle på anpartsselskabets vegne. Til dette vil anpartsselskabet udpeges en fysisk person, som er bosat i Danmark og fuld skattepligtig til Danmark. Skatterådet bekræfter, at A GP under stiftelse ikke vil blive fuldt skattepligtig til Danmark på grund af en ledelse af selskabet som beskrevet.

Skatterådet kan derimod ikke bekræfte, at A GP under stiftelse ikke vil være begrænset skattepligtig til Danmark af et fast driftssted, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Den juridiske vejledning 2022-1 C.D.1.2.2

(…)

Hvilke selskaber mv. er omfattet af skattepligten

Selskaber, foreninger mv. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, kan være begrænset skattepligtige her til landet. Se SEL § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligten omfatter:

• Udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller
• Deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, hvis det var udført på land.

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Bestemmelsen i artikel 5 i OECD's modeloverenskomst er i 2017-udgaven på en række punkter blevet præciseret, uden at disse præciseringer kan anses for at være udtryk for materielle ændringer af bestemmelsen. Isoleret set vil det være muligt at tage højde for disse ændringer ved fortolkningen af selskabsskatteloven.

Der er i 2017-udgaven af modeloverenskomsten imidlertid også foretaget indholdsmæssige ændringer af artikel 5, som består i to overordnede elementer:

• For det første er agentreglen (artikel 5, stk. 5 og 6) væsentligt ændret. Disse ændringer har overordnet til hensigt at hindre, at agentreglen udnyttes til kunstigt at undgå etablering af et fast driftssted i det land, hvor agentens aktiviteter udøves.

• For det andet er reglen om, at faste forretningssteder med aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter ikke udgør et fast driftssted (artikel 5, stk. 4), ændret. Det er ved disse ændringer gjort til et generelt, overordnet krav, at de aktiviteter, der udøves gennem det faste forretningssted, udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Derudover er der i artikel 5, stk. 4.1, indsat en ny bestemmelse, der udgør et værn mod, at bestemmelsen udnyttes til at undgå fast driftssted ved, at sammenhængende aktiviteter kunstigt opsplittes mellem flere forbundne virksomheder, der disponerer over separate faste forretningssteder.

Der er den 3. december 2020 vedtaget en række ændringer af reglerne om fast driftssted i selskabsskatteloven, der er nødvendige for at tilpasse selskabsskattelovens regler om fast driftssted til 2017-udgaven af artikel 5 om fast driftssted i OECD's modeloverenskomst. Se Lov nr. 1835 af 08-12-2020. Loven er trådt i kraft den 1. januar 2021. OECD´s modeloverenskomst for 2017 kan findes her.

Bemærk

Det bemærkes endvidere, at selv om der foreligger fast driftssted her i landet efter selskabsskattelovens § 2, indeholder dobbeltbeskatningsoverenskomster undertiden særlige regler om fast driftssted, der fraviger modeloverenskomstens regler. Sådanne individuelle overenskomstbestemmelser vil kunne indebære begrænsninger i muligheden for at håndhæve den begrænsede skattepligt som følge af fast driftssted her i landet, der ellers følger af selskabsskattelovens § 2.

Definition af fast driftssted — fast forretningssted

Fast driftssted efter SEL § 2, stk. 2, 1. pkt., foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at den er i overensstemmelse med det udgangspunkt for fastlæggelsen af, hvorvidt der foreligger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD's modeloverenskomst. Artikel 5, stk. 1, er uændret videreført i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, og bestemmelsen er derfor udtryk for en kodificering af gældende ret.

Der kan desuden foreligge fast driftssted efter agentreglen. Se nedenfor.

Hovedlinjerne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

Om begrebet "fast driftssted" se også afsnit C.F.8.2.2.5

Eksempler: fast driftssted — fast forretningssted

I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

• en filial
• et kontor
• en fabrik
• et værksted
• en grube
• en gas- eller oliekilde
• et stenbrud
• eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Eksemplerne er ikke udtømmende, og det er under alle omstændigheder en betingelse, at de almindelige betingelser for eksistensen af et fast driftssted som følge af fast forretningssted er opfyldt. Den omstændighed, at SEL § 2, stk. 2, 1. pkt., ikke indeholder en tilsvarende opregning, er ikke udtryk for nogen indholdsmæssig forskel i forhold til OECD modeloverenskomstens bestemmelser.

Særligt om hjemmekontor

Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra, jf. punkt 18 i kommentaren til artikel 5, stk. 1, i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst.

I punkt 19 i kommentarerne til 2017-udgaven af artikel 5, stk. 1, i OECD's modeloverenskomst nævnes som et tydeligt eksempel, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i en stat, i en længere periode befinder sig i den givne stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den givne stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition.

Det er efter Skatterådets praksis ikke afgørende, at foretagendet ikke har pålagt medarbejderen at udføre arbejdet fra sit hjem. Det afgørende er, at medarbejderens arbejde for foretagendet faktisk udføres fra medarbejderens adresse i Danmark, jf. bl.a. SKM2017.213.SR, SKM2020.208.SR og SKM2021.546.SR.

Af SKM2020.298.SKTST fremgår følgende vedrørende hjemmekontor:

"For at udgøre et fast forretningssted er det en betingelse, at medarbejderens arbejde for virksomheden foregår løbende og er af længerevarende karakter.

Efter Skatterådets praksis, senest SKM2019.547.SR, SKM2019.488.SR og SKM2019.448.SR, vil følgende forhold derudover tale for, at et hjemmekontor udgør et fast forretningssted for virksomheden:

• Medarbejderen har ikke anden fast arbejdsplads til rådighed, hvor arbejdet sædvanligvis udføres.
• Virksomheden er indforstået med at medarbejderen udfører en del af sit arbejde hjemmefra. Dette kan fremgå direkte af ansættelseskontrakten eller være underforstået.
• Medarbejderens arbejde fra hjemmekontoret opstår ikke tilfældigt og sporadisk, men er planlagt eller kan planlægges.
• Den forretningsmæssige aktivitet, der udføres fra hjemmekontoret, udføres med fordel fra Danmark, hvorved arbejdsgiveren har en interesse i at arbejdet udføres fra Danmark.

Et vægtigt moment i flere afgørelser har herudover været, om medarbejderen varetager salgsfunktioner for foretagendet.

I SKM2021.546.SR fandt Skatterådet, at det ville føre til et fast driftssted i Danmark, hvis et udenlandsk selskab ansatte en salgsrepræsentant i Danmark, som skulle udføre salgsaktiviteter for kunder i Sverige, Finland og Norge. Der blev lagt vægt på, at medarbejderen ville have en central funktion inden for salg samt at medarbejderen ville være ansat med henblik på udvikling af det nordiske marked, hvorfor medarbejderens geografiske placering i regionen måtte anses for at have selvstændig værdi for virksomheden. Se også SKM2020.433.SR.

Et moment der taler imod, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for et udenlandsk foretagende, er i tilfælde, hvor en medarbejder i foretagendet alene af private årsager flytter til Danmark, og efterfølgende arbejder fra sin private bopæl i Danmark. Se bl.a. SKM2020.432.SR og SKM2021.213.SR.

(…)

Definition af fast driftssted — agentreglen

Selskabsskattelovens regler om fast driftssted efter agentreglen svarer til den udformning af agentreglen, der fremgår af artikel 5, stk. 5 og 6, i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst.

Efter SEL § 2, stk. 4, 1. pkt., foreligger der fast driftssted, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det er afgørende for, om agentreglen kan medføre fast driftssted for virksomheden, om agenten handler på virksomhedens vegne i forhold til tredjemand. Virksomheden vil også kunne få fast driftssted her i landet som følge af agentens aktiviteter her, selv om den pågældende tredjemand slet ikke er bekendt med, at agenten handler på virksomhedens vegne.

Hvorvidt agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler på virksomhedens vegne, vil bero på en konkret vurdering af, hvad der er den forretningsmæssige realitet.

Det vil således ikke i sig selv være afgørende, om virksomheden og agenten f.eks. har indgået en aftale, der fastlægger agentens rolle, og hvad indholdet af en sådan aftale i givet fald er.

Agentreglen vil kunne medføre fast driftssted for virksomheden her i landet, selv om repræsentanten ikke har fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne, når agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af virksomheden.

Der ligger i kravet om, at agenten enten "sædvanligvis" skal udnytte en fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne eller spille en afgørende rolle ved indgåelse af aftaler, der "rutinemæssigt" indgås uden at blive væsentligt ændret af virksomheden, at det ikke medfører fast driftssted for virksomheden, at en herværende agent f.eks. blot enkelte gange indgår aftaler på virksomhedens vegne. Der vil således skulle være tale om aktiviteter af en vis tilbagevendende karakter.

Betingelse — aftalens indhold

Efter SEL § 2, stk. 4, 3. pkt., er det endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten

1) indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,

2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller

3) vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Det fremgår blandet andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det følger af bestemmelsen, at det ikke vil være afgørende for agentreglens anvendelse, om aftaleparten vil være i stand til retligt at håndhæve de pågældende aftaler over for den udenlandske virksomhed, når blot aftalerne rent faktisk vil skulle opfyldes af den udenlandske virksomhed.

Betingelse — ikke fast driftssted

Efter SEL § 2, stk. 4, 2. pkt., er det en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i SEL § 2, stk. 3.

Det følger af henvisningen til SEL § 2, stk. 3, at agentens virksomhed i visse tilfælde vil kunne medføre fast driftssted her i landet, selv om agentens aktiviteter isoleret set udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Det vil være tilfældet, hvis agentens aktiviteter set i sammenhæng med virksomhedens og nært forbundne virksomheders aktiviteter på faste forretningssteder her i landet må anses for en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke blot er af forberedende eller hjælpende karakter. Der henvises herom til bemærkningerne ovenfor til SEL § 2, stk. 3.

Undtagelse — uafhængig agent

Efter SEL § 2, stk. 5, finder stk. 4 ikke anvendelse, når repræsentanten driver erhvervsvirksomhed her i landet som uafhængig repræsentant og handler for selskabet, foreningen m.v. inden for rammerne af denne erhvervsvirksomhed. Handler repræsentanten udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af en eller flere fysiske eller juridiske personer, hvormed repræsentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, anses repræsentanten ikke for at være en uafhængig repræsentant.

Bestemmelse er i overensstemmelse med 2017-udgaven af artikel 5, stk. 6, i OECD's modeloverenskomst.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det er afgørende for, om en agent må anses for afhængig eller uafhængig, er, hvilke forpligtelser agenten har i forhold til den udenlandske virksomhed. Der skal foretages en konkret, samlet afvejning af, om agenten her i landet i relation til de funktioner, der varetages på virksomhedens vegne, må anses for at være juridisk eller økonomisk afhængig af virksomheden.

Der kan ikke peges på et enkelt element, der i sig selv er udslagsgivende ved denne samlede afvejning, men navnlig de kriterier, der beskrives i det følgende, bør ifølge kommentarerne til OECD's modeloverenskomst inddrages.

Omfanget af hvervgiverens instruktion og kontrol med agentens udførelse af opgaverne vil være en væsentlig indikator for, hvorvidt agenten kan anses for uafhængig i forhold til den udenlandske virksomhed. Har virksomheden detaljerede instruktionsbeføjelser i forhold til agenten, eller udøver virksomheden detaljeret kontrol med agentens konkrete udøvelse af opgaverne, kan agenten ikke anses for uafhængig fra hvervgiveren.

Det bemærkes, at en hvervgiver også i forhold til uafhængige samarbejdspartnere typisk vil give instrukser om opgavernes udførelse og føre en løbende kontrol med, at opgaverne udføres på tilfredsstillende vis. Det er imidlertid kendetegnende for forholdet mellem en hvervgiver og en uafhængig agent, at denne form for instruktion og kontrol har en forholdsvis overordnet karakter, idet hvervgiveren i øvrigt forlader sig på agentens særlige evner m.v.

Det bør også inddrages, i hvilket omfang agenten er forpligtet til ikke blot løbende at informere hvervgiveren om opgavernes udførelse, men også at opnå hvervgiverens accept af den måde, hvorpå opgavevaretagelsen er tilrettelagt.

Det er desuden et væsentligt kriterium, hvem der bærer driftsherrerisikoen i forhold til de funktioner, der udøves af agenten.

Endeligt bør også antallet af hvervgivere inddrages. Har agenten kun en enkelt eller ganske få hvervgivere, taler det for at anse agenten for en afhængig agent.

Reglen om, at der ikke vil kunne etableres fast driftssted efter agentreglen, hvis repræsentanten her i landet er en uafhængig agent, gælder kun, hvis den uafhængige agent ved udførelsen af opgaverne for den udenlandske virksomhed handler inden for rammerne af sin sædvanlige forretningsvirksomhed. En agent, der driver en selvstændig virksomhed her i landet med et større antal hvervgivere, vil ikke kunne anses for uafhængig, i det omfang agentens konkrete aktiviteter på hvervgiverens vegne ikke har naturlig sammenhæng med de aktiviteter, som den pågældende agent sædvanligvis udøver som led i sin selvstændige virksomhed.

SEL § 2, stk. 5, 1. pkt., vil indebære, at gældende ret som udgangspunkt videreføres.

SEL § 2, stk. 5, 2. pkt., er en ny undtagelse til reglen om uafhængige agenter, at agenter, der udelukkende eller næsten udelukkende handler på vegne af en eller flere virksomheder, hvormed agenten er nært forbundet, ikke kan anses for at være en uafhængig agent. Denne undtagelse er indføjet i 2017-udgaven af artikel 5, stk. 6, jf. stk. 8, i OECD's modeloverenskomst og har til hensigt at udgøre et værn mod, at en kunstig opsplitning af aktiviteter mellem nært forbundne virksomheder skal kunne udnyttes til at undgå fast driftssted.

Det vil være afgørende for, om der foreligger nært forbundne fysiske og juridiske personer, om disse personer har en sådan tilknytning til hinanden, at de i relation til ligningslovens § 2 anses for interesseforbundne.

Det omfatter f.eks. tilfælde, hvor en fysisk person har bestemmende indflydelse over et selskab, eller hvor to selskaber er ejet af samme fysiske eller juridiske person. Dette er i overensstemmelse med den definition af begrebet "nært forbundne" fysiske eller juridiske personer, der fremgår af artikel 5, stk. 8, i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst.

Der gælder ikke en fast grænse for, hvornår en agent vil skulle anses for at handle udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af nært forbundne virksomheder. Hvornår dette er tilfældet, vil således skulle afgøres efter en konkret vurdering, hvor bestemmelsens formål skal tages i betragtning. I punkt 112 i OECD's kommentarer til bestemmelsen i modeloverenskomstens artikel 5, stk. 6, nævnes det dog som eksempel, at en salgsagent vil skulle anses for næsten udelukkende at handle på nært forbundne virksomheders vegne, når sådanne virksomheder tegner sig for over 90 pct. af de salgsaftaler, som agenten indgår.

Kommentarer til art. 5 i OECD's modeloverenskomst 2017

18. Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

19. Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i sta ten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og der