Dokumentets metadata

Omgørelse - ligningslovens § 16 E

Hovedanpartshaveren havde hævet et beløb på 4 mio. kr. i sit selskab, som han efterfølgende betalte tilbage til selskabet. Hævningen på 4 mio. kr. var omfattet af ligningslovens § 16 E, og han blev derfor beskattet af beløbet.

Hovedanpartshaveren anmodede efterfølgende om omgørelse af indfrielsen af lånet, så lånet i stedet skulle anses for ophørt ved konfusion ved lønoverførsel af fordringen til hovedanpartshaveren, subsidiært at lånet skulle anses for indfriet ved apportudlodning af selskabets fordring til hovedanpartshaveren.

Hovedanpartshaveren nedlagde desuden en mere subsidiær påstand om, at lønindberetningen vedrørende hævningen på 4 mio. kr. skulle tilbageføres, så hovedanpartshaverens skatteansættelse blev nedsat i overensstemmelse hermed, og mest subsidiært at lønindberetningen skulle tilbageføres, så han i stedet blev udbyttebeskattet af beløbet på 4 mio. kr.

Retten fandt ikke, at der kunne ske omgørelse af indfrielsen efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, idet der ikke i forbindelse med indfrielsen blev foretaget en skatteansættelse af hovedanpartshaveren.

Retten fandt desuden ikke, at en indberetning af løn til skattevæsenet har karakter af en privatretlig disposition, og der kunne allerede af den grund ikke ske omgørelse af lønindberetningen i medfør af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

Skatteministeriet blev herefter frifundet.

Parter

A

(v/advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v/advokat Tony Sabbah)

Denne afgørelse er truffet af dommerne

Tine Rud (retsformand), Hanne Rokkjær Fløe og Nicolai Bødker Huus (kst. retsassessor).

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 21. april 2020, er en prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 28. januar 2020, hvorved Landsskatteretten gav afslag på anmodning om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 i relation til indfrielse af aktionærlån.

Sagsøgeren, A, har nedlagt følgende påstande:

Principal påstand:

Skatteministeriet skal anerkende, at der gives tilladelse til omgørelse af den af NS den 1. maj 2013 foretagne indbetaling til G1-A/S til indfrielse af aktionærlån således, at aktionærlånet i stedet anses for ophørt ved konfusion ved lønoverførslen af G1-A/S' fordring mod NS.

Subsidiær påstand:

Skatteministeriet skal anerkende, at der gives tilladelse til omgørelse af den af NS den 1. maj 2013 foretagne indbetaling til G1-A/S til indfrielse af aktionærlån således, at aktionærlånet i stedet anses for ophørt ved konfusion ved G1-A/S' apportudlodning af fordringen mod NS til G2-ApS, som herefter udlodder fordringen til NS.

Mere subsidiær påstand:

Skatteministeriet skal anerkende, at der gives tilladelse til omgørelse derved, at den stedfundne lønindberetning af 4 mio. kr. for indkomståret 2013 tilbageføres, således at NSs skatteansættelse for indkomståret 2013 nedsættes med 4 mio. kr.

Mest subsidiære påstand:

Skatteministeriet skal anerkende, at der skal gives tilladelse til omgørelse således, at lønindberetningen af 4 mio. kr. tilbageføres, samt at NS i stedet udbyttebeskattes af 4 mio. kr. i forbindelse med, at der udloddes en fordring på 4 mio. kr. via G2-ApS til NS personligt.

Sagsøgte, Skatteministeriet Departementet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 3.

Sagen relaterer sig til dispositioner foretaget af NS, der har anlagt nærværende sag, men afgik ved døden den (red. information 5 fjernet). Sagen er herefter videreført af hans hustru A, der sidder i uskiftet bo.

NS var eneejer af G5-ApS, der ejede 80 % af G1-A/S. De øvrige 20 % af G1-A/S var ejet af G3-ApS, der var ejet 100 % af JS, som er NSs søn, jf. i det hele følgende illustration.

I foråret 2013 blev det konstateret, at NS havde optaget et ulovligt aktionærlån hos G1-A/S.

Aktionærlånet blev den 1. maj 2013 indfriet af NS ved overførsel af 4 mio. kr. til G1-A/S' konto.

I anledning af aktionærlånet traf Skat den 29. oktober 2013 afgørelse om ændring af NSs forskudsopgørelse. Af afgørelsen fremgår det blandt andet:

"…Vi har ændret din forskudsopgørelse for 2013 på følgende punkt:

Yderligere løn fra G1-A/S cvr-nr. ...11 4.000.000 kr.

Vi har beregnet ændringen på denne måde:

Erhvervsstyrelsen har den 6.3.2013 anmodet G1-A/S om at få dit ulovlige aktionærlån indfriet i G1-A/S, cvr-nr. ...11.

Erhvervsstyrelsen havde den 20.6.2012 modtaget selskabets årsrapport for 2011, hvoraf det fremgik, at der var ydet lån i strid med selskabslovens § 210.

Du og din revisor oplyste til Erhvervsstyrelsen den 16.4.2013 at lånet var indfriet den 28.12.2012 ved, at du NS havde indbetalt kr. 4.000.000 kr. til selskabet.

Samtidig oplyste både du og din revisor i skrivelserne, at der i 2013 er opstået nye ulovlige lån.

Du har allerede den 2.1.2013 hævet/lånt kr. 4.000.000 i selskabet, som indsættes på din konto (red. information 2 fjernet)

Først den 27.3.2013 onsdag før påske tilbagebetales pengene til selskabet fra din bankkonto (red. information 1 fjernet). Din bankkontos saldo udgør herefter ca. kr. -4.000.000.

Dagen efter påsken den 2.4.2013 hæver/låner du igen kr. 4.000.000 af selskabet, som indsættes på din bankkonto (red. information 1 fjernet), hvorefter din konto går i ca. 0 kr.

Den 15.4.2013 tilbagebetales kr. 4.000.000 til selskabet fra din bankkonto (red. information 2 fjernet) Din bankkontos saldo udgør heraf ca. kr. - 3.400.000. 2 dage efter den 17.4.2013 låner du igen kr. 4.000.000 af selskabet, som indsættes på din bankkonto (red. information 1 fjernet), hvorefter din bankkontos saldo udgør ca. kr.660.000

Den 1.5.2013 tilbagetales der kr. 5.000.000 til selskabet fra din bankkonto (red. information 2 fjernet) Din bankkontos saldo udgør heraf ca kr. 4.300.000.

Vi har fået oplyst, at du den 31.7.2013 har foretaget et privat lån og indbetalt kr. 4.775.220 på din bankkonto (red. information 2 fjernet), hvorefter saldoen udgør ca.kr. 258.000.

Ved lov nr. 926 af 18. september 2012, indsatte § 1, nr. 2 en ny bestemmelse; Ligningslovens § 16E. Bestemmelsen har virkning for lån, der ydes fra og med den 14. august 2012, jf. § 5, stk. 5. § 16 E. Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed. Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Se bla. SKM2013.l 13SR, hvorledes Skatterådet behandler et bindende svar vedr. ulovligt aktionærlån.

Foreligger der et aktionærlån, vil dette udløse beskatning.

Den regulering der er indsat ved LL § 16 E har ingen indflydelse på den civilretlige regulering.

Selskabets beskatningsforhold er reguleret i LL § 16 E stk. 2

Låntager beskattes enten som løn eller udbytte (ansat = løn) (ikke ansat= udbytte)

Hvordan kan fejl rettes:

1. Åbenlyse fejl

2. Efterfølgende lønkørsel

3. Anmodning om omgørelse

Udsagn fra ministeren /høringssvar:

Hvis lånet er opstået ved en ekspeditionsfejl, eller hvis betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt, kan beskatning efter ligningslovens § 16 e undgås ved tilbagebetaling af lånet.

Adgangen til at rette fejl eller søge omgørelse følger de almindelige regler herom. Hvis lånet er opstået ved en ren fejlekspedition, kan fejl rettes uden at søge omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. Hvis der ikke er tale om ren fejlekspedition, er adgangen til omgørelse afhængig af, om betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt.

Det må vurderes, at betingelsen i § 29 om at dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, vil være svært at opfylde. De skattemæssige virkninger af at optage et aktionærlån må som udgangspunkt forventes at være forudsat på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar almindelig kendt lovregel herom. Der skal dog altid foretages en konkret vurdering af, om betingelserne for omgørelse er opfyldt.

Vurderingen af om der er tale om en ekspeditionsfejl, må ske på baggrunden for dispositionen, hvor stort er beløbet, hvor hurtig reagerer man i forhold til dispositionens gennemførelse.

Det kan næppe strækkes til mere end inden for 1 måned.

…

Vi kan ikke acceptere, at det skulle være en ekspeditionsfejl vedrørende udbytte fra selskabet til andre selskaber, som ved fejl flere gange er kørt via din personlige bankkonto, jf. vores redegørelse tidligere.

Vi har ligeledes vurderet, at der ikke kan søges om omgørelse, da du har brugt lånene løbende til at forbedre din likviditet/mindske din personlige bankgæld.

…

Efter Ligningslovens § l 6 E, vil det være at betragte, at der har været lånt kr. 4.000.000 tre gange i løbet 2013, i alt kr. 12.000.000.

Men efter en konkret vurdering kan SKAT accepterer, at der kun beskattes 1 x kr. 4.000.000, da det kan siges at være de "samme" kr. 4.000.000 som hæves og indsættes løbende.

…

SKATs endelige afgørelse:

Vi fastholder vores ændring til forskudsregistreringen.

Vi indskærper, at A-skat og arbejdsmarkedsbidrag indeholdes og angives rettidigt jf. kildeskattelovens § 46 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Vi indskærper endvidere, at der hver måned foretages indberetning til Indkomstregistreret, jf. skattekontrollovens §§ 7 og 7 A. Dette vedrører oplysninger om bl.a. lønninger, honorarer, bidrag og A-skat, personalegoder og skattefrie godtgørelser.

Dvs. at indberetningen af lønnen på kr. 4.000.000 skal indberettes inden 14 dage fra dags dato.

Der gøres opmærksom på, at det ved lov nr. 591 af 18/06 2012 er vedtaget, at arbejdsgivere, der ikke indberetter korrekt til eIndkomst eller ikke indberetter rettidigt kan ifalde et strafansvar…"

Skats afgørelse af 29. oktober 2013 vedrørende den ændrede forskudsopgørelse for 2013 blev ikke påklaget.

Ved brev af den 23. december 2014 anmodede advokat LM på vegne af NS Skat om omgørelse som følger:

"…SKAT anmodes om, at meddele NS og G1-A/S, CVR-nr. ...11, herefter "Selskabet" tilladelse til at omgøre den af NS den 1. maj 2014 foretagne indbetaling til Selskabet til indfrielse af aktionærlån således, at indfrielsen af aktionærlånet i stedet anses indfriet ved lønudbetaling af Selskabets fordring mod NS.

Subsidiært anmodes SKAT om at meddele NS, G2-ApS, CVR-nr. ...12 og G1-A/S, CVR-nr. ...11, herefter "Selskabet" tilladelse til at omgøre den af NS den 1. maj 2014 foretagne indbetaling til Selskabet til indfrielse af aktionærlån således, at indfrielsen af aktionærlånet i stedet anses for indfriet ved Selskabets apportudlodning af fordringen mod NS til G2-ApS, som herefter udlodder fordringen til NS…"

Skat afslog ved afgørelse af 18. maj 2015, at omgørelse kunne finde sted. Afgørelsen var begrundet som følger:

"…Begrundelse

Advokaten har anmodet om omgørelse i form af en primær anmodning og en subsidiær anmodning.

I 2013 er du beskattet af ulovligt aktionærlån på 4.000.000 kr.

Aktionærlånet er indfriet ved kontant indbetaling til selskabet 1. maj 2013.

Den primære anmodning er ønsket om at omgøre denne indbetaling, således at indfrielsen i stedet anses for sket ved lønudbetaling af selskabets fordring på dig.

Den subsidiære anmodning er ønsket om at omgøre denne indbetaling, således at indfrielsen i stedet anses for sket ved apportudlodning af selskabets fordring på dig, til G2-ApS, som herefter udlodder fordringen til dig.

I begge anmodninger er det således den kontante indbetaling, og dermed indfrielsen af aktionærlånet, der ønskes omgjort. En kontant indbetaling af et beløb er en privatretlig disposition, og det er herefter spørgsmålet om der så kan ske omgørelse.

Civilretligt har der eksisteret et lån, men dette lån er ophørt med at eksistere i forbindelse med indfrielsen af lånet ved den kontante indbetaling. Lånet, der opstod ved udbetaling af beløb fra selskabet til dig, er dermed ophørt da du betalte det fulde beløb til selskabet.

Det er dermed SKATs opfattelse, at det civilretligt er umuligt at ændre på indfrielsesmetoden og dermed kan den kontante indbetaling ikke omgøres.

Lånet eksisterer jo netop ikke længere som følge af den skete betaling/indfrielse af aktionærlån.

Advokaten henviser i sin anmodning til TfS2003.894LR hvor en efterfølgende aktieudstedelse tillades med tilbagevirkende kraft uagtet at dette ikke er muligt efter amerikanske regler. SKAT finder ikke, at denne afgørelse er sammenlignelig med din situation. Det var således muligt at udstede aktierne, og selskabet var i behold - det var kun et spørgsmål om hvornår aktierne skulle anses for udstedt. I din situation eksisterer aktionærlånet ikke længere, idet det er indfriet.

Advokaten henviser tillige til TfS2002.315LR, hvor tilbageføring af udbytte tillades, selvom det ikke selskabsretligt kan lade sig gøre. Igen her er det SKATs opfattelse, at afgørelsen ikke kan sammenlignes med din situation, idet selskabet hvortil udbyttet tilbageføres fortsat eksisterer.

Som anført umiddelbart ovenfor, er aktionærlånet ophørt med at eksistere som følge af den gennemførte indfrielse.

Advokatens bemærkninger i brev af 25. marts 2015 ændrer ikke herved. Det er ikke afgørende om de forskellige selskaber eksisterer hvilket i øvrigt også fremgår ovenfor. Det afgørende er at der ikke findes et lån længere - idet det jo netop allerede er indfriet af dig. Da selskabets fordring på dig ikke eksisterer længere, vil en udbetaling til dig jo blot generere et nyt aktionærlån.

På baggrund heraf er det SKATs opfattelse, at det er faktisk umuligt at omgøre indbetalingen, idet aktionærlånet er ophørt med at eksistere ved indfrielsen.

SKAT har - på trods heraf - vurderet, om betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 nr. 1 til nr. 5 er opfyldt - hvis omgørelse havde været en mulighed.

SKAT er enig i at betingelse nr. 1 er opfyldt, idet indbetaling i forbindelse med indfrielse af aktionærlånet ikke er afholdt for at spare eller udskyde skat.

SKAT er ikke enig i at betingelse nr. 2 er opfyldt, idet dispositionen ikke har udløst utilsigtede skattemæssige virkninger. Din indbetaling på aktionærlånet, som dermed blev indfriet og ophørte med at eksistere, har ikke skattemæssige virkninger. At du for at kunne foretage indbetaling har optaget lån med efterfølgende rentefradrag i den skattepligtige indkomst, er ikke en del af dispositionen, og havde det været en del af dispositionen ville de skattemæssige virkninger jo netop ikke have medført yderligere skattebetaling, men derimod rentefradrag.

Din advokat henviser til SKATs styresignal i SKM 2014.825, og mener at man først på tidspunktet hvor det blev sendt i høring hhv. på tidspunktet for offentliggørelse havde kendskab til de forskellige muligheder som beskrives i styresignalet. SKAT kan hertil oplyse, at styresignalet ikke er udtryk for ny praksis, praksisændring eller ny lovgivning. Styresignalet skitserer blot nogle muligheder, men disse muligheder rummes i lovgivningen. Der er således ikke med styresignalet tale om at der derved opstår nogle muligheder, som ikke fandtes inden styresignalet blev offentliggjort. Dette forhold kan derfor ikke medføre en anden vurdering af om betingelse nr. 2 er opfyldt.

SKAT kan her henvise til Skatteministeriets svar på spørgsmål 424, som lyder således:

Spørgsmål

Vil ministeren sikre, at de, der har udlignet ulovlige aktionærlån til selskabet i perioden 14/8 2012 - 3/12 2014, får samme retstilling, som dem, der udligner lånet efter 3/12-2014.

Svar

Jeg kan henholde mig til følgende, som jeg har modtaget fra SKAT:

"I september 2012 vedtog Folketinget ligningslovens § 16 E, hvorefter lån fra et selskab til dets (hoved)aktionær med virkning fra den 14. august 2012 beskattes som løn eller udbytte.

Under lovforslagets behandling påpegede FSR, at der vil ske dobbeltbeskatning, hvis aktionæren beskattes ved låneoptagelsen og igen - efter at have tilbagebetalt lånet på grund af et selskabsretligt krav herom når aktionæren hæver beløbet som udbytte eller løn. Den daværende skatteminister bemærkede hertil, at den påpegede dobbeltbeskatning kan undgås ved at undlade at optage lån i selskabet.

Af et styresignal om aktionærlån, som SKAT udsendte 3. december 2014, fremgår det, at en aktionær kan undgå denne dobbeltbeskatning, hvis aktionæren selskabsretligt udlodder eller overfører lånet som løn til sig selv. Det skyldes, at det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, at det i alle skattemæssige relationer vil blive lagt til grund, at der ikke er tale om et lån. Den selskabsretlige udlodning eller overførsel af lånet som løn til aktionæren er derfor skattefri, fordi der skatteretligt ikke udloddes eller overføres noget. Det gælder, uanset om udlodningen eller overførslen er foretaget i perioden 14. august 2012 - 3. december 2014, eller om udlodningen eller overførslen først er sket efter den 3. december 2014.

Ovennævnte mulighed gælder dog kun, hvis udligningen af det ulovlige lån sker ved at foretage en selskabsretlig udlodning af lånet eller ved at overføre lånet som løn. Der er således ikke mulighed for at undgå dobbeltbeskatning, hvis udligningen sker ved, at aktionæren tilbagebetaler det ulovlige aktionærlån.

En aktionær, der inden den 3. december 2014 har foretaget udligning ved at tilbagebetale sit ulovlige aktionærlån, kan som udgangspunkt ikke få genoptaget sin skatteansættelse, fordi den pågældende efterfølgende bliver opmærksom på, at den skattemæssige behandling er anderledes, hvis der foretages en selskabsretlig udlodning eller overførsel af lånet som løn."

SKAT er enig i at betingelse nr. 3 er opfyldt, idet indbetalingen i forbindelse med indfrielse af aktionærlånet ikke har været skjult for SKAT.

SKAT er ikke enig i at betingelse nr. 4 er opfyldt, idet der ikke kan udbetales et beløb fra et indfriet og dermed ophørt lån. Samtidig vil en ophørt fordring ikke kunne udloddes fra selskabet, netop fordi den er ophørt med at eksistere, idet din indfrielse af aktionærlånet medførte at selskabets fordring på dig ophørte. De privatretlige virkninger er således ikke enkle og overskuelige, men derimod umulige at gennemføre.

SKAT finder ikke at advokatens bemærkninger hertil kan medføre anden konklusion.

SKAT er enig i at betingelse nr. 5 er opfyldt, dog kun såfremt det dokumenteres, at samtlige parter tiltræder anmodningen om omgørelse - idet det bemærkes, at det ikke er tilstrækkeligt, at anmodningen "vil blive" tiltrådt som anført af advokaten.

Sammenfattende kan omgørelse ikke imødekommes - hverken den primære anmodning eller den subsidiære anmodning - idet det er faktisk umuligt, og havde det været muligt, er betingelserne for omgørelse ikke opfyldt…"

NS klagede til Landsskatteretten over Skats afslag på omgørelse.

Den 15. september 2020 afgav NSs statsautoriserede revisor IF en redegørelse til sagen, hvoraf det blandt andet fremgår:

"…Vedr. NS

I henhold til aftale har jeg nedenstående opgjort den samlede skattebetaling i forbindelse med NSs indfrielse af kapitalejerlån i G1-A/S i 2013.

NS blev i 2013 beskattet af et kapitalejerlån på DKK 4.000.000. Lånet blev i sin helhed tilbagebetalt til selskabet. Beskatningen af kapitalejerlånet blev foretaget som personlig indkomst og udgjorde DKK 2.234.336. Der er altså betalt DKK 2.234.336 i skat uden nogen samlet udbetaling fra selskabet.

Betalingen af skatten på DKK 2.234.336 kan kun ske med beskattede midler. Den eneste mulige og mest fordelagtige måde at gøre dette på er, at hæve udbytte i NSs Holdingselskab, G2-ApS. For at få et udbytte provenu på DKK 2.234.336 skal der hæves et udbytte på DKK 3.852.303, hvoraf der skal betales udbytteskat med 42% svarende til DKK 1.617.967.

Den samlede skat som blev betalt kan derfor opgøres således:

Den samlede skattebetaling skal ses i sammenhæng med, at NS ikke fik noget provenu fra låne optagelsen og udbytteudlodningen. Der er således samlet betalt DKK 3.852.303 i skat af en udbytteudlodning på DKK 3.852.303, hvilket svarer til en beskatning på 100%.

Da NS i 2013 betalte topskat af hans øvrige indkomst, er skatten af den personlige indkomst på DKK 4.000.000 er beregnet incl. topskat med en skatteprocent på 55,86%%, hvilket medfører skatte beløbet på DKK 2.234.336. Skatten af udbyttet er beregnet med udbytteskatteprocenten på 42% af DKK 3.852.303, hvilket giver en skat på DKK 1.617.967…"

Den 28. januar 2020 stadfæstede Landsskatteretten Skats afgørelse af 18. maj 2015 om at afslå omgørelse. Af Landsskatterettens begrundelse fremgår det:

"…Landsskatterettens afgørelse

Klageren er blevet beskattet af optaget aktionærlån i selskabet G1-A/S i henhold til ligningslovens § 16 E.

Klageren har den 1. maj 2014 indfriet lånet ved indbetaling til selskabet. Den privatretlige disposition, som ønskes omgjort, er klagerens indfrielse af aktionærlånet. Ved omgørelsen ønskes fordringen indfriet ved lønudbetaling af selskabets fordring til klageren, subsidiært ved udlodning af fordringen til klageren via klagerens holdingselskab.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, at

"I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen."

Af lovbemærkningerne til skattestyrelseslovens § 37 C, som blev videreført uændret i skatteforvaltningslovens § 29, fremgår:

"( ... ) En tilladelse til omgørelse indebærer i teorien, at skattemyndighederne tillader, at en efterfølgende ændring af den privatretlige disposition, der er lagt til grund for en skatteansættelse, tillægges virkning for skatteansættelsen, således, at skatteansættelsen "bliver forkert" og må ændres(... )".

Det fremgår af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, og af nævnte forarbejder, at en omgørelse forudsætter, at den privatretlige disposition ligger til grund for en skatteansættelse, som efter en ændring af den privatretlige disposition bliver forkert og må ændres. Allerede fordi der ikke overfor klageren er foretaget en skatteansættelse på baggrund af den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, kan der ikke meddeles tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Hertil kommer, at den ønskede omgørelse ikke er mulig, når henses til, at lånet ved tilbagebetalingen er indfriet og fordringen derved ophørt, jf. SKM 2018.624HR, ligesom betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 om, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, ikke er opfyldt, idet indfrielsen ikke har medført nogen skattemæssig virkning. Det forhold, at aktionærlånet civilretligt kunne have været indfriet uden beskatning ved en anden disposition, kan ikke anses som en utilsigtet skattemæssig virkning af den foretagne civilretlige disposition, som er den kontante indfrielse af fordringen.

Højesterets dom af 14. januar 2020 vedrørende selvangivelsesomvalg kan ikke føre til et andet resultat.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor."

Forklaringer

A, statsautoriseret revisor IF og advokat LM har afgivet forklaring.

A har forklaret, at hendes nu afdøde ægtefælle, NS, i mange år drev virksomheden G4-A/S, som rensede og leasede arbejdstøj til virksomheder. NS etablerede virksomheden (red. information 3 fjernet). Hun var ansat i selskabet, men hun havde ikke noget med bogholderiet at gøre. Efter salget af driftsselskabet i (red. information 4 fjernet) var NS involveret i selskabet G1-A/S. Hun talte ikke så meget med sin ægtefælle om ejendomsinvesteringer, men hun fornemmede, at NS ønskede at foretage nogle ejendomsinvesteringer i Y1-by. NS gik bort i (red. information 5 fjernet).

I 2014 var hun ikke bekendt med, at NS skulle tilbagebetale et lån. Hun hørte første gang herom i 2015. Huset stod i hendes navn, og NS spurgte hende, om han måtte belåne huset, idet han skulle tilbagebetale et lån. NS fortalte, at han havde begået en "åndssvag fejl," hvilket han var helt knust over. NS benyttede IF som revisor. Hun deltog aldrig i møder med revisoren. Det var hendes indtryk, at NS stolede 100% på den rådgivning, han fik fra revisoren.

Der blev optaget lån i huset, og det lån eksisterer fortsat. Hun tror, at restgælden er ca. 2,5 eller 2,6 mio. kr. Der er henstand med lånet, indtil denne skattesag er afgjort.

Statsautoriseret revisor IF har forklaret, at han har været revisor for NS og for NSs virksomhed. Frem til 2011, hvor der var aktiv drift i NSs virksomhed, havde han ikke noget med bogføring at gøre, men det havde hans revisionsselskab givetvis efterfølgende. Han forestod såvel regnskab som selvangivelse for NS og NSs selskaber. Han blev opmærksom på et ulovligt aktionærlån i foråret 2012. Beløbet, der blev hævet i 2011, blev tilbagebetalt ultimo 2012 med renter. G1-A/S fik i foråret 2013 en henvendelse fra Erhvervsstyrelsen, hvorefter han som revisor skulle erklære, hvorvidt lånet var indfriet. Herved kunne han se, at lånet var indfriet, men at der var opstået nye aktionærlån i 2013. Han var i den forbindelse i dialog med NS. Den sidste erklæring om indfrielse af lån afgav revisionsselskabet til Erhvervsstyrelsen omkring maj/juni 2013.

Omkring 2013 tilkendegav Erhvervsstyrelsen, at lånet skulle indfries, og han var i dialog med NS herom. På daværende tidspunkt var det fast procedure, at et sådant lån skulle indfries. Revisionsselskabet var dengang ikke bekendt med, at det var mere hensigtsmæssigt at foretage en udbytteudlodning. Havde han stået i den samme situation i dag, ville han have anbefalet at indfri lånet ved at foretage en udbytteudlodning. Det var en mulighed, som Skats styresignal fra 2014 åbnede op for. I 2013 var han ikke klar over, at man kunne reparere den skattemæssige konsekvens af ligningslovens § 16 E om dobbeltbeskatning.

Han og hans kollega IK var i 2013 i dialog med Skat. IK, som var skattekonsulent, var heller ikke bekendt med muligheden for at undgå dobbeltbeskatning. Det var der vist ikke nogen, der var på daværende tidspunkt, heller ikke Skat.

I december 2014 anmodede advokat LM på vegne NS om omgørelse. Vidnet var allerede i slutningen af 2013 i dialog med advokatfirmaet herom. Der var tale om et stort beløb og en kompleks sag, og tilbage i 2013 var vidnet som sagt ikke bekendt med muligheden for at undgå dobbeltbeskatning.

Han har udarbejdet redegørelsen af 15. september 2020, der er fremlagt som bilag 6. Redegørelsen viser, at når NS ikke fik noget provenu fra låne-optagelsen og udbytteudlodningen, endte han med at blive beskattet 100% af det omhandlede beløb.

Hvis A får medhold i, at Skatteministeriet skal anerkende, at der kan ske omgørelse, er der - i henhold til det seneste regnskab af 31. december 2021 - likviditet i selskabet til at udbetale det omhandlede beløb. Regnskabsteknisk er der ikke noget til hinder for at foretage en udbytteudbetaling. Det vil indebære en kapitalafgang fra egenkapitalen, som i det givne tilfælde ikke vil skulle beskattes. På nuværende tidspunkt ligger likviditeten i holdingselskabet og ikke i G1-A/S. Såfremt der skal ske udlodning fra G1-A/S, kan holdingselskabet lave et skattefrit tilskud til G1-A/S, hvorefter G1-A/S udlodder fordringen på 4 mio. kr. til holdingselskabet og derefter til sagsøgeren. Der er er tale om en forholdsvis ukompliceret regnskabsteknisk disposition.

Provenuet ved salget af NSs virksomhed udgjorde ca. 35 mio. kr.

Det er korrekt, at der den 22. maj 2014 blev afholdt ordinær generalforsamling i G1-A/S, og at der blev udloddet 15 mio. kr. til aktionærerne, som det også fremgår af advokat LMs anmodning om omgørelse af 23. december 2014. Vidnet ved ikke i detaljer, hvad pengene blev brugt til, men det var på daværende tidspunkt nødvendigt at foretage en udlodning med henblik på at indfri skatten i forbindelse med aktionærlånet.

G5-ApS har på nuværende tidspunkt en egenkapital på ca. 15 mio. kr.

Det er korrekt, at han i oktober 2013 havde en korrespondance med sin kollega IK om NSs aktionærlån. Han husker ikke, om hans holdning dengang var, at beskatningen ret beset kunne have været i forhold til et beløb på 12 mio. kr. Han syntes, at det var fair, at Skat meldte ud, at der var tale om et beløb på 4 mio. kr. i stedet for 12 mio. kr.

I sin redegørelse af 15. september 2020 har han bl.a. anført, at betalingen af skatten på 2.234.336 kr. alene kan ske med beskattede midler. Det er korrekt, at der også kan ske betaling med ubeskattede midler, fx et skattefrit provenu i forbindelse med ejendomssalg, men han synes, at denne tilgang er lidt søgt.

Advokat LM har forklaret, at han som advokat beskæftiger sig med skatteret, virksomhedsoverdragelse og generationsskifte. Han indgav den 23. december 2014 en anmodning om omgørelse til Skat på vegne af NS. Han blev involveret i sagen noget tidligere, idet revisor IF rettede henvendelse til ham omkring november 2013. Han kendte IF fra tidligere, men han kendte på daværende tidspunkt ikke NS. Han holdt et møde, hvor både IF og NS deltog. Da han kom ind i billedet, var dispositionerne foretaget, og der var lavet forskudsopgørelse.

Henvendelsen vedrørte en problematik i forhold til ligningslovens § 16 E. NS havde taget et ulovligt aktionærlån, og han blev spurgt, om det var muligt at reparere på de foretagne dispositioner, så der kun skulle betales skat én gang. Han var i den forbindelse i dialog med Skat.

Bestemmelsen i ligningslovens § 16 E kom i 2012, og den var ret kortfattet. Forarbejderne beskrev en del om, hvad kapitalejerlån bestod i, men der stod ikke meget om, hvordan man kunne reparere på forholdene. Det er hans indtryk, at der stadig er nogen, der kommer galt afsted med disse regler. Han havde allerede dengang en dialog med Skattestyrelsen om mulighederne for reparation, herunder om der kunne anvendes lønoverførsler for at udligne skatten.

Han indgav først anmodningen den 23. december 2014. Forud herfor havde han haft en dialog med Skattestyrelsen, men da forholdene på daværende tidspunkt ikke var endeligt afklarede, kunne Skattestyrelsen ikke give et endeligt svar. De måtte afvente styresignalet, som kom i starten af december 2014. Af udkast til styresignalet fremgik det ikke, at der kunne udlignes ved en lønoverførsel, men dette fremgik af den endelige udgave.

Det var hans opfattelse, at NS var omfattet af mulighederne for udligning. Det værste, NS kunne gøre, var at indfri lånet, som han havde gjort. I skattemæssig henseende havde det været mere hensigtsmæssigt med en udlodning (af andet end kontanter) eller en lønoverførsel.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"…

ANBRINGENDER Retsgrundlaget

Af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 fremgår:

"I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen."

Bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 37 C. Det fremgår af forarbejderne til dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 37 C, hvor man lovfæstede adgangen til omgørelse, at der i omgørelsessager skal foretages en samlet rimelighedsvurdering. Der henvises til LFF 1999-03-04 nr. 192, hvor følgende anføres:

"Formålet med omgørelsespraksis kan formuleres således, at det er at undgå tilfælde, hvor en borger beskattes på grundlag af en privatretlig disposition, der har uforudsete skattemæssige virkninger, der er væsentlige og uhensigtsmæssige."

Af Den Juridiske Vejledning 2022-1, afsnit A.A.14.1.1 Regel om omgørelse fremgår bl.a. følgende:

"Bestemmelsen om omgørelse vedrører de tilfælde, hvor en borger/virksomhed beskattes på grundlag af en privatretlig disposition, der har utilsigtede skattemæssige virkninger, som er væsentlige og uhensigtsmæssige.

En tilladelse til omgørelse betyder, at Skatteforvaltningen tillader, at en efterfølgende ændring af en privatretlig disposition, der er lagt til grund for en skatteansættelse, tillægges virkning for skatteansættelsen, således at skatteansættelsen " bliver forkert" og må ændres.

Det er efter SFL § 29, stk. 1, en forudsætning for, at reglerne om omgørelse af privatretlige dispositioner kan anvendes, at de danske skattemyndigheder over for den, der har anmodet om omgørelse, har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat. Se SKM2018.624.HR. I sagen fandt Landsretten, hvilket blev stadfæstet af flertallet i Højesteret, at det kunne lægges til grund, at der ikke var nogen skattemæssig relation mellem H1 og de danske skattemyndigheder, hvorfor der ikke var foretaget en ansættelse af indkomstskat over for H1.

Reglen giver mulighed for tilladelse til omgørelse af rent privatretlige dispositioner i relation til ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, herunder gaveafgift.

Omgørelse omfatter de tilfælde:

• • Hvor parternes ansættelse skal foretages som om den privatretlige disposition aldrig har fundet sted, dvs. at en disposition fuldstændigt ophæves.
  • Hvor dispositionen oprindeligt havde fundet sted på de nu ændrede vilkår, dvs. når vilkår (alle) i den oprindelige disposition ændres.

Landsretten har tiltrådt, at der er disse to situationer, hvor omgørelse er mulig, idet der af begrundelsen fremgår, at omgørelse omfatter tilfælde, hvor partens ansættelse skal foretages som om, den privatretlige disposition aldrig har fundet sted, dvs. dispositionen fuldstændig ophæves, eller hvor dispositionen oprindelig havde fundet sted på de nu ændrede vilkår, dvs. når vilkårene i den oprindelige disposition ændres. Se SKM2011.455.ØLR

Hvis ændringen går ud på, at parterne stilles, som om overdragelsen aldrig har fundet sted, skal eventuelle virkninger for efterfølgende år også berigtiges."

Højesteret har i en ledende dom på området, jf. SKM2006.629.HR, udtalt følgende generelle præmis om anvendelsesområdet for omgørelse:

"Højesteret finder, at bestemmelsen efter sin ordlyd må forstås således, at der ikke i nr. 2 er hjemmel til at betinge omgørelse af andet og mere end, at den privatretlige disposition blev foretaget, uden at de skattemæssige virkninger, som indtræder, var forudset på dispositionstidspunktet. Omgørelse kan således ikke nægtes med henvisning til, at den skattemæssige virkning burde være forudset, eller at selvangivelse blev indleveret med kendskab til den skattemæssige konsekvens. På denne baggrund lægger Højesteret efter bevisførelsen til grund, at der i sagen utvivlsomt foreligger utilsigtede skattemæssige virkninger. Væsentligheden er ikke bestridt." (min understregning)

Vestre Landsret har efterfølgende ved dommen offentliggjort i SKM2009.752.VLR fastslået, at der er et bredt anvendelsesområde for omgørelse, og at man ved en bedømmelse af, hvorvidt betingelserne for omgørelse er opfyldt, i høj grad foretager en samlet rimelighedsvurdering.

Den konkrete sag

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det helt overordnet gældende, at betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt.

Nægtelse af omgørelse i nærværende sag vil utvivlsomt medføre dobbeltbeskatning. NSs situation er derfor utvivlsomt indenfor kerneområdet for omgørelse.

Formålet med omgørelse er netop at imødegå, at en skatteyder udsættes for dobbeltbeskatning på grund af dispositioner foretaget i god tro, som har haft utilsigtede skattemæssige virkninger.

Den principale påstand

Til støtte for den principale påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at der gives tilladelse til omgørelse af den af NS den 1. maj 2013 foretagne kontante indfrielse af aktionærlånet, således at aktionærlånet i stedet anses for ophørt ved lønoverførslen til NS, gøres det gældende, at indfrielsen af aktionærlånet var en privatretlig disposition, der havde uforudsete skattemæssige virkninger, der var væsentlige og uhensigtsmæssige for NS.

Såfremt NSs revisor var blevet behørigt rådgivet af Erhvervsstyrelsen og SKAT omkring reparationsmulighederne efter optagelsen af det ulovlige aktionærlån, så ville der ikke være foretaget en kontant indfrielse af lånet, men en udlodning af fordringen som løn eller udbytte i stedet, idet Selskabet reelt havde muligheden herfor.

Statsaut. revisor IF har ved sin redegørelse dateret den 15. september 2020, jf. bilag 6, beskrevet, at indfrielsen af lånet havde den direkte konsekvens, at NS måtte hæve udbytte for at betale indkomstskatten af det ulovlige aktionærlån på 2.234.336 kr., da der jo ikke var sket nogen lønudbetaling fra Selskabet.

For at få et udbytte provenu på 2.234.336 kr. skulle der hæves et udbytte på 3.852.303 kr., hvoraf der blev betalt udbytteskat med 42 % svarende til 1.617.967 kr.

Den privatretlige disposition

Landsskatteretten anfører følgende i afgørelsen, jf. bilag 1:

"Allerede fordi der ikke overfor klageren er foretaget en skatteansættelse på baggrund af den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, kan der ikke meddeles tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29."

Skatteministeriet anfører i sit processkrift A videre, at der i den foreliggende sag ikke er foretaget en skatteansættelse på baggrund af indfrielsen af aktionærlånet, og allerede derfor er der ikke grundlag for omgørelse efter § 29.

Heroverfor gøres det gældende, at indfrielsen af aktionærlånet var den privatretlige disposition, der "ødelagde" muligheden for reparation og samtidig medførte dobbeltbeskatningen.

Dobbeltbeskatningen kunne være undgået, hvis NS havde været bekendt med muligheden for udlodning af fordringen i form af løn eller udbytte.

NSs revisor var forinden indfrielsen af lånet i dialog med Erhvervsstyrelsen omkring det ulovlige aktionærlån, og det var Erhvervsstyrelsen, der krævede lånet indfriet. Revisoren var endvidere straks efter indfrielsen af lånet den 1. maj 2013 i dialog med SKAT omkring en løsning af problematikken med aktionærlånet, og dialogen gik ud på, at der skulle findes en løsning, hvor dobbeltbeskatning kunne undgås. Revisoren har således handlet ud fra de anvisninger og den vejledning, som Erhvervsstyrelsen og SKAT gav ham.

I nærværende sag blev der anmodet om omgørelse i februar 2014 - dvs. lang tid før styresignalet blev offentliggjort den 3. december 2014 i SKM2014.825.SKAT.

På tidspunktet for indfrielsen var muligheden for at udbetale fordringen som løn til hovedaktionæren - samt de skattemæssige konsekvenser heraf - ikke almenkendte.

Havde man kendt til mulighederne i henhold til styresignalet om at udlodde fordringen - så havde man utvivlsomt håndteret det anderledes - og dermed undgået dobbeltbeskatning.

Af SKM2014.825.SKAT, afsnit 4, Situation 7, fremgår følgende:

"Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider.

Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn."

På nær sidste linje angående løn fremgik de øvrige afsnit også af udkastet til styresignal offentliggjort den 13. august 2014. Den 13. august 2014 må således antages at være det tidligste tidspunkt, hvor det blev offentligt kendt, at SKAT vurderede, at man kunne undgå dobbeltbeskatning ved apportudlodning af fordringen mod hovedaktionæren til aktionæren.

Muligheden for at udbetale fordringen som løn, var ikke nævnt i SKATs udkast til styresignal dateret 13. august 2014, men fremgik først af den endelige udgave af styresignalet offentliggjort den 3. december 2014. Den 3. december 2014 må således antages at være det tidligste tidspunkt, hvor det blev offentligt kendt, at SKAT vurderede, at man kunne undgå dobbeltbeskatning ved udbetaling af fordringen mod hovedaktionæren som løn til aktionæren.

I forhold hertil anfører SKAT i afgørelsen af 18. maj 2015, jf. bilag A, side 15 følgende:

"SKAT kan hertil oplyse, at styresignalet ikke er udtryk for ny praksis, praksisændring eller ny lovgivning. Styresignalet skitserer blot nogle muligheder, men disse muligheder rummes i lovgivningen. Der er således ikke med styresignalet tale om, at der derved opstår nogle muligheder, som ikke fandtes inden styresignalet blev offentliggjort."

Dette er ikke korrekt. Der henvises til SKATs e-mail af 14. november 2013, jf. bilag 5. Heri henvises til et svar fra Erhvervsstyrelsen, der direkte anfører, at konverteringen af aktionærlånet til løn ikke kan medføre, at aktionærlånet selskabsretligt ophører. Et synspunkt som efterfølgende er fraveget, jf. styresignalet fra SKAT offentliggjort i SKM2014.825.SKAT. Mailen dokumenterer endvidere, at skattemedarbejderen ikke selv var bekendt med reglerne på området, da hun selv havde henvendt sig til Erhvervsstyrelsen for hjælp, og samtidig i mailen henviser til Erhvervsstyrelsen ved yderligere spørgsmål.

Heller ikke i den øvrige kommunikation med SKAT, blev der oplyst om muligheden for udlodning af fordringen til imødegåelse af dobbeltbeskatning.

Før styresignalet var der med andre ord ingen, som var klar over, at det var SKATs opfattelse, at udlodningen af fordringen som løn eller udbytte ikke ville udløse skat. Heller ikke SKAT.

Skatteministeriet anfører i svarskriftet side 6 følgende:

"Det bemærkes endvidere, at SKAT ikke med styresignalet "lancerede" muligheder for reparation af ulovlige aktionærlån, der ikke helt tilsvarende bestod forud for offentliggørelsen af styresignalet. Som det fremgår af styresignalet, beskriver SKAT blot, at en sådan udlodning af fordringen - som en konsekvens af lovbestemmelsen - ikke vil udløse yderligere beskatning."

Det af Skatteministeriet anførte er ganske enkelt ikke korrekt. Frem til offentliggørelsen af styresignalet den 3. december 2014 var der i praksis ingen klarhed for skatteydere og deres rådgivere omkring, hvorledes man skulle forholde sig til reparation af et aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E. Det fremgår også direkte af de indledende afsnit i styresignalet, at der havde været usikkerhed herom i praksis.

Det giver i sagens natur i øvrigt heller ikke mening, at SKAT anvender ressourcer på at udsende et styresignal i december 2014, hvis det i forvejen stod klart for alle skatteydere og rådgivere, hvorledes man skulle forholde sig til reparation af aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E.

Faktisk umulighed

Det følger af praksis, at en anmodning om omgørelse ikke kan imødekommes, såfremt omgørelse er faktisk umulig.

Skatteministeriet anfører, at aktionærlånet ved indfrielsen er civilretligt ophørt som følge af indfrielsen, og at det ikke selskabsretligt er muligt på nuværende tidspunkt at foretage en udlodning med tilbagevirkende kraft i 2013.

Erhvervsstyrelsen meddelte ved skrivelse af 7. maj 2013, at Erhvervsstyrelsen fandt det dokumenteret, at lånet var indfriet ved kontant indbetaling til Selskabet, og at sagen hos Erhvervsstyrelsen vedrørende det ulovlige aktionærlån i henhold til selskabslovens § 206 dermed var afsluttet, jf. bilag B, side 6.

Der er således ikke uenighed om, at lånet er indfriet ved kontant indbetaling til Selskabet.

Aktionærlånet kunne dog i henhold til de selskabsretlige regler også have været bragt til ophør ved udlodningen af fordringen som løn eller udbytte, hvilket NS havde foranlediget gennemført, såfremt denne mulighed havde været NS og SKAT bekendt på tidspunktet for den kontante indfrielse.

Der er enighed om, at omgørelsesdispositionen skal være privatretlig mulig. Men sagsøger er ikke enig med Skatteministeriet omkring forståelsen af denne betingelse.

Ved omgørelse vil der i civilretlig henseende så godt som altid forekomme to dispositioner. Der vil civilretligt foreligge den oprindelige disposition og den efterfølgende omgørelsesdisposition.

Alene skattemæssigt stilles parterne som om, at den oprindelige disposition aldrig var indgået.

Dette princip kommer blandt andet til udtryk i SKM2003.470.LR, hvor Ligningsrådet tillod omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37 C (som svarer til den nugældende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 29) af et kapitalindskud, som et dansk selskab, havde foretaget i sit amerikanske sambeskattede datterselskab i 1999.

Kapitalindskuddet, der ifølge selskaberne bestod delvis af gældseftergivelse og delvis af gældskonvertering, var oprindelig foretaget uden aktieudstedelse og var derfor anset for skattepligtigt for datterselskabet, men selskabet ønskede nu at udstede aktier.

De skatteretlige konsekvenser var, at sambeskatningsindkomsten blev forhøjet med et beløb svarende til kapitalindskuddet, da beløbet blev betragtet som et skattepligtigt tilskud.

Man anmodede i den forbindelse om omgørelse med henvisning til, at beskatningen kunne frafaldes, hvis datterselskabet nu udstedte de aktier, der oprindeligt kunne have været udstedt i forbindelse med kapitalindskuddet.

Det fremgår af afgørelsen, at det ikke var til hinder for omgørelse, at det ikke var muligt efter amerikanske regler at udstede aktier med tilbagevirkende kraft.

I sagen blev den oprindelige civilretlige gyldige disposition (skattepligtigt tilskud) altså ikke ændret, men der blev foretaget en efterfølgende civilretlig disposition, som blev tillagt skattemæssig tilbagevirkende kraft til den oprindelige civilretlige disposition.

Afgørelsen fra Ligningsrådet støtter således, at der i praksis er vide rammer for, hvornår der foreligger en privatretlig disposition, der kan omgøres.

Af afgørelsen fremgår følgende af Told- og Skattestyrelsens indstilling og begrundelse:

"Der foreligger ingen offentliggjort praksis, der illustrerer, at der er givet afslag på en anmodning om omgørelse med den begrundelse, at den påtænkte nye disposition godt kan foretages, men ikke kan gives tilbagevirkende kraft til tidspunktet for den oprindelige disposition."

Endvidere fremgår følgende af afgørelsen:

"Det synes at kunne udledes heraf, at ligningsmyndighederne har været opmærksom på, at der forekom tilfælde, hvor den efterfølgende disposition ikke kunne tillægges civilretlige virkninger tilbage i tiden, men først fra dispositionstidspunktet, og hvor man har tilladt omgørelse alligevel.

I den foreliggende sag er det muligt for ansøgeren at disponere på en sådan måde, at den oprindelige disposition ændres, men det må efter de foreliggende oplysninger om amerikansk selskabsret lægges til grund, at ændringen ikke kan tillægges civilretlige retsvirkninger tilbage til tidspunktet for den oprindelige disposition, jf. ovenfor.

På grundlag af de foreliggende oplysninger om baggrunden for skattestyrelseslovens § 37C og den forud for lovfæstelsen eksisterende administrative praksis er det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at forudsætningerne for at anvende omgørelsesinstituttet er opfyldt i den foreliggende sag, uanset at aktieudstedelse ikke kan foretages med civilretlig tilbagevirkende kraft til 1999. Told- og Skattestyrelsen er dog af den opfattelse, at der til omgørelse kræves, at den oprindelige disposition ændres ved en konkret, synlig disposition, der - bevidst fra den disponerendes side - har til hensigt at "reparere" den oprindelige disposition. (min understregning)

I nærværende sag vil tilladelse til omgørelse være faktisk mulig at gennemføre i forhold til én af de skitserede måder, som fremgår af sagsøgers påstande. Det vil være enkelt at effektuere, og omgørelse kan naturligvis ikke nægtes med henvisning til, at lånet er indfriet, og dermed ikke længere eksistere. Indfrielsen af lånet kan omgøres, og dobbeltbeskatningen kan herved imødegås.

Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29

Ud over at omgørelse ikke må være faktisk umulig, skal betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 tillige være opfyldte. Det gøres gældende, at alle betingelser er opfyldt i sagen.

Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, nr. 3 og nr. 5 er opfyldt

Det fremgår af SKATs afgørelse 18. maj 2015, jf. bilag A, side 15 og 16, at SKAT er enig i, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 og nr. 3 er opfyldt.

SKAT anerkender dermed, at indbetalingen i forbindelse med indfrielsen af aktionærlånet ikke er afholdt for at spare eller udskyde skat, og at indbetalingen ikke har været skjult for SKAT.

SKAT anerkender endvidere, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 5 er opfyldt, såfremt det dokumenteres, at samtlige parter tiltræder anmodningen, hvilket det kan.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2

Af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 fremgår det, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

Skatteministeriet anfører i sit processkrift A, at indfrielsen af aktionærlånet ikke utvivlsomt har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, og derfor er betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 2, ikke opfyldt. Indfrielsen af lånet har slet ikke haft nogen skattemæssig virkning.

Heroverfor gøres det gældende, at indfrielsen af aktionærlånet var den privatretlige disposition, der "ødelagde" muligheden for reparation og samtidig medførte dobbeltbeskatningen, hvorfor dispositionen utvivlsomt medførte væsentlige, utilsigtede skattemæssige virkninger.

Der henvises til statsaut. revisor IFs redegørelse dateret den 15. september 2020, jf. bilag 6, hvoraf følgende bl.a. fremgår:

"NS blev i 2013 beskattet af et kapitalejerlån på DKK 4.000.000. Lånet blev i sin helhed tilbagebetalt til selskabet. Beskatningen af kapitalejerlånet blev foretaget som personlig indkomst og udgjorde DKK 2.234.336. Der er altså betalt DKK 2.234.336 i skat uden nogen samlet udbetaling fra selskabet.

Betalingen af skatten på DKK 2.234.336 kan kun ske med beskattede midler. Den eneste mulige og mest fordelagtige måde at gøre dette på er, at hæve udbytte i NSs Holdingselskab, G2-ApS. For at få et udbytte provenu på DKK 2.234.336 skal der hæves et udbytte på DKK 3.852.303, hvoraf der skal betales udbytteskat med 42% svarende til DKK 1.617.967." (mine understregninger)

Til støtte for, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 er opfyldt i nærværende sag, henvises til den ledende dom på området, jf. SKM2006.629.HR. Sagen vedrørte en skatteyder, der havde erhvervet en landbrugsejendom i forbindelse med et generationsskifte. Det var aftalt, at der ved overdragelsen skulle ske fuld skattemæssig succession. Skatteyderen, der ønskede at anvende etableringskontomidler til erhvervelsen, blev af skattemyndighederne oplyst om, at dette var uforeneligt med erhvervelse ved succession. En begæring om omgørelse af vilkårene for skattemyndighederne var blevet afvist.

Landsretten havde lagt til grund, at beslutningen om succession - som landsretten imod Skatteministeriets anbringender anså for en privatretlig disposition - ifølge kildeskattelovens dagældende § 33 C, stk. 5, senest skulle have været meddelt skattemyndighederne ved indgivelse af overdragerens selvangivelse. Landsretten havde på dette grundlag tiltrådt skattemyndighedernes afgørelse.

Højesteret var ikke enig med landsretten og gav skatteyderen tilladelse til omgørelse med følgende begrundelse:

"Højesteret tiltræder, at der foreligger en privatretlig disposition i form af en aftale om overdragelse af en landbrugsejendom, hvor der var aftalt fuld succession, og hvor parterne i fællesskab havde forudsat, at køber kunne anvende etableringsfondsmidler uden beskatning til betaling af den kontante del af købesummen. Højesteret tiltræder endvidere, at sagens afgørelse herefter beror på, om betingelserne for omgørelse i den dagældende skattestyrelseslovs § 37 C, stk. 1, nr. 2, er opfyldt.

Højesteret finder, at bestemmelsen efter sin ordlyd må forstås således, at der ikke i nr. 2 er hjemmel til at betinge omgørelse af andet og mere end, at den privatretlige disposition blev foretaget, uden at de skattemæssige virkninger, som indtræder, var forudset på dispositionstidspunktet. Omgørelse kan således ikke nægtes med henvisning til, at den skattemæssige virkning burde være forudset, eller at selvangivelse blev indleveret med kendskab til den skattemæssige konsekvens. På denne baggrund lægger Højesteret efter bevisførelsen til grund, at der i sagen utvivlsomt foreligger utilsigtede skattemæssige virkninger. Væsentligheden er ikke bestridt.

Herefter tager Højesteret appellanternes påstand til følge." (min understregning)

Højesteret har således med dommen meget klart fastslået, at omgørelse kun kan nægtes, hvis skatteyder har været i ond tro på dispositionstidspunktet. NS havde ingen mulighed for at forudse, at indfrielsen af aktionærlånet på indfrielsestidspunktet ville medføre en dobbeltbeskatning, som kunne havde været undgået, hvis han havde fulgt anvisningerne i et styresignal, som først blev offentliggjort mere end et år senere.

Skatteministeriets synspunkt i nærværende sag i forhold til betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 ville være mere forståelig, hvis dispositionerne var gennemført efter styresignalet af den 3. december 2014, idet NS herefter havde fået anvist reparationsmuligheder af SKAT - herunder muligheden for at udlodde fordringen uden dobbeltbeskatning.

I nærværende sag kendte man intet til disse muligheder i efteråret 2013, hvorfor omgørelse reelt er den eneste mulighed for NS for at undgå den urimelige dobbeltbeskatning.

Det bemærkes, at Skatteministeriet for nyligt har taget bekræftende til genmæle i to skattesager, som omhandler adgang til reparation af aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E. Jeg henviser til Retten på Frederiksbergs dom af den 18. maj 2022 (Sag BS-20236/2020-FRB) og

Retten i Helsingørs dom afsagt den 27. maj 2022 (Sag BS-33003/2020HEL). I begge sager tog Skatteministeriet først bekræftende til genmæle op til hovedforhandlingen, hvilket understøtter, at området for reparation af aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E fortsat - også her i 2022 - er et område, hvor praksis ikke er endeligt fastlagt endnu, selvom der er gået næsten 10 år efter, at bestemmelsen i ligningslovens § 16 E blev indført.

Det bemærkes i tilknytning hertil, at Højesteret med dommen offentliggjort i SKM2020.14.HR har markeret, at Skattestyrelsen og Landsskatteretten generelt håndterer reglerne for omgørelse og selvangivelsesomvalg for restriktivt. Reglerne om selvangivelsesomvalg findes i skatteforvaltningslovens § 30, der har samme opbygning som reglerne om omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29.

Endvidere henvises til SKM2010.92.LSR, hvor Landsskatteren stadfæstede SKATs afslag på ansøgning om omgørelse af udbytteudlodning allerede fordi dispositionen, der ønskedes omgjort, ikke havde haft utilsigtede skattemæssige virkninger. Sagen blev dog indbragt for domstolen, hvor Skatteministeriet efterfølgende tog bekræftende til genmæle.

Havde NS været bekendt med, at den kontante indfrielse reelt medførte dobbeltbeskatning, og at denne dobbeltbeskatning meget simpelt kunne have været undgået ved enten udlodning af fordringen eller ved en lønoverførsel, så ville NS utvivlsomt ikke have foretaget en kontant indfrielse.

Det må uden videre kunne lægges til grund, at NS ved valget mellem dobbeltbeskatning og ikke-dobbeltbeskatning ville have valgt ikke-dobbeltbeskatning.

Det bemærkes endvidere, at selvom der havde været en klar regel, ville dette ikke udelukke omgørelse. I den forbindelse kan eksempelvis henvises til "Betalingskorrektion, omgørelse & Skatteforbehold", Forlaget Thomson 2003, af Hans Henrik Bonde Eriksen og Kurt Hansen, side 194:

"Hvis en skatteyder overser en klar regel og dette udløser væsentlige og utilsigtede skattemæssige virkninger, befinder man sig i omgørelsesinstituttets kerneområde om at reparere på undskyldelige fejl og overseelser (retlige vildfarelser). Når de øvrige betingelser for omgørelse er opfyldt, er der ikke nogen hjemmel til at fastholde en skatteyder i en ulykkelig situation med et skattekrav, fordi vedkommende har overset en regel."

Det kan derfor sammenfattende lægges til grund, at dispositionen utvivlsomt har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser, der er væsentlige for NS.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4

Af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4 fremgår det, at de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

De privatretlige virkninger af ændringen af dispositionen vil være, at der i Selskabet træffes beslutning om, at fordringen opstået i forbindelse med etableringen af aktionærlånet bringes til ophør ved enten udlodning som løn eller udbytte. Beslutningen vil ikke få civilretlig tilbagevirkende kraft; men kan gennemføres trods den tidligere indfrielse, jf. princippet i SKM2003.470.LR, hvor en gyldig beslutning om tilskud til et datterselskab uden krav om vederlag efterfølgende blev ændret til en kapitalforhøjelse med krav om vederlag i form af kapitalandele, og SKM2002.122.LR, hvor gyldige vedtagne beslutninger om udbytte blev ophævet. Løn- eller udbytteudlodningen vil ikke have skattemæssige konsekvenser, jf. SKM2014.825.SKAT.

Angående betingelsen om, at den oprindelige disposition ændres ved en "konkret, synlige disposition" bemærkes det, at der enten vil blive truffet beslutning om udlodning af fordringen som løn eller foretaget udbytteudlodning af selskabets fordring mod NS. Da udlodningen skattemæssigt allerede er behandlet som løn i selskabet, vil håndteringen i dette tilfælde konkret bestå i, at udbetalingen fortsat behandles som løn i selskabet samtidig med, at den kontante indfrielsessum kan udbetales til NS uden skattemæssige konsekvenser.

Den subsidiære påstand

Til støtte for den subsidiære påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at der gives tilladelse til omgørelse af den af NS den 1. maj 2013 foretagne indbetaling til indfrielse af aktionærlånet, således at aktionærlånet i stedet anses for ophørt ved udlodning af fordringen som udbytte, gøres de samme anbringender gældende som til støtte for den principale påstand.

Ved udlodning af fordringen som udbytte vil de selskabsretlige regler skulle iagttages.

De privatretlige virkninger af dispositionen til herefter være, at 1) der foretages en ekstraordinær udbytteudlodning i Selskabet og G2-ApS, og 2) et beløb svarende til fordringen inklusive renter udloddes til først G2-ApS, og fra G2-ApS til NS. G3-ApS vil modtage udbytte i forbindelse med den ekstraordinære udbytteudlodning i Selskabet på baggrund ejerandelen på 20 %.

Den mere subsidiære påstand og den mest subsidiære påstand

Til støtte for den mere subsidiære påstand og den mest subsidiære påstand gøres det gældende, at den stedfundne lønindberetning af 4 mio. kr. var en privatretlig disposition, der havde utilsigtede skattemæssige virkninger, der var væsentlige og uhensigtsmæssige for NS.

SKAT indskærpede i afgørelsen vedrørende NSs forskudsopgørelse af 29. oktober 2013, at Selskabet skulle foretage lønindberetning af 4 mio. kr. Afgørelsen forekommer særdeles uforståelig, idet en forskudsregistrering jo kun er en foreløbig registrering. SKATs grundlag for at ændre en beskatning eksisterer normalt først efter udløbet af selvangivelsesfristen.

Forinden SKAT traf afgørelsen, havde SKAT klart tilkendegivet overfor NSs revisor, at SKAT forventede, at situationen kunne løses uden dobbeltbeskatning.

SKAT gav aldrig NS mulighed for at undgå den urimeligt høje beskatningsprocent, og SKAT burde have indgået i en dialog omkring en fornuftig løsning på problemet, i stedet for at træffe afgørelse om forhøjelse af indkomstskatten.

NS havde tilbagebetalt lånet til Selskabet, og han måtte derfor hæve udbytte i virksomheden, med efterfølgende betaling af udbytteskat på 1.617.967 kr., for at betale indkomstskatten på 2.234.336 kr., jf. bilag 6.

NS har dermed haft en samlet skattebetaling på 3.852.303 kr. for et "lån" på 4 mio. kr., som allerede var indfriet 100 %, hvilket må siges at være en væsentlig utilsigtet skattemæssig virkning, som i høj grad tilsiger, at der skal gives mulighed for omgørelse.

NSs revisor var i dialog med både Erhvervsstyrelsen og SKAT omkring en løsning af problematikken med aktionærlånet, og revisoren søgte at finde en rimelig en løsning, hvor dobbeltbeskatning kunne undgås, men han blev så at sige presset fra begge sider, til at foretage de mindst gunstige valg for NS. Revisoren handlede således ud fra de anvisninger og den vejledning, som Erhvervsstyrelsen og SKAT gav ham, hvilket afgørende taler for, at der skal gives tilladelse til omgørelse.

Den henvises herudover til de fremførte anbringender til støtte for den principale påstand.

…"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført:

"…

3. ANBRINGENDER

3.1. Ligningslovens § 16 E

Det følger af ligningslovens § 16 E (MS 7), at hvis et selskab direkte eller indirekte yder lån til dets hovedaktionær, eller andre fysiske personer omfattet af personkredsen i ligningslovens § 2, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, medmindre der er tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Bestemmelsen indebærer, at hævninger i selskabet skal beskattes på udbetalingstidspunktet, uanset at der civilretligt er tale om et lån, der skal tilbagebetales på et senere tidspunkt.

Reglen er formuleret objektivt og generelt, og bestemmelsens anvendelse forudsætter ikke, at der er tale om en omgåelses- eller misbrugssituation.

Det fremgår udtrykkeligt af lovforslagets almindelige bemærkninger (pkt. 3.1 i lovforslag nr. 199 af 14. august 2012), at formålet med bestemmelsen er, at aktionærer mv. helt undlader at optage aktionærlån, jf. herved også SKM2021.357.ØLR (MS 60), SKM2021.422.VLR (anket - MS 49) og SKM2021.596.VLR (anket - MS 38).

Det er som nævnt ikke bestridt, at NS skal beskattes af beløbet på 4.000.000 kr., jf. også revisorens brev af 21. oktober 2013 (E 78) og omgørelsesanmodningen af 23. december 2014 (E 9091). Spørgsmålet er derimod, om NS kan få omgjort sin indfrielse af gælden til selskabet, subsidiært sin lønindberetning.

Det er NSs synspunkt, at den omstændighed, at han har indfriet gælden til selskabet med beskattede midler, fører til "dobbeltbeskatning", og at en sådan dobbeltbeskatning "strider mod helt almindelige skatteretlige principper".

Det bemærkes herved, at SKATs fortolkning af bestemmelsen ikke fører til dobbeltbeskatning, forstået således at den samme disposition beskattes to gange. Eksempelvis vil der være tale om dobbeltbeskatning, hvis den samme lønindtægt beskattes i henholdsvis Danmark og et andet land. En sådan dobbeltbeskatning er der ikke tale om for så vidt angår den situation, hvor en hævning beskattes, og hvor det selskabsretlige lån efterfølgende skal tilbagebetales med enten beskattede eller skattefrie midler. Der er herved tale om to forskellige dispositioner.

I det omfang en situation som den foreliggende kan karakteriseres som "dobbeltbeskatning" - fordi beløb indbetalt til selskabsretlig indfrielse af lånet (der ikke eksisterer skatteretligt) beskattes, hvis de efterfølgende hæves igen - er dette klart forudsat i forarbejderne (de specielle bemærkninger til § 1, nr. 2 i lovforslag nr. 199 af 14. august 2012 - MS 10), jf. herved også SKM2021.357.ØLR (MS 60), SKM2021.422.VLR (anket - MS 49) og SKM2021.596.VLR (anket - MS 38).

Beskatningen er en konsekvens af, at hver enkelt hævning i skattemæssig henseende betragtes som en endelig udbytteudlodning eller lønudbetaling. Det fremgår - i overensstemmelse hermed - af høringssvarene til lovforslaget og Skatteministeriets kommentar hertil (bilag 2 til lovforslaget - MS 11), at dobbeltbeskatningen helt kan undgås, hvis aktionæren undlader at optage lån i selskabet.

Når skatteyderen optager lån i sit selskab, bliver han beskattet heraf, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1 (MS 7). Det er også, hvad der er sket i den foreliggende sag, eftersom NS er blevet beskattet af 4.000.000 kr., hvilket han som nævnt har været enig i (E 78 og E 90-91).

Når skatteyderen senere skal tilbagebetale lånet selskabsretligt, har skatteyderen flere valgmuligheder. Skatteyderen kan - hvis betingelserne herfor er opfyldt - udlodde aktionærlånet uden yderligere beskatning til følge. Skatteyderen kan f.eks. også vælge at tilbagebetale lånet med midler, som skatteyderen har modtaget i forbindelse med en skattefri avance ved salg af bolig. Skatteyderen kan eksempelvis også vælge at udbetale løn fra selskabet, hvis betingelserne herfor er opfyldt, og på den måde indfri sin gæld til selskabet. En sådan løn er skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4, stk., litra a (MS 5). Skatteyderen kan også - som det er tilfældet i den foreliggende sag - betale beløbet via et overtræk på sin private konto.

Den omstændighed, at indfrielsen af lånet eventuelt er sket med beskattede midler, ændrer ikke ved, at NS skal beskattes af aktionærlånet på 4.000.000 kr., og derfor savner det mening, når NS anmoder om omgørelse af lønindberetningen, jf. nærmere herom nedenfor i pkt. 3.2.2.

Det er i øvrigt ikke korrekt, når NS anfører (replikken, side 3, 1.-5. afsnit), at SKAT med styresignalet (SKM2014.825.SKAT - MS 94) "lancerede" mulighederne for reparation af ulovlige aktionærlån.

Som det fremgår af styresignalet, beskriver SKAT blot, at en sådan udlodning af fordringen - som en konsekvens af lovbestemmelsen - ikke vil udløse yderligere beskatning.

I tilknytning hertil bemærkes, at det - som beskrevet i styresignalet - er muligt selskabsretligt at udlodde selve aktionærlånet til aktionæren som udbytte eller at overføre selve lånet til aktionæren som løn. I denne situation vil aktionærlånet i overensstemmelse med almindelig obligationsret ophøre ved konfusion i stedet for at blive indfriet med aktionærens løn eller udbytte, der er udloddet/overført fra selskabet til aktionæren (men som aldrig har været indsat på aktionærens konto, fordi nettolønnen/nettoudbyttet umiddelbart efter udlodningen/overførslen godskrives aktionærlånet). Dette vil ikke udløse beskatning, fordi det selskabsretlige (civilretlige) aktionærlån i denne situation ophører, uden at der skattemæssigt er sket en overførsel af skattepligtige værdier til aktionæren, da der som følge af beskatningen efter ligningslovens § 16 E i skattemæssig henseende ikke består en fordring på aktionæren.

Det i styresignalet anførte er blot en følge af ligningslovens § 16 E og den adskillelse af civilretten og skatteretten, som er en konsekvens af bestemmelsen, sammenholdt med de almindelige obligationsretlige regler om konfusion. SKATs styresignal indeholder således alene en beskrivelse af, hvad der følger af loven.

NS har desuden i replikken (E 68) anført, at "det også fremgår direkte af de indledende afsnit i styresignalet, at der havde været usikkerhed om, hvordan skatteydere og rådgivere skulle forholde sig til reparation af et aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E".

Det er imidlertid ikke det, der fremgår af styresignalet (SKM2014.825.SKAT - MS 94). Af styresignalet fremgår derimod blandt andet:

"De nye bestemmelser har givet anledning til en række spørgsmål om den skatteretlige håndtering af lån. Spørgsmålene kan kategoriseres i nogle typiske situationer, som beskrives nedenfor."

Det forhold, at reglerne gav anledning til en række spørgsmål, eller at det - ifølge NS "ikke stod lysende klart for alle skatteydere og rådgivere, hvordan man skulle forholde sig til reparation af aktionærlån", ændrer ikke ved, at styresignalet alene indeholder en beskrivelse af, hvad der følger af lovbestemmelsen i § 16 E sammenholdt med selskabsretlige og obligationsretlige regler.

3.2. Betingelserne for omgørelse er ikke opfyldt

Det gøres overordnet gældende, at betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 (MS 124), ikke er opfyldt.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, at i det omfang en ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan skattemyndighederne tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen.

Skatteforvaltningslovens § 29 er en videreførelse af den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 37 C (MS 116). Det følger af forarbejderne til den dagældende skattestyrelseslovs § 37 C (lovforslag nr. 192 af 4. marts 1999 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love - MS 122), at det påhviler den skattepligtige at dokumentere, at betingelserne for omgørelse er opfyldt, jf. også UfR 2016.767 H (MS 129).

Omgørelse kan efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 (MS 124), tillades, hvis følgende kumulative betingelser er opfyldt:

1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Efter ordlyden af § 29, stk. 1, er det en forudsætning, at ansættelsen hviler på en privatretlig disposition. Af de specielle bemærkninger til skattestyrelseslovens § 37 C fremgår tilsvarende, at en tilladelse til omgørelse i teorien indebærer, at skattemyndighederne tillader, at en efterfølgende ændring af en privatretlig disposition, der er lagt til grund for skatteansættelsen, tillægges virkning for skatteansættelsen, således at skatteansættelsen "bliver forkert" og må ændres (MS 122.

Det er desuden en betingelse for omgørelse efter § 29, stk. 1, at det civilretligt og faktisk er muligt at tilbageføre dispositionen således, at den disponerende stilles, som om dispositionen aldrig havde fundet sted, jf. herved UfR 2019.545 H (MS 144).

Det fremgår af SKM.2014.825.SKAT (styresignal - MS 94), som blev offentliggjort den 3. december 2014, at et aktionærlån kan indfries uden skattemæssige konsekvenser, hvis selve fordringen udloddes til aktionæren som udbytte eller overføres til aktionæren som løn. Det er NSs ønske, at han kan omgøre sin indfrielse af lånet, (mere og mest) subsidiært omgøre sin lønindberetning, så han i stedet kan udlodde fordringen skattefrit, men betingelserne for omgørelse er ikke opfyldt, jf. nærmere nedenfor i pkt. 3.2.1 og 3.2.2.

3.2.1. Ikke grundlag for at omgøre indfrielsen af lånet

Som nævnt fremgår det af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, at i det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis de under pkt. 3.2 nævnte kumulative betingelser er opfyldt.

I tilknytning hertil bemærkes, at der i den foreliggende sag ikke er foretaget en skatteansættelse på baggrund af indfrielsen af aktionærlånet, og allerede derfor er der ikke grundlag for omgørelse efter § 29, jf. herved også UfR 2019.545 H (MS 144).

Det bemærkes desuden, at indfrielsen af aktionærlånet ikke utvivlsomt har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, og derfor er betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 2, ikke opfyldt, jf. eksempelvis SKM2010.775.BR (MS 169) og SKM2020.129.LSR (MS 179). Indfrielsen af lånet har slet ikke haft nogen skattemæssig virkning. Den omstændighed, at fordringen - hvis betingelserne herfor var opfyldt - kunne være blevet udloddet, fører ikke til, at indfrielsen har fået utilsigtede skattemæssige virkninger.

Aktionærlånet blev som nævnt indfriet den 1. maj 2013, og det er ikke selskabsretligt muligt på nuværende tidspunkt at foretage en udlodning med tilbagevirkende kraft i 2013. Det er derfor hverken civilretligt eller faktisk muligt at tilbageføre dispositionen således, at NS stilles som om, at dispositionen aldrig har fundet sted. Også af den grund kan der ikke ske omgørelse, jf. UfR 2019.545 H (MS 144).

3.2.2. Ikke grundlag for at omgøre lønindberetningen

Det er NSs synspunkt i, at der kan ske omgørelse af den skete lønindberetning, men synspunktet er uholdbart.

Det bemærkes herved for det første, at NSs lønindberetning ikke er en privatretlig disposition, der kan omgøres, jf. eksempelvis også landsrettens dom i UfR 2021.1110 H (MS 166).

Det bestrides, at SKAT "gennemtvang" lønbeskatningen. SKAT forhøjede derimod under henvisning til ligningslovens § 16 E NSs forskudsopgørelse med 4.000.000 kr. i yderligere løn og indskærperede, at der følgelig skulle indberettes løn i overensstemmelse hermed (E 79). Dette er ikke en privatretlig disposition som omhandlet i skatteforvaltningslovens § 29. Uanset hvad der ligger til grund for en lønindberetning, kan en lønindberetning ikke anses for en privatretlig disposition.

Lønindberetningen har heller ikke haft væsentlige utilsigtede skattemæssige virkninger, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 (MS 124). Det fremgår således klart af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a (MS 5), at lønindkomst er skattepligtig indkomst. Lønindberetningen har altså haft tilsigtede skattemæssige virkninger, idet formålet med lønindberetningen netop var, at NS skulle beskattes heraf, hvilket NS (E 90-91) og revisoren var enige i (E 78).

Vedrørende spørgsmålet om omgørelse af den skete lønindberetning bemærkes det endvidere, at en manglende lønindberetning under alle omstændigheder ikke ændrer på, at beløbet er skattepligtigt efter ligningslovens § 16 E, jf. herved SKATs afgørelse af 29. oktober 2013 (E 79). En "omgørelse" af lønindberetningen ville således blot indebære, at forpligtelsen til at indberette lønnen ikke var opfyldt, og en sådan "omgørelse" ville under ingen omstændigheder kunne føre til, at NSs skatteansættelse for indkomståret 2013 skal nedsættes med 4.000.000 kr. som anført i NSs mere subsidiære påstand.

På dette tidspunkt var det ikke muligt at udlodde fordringen, da den som nævnt var indfriet og ophørt.

Særligt vedrørende NSs mest subsidiære påstand bemærkes det, at det ikke på nuværende tidspunkt er faktisk og civilretligt muligt at udlodde den omhandlede fordring, da fordringen er indfriet.

Som ovenfor nævnt er det en betingelse for omgørelse, at det faktisk og civilretligt er muligt at tilbageføre dispositionen således, at den disponerende stilles, som om dispositionen aldrig havde fundet sted, jf. herved UfR 2019.545 H (MS 144). Det er ikke muligt selskabsretligt på nuværende tidspunkt at foretage en udlodning med tilbagevirkende kraft i 2013

NS henviser i stævningen på side 7 til Ligningsrådets afgørelse i TfS 2003, 894 (SKM2003.470.LR) og fremhæver, at Ligningsrådet i afgørelsen fandt, at der var foretaget en privatretlig disposition, der kunne omgøres, uanset at aktieudstedelse ikke ville kunne foretages med civilretlig tilbagevirkende kraft. Det gøres på den baggrund i stævningen gældende, at afgørelsen fra Ligningsrådet støtter, at der i praksis er vide rammer for, hvornår der foreligger en privatretlig disposition, der kan omgøres.

Uanset om dette kan udledes af afgørelsen i TfS 2003, 894 (SKM2003.470.LR) eller ej, er det imidlertid efterfølgende slået fast i praksis, at omgørelse forudsætter, at der foreligger en civilretlig disposition, der kan ændres civilretligt og ikke kun i skattemæssig henseende, jf. herved TfS 2005, 295 LR, TfS 2011, 160 LSR og UfR 2019.545 H (MS 144).

Aktionærlånet var i øvrigt for længst indfriet (1. maj 2013), da SKAT traf afgørelse den 29. oktober 2013 (E 79) om beskatning af udbetalingen på 4.000.000 kr. efter ligningslovens § 16 E.

Det er derfor - allerede af den grund - ikke korrekt, når NS anfører, at såfremt man i oktober 2013, hvor beskatningen blev gennemført af SKAT, "havde kendt de muligheder for reparation af ulovlige aktionærlån - som SKAT lancerede ved styresignalet offentliggjort den 3. december 2014 i SKM2014.825.SKAT (MS 94) - så havde NS uden tvivl fået tilladelse til at beholde beløbet på 4.000.000 kr., mod beskatning af beløbet én gang".

NS har dermed ikke godtgjort, at betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, er opfyldt.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Det er ubestridt mellem parterne, at et lån på 4 mio. kr., som G1-A/S ydede NS i foråret 2013, var skattepligtigt for NS som løn, jf. herved Skats upåklagede afgørelse af 29. oktober 2013 vedrørende ændret forskudsopgørelse for NS for 2013.

Det er endvidere ubestridt, at NS foretog tilbagebetaling af lånet den 1. maj 2013 ved overførsel af et kontant beløb til selskabet.

Af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, fremgår det, at skatteansættelser af blandt andet indkomstskat, der hviler på en privatretlig disposition, kan tillades omgjort efter nærmere anførte betingelser.

Det kan lægges til grund, at såvel ydelsen af lånet som tilbagebetalingen heraf har karakter af privatretlige dispositioner.

Det kan endvidere lægges til grund, at der vedrørende udbetalingen af aktionærlånet foreligger en skatteansættelse, jf. Skats omtalte afgørelse af 29. oktober 2013, hvilket derimod - og i sagens natur - ikke er tilfældet, for så vidt angår tilbagebetalingen af lånet den 1. maj 2013.

Allerede fordi sagsøgerens principale og subsidiære påstand ikke angår udbetalingen, men alene tilbagebetalingen af lånet, er der følgelig ikke hjemmel i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, til at foretage omgørelse som påstået.

Sagsøgerens mere og mest subsidiære påstand angår omgørelse af den "stedfundne lønindberetning" for NS af 4 mio. kr. for indkomståret 2013.

Retten finder ikke, at indberetning af løn til skattevæsenet har karakter af en privatretlig disposition, da en sådan indberetning ikke har til formål privatretligt at stifte, forandre eller ophæve en rettighed. Der ses allerede af denne grund heller ikke i forhold til disse påstande at kunne blive tale om omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

Efter ovenstående, og fordi det, sagsøgeren i øvrigt har anført til støtte for omgørelse, ikke kan føre til et andet resultat, får sagsøgte i det hele medhold i sin frifindelsespåstand.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 125.000 kr., inklusive moms, idet sagsøgte ikke er momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Sagsøgte, Skatteministeriet Departementet, frifindes

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage betale 125.000 kr. til Skatteministeriet Departementet i sagsomkostninger.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.