Dokumentets metadata

Fri bil - splitleasing (deleleasing) - værdien af fri bolig med bopælspligt

Sagen angik, om en hovedanpartshaver skulle beskattes af sin rådighed over dels en helårsbolig, dels tre køretøjer.

Beskatningen af fri helårsbolig m.v. for indkomstårene 2013-2017 angik en ejendom, der var ejet af hovedanpartshaverens selskab. Hovedanpartshaveren havde ubestridt rådighed over ejendommen, idet den bl.a. fungerede som hovedanpartshaverens bopæl. Det var ligeledes ubestridt, at han ikke betalte noget for el, vand, varme m.v., som derimod blev betalt af selskabet som ejendommens ejer. Skattestyrelsen havde fundet, at hovedanpartshaveren skulle beskattes af fri bolig og af fri el, vand og varme m.v. Da der var bopælspligt på ejendommen, blev værdien af hovedanpartshaverens rådighed af ejendommen ansat til markedslejen i henhold til ligningslovens § 16, stk. 3. Værdien af fri el, vand og varme m.v. blev fastsat skønsmæssigt.

Beskatningen af fri bil for indkomstårene 2014-2017 angik tre køretøjer, som hovedanpartshaveren sammen med sit selskab havde indgået aftaler om at splitlease. Skattestyrelsen havde fundet, at han skulle beskattes af værdien af fri bil vedrørende disse 3 køretøjer, fordi han ikke opfyldt betingelserne for at blive undtaget fra denne beskatning.

Skatteankenævnet stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse, som hovedanpartshaveren indbragte for domstolene, idet han for så vidt angik beskatningen af fri bil bl.a. gjorde gældende, at der ikke i lovgivningen er grundlag for den af skattemyndighederne opstillede praksis og de deri indeholdte kumulative betingelser, og således ikke hjemmel til beskatningen.

Vedrørende beskatningen af fri helårsbolig m.v. fandt retten, at det påhvilede hovedanpartshaveren at løfte bevisbyrden for, at det fastsatte skøn over markedslejen og udgifterne til el, vand og varme m.v. var udøvet på et forkert grundlag eller var åbenbart urimeligt. Retten fandt ikke, at hovedanpartshaveren havde løftet denne bevisbyrde.

Vedrørende beskatningen af fri bil fandt retten, at det påhvilede hovedanpartshaveren at afkræfte formodningen for, at han som hovedanpartshaver havde rådighed over de omhandlede køretøjer. Retten anførte videre, at der ikke findes særregler om splitleasing i lovgivningen, men at skattemyndighederne i praksis har anerkendt splitleasingarrangementer således, at der ikke skal ske beskatning af værdi af fri bil, hvis nærmere angivne betingelser er opfyldt. Retten udtalte herved, at det ifølge administrativ praksis blandt andet er en betingelse, at der sker løbende regulering af fordelingen af leasingydelserne, således at de faktiske udgifter fordeles mellem selskabet og hovedanpartshaveren på grundlag af de kørte kilometer på henholdsvis erhvervsmæssig og privat kørsel, ligesom det er en betingelse, at der løbende føres et kørselsregnskab, der viser, hvilken del af kørslen, der er erhvervsmæssig. Retten fandt ikke, at hovedanpartshaveren havde godtgjort, at disse betingelser for at undgå beskatning af privat rådighed over køretøjerne var opfyldt.

Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Parter

A

(v/advokat Henrik Holst Dietz)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Tim Holmager)

Afgørelse truffet af Byretsdommerne

Berit Holmelund, Ulrich Vorstrup Rasmussen og retsassessor Anja Olsen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 24. januar 2020.

Sagen angår prøvelse af Skatteankenævn Frederiksbergs afgørelse af 4. december 2019, hvorved nævnet i det væsentlige stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse af 3. oktober 2018 om, at sagsøgeren, A, skal beskattes af sin rådighed over en helårsbolig og tre splitleasede biler.

A har nedlagt påstand om, at hans skatteansættelser for indkomstårene 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017 nedsættes med henholdsvis 138.775 kr., 267.126 kr., 456.236 kr., 397.686 kr. og 786.569 kr.

A har subsidiært nedlagt påstand om, at hans skatteansættelser for indkomstårene 2013-2017 nedsættes med et af retten fastsat mindre beløb.

A har mere subsidiært nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Skatteministeriet har subsidiært nedlagt påstand om, at ansættelsen af As skattepligtige indkomst for indkomstårene 2013-2017 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Ved Skatteankenævn Frederiksbergs afgørelse af 4. december 2019 stadfæstede nævnet Skattestyrelsens afgørelse af 3. oktober 2018 for så vidt angår spørgsmålene om beskatning af As rådighed over en helårsbolig samt over tre biler af mærkerne (red. bilmodel 1 fjernet), (red. bilmodel 2 fjernet) og (red. bilmodel 3 fjernet). Skatteankenævnet fritog A for beskatning af rådigheden over en bil af mærket (red. bilmodel 4 fjernet).

Skatteankenævn Frederiksbergs afgørelse af 4. december 2019 er sålydende:

"…

Faktiske oplysninger

Klageren ejer via holdingselskabet G1-virksomhed, cvr-nr. ...11 (herefter holdingselskabet) G2-virksomhed, cvr-nr. ...12 (herefter selskabet). Klageren har været direktør i selskabet siden stiftelsen den 1. januar 1998.

Selskabets formål er at drive anlægsgartnervirksomhed, samt hermed beslægtet virksomhed.

Værdi af delvis fri bolig

Holdingselskabet ejer ejendommen beliggende Y1-adresse. Ejendommen er en landbrugsejendom med et arealtilliggende på 10.481 m2 med bopælspligt.

Klagerens repræsentanten har oplyst, at klageren bebor en del af det fritliggende stuehus i ejendommen, og som følge heraf betaler 10.000 kr. pr. måned i leje til holdingselskabet. Stuehuset til landbrugsejendommen er bygget i 2001, er 225 m2 og indeholder blandt andet 5 værelser, 3 badeværelser samt køkken.

Det fremgår af sagens oplysninger, at der ved siden af stuehuset i mellem 2009 og 2010 er opført en swimmingpool, ligesom der er et større haveanlæg til stuehuset inkl. karpedam.

Holdingselskabet modtager årligt 312.000 kr. i husleje. Heraf betaler selskabet 192.000 kr. i årlig leje, mens klageren betaler 120.000 kr. for leje af stuehus, swimmingpool m.m.

Klageren har tidligere haft en skattesag vedrørende fri bolig, fri varme med mere. Dette var for indkomstårene 2002 og 2003. Her vurderede den daværende ligningsafdeling, at værdien af boligen passende kunne sættes til 700 kr. pr. m2 svarende til en årlig leje på 130.000 kr. Den skattepligtige værdi af boligen er opgjort efter boligens reelle og frie markedsværdi på grund af bopælspligt. Klageren blev i indkomstårene 2002 og 2003 forhøjet med henholdsvis 28.070 kr. og 43.323 kr.

Skattestyrelsen har ved mail den 11. april 2018 modtaget en mail fra R1-virksomhed. Mailen indeholder en skønsvurdering af stuehuset, foretaget af WM fra ejendomsmæglerfirmaet G3-virksomhed. I denne mail oplyser ejendomsmægleren følgende:

• "Iflg. BBR er huset på 225 m2, men er dog blevet informeret om, at bryggers og kontor er fratrukket lejemålet, idet dette bliver brugt erhvervsmæssigt.

• Min opmåling af disse, som jeg ikke kan stå inde for udgør 30 m2.

• At huset har en god beliggenhed i Y1-adresse, og da huset er af nyere dato, er det selvklart i en stand, som betragtes over middel.

• På negativ siden hører, at den ligger tæt på erhverv, dermed tung kørsel fra tidlig morgen til sent aften af lastbiler og trailere.

• At huset er omkranset af en prydhave, karpedam samt swimmingpool der tjener til firmaets kunder, der søger inspiration.

• At der dermed render gæster rundt i haven uden dette er varslet.

• At huset er bygget af træ og kræver vedligeholdelse over middel, som det er blevet mig informeret om, påhviler lejer.

• At jeg udmærket er klar over, at lejer af huset også er ejer af firmaet.

• At der ikke er den store forskel på udlejningspriser på denne niche ejendom. Måske kan man argumentere imod, at stigende ejendomspriser modsvares af faldende renter.

• Mit skøn af lejen for 2012 er på 14.000 kr. pr. måned, 168.000 årligt svarende til 861 kr. pr. m2.

• Mit skøn af lejen for 2018 er på 16.000 kr. pr. måned, 192.000 kr. årligt svarende til 984 kr. pr. m2.

• At det vil tage ca. 3 til 6 måneder, at udleje huset på grund af den særegne placering mellem erhverv og udstilling."

Skattestyrelsen har i forbindelse med beregningen af delvis fri bolig, derfor taget udgangspunkt i denne skønsvurdering af ejendomsmægleren. I vurderingen har mægleren skønnet lejeprisen til at være 861 kr. pr. m2. i 2012 og 984 kr. pr. m2 i 2018. Det vil sige, at ejendommen er steget med 123 kr. pr. m2 i over en 7 års periode. Dette svarer til en gennemsnitlig stigning på 17,57 kr. pr. m2. Denne pris har Skattestyrelsen nedrundet til en stigning på 17 kr. pr. m2 pr. år.

Ejendomsmægleren har oplyst, at klageren har fratrukket 30 m2 af de samlede 225 m2 til bryggers og kontor, idet klager mener at dette er erhvervsmæssigt. Der forelægger ingen dokumentation for denne påstand.

Skattestyrelsen har skønnet beskatning af fri varme og el på baggrund af stuehusets størrelse. Husforsikring og vandforbrug er skønnet med udgangspunkt i dokumenterede afholdte udgifter i henhold til skattesagen for indkomstårene 2002 og 2003. Klagerens repræsentant gør gældende, at der er tale om et 0-energihus, hvorfor flere af udgifterne ikke er relevante for ejendommen. Der forelægger ingen dokumentation for denne påstand.

Klagerens repræsentant har i forbindelse med udsendelse af sagsfremstillingen, fremsendt en talmæssig opgørelse over afholdte udgifter til vand, el og ejendomsskatter, ligesom der er vedlagt kontoudtog over køb af brændstof fra G4-virksomhed. Det fremgår heraf, at selskabet har afholdt mellem 13.666 kr. og 21.727 kr. til køb af vand. Herudover fremgår det, at selskabet har afholdt udgifter til el for mellem 62.016 kr. og 86.284 kr. pr. år. Endelig har repræsentanten fremlagt et kontoudtog fra G5-virksomhed for indkomstårene 2016 og 2017, hvoraf det fremgår, at der er indkøbt fyringsolie for 38.458 kr. G4-virksomhed GTL Fuel for 11.424 kr. samt Fuelsave B 7 for 876.322 kr. som er dieselolie.

Værdi af fri bil

Selskabet har i perioden fra 1. januar 2013 til den 31. december 2017 haft nedenstående biler, indregistreret på hvide plader til privat personkørsel og erhvervsmæssig kørsel. Selskabet har købt bilen (red. bilmodel 4 fjernet), mens de 3 øvrige bliver er splitleaset hos G6-virksomhed.

Klagerens repræsentant har den 26. september 2018 fremsendt mail til Skattestyrelsen. I mailen er vedhæftet 3 kørselsregnskaber på henholdsvis (red. bilmodel 1 fjernet), (red. bilmodel 2 fjernet) samt (red. bilmodel 3 fjernet).

…

(red. bilmodel 2 fjernet) - ...Q1

Bilen er indregistreret den 25. november 2012 og er tilgået selskabet den 1. december 2014. Bilen er på hvide plader og leaset hos G6-virksomhed der ejer bilen. Primær bruger er selskabet og klageren er registreret som sekundær bruger.

Klageren har fremlagt én leasingaftale. Det fremgår heraf, at leasingaftalen er gældende i 12 måneder, fra den 1. december 2014 til den 30. november 2015. Forventet kørselsforbrug er i alt 30.000 km. fordelt med 21.000 km. til selskabet og 9.000 km. til klageren. Ved kontraktens indgåelse skal der i alt overføres 210.675 kr. som fordeles med henholdsvis for 147.473 kr. for selskabet og 63.203 kr. for klageren.

Kontrakten er efterfølgende forlænget 4 gange fra den 30. november 2015 til den 29. november 2016, fra den 30. november 2016 til den 29. november 2017, fra den 30. november 2017 til den 28. juni 2018 og fra den 29. juni 2018 til den 28. januar 2019.

Det fremgår bl.a. af det fremlagte kørselsregnskab, at bilen udelukkende har kørt privat i perioden 3. december 2014 til den 8. marts 2016. I perioden fra 8. marts 2016 til den 16. juli 2017 har bilen kørt blandet mens den fra den 16. juli 2017 og året ud kun har kørt erhvervsmæssigt. Formål og bestemmelsessted fremgår ikke af kørselsregnskabet eftersom de er angivet til "xl", "firma" m.v.

(red. bilmodel 3 fjernet) - ...Q2

Bilen er indregistreret den 18. august 2006 og er tilgået selskabet den 31. januar 2014. Bilen er afmeldt igen den 4. december 2014. Bilen er på hvide plader og leaset hos G6-virksomhed der ejer bilen. Primær bruger er selskabet og klageren er registreret som sekundær bruger.

Klageren har fremlagt én leasingaftale. Det fremgår heraf, at leasingaftalen er gældende i 12 måneder, fra den 31. januar 2014 til den 30. januar 2015. Forventet kørselsforbrug er i alt 20.000 km. fordelt med 16.000 km. til selskabet og 4.000 km. til klageren. Ved kontraktens indgåelse skal der i alt overføres 70.213 kr. som fordeles med henholdsvis 56.170 kr. for selskabet og 14.043 kr. for klageren.

Det fremgår bl.a. af det fremlagte kørselsregnskab, at bilen udelukkende har kørt privat i perioden 3. februar 2014 til den 10. juni 2014 mens den fra den 10. juni 2014 til den 3. december 2014 er kørt blandet. Formål og bestemmelsessted fremgår ikke af kørselsregnskabet eftersom de er angivet til "kunde", "firma" m.v.

(red. bilmodel 1 fjernet) - ...Q3

Bilen er indregistreret den 18. oktober 2013 og tilgået selskabet den 3. april 2017. Bilen er afmeldt den 2. oktober 2017 og er indregistreret hos selskabet igen den 13. april. 2018. Bilen er leaset hos G6-virksomhed der ejer bilen. Primær bruger er selskabet og klageren er registreret som sekundær bruger.

Klageren har fremlagt én leasingaftale. Det fremgår heraf, at leasingaftalen er gældende i 12 måneder, fra den 3. marts 2017 til den 2. marts 2018. Forventet kørselsforbrug er i alt 10.000 km. fordelt med 5.000 km. til selskabet og 5.000 km. til klageren. Ved kontraktens indgåelse skal der i alt overføres 174.713 kr. som fordeles med henholdsvis 174.713 kr. for selskabet og 174.713 kr. for klageren.

Det fremgår bl.a. af det fremlagte kørselsregnskab, at bilen udelukkende har kørt privat i perioden 12. april 2017 til den 26. august 2017 mens den fra den 26. august 2017 til den 20. december 2017 kun har kørt erhvervsmæssigt. Formål og bestemmelsessted fremgår ikke af kørselsregnskabet eftersom de er angivet til "xl", "firma", "tilbud" m.v.

Det bemærkes, at opdeling mellem de på forhånd aftalte km til privat kørsel ikke stemmer overens med hvad der er angivet som "privat kørsel" i de fremsendte kørselsregnskaber. Det fremgår bl.a. af leasingaftalen for (red. bilmodel 1 fjernet), at klageren må køre 5.000 km privat og 5.000 km erhvervsmæssigt i perioden 3. marts 2017 - 2. oktober 2017. Ifølge det modtagne kørselsregnskab er 7.899 km angivet som privatkørsel mens 1.179 km er angivet som erhvervsmæssig kørsel.

Kontrakten er efterfølgende forlænget 1 gang den 13. april til den 12. november 2018.

I forbindelse med høring af sagsfremstillingen har klagerens repræsentant fremlagt en række GPS-udskrifter med kommentarer og henvisninger til fakturanr. Det fremgår ikke af udskrifterne, hvilken bil de vedrører og bilens kilometertal ved start og slut ikke påført.

…

Skatteankenævn Frederiksbergs afgørelse

Værdi af delvis fri bolig

Værdien af hel eller delvis fri bolig er skattepligtig efter statsskattelovens § 4.

Efter ligningslovens § 16 A, stk. 5, fremgår det imidlertid, at en hovedaktionær eller hovedanpartshaver, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en helårsbolig til rådighed, skal medregne værdien af rådigheden ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst.

En person anses blandt andet for at være hovedaktionær eller hovedanpartshaver, såfremt personen ejer eller inden for de senest fem år har ejet 25 % eller mere af aktie- eller anpartskapitalen, eller såfremt den skattepligtige råder eller i den anførte periode har rådet over mere end 50 % af stemmeværdien, jf. aktieavancebeskatningsloven § 4, stk. 1.

Klageren er hovedaktionær i holdingselskabet G1-virksomhed. Klageren skal derfor beskattes af værdien af delvis fri bolig, jf. ligningslovens § 16A, stk. 5, jf. § 16, stk. 9.

Der findes dog en undtagelse hertil, såfremt den ansatte direktør eller medarbejderen med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform ifølge anden lovgivning opfylder eller har opfyldt en bopælspligt i relation til helårsboligen og er lovgivningsmæssigt forhindret i at overtage helårsboligen til sin personlige ejendom, jf. ligningslovens § 16, stk. 9, 13. pkt.

Der er bopælspligt på landbrugsejendommen hvorfor denne undtagelse er opfyldt. Klageren skal derfor alene beskattes af markedslejen for ejendommen, jf. ligningslovens § 16, stk. 3 jf. SKM.2002.539.

På baggrund af foreliggende oplysninger finder Skatteankenævnet, at klageren må anses for at være skattepligtig af værdien af delvis fri bolig i henhold til ligningslovens § 16, stk. 3. Den samlede værdi af delvis fri bolig kan på baggrund af den indhentede ejendomsmæglererklæring ansættes til henholdsvis 197.550 kr. for indkomståret 2013, 201.375 kr. for indkomståret 2014, 205.200 kr. for indkomståret 2015, 209.025 kr. for indkomståret 2016 og 212.850 kr. for indkomståret 2017. Der lægges bl.a. vægt på, at ejendomsvurderingen er foretaget af en sagkyndig ejendomsmægler med kendskab til lokalområdet og at markedslejen for lejeboliger i Y1-adresse ifølge offentligt tilgængelig lejeportal ligger mellem 830 kr. til 1100 kr. pr. m2 årligt, hvilket er i overensstemmelse med den fastsatte skønsvurdering.

Repræsentanten gør gældende, at Skattestyrelsen ikke har taget hensyn til, at haven og dammen er et udstillingsvindue for selskabets produkter og derfor må tåle at have potentielle kunder i haven alle ugens dage. Ved ejendomsmæglerens vurdering er forholdet nævnt på negativ siden ved ejendommen hvorfor det lægges til grund, at der er taget højde for dette forhold i skønsvurderingen af markedslejen.

Repræsentanten gør endvidere gældende, at ejendommen er et 0-energi hus, og har i forbindelse med klagesagen fremlagt dokumentation for udgifter afholdt selskabet til vand, el og varme.

Skattestyrelsen har skønsmæssigt forhøjet klagerens indkomst med 4.500 kr. pr. år for fri vand. Henset til, at selskabet har afholdt omkostninger for mellem 13.666 kr. og 21.727 kr. pr. år, finder Skatteankenævnet, at skønnet er passende fastsat.

Skattestyrelsen har skønsmæssigt forhøjet klagerens indkomst med 8.000 kr. pr. år for fri el. For så vidt angår varmeforbrug, har klagerens repræsentant fremlagt et kontoudtog fra G5-virksomhed for udelukkende indkomstårene 2016 og 2017. Der følger heraf, at selskabet har købt Thermo Premium fyringsolie for 38.458 kr., G4-virksomhed GTL Fuel for 11.424. kr. samt dieselolie Fuelsave B7 for 876.322 kr. Forbrug af el og varme er ikke dokumenteret men vist i et kontoudtog.

Skatteankenævnet finder derfor, at forbruget for el og varme passende kan ansættes skønsmæssigt til 4.326 liter olie af 10.000 kr. pr. 1.000 liter eller 43.260 kr. pr. år for fri varme. 4.000 kwh af 2 kr. eller i alt 8.000 kr. pr. år for fri el. Skatteankenævnet bemærker, at værdi af fri varme formentlig bør være lidt lavere, mens værdien af fri el bør værende tilsvarende højere.

Skatteankenævnet finder samlet, at den fastsatte værdi af delvis fri bolig fastsættes til henholdsvis 258.775 kr., 262.566 kr., 266.391 kr., 270.216 kr. og 274.041 kr. for indkomstårene 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017. Eftersom klageren privat har betalt en årlig husleje på 120.000 kr. reduceres værdien hermed.

Skatteankenævn Frederiksberg stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt.

Værdi af fri bil

Stiller et selskab en bil til rådighed for privat anvendelse for en hovedaktionær, skal denne beskattes af værdien heraf uanset om han er ansat i selskabet. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1, og § 16 A, stk. 5, 2. pkt. Det er selve rådigheden over bilen, der beskattes, og ikke omfanget af den private brug.

Værdien ansættes efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4, jf. ligningslovens § 16 A, skt. 5, 2. pkt.

Den skattepligtige værdi af fri bil, udgør 25% af den del af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 og 20% af resten. Værdien beregnes dog mindst af 160.000 kr. For biler der er anskaffet af arbejdsgiveren højest 3 år efter første indregistrering opgøres bilens værdi opgøres til 75 % af nyvognsprisen, når bilen er mere end 3 år. For biler, der er anskaffet mere end 3 år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi til arbejdsgiverens købspris inklusive eventuelle istandsættelsesudgifter. Dette følger af ligningslovens § 16, stk. 4.

For hovedaktionærer gælder der en formodningsregel om, at en firmabil, som hovedaktionæren har råderet over, også er til rådighed for privat kørsel. Bevisbyrden anses for løftet, hvor der foreligger et behørigt kørselsregnskab som godtgør, at bilen ikke har været anvendt til privat kørsel eller på anden vis godtgør, at bilen ikke har været til rådighed. Der henvises til Højesterets dom i SKM2005.138, Vestre Landsrets dom i SKM2003.53 og Østre Landsrets dom i SKM2005.503. Bevisbyrden skærpes, hvis bilen er parkeret ved bopælen. Der henvises til Højesterets dom af 30. juni 2014, SKM2014.504.

…

(red. bilmodel 2 fjernet), (red. bilmodel 3 fjernet) og (red. bilmodel 1 fjernet)

Det er ubestridt, at bilerne har været parkeret ved hovedaktionærens bopæl, og at de har været stillet til hovedaktionærens private rådighed som led i de indgåede leasingaftaler.

Reglerne i ligningslovens § 16 stk. 4, finder som hovedregel også anvendelse på biler, som et selskab har lejet, ligesom reglerne finder anvendelse, selvom der sker en egenbetaling af den ansatte for rådigheden. I sidstnævnte tilfælde sker der fradrag herfor i den skematisk opgjorte værdi efter ligningslovens § 16, stk. 4. Der findes ikke særregler i lovgivningen om dele- eller splitleasing. Der er således tale om, at retsstillingen på dette område er baseret på det anførte i Den juridiske vejledning og de offentliggjorte afgørelser, og at klager for at undgå beskatning efter hovedreglen skal godtgøre, at han i det hele opfylder de krav, der er stillet i den administrative praksis.

Ligningsrådet har i SKM 2001.255 LR taget stilling til beskatning af fri firmabil i forbindelse med nogle særlige bilordninger i form af såkaldt deleleasing. Her er blandt andet udtalt, at hvorvidt detaljeringsgraden af kørselsregnskabet er tilstrækkeligt opfyldt vurderes efter bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, om rejse- og befordringsgodtgørelse. Det fremgår desuden, at der skal være indgået separate aftaler med leasingselskabet, virksomheden og den ansatte.

For at tilsikre, at der gennem arbejdsgivers leasingydelse kun afholdes udgifter for kørsel foretaget af den ansatte, der er erhvervsmæssig - og som i modsat fald vil udløse beskatning af kørslen efter ligningslovens § 16 stk. 4 - er det en forudsætning, at der løbende føres et kørselsregnskab for den stedfundne kørsel fordelt på henholdsvis erhvervsmæssige- og private kørte kilometer. Der henvises til SKM 2010.147 SR og SKM 2017.491 LSR, hvor henholdsvis skatterådet og Landsskatteretten har udtalt, at dette er en af de grundlæggende forudsætninger.

Efter bekendtgørelsens § 2 stk. 2, skal bogføringsbilagene vedrørende den erhvervsmæssige kørsel bl.a. indeholde modtagerens navn, adresse og cpr. nr., kørslens erhvervsmæssige formål, dato for kørslen, kørslens mål med eventuelle delmål og angivelse af antal kørte kilometer. De GPS-udskrifter, der har dannet grundlag for afregningen med leasingselskabet opfylder ikke disse krav, og allerede af denne årsag kan betingelserne for at undgå beskatning af fri bil ikke at være opfyldt.

Skatteankenævnet finder på det foreliggende grundlag, at ingen af de tre splitleasingaftaler opfylder ovenstående betingelser. Skatteankenævnet lægger vægt på, at der ikke er indgået separate leasingaftaler mellem parterne, hvorfor der ikke ses at foreligge vandtætte skotter mellem aftalerne. Herudover foreligger der ingen dokumentation for, at henholdsvis selskabet og hovedaktionæren hver især har afholdt de løbende betalinger til leasingselskabet. Dernæst tillægges det stor betydning, at de fremlagte kørselsudskrifter ikke opfylder kravene til kørselsregnskaber for erhvervsmæssig kørsel, eftersom formålet/bestemmelsessted er upræcist angivet med egne forkortelser som "xl", "arbejde", "firma", "tilbud" med mere, uden bilag der støtter op om rigtigheden, hvorfor det ikke er muligt at fastslå det erhvervsmæssige formål med kørslen.

Skatteankenævnet lægger endelig vægt på, at de anførte formål; privat og erhvervsmæssigt ikke stemmer overens med den faktiske kørsel. Det fremgår bl.a. af leasingaftalen for (red. bilmodel 1 fjernet), at klageren må køre 5.000 km privat og 5.000 km erhvervsmæssigt i perioden 3. marts 2017 - 2. oktober 2017. Ifølge det modtagne kørselsregnskab er 7.899 km angivet som privat kørsel mens 1.179 km er angivet som erhvervsmæssig kørsel, hvorved registreringen mellem erhverv og privat kørsel er forkert og der er dermed afregnet afgift på et forkert grundlag.

Skatteankenævnet finder derfor, at der skal ske beskatning af fri råderet over samtlige splitleasede biler. Der er ikke fremlagt dokumentation for klagerens egen betaling, hvorfor der ikke er grundlag for at give fradrag herfor. Det forhold, at klageren efter udsendelse af sagsfremstillingen, har fremlagt et kørselsregnskab med kommentarer og bilagshenvisninger tillægges ikke større vægt bl.a. fordi det ikke fremgår hvilken bil der er kørt i, samtidig med at bilens kilometerstand ved start og slut ikke fremgår.

Skatteankenævn Frederiksberg stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende bilerne (red. bilmodel 2 fjernet), (red. bilmodel 3 fjernet) og (red. bilmodel 1 fjernet), og giver medhold vedrørende bilen (red. bilmodel 4 fjernet). …".

Forklaringer

A har forklaret, at han er direktør i anlægsgartnervirksomheden G2-virksomhed. Virksomheden har 8-10 ansatte, og de laver alt inden for havearbejde, drivhuse og swimmingpools. Han har drevet virksomheden i over 30 år og var tidligere med ude i marken at arbejde, men for 5-6 år siden blev han opereret i ryggen, og nu laver han derfor mest administrativt arbejde, ligesom han kører ud med materialer til arbejdsstederne og ud til kunder og laver tilbud og gennemgår arbejde hos kunderne.

Huset på Y1-adresse blev opført i år 2000. Han overtog ejendommen et halvt til et helt år tidligere og rev det gamle hus ned og byggede det nuværende hus. Han boede ikke det i tidligere hus på ejendommen. Der er bopælspligt på ejendommen. Stuehuset på ejendommen er opdelt således, at der i den ene ende er garage, kontor og bryggers, og herfra kan man gå ind i den private del af huset. Kontoret bliver brugt til driften af firmaet, og der kommer en del kunder i bryggerset og kontoret. Når man kommer kørende ind ad indkørslen, kører man forbi stuehuset, hvorefter der ligger en japansk have med karpedam og en swimmingpool, som er en form for udstilling. Garagen ligger for enden af ejendommen ned mod den japanske have, karpedammen og swimmingpoolen, og man skal gå gennem garagen for at komme ind i bryggerset og kontoret. Stuehuset er på 225 m2, og han mener, at den opmåling på 30 m2 vedrørende kontoret og bryggerset, der fremgår af ejendomsmægler WMs mail af 9. april 2018, blev foretaget på grundlag af hustegningerne. Han mener også, at der var en dialog mellem hans revisor og SKAT om det. Der er nogle negative ting ved at bo i et hus, der samtidigt bliver brugt til selskabets virksomhed. Deres køkkenalrum ligger f.eks. ud mod indkørslen, hvor folk kører ud og ind med biler, og der er aktivitet tidligt om morgenen, idet hans folk møder ind og kører ud med biler. Derudover kører deres lastbil ud og ind af ejendommen løbende for at hente materialer, og der går folk rundt i deres have og kigger, både på hverdage og i weekender.

Der foreligger ikke en lejekontrakt vedrørende hans private beboelse på ejendommen. Da sagen startede, drøftede han og hans revisor, om der skulle være en lejekontrakt, men revisoren mente, at afregningen var, som den skulle være, og at det derfor ikke var nødvendigt. Det beløb på 120.000 kr. om året, svarende til 10.000 kr. om måneden, som han betaler for at bruge ejendommen privat, blev fastsat af revisoren, og beløbet inkluderer alt, herunder el, vand og varme. Han ved ikke, hvordan revisoren fastsatte beløbet. Han havde tiltro til revisoren, da han selv er bedre til at lave haver. Selskabet har betalt for el, vand og varme på ejendommen til leverandøren. Han tror, at revisoren afsatte, hvor meget en normal husstand bruger, og på den måde tog højde herfor i lejebetalingen på 10.000 kr. om måneden. Han har ikke den pågældende revisor mere, idet han blev meget syg. Revisoren lavede en skønnet opgørelse og fastsatte beløbet på den baggrund. Han tror ikke, at revisoren skrev ned, hvordan han kom frem til beløbet.

Ejendommen er opvarmet med et luft/vand-varmesystem. Det er det system fra G7-virksomhed, der fremgår af den i sagen fremlagte manual. Derudover er der et flisfyr. Der var oprindeligt et oliefyr, men det blev først udskiftet med et brændefyr, som siden er blevet udskiftet med flisfyret. Derudover er der også en brændeovn. Flisfyret og brændeovnen bliver brugt til at supplere luft til vand-varmesystemet om vinteren. Da selskabet jo fælder og rydder en del træer, er den samlede udgift til flis og brænde til flisfyret og brændeovnen vel på omkring 15.000 - 20.000 kr. om året.

I den del af ejendommen, hvor hans folk møder ind om morgenen, bliver der brugt fyringsolie til at opvarme med. Derudover har han en tank med diesel, hvor hans folk kan tanke bilerne. På den fremlagte regning fra G5-virksomhed A/S er den olie, der er benævnt Thermo Premium, fyringsolie til opvarmning, mens det resterende brændstof er bilbrændstof. På regningen er beløbet til fyringsolie til opvarmning således 38.458 kr.

Han begyndte at lease biler, fordi han så det som en mulighed for at prøve, hvilken bil der var den rigtige. Han hørte om splitleasing og blev interesseret i det. Han spurgte G6-virksomhed om det, fordi de havde styr på, hvordan det skulle være. Hos G6-virksomhed spurgte de til hans forventninger til, hvor meget han selv skulle bruge bilen, og hvor meget selskabet skulle bruge bilen. Det svarede han på, og de sagde så, at man skulle udligne det efter ét år, hvis tingene ikke passede. Han havde ikke sin revisor inde over det. Revisoren havde ikke bemærkninger til splitleasingen, men sagde, at han måtte spørge leasingselskabet om det, da det var så nyt.

Efter lidt tid fandt han ud af, at han skulle have noget større at køre i, hvorfor han leasede (red. bilmodel 2 fjernet)'en. Der blev lavet en 70/30 fordeling mellem erhvervsmæssig kørsel og privat kørsel, og G6-virksomhed sagde, at der efter et år skulle foretages en regulering på baggrund af den faktiske fordeling mellem erhvervsmæssig og privat kørsel. Reguleringen skete efter bilens GPS. GPS'en fungerede sådan, at der var en fjernbetjening i bilen, hvor han skulle taste "E" for erhverv eller "P" for privat, hver gang han skulle køre i bilen. Han havde en notesbog ved siden af, hvor han skrev ned, hvor han havde været. Han var tit ude hos kunder, så der var en del kørsel frem og tilbage. Han havde en dialog med G6-virksomhed om alle tre biler. (red. bilmodel 1 fjernet) skulle også bruges både privat og erhvervsmæssigt. Der var fordelingen 50/50. (red. bilmodel 1 fjernet) havde kun plader på 5-6 måneder om året. Han laver haver for G8-virksomhed, der har (red. bilmodel 1 fjernet), og for (red. bilmodel 1 fjernet)klubben. Han kører ud og giver tilbud og taler med kunderne. Han har brugt alle tre biler til det formål.

Han har så vidt muligt registreret alle kørsler i bilerne med GPS-systemet, men han kan godt have trykket forkert enkelte gange, ligesom hans kæreste kan have kørt i bilerne og glemt at trykke. Hvis der var glemt at trykke eller trykket forkert, kunne man regulere det i kørselsregnskaberne. G6-virksomhed sendte ham løbende fakturaer, som blev betalt over betalingsservice, og ved udløbet af året oplyste han, hvordan kørslen i bilerne havde været fordelt, og der blev på den baggrund udarbejdet en ny kontrakt. Det er hans opfattelse, at der hvert år blev lavet en afslutning, og at G6-virksomhed så lavede en ny kontakt på grundlag af GPS-registreringen af fordelingen mellem erhvervsmæssig og privat kørsel.

Han betalte også løbende sin del af driftsudgifterne til bilerne. Det sørgede G6-virksomhed for. Han ved, at der nu er kommet nye regler, hvor man skal korrigere hver måned i forhold til den faktiske fordeling af kørslen. G6-virksomhed havde i hele perioden adgang til bilernes GPS-data. Han ved ikke, hvad G6-virksomhed konkret brugte registreringerne til. Han kan ikke huske forløbet omkring fakturaer og kreditnotaer i juni og juli 2016, og han ved ikke, hvorfor disse fakturaer og kreditnotaer blev lavet.

Som sagt havde hans revisor ikke bemærkninger til splitleasingforholdet. Han ved, at fakturaerne fra G6-virksomhed til selskabet blev trukket fra som driftsomkostninger, og at fakturaerne fra G6-virksomhed til ham selv bare blev betalt via hans egen konto. Revisoren lavede også hans personlige selvangivelse, og revisoren havde heller ikke i relation til denne bemærkninger til opgørelserne. Han stolede på sin revisor og G6-virksomhed og regnede med, at de sørgede for, at alle afregninger blev foretaget på den rigtige måde. Han kendte godt til den fordeling mellem erhvervsmæssig og privat kørsel, der fremgik af de indledningsvise leasingkontrakter vedrørende bilerne, men G6-virksomhed sagde, at de nok skulle regulere det, når året var omme. Han fik ikke en årlig opgørelse med en regulering. Der blev ikke lavet sådanne opgørelser, fordi G6-virksomhed ikke sørgede for det. Han kiggede ikke tingene igennem, fordi han regnede med, at de havde styr på det. Der er ikke betalt for den faktiske kørsel.

Excelarkene med supplerende oplysninger, der blev fremsendt af hans advokat den 6. august 2019, har han lavet med sin kæreste i forbindelse med klagesagen, da hans advokat sagde, at han skulle præcisere oplysningerne. Som sagt havde han en notesblok liggende i bilen, hvor han skrev ind, hvad hver enkelt kørsel vedrørte, og han skrev så disse noter ind i et nyt felt i de eksisterende regneark med kørslerne. Det var et meget stort arbejde, idet de lavede dem ud fra de håndskrevne noter, og de foretog kontrol af adresser via Google, ligesom de lavede kontrol ud fra fakturaer eller tilbud. Det tog et par uger eller tre at lave arbejdet.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"…

ANBRINGENDER:

Fri bolig, varme og el

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det for det første overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte Sagsøger af fri bolig, idet Sagsøger har betalt markedslejen for den pågældende ejendom.

Det gøres endvidere gældende, at den skønnede leje er for høj, idet der er tale om ejendom med bopælspligt. Herudover ses der ikke ved skønnet over lejen at være taget hensyn til, at haven, dammen mv. er udstillingsvindue og således en integreret del af en erhvervsvirksomhed, der delvis drives på ejendommen.

Sagsøger må således tåle, at haven og dammen fremvises for potentielle kunder og samarbejdspartnere. Dette kan ske både tidligt og sent på såvel hverdage som i weekender og ferier.

Skattestyrelsens skøn over udgifter til varme er desuden ubegrundet i forhold til den konkrete ejendom, idet der ikke taget hensyn til en række af Sagsøger påpegede forhold. Der er således tale om et "0-energihus", dvs. et hus, der ikke kræver varmetilførsel for at opretholde den ønskede temperatur, idet der opvarmes med fyr med aktiv varmegenvinding via cirkulation af varme. Til trods herfor har Skattestyrelsen skønnet et varmeforbrug på 4.326 liter olie.

I forhold til beskatning af varme fastholdes, at det af Skattestyrelsen ansatte varmeforbrug ikke er korrekt og at der desuden ikke er taget hensyn til, at Sagsøger i kolde perioder har opvarmet sin del af huset med brændeovn, hvor affaldstræ har været anvendt som brænde.

Fri bil

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for det gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte Sagsøger af fri bil vedrørende (red. bilmodel 2 fjernet) (reg. nr....Q1), (red. bilmodel 3 fjernet) (reg. nr. ...Q2) og (red. bilmodel 1 fjernet) (reg. nr. ...Q3).

For så vidt angår de tre biler gøres det gældende, at der er tale om et reelt splitleasingforhold, hvor Sagsøger har betalt for sin private anvendelse af bilen i overensstemmelse med leasingkontrakten og brugen af bilerne. Der er således ikke grundlag for at tilsidesætte det reelle indhold af leasingaftalerne, idet Sagsøger dokumenterbart har betalt for sin private anvendelse af bilerne. Sagsøger har således betalt den samlede private andel af omkostningerne forbundet med de tre biler.

Der er tale om et reelt splitleasingforhold, hvor bilerne benyttes delvist privat og delvist erhvervsmæssigt. Det gøres gældende, at der ikke i lovgivningen er grundlag for den af skattemyndighederne opstillede strenge praksis og de deri indeholdte kumulative betingelser, og således ikke hjemmel til beskatning som foretaget af Skattestyrelsen.

Der er ført kørselsregnskab/GPS for hver af de tre biler. Tilmed er der efterfølgende udarbejdet yderligere dokumentation for fordeling af kørsel i bilerne på henholdsvis erhvervsmæssig anvendelse og privat anvendelse. Der er endvidere for alle tre biler separate fakturaer til Sagsøger og dennes selskab. Grundlaget for hver faktura, herunder fakturabeløbet er en forholdsmæssig fordeling mellem erhvervsmæssig og privat brug af bilerne. Den samlede leasingomkostning har således uden undtagelse været opdelt mellem erhverv og privat ved fakturering fra leasingselskabet. Dette gælder for samtlige udgifter i leasingforholdet til Leasingselskabet og således også for førstegangsydelsen, ordinære leasingydelser m.v. Fakturering er sket til Sagsøger og selskab efter leasingaftaler med to separate kunder (kunde 1, selskab og kunde 2, Sagsøger).

Der er endvidere i leasingaftalerne præcist angivet det antal kilometer, hver kunde skal betale for, herunder med angivelse af det antal kørte kilometer, der skal betales for månedsvis. Derved er en formodning om, at bilerne skulle have været stillet yderligere til privat rådighed for Sagsøger afkræftet. Sagsøger har, ved fakturaer udstedt til Sagsøger personligt, betalt for sin private kørsel i bilerne.

Der er således alene af Sagsøger betalt for privat kørsel i biler svarende til det antal kilometer, der var omfattet af Sagsøgers egen del af leasingaftalerne. Sagsøger har derfor ikke fået stillet bilerne til rådighed af Sagsøgers selskab, idet han fuldt ud har betalt for privat brug på separat faktura modtaget af Leasingselskabet uden nogen involvering af Sagsøgers selskab. Bilerne har alene været anvendt privat mod behørig betaling af Sagsøger. Dette med en selvstændig risiko og hæftelse for restværdi ved afslutning af leasing forhold for Sagsøger.

Det gøres derfor sammenfattende gældende, at der ikke er grundlag for en beskatning af fri bil."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

ANBRINGENDER

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at sagsøgeren skal beskattes af fri bolig og af fri el, vand og varme m.v. for indkomstårene 2013-2017, fordi han ikke har løftet bevisbyrden for, at skønnet over værdien kan tilsidesættes, jf. nedenfor afsnit 3.1.

Skatteministeriet gør videre overordnet gældende, at sagsøgeren er skattepligtig af værdien af rådigheden over fri bil i indkomstårene 2014-2017 vedrørende de omhandlede 3 biler, fordi han ikke har godtgjort, at betingelserne for at blive fritaget for beskatning efter praksis om splitleasing er opfyldt, jf. nedenfor afsnit 3.2. Sagsøgeren har ikke anfægtet den beløbsmæssige opgørelse af beskatningen, og tvisten angår derfor, hvorvidt sagsøgeren skal beskattes af fri bil, men derimod ikke med hvilket beløb.

3.1 Skønnet over værdien af fri bolig og el, vand og varme m.v.

Sagsøgeren havde bopæl på ejendommen Y1-adresse, som var ejet af holdingselskabet. Der er dermed ubestridt, at han havde rådighed over boligen på ejendommen, og det er også ubestridt, at han ikke betalte noget for el, vand og varme m.v., som derimod blev betalt af holdingselskabet som ejendommens ejer.

Sagen angår dermed ansættelsen af den skattemæssige værdi af fri bolig og udgifter til el, vand og varme m.v.

Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 5, at en hovedanpartshaver, der modtager udbytte fra sit selskab i form af, at der stilles en helårsbolig til rådighed for ham, skal medregne værdien af rådigheden tillagt eventuelt sparet privatforbrug ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst.

Værdien af rådigheden opgøres ifølge bestemmelsen som udgangspunkt efter den skematiske beregningsregel i ligningslovens § 16, stk. 9. Da sagsøgeren bebor en ejendom med bopælspligt, finder den skematiske beskatning ikke anvendelse, jf. ligningslovens § 16, stk. 9, sidste punktum, som undtager tilfælde, hvor den pågældende "ifølge anden lovgivning er omfattet af og opfylder en pligt til at bebo helårsboligen."

Som følge af bopælspligten skal den skattepligtige værdi af sagsøgerens rådighed over ejendommen derimod ansættes til markedslejen i henhold til ligningslovens § 16, stk. 3, jf. f.eks. SKM2019.248.ØLR

Markedslejen er "den værdi, som det må antages at koste den skattepligtige at erhverve goderne i almindelig fri handel", jf. ligningslovens § 16, stk. 3, 1. pkt.

Det kan lægges til grund, at sagsøgeren betalte 120.000 kr. årligt i husleje, men altså ikke betalte nogen andel af udgifterne til el, vand og varme m.v.

Som beskrevet ovenfor fastsatte myndighederne markedslejen bl.a. på grundlag af den ejendomsmæglererklæring, som sagsøgeren selv havde indhentet til brug for sagen. I mangel af dokumentation blev udgifterne til el, vand og varme m.v. skønnet ud fra oplysninger om udgifterne for tidligere indkomstår, mens skatteankenævnet som beskrevet ovenfor også inddrog de nye oplysninger, der var fremkommet under klagesagen.

Sagsøgeren har ikke løftet bevisbyrden for, at skattemyndighedernes skøn over markedslejen eller udgifterne til el, vand og varme m.v. er udøvet på et forkert grundlag eller har medført et åbenbart urimeligt resultat.

Der påhviler under de foreliggende omstændigheder - hvor sagsøgeren enerådende kontrollerede selskaberne og åbenlyst ikke betalte markedslejen og ikke betalte for el, vand og varme m.v. - en skærpet bevisbyrde for, at skønnet kan tilsidesættes, og denne bevisbyrde har han ikke løftet.

Han har ikke f.eks. ved syn og skøn godtgjort, at skønnet kan tilsidesættes, og han er heller ikke fremkommet med dokumentation for udgifterne til el, vand og varme m.v. for indkomstårene 2013-2017, som kunne danne grundlag for, at skønnet kunne tilsidesættes.

Ex tuto har ministeriet nedlagt en subsidiær påstand om hjemvisning. For det tilfælde, at sagsøgeren løftede bevisbyrden for, at skønnet kan tilsidesættes - hvilket han altså ikke har gjort - måtte sagen hjemvises, således at der kunne udøves et fornyet skøn.

3.2 Beskatning af sagsøgerens rådighed over de 3 biler

Skatteministeriet gør som nævnt gældende, at sagsøgeren skal beskattes af rådigheden over de 3 biler i indkomstårene 2014-2017.

En direktør og hovedanpartshaver, der får stillet en bil til rådighed af sit selskab, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af denne rådighed, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 5. Værdien ansættes efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4.

Det er selve rådigheden over bilen, der udløser beskatning, og der er ifølge retspraksis en formodning for, at en bil, som en hovedanpartshaver har råderet over, også er til rådighed for dennes private benyttelse, jf. f.eks. UfR 2008.2162 H og SKM2005.138.HR.

Det påhviler hovedanpartshaveren at afkræfte formodningen, og denne bevisbyrde skærpes, hvis bilen holder parkeret på vedkommendes private bopæl, og hvis der er tale om en bil i luksusklassen, jf. f.eks. UfR 2014.3169 H og SKM2005.138.HR.

Det er ubestridt, at sagsøgeren havde faktisk rådighed over de 3 biler, der var i luksusklassen og indregistreret på hvide planer, og som holdt på hans private bopæl uden for normal arbejdstid. Det klare udgangspunkt er derfor, at sagsøgeren som hovedanpartshaver i datterselskabet skal beskattes af fri bil, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 5, jf. § 16, stk. 4.

Under visse omstændigheder gælder der dog ifølge administrativ praksis en undtagelse til beskatningen, når der er tale om såkaldt dele- eller splitleasing.

En bilordning, hvor arbejdsgiveren og den ansatte indgår to selvstændige leasingaftaler med leasingselskabet om henholdsvis den erhvervsmæssige og den private anvendelse af den samme bil, er således - når en række kumulative betingelser er opfyldt - ikke omfattet af ligningslovens § 16, stk. 4, om beskatning af fri firmabil, jf. grundlæggende SKM2001.255.LR og fra efterfølgende praksis blandt talrige tilfælde eksempelvis SKM2001.420.LR, SKM2007.155.SR, SKM2010.147.SR, SKM2015.763.SR, SKM2017.384.SR, SKM2017.491.LSR, SKM2017.729.SR og SKM2018.212.SR.

Det er overordnet set afgørende for, hvorvidt en leasingordning er omfattet af undtagelsen eller ej, at der er sådanne helt "vandtætte skotter" mellem henholdsvis det erhvervsmæssige og det private leasingforhold, at bilen ikke kan anses for at være stillet til rådighed af selskabet.

Praksis er beskrevet i Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.A.5.14.1.10, hvoraf fremgår, at der gælder følgende - kumulative - betingelser for deleleasing:

Det er oplagt, at betingelserne ikke er opfyldt i den foreliggende sag. Sagsøgeren argumenterer vel heller ikke for, at hver af disse betingelser er opfyldt, men indtager det standpunkt, at betingelserne slet ikke kan opstilles, dvs. at praksis er ulovlig, jf. herved replikken, s. 3, under midten.

Den beskrevne praksis giver - undtagelsesvis - en mulighed for at kunne undgå beskatning af fri bil, selvom bilen er til rådighed for privat anvendelse. I mangel af denne begunstigende praksis ville sagsøgeren altså blot skulle beskattes efter ligningslovens § 16 A, jf. § 16. Det tilkommer forvaltningen at fastlægge kriterierne for, hvor langt en sådan begunstigende praksis kan udstrækkes, og praksis kan kun påberåbes, så langt praksis rækker.

Ved Retten i Lyngbys dom af 7. december 2021 har domstolene første gang taget stilling til praksis om splitleasing. Det var en kollegialt behandlet sag, der er trykt som SKM2021.717.BR, og som ikke er anket.

Dommen omhandler den grundlæggende samme problemstilling som den foreliggende sag, nemlig hvorvidt betingelserne er opfyldt for, at en hovedanpartshaver ikke skal beskattes af sin rådighed over 3 biler, der samtidig var leaset af selskabet og hovedanpartshaveren.

Ved dommen foretog Retten i Lyngby en prøvelse af, hvorvidt hovedanpartshaveren var undtaget fra beskatning på baggrund af de i administrativ praksis opstillede krav til splitleasing, herunder i relation til kontraktgrundlag, fakturering og kørselsregnskaber. Retten fandt, at betingelserne ikke var opfyldt, og frifandt på denne baggrund Skatteministeriet for den af hovedanpartshaveren nedlagte påstand om, at rådigheden over de omhandlede køretøjer ikke var skattepligtig for ham.

Sagsøgerens argumentation om, at de i praksis opstillede betingelser ikke er lovlige, jf. replikken, s. 3, under midten, er uforenelige med den retsanvendelse, som følger af Retten i Lyngbys dom.

Spørgsmålet er altså i den foreliggende sag, om der efter de nævnte betingelser alligevel er grundlag for at anse bilerne for at være undtaget fra beskatning. Som nævnt er det oplagt, at dette ikke er tilfældet.

Det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at de indgåede leasingaftaler opfylder de betingelser, der følger af administrativ praksis for at undtage rådigheden over splitleasede biler fra det klare udgangspunkt om beskatning. Da der er tale om en undtagelse til hovedreglen om, at værdien af rådighed over fri bil er skattepligtig, stilles der strenge krav til dokumentation for opfyldelsen af de kumulative betingelser for skattefri deleleasing.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at de kumulative betingelser er opfyldt.

Det fremgår af de 3 fremlagte leasingaftaler (bilag H-J), at der er indgået én samlet aftale pr. bil. Hver leasingaftale omfatter altså både sagsøgerens og selskabets leasing. Aftalerne opfylder dermed ikke betingelsen om, at der i hvert tilfælde skal være tale om separate aftaler. Allerede af den grund kan sagsøgeren ikke efter praksis om splitleasing opnå, at han ikke beskattes.

Hertil kommer, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at samtlige udgifter til bilernes drift er blevet fordelt proportionalt mellem parterne på grundlag af de faktisk kørte kilometer, at der er sket løbende regulering af leasingydelserne på baggrund af den faktiske anvendelse af bilerne, eller at den hans leasingydelser er betalt direkte til leasingselskabet og derimod ikke via selskabet.

Af de af sagsøgeren fremlagte fakturaer (bilag 2-13) fremgår derimod, at leasingselskabet har faktureret en fast månedlig leasingydelse hos henholdsvis sagsøgeren og datterselskabet, dvs. uden løbende at fordele og afregne denne månedligt på grundlag af en opgørelse af de faktisk kørte kilometer.

Således fremgår det eksempelvis vedrørende den omhandlede (red. bilmodel 3 fjernet), at datterselskabet hver måned er blevet opkrævet 2.600 kr. i leasingydelse (bilag 2), og at sagsøgeren er blevet opkrævet 650 kr. hver måned (bilag 3). Det samme gør sig gældende for så vidt angår den omhandlede (red. bilmodel 2 fjernet) (bilag 4-11) og den omhandlede (red. bilmodel 1 fjernet) (bilag 12-13). Også her har leasingselskabet altså faktureret de samme faste beløb til henholdsvis sagsøgeren og datterselskabet i hele perioden, og der er altså ikke blevet foretaget en løbende, månedlig opgørelse og regulering af leasingydelsen.

Blandt de som bilag 2-13 fremlagte fakturaer fra leasingselskabet indgår nogle kreditnotaer, som sagsøgeren ikke har redegjort nærmere for betydningen af, endsige dokumenteret grundlaget for. Sagsøgeren har heller ikke hermed bevist, at der blev foretaget en opkrævning på baggrund af fordelingen mellem den faktiske private og erhvervsmæssige anvendelse af bilerne, og en sådan opgørelse skal under alle omstændigheder foretages løbende måned for måned og kan altså ikke foretages på bagkant. Sagsøgeren har i øvrigt ikke fremlagt dokumentation for, i hvilket omfang det var ham, henholdsvis selskabet der faktisk betalte fakturaerne.

Endelig lever sagsøgerens kørselsregnskaber (bilag L-N) ikke op til de krav, der stilles hertil. Hvorvidt detaljeringsgraden af kørselsregnskabet er tilstrækkeligt opfyldt vurderes - ligesom i andre sager om beskatning af fri bil - efter bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Det er bl.a. en betingelse, at kørslens erhvervsmæssige formål fremgår, jf. bekendtgørelsen § 2, stk. 2, jf. fra praksis f.eks. UfR 2000.124 H, SKM2010.778.VLR og SKM2015.73.ØLR.

Sagsøgeren har ikke i disse kørselsregnskaber for hver enkelt kørsel angivet et præcist og kontrollerbart formål, men derimod alene en upræcis angivelse såsom "kunde", "xl", "arbejde", "firma", "tilbud" o.l., jf. bilag L, s.17-18, bilag M, s. 229-283, og bilag N, s. 59-73.

De to Excel-regneark (bilag P-Q), der blev fremsendt til Skatteankestyrelsen, reparerer ikke på manglerne i kørselsregnskaberne, allerede fordi efterfølgende udarbejdede kørebøger ikke tillægges bevismæssig betydning, jf. f.eks. SKM2005.138.HR. Hertil kommer, at det som nævnt ikke fremgår, hvornår disse Excel-ark er udarbejdet og på hvilket grundlag, samt hvilke(t) af køretøjerne de vedrører.

Samlet set må det konstateres, at de i administrativ praksis fastsatte betingelser for at undtage leasingbilerne fra beskatning ikke er opfyldt, og derfor skal sagsøgeren beskattes af den private rådighed som sket."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Skatteankenævn Frederiksberg har i sin afgørelse af 4. december 2019 fundet grundlag for beskatning hos A af værdien af delvis fri bolig m.v. og af værdien af privat råderet over i alt tre biler. Spørgsmålene for retten er, om skatteankenævnets skøn over værdien af delvis fri bolig m.v. kan tilsidesættes, og om A opfylder betingelserne for undtagelse af beskatning af værdien af fri bil i medfør af administrativ praksis vedrørende splitleasing.

Værdien af delvis fri bolig og el, vand og varme m.v.

Det er ubestridt, at A, der er direktør og eneanpartshaver i selskabet A G1-virksomhed, har rådighed over boligen på ejendommen beliggende i Y1-adresse, idet stuehuset på ejendommen, der ejes af holdingselskabet, fungerer som bopæl for A. Herudover driver datterselskabet, G2-virksomhed, virksomhed fra ejendommen.

Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 5, at en hovedanpartshaver, der modtager udbytte fra sit selskab i form af, at der stilles en helårsbolig til rådighed for ham, skal medregne værdien af rådigheden tillagt eventuelt sparet privatforbrug ved opgørelsen af sin skattemæssige indkomst. Det er ubestridt, at der er bopælspligt på ejendommen, og at den skattemæssige værdi af As rådighed over ejendommen derfor skal ansættes til markedslejen, dvs. svarende til den værdi, det må antages at koste den skattepligtige at erhverve godet i almindelig fri handel, jf. ligningslovens § 16, stk. 3.

A har bevisbyrden for, at skatteankenævnets skøn over markedslejen og udgifterne til el, vand og varme m.v. er udøvet på et forkert grundlag eller i øvrigt er åbenbart urimeligt.

Retten lægger efter bevisførelsen til grund, at A betalte 120.000 kr. årligt, svarende til 10.000 kr. om måneden, til holdingselskabet, mens driftselskabet betalte 192.000 kr. årligt til holdingselskabet. A har forklaret, at beløbet på 10.000 kr. om måneden inkluderede alt, herunder husleje, el, vand og varme m.v. Der foreligger ikke en lejekontrakt mellem A og holdingselskabet, og A har forklaret, at beløbet er fastsat af hans tidligere revisor på baggrund af et skøn.

Skatteankenævnet har skønnet markedslejen til at udgøre 197.550 kr. i 2013, 201.375 kr. i 2014, 205.200 kr. i 2015, 209.025 kr. i 2016 og 212.850 kr. i 2017. Skatteankenævnet har ved fastsættelsen af markedslejen taget udgangspunkt i den sagkyndige erklæring fra ejendomsmægler WM, som A selv har indhentet til brug for klagesagsbehandlingen, og som eksplicit tager højde for de ulemper, det medfører, at boligen er beliggende på en ejendom, hvorfra der også drives erhvervsvirksomhed. As indsigelser om, at han må tåle, at ejendommen fungerer som udstillingsvindue som en integreret del af erhvervsvirksomheden indgår således i skatteankenævnets skøn. Skatteankenævnet har herudover lagt vægt på oplysninger fra offentligt tilgængelige lejeportaler om markedslejen for lejeboliger i Y1-adresse, som er i overensstemmelse med den fastsatte skønsvurdering.

A har ikke ved syn eller skøn eller på anden måde godtgjort, at skatteankenævnets skøn over markedslejen eller de skønnede udgifter til el, vand og varme m.v. kan tilsidesættes. Det er efter bevisførelsen således heller ikke godtgjort, at der ved skønnet over markedslejen skal fratrækkes 30 m2 for bryggers og kontor, idet det ikke er bevist, at disse m2 udelukkende bruges til erhvervsmæssig brug, ligesom det ikke findes bevist, at boligen er et "0-energihus", forstået som et hus, der ikke kræver varmetilførsel.

Retten tiltræder på denne baggrund, at A er skattepligtig af værdien af delvis fri bolig og el, vand og varme m.v. i indkomstårene 2013-2017 som opgjort af skatteankenævnet.

Værdien af fri bil

Det følger af ligningslovens § 16, stk. 5, at en direktør og hovedanpartshaver, der får stillet en bil til rådighed af sit selskab, skal medregne værdien af denne rådighed ved opgørelsen af den skattemæssige indkomst. Det er selve rådigheden over bilen, der udløser beskatning, og der er ifølge praksis en formodning for, at en bil, som en hovedanpartshaver har råderet over, også er til rådighed for dennes private benyttelse. Det påhviler A at afkræfte denne formodning.

Der findes ikke særregler om splitleasing i lovgivningen, men skattemyndighederne har i praksis anerkendt splitleasingarrangementer således, at der ikke skal ske beskatning af værdi af fri bil, hvis nærmere angivne betingelser er opfyldt. Det er ifølge administrativ praksis blandt andet en betingelse, at der sker løbende regulering af fordelingen af leasingydelserne, således at de faktiske udgifter fordeles mellem selskabet og hovedanpartshaveren på grundlag af de kørte kilometer på henholdsvis erhvervsmæssig og privat kørsel, ligesom det er en betingelse, at der løbende føres et kørselsregnskab, der viser, hvilken del af kørslen, der er erhvervsmæssig.

Der foreligger vedrørende alle tre biler én leasingkontrakt, der er indgået med både selskabet og A, således at kontrakten er opdelt i to dele med angivelse af selskabet og A som henholdsvis "kunde 1" og "kunde 2" og med angivelse af fordeling af forventede antal kørte kilometer, fordeling af udgifterne til bilens drift og omkostninger til førstegangsydelse, leasingydelser samt tillægsprodukter baseret på kørselsestimatet.

Det må imidlertid efter bevisførelsen lægges til grund, at der ikke i forhold til leasinggiver er sket nogen efterfølgende opgørelse og regulering af de samlede udgifter til bilernes drift på grundlag af de faktisk kørte kilometer. Der er kun sket regulering af det forventede kørselsestimat én gang ved leasing af (red. bilmodel 2 fjernet)'en, og det skete alene fremadrettet ved ændring af kilometerantallet i den nye kontrakt.

Retten finder endvidere, at der ikke i de omhandlede indkomstår er ført et kørselsregnskab, der opfylder kravene i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Regnskabernes oplysninger er generelle og mangler nærmere beskrivelser af formålet med kørslerne. Der er alene angivet upræcise angivelser såsom "kunde", "xl", "arbejde", "firma" og "tilbud", hvorfor det ikke uden videre er muligt at kontrollere kørselsregnskabet, ligesom der ved nogle kørsler er sket registrering som erhvervsmæssig kørsel med formålet "privat". As supplerende oplysninger til regnskabet, der er udarbejdet efterfølgende, kan ikke tillægges bevismæssig betydning, og A har således ikke afkræftet formodningen om, at bilerne har været anvendt af ham til privat kørsel ud over det antal kilometer, der er omfattet af hans egen del af splitleasingaftalen.

På denne baggrund og efter bevisførelsen i øvrigt har A ikke godtgjort, at betingelserne for at undgå beskatning af privat rådighed over bilerne er opfyldt. Herefter, og idet den beløbsmæssige opgørelse af beskatningen vedrørende de tre biler ikke er bestridt, tiltræder retten, at A er skattepligtig af værdien af fri bil i indkomstårene 2014-2017 som opgjort af skatteankenævnet.

Henset til det ovenfor anførte finder retten, at den skete beskatning af værdien af delvis fri bolig m.v. og fri bil er foretaget med rette, hvorfor Skatteministeriet frifindes.

Sagsomkostninger

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 80.000,00 kr. med tillæg af moms, i alt 100.000,00 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 100.000,00 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.