Dokumentets metadata

Anpartshaverlån - Udlodning af fordring

Spørger var eneanpartshaver i et holdingselskab, som ejede et datterselskab, der som led i spørgers bodeling havde overført et beløb til spørgers tidligere ægtefælle. Skatterådet kunne bekræfte, at der var tale om et skattepligtigt kapitalejerlån, der skulle beskattes som udbytte. En selskabsretlig udlodning fra datterselskabet til holdingselskabet og videre til eneanpartshaveren af den del af fordringen, der udgjorde hovedstolen, kunne med henvisning til Skatteministeriets domskommentar offentliggjort som SKM2022.206.DEP ske skattefrit, mens den del af fordringen, der udgjorde tilskrevne renter, skulle beskattes hos eneanpartshaveren i det omfang, at de tilskrevne renter ikke var omfattet af ligningslovens § 16 E.

Offentliggøres i redigeret form

Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at der er tale om et skattepligtigt kapitalejerlån til C, jf. ligningslovens § 16 E, da hun overførte kontante midler fra datterselskabet til sin fraskilte mand som led i parrets bodeling?
2. Hvis Spørgsmål 1 besvares med "JA", kan Skatterådet så bekræfte, at beskatningen af kapitalejerlånet skal ske som maskeret udlodning jf. ligningslovens § 16A?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at det ikke vil medføre yderligere skattemæssige konsekvenser for selskaberne eller C, hvis der - som reparation af kapitalejerlånet - foretages en selskabsretlig udlodning af kapitalejerlånet (fordringen) på den nedenfor skitserede måde til C?

Svar:

1. Ja
2. Ja
3. Se indstilling og begrundelse

Bindende svar

Offentliggøres i redigeret form

Beskrivelse af de faktiske forhold

C ejer 100% af kapitalen i et holdingselskab.

Holdingselskabet ejer 100% af kapitalen i et datterselskab.

C blev skilt i 2018 fra sin daværende mand. Bodelingen har dog ikke kunnet endeligt blive afsluttet i forbindelse med skilsmissen, da parterne ikke kunne blive enige om værdiansættelsen af holdingselskabet.

De tidligere ægtefæller indgik dog i 2020 forlig, hvor C ved bodelingen skulle betale sin tidligere ægtefælle DKK XXX. Forliget betød en meget kort tidsfrist for C til afregning af forligssummen i bodelingen.

Da forligsbeløbet stort set alene relaterede sig til værdien af holdingselskabet, havde hun den opfattelse, at hun som led i bodelingen uden skattemæssige konsekvenser kunne overføre det aftalte forligsbeløb direkte fra koncernselskaberne.

Forligsbeløbet DKK XXX blev derfor hævet i datterselskabet i september 2020 og direkte overført til den fraskilte ægtefælle til afslutning af bodelingen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Efter vores opfattelse vil transaktionen jf. spørgsmål 1 anses for skattepligtigt kapitalejerlån jf. LL § 16 E, da transaktionen ikke kan anses for omfattet af gældende praksis omkring skattefrihed som led i fraskilte ægtefællers bodeling af aktiver, da betalingen ikke sker via private midler.

Betalingen vil efter vores opfattelse omfattes af LL § 16 E og der vil derfor skatteretligt være et lån uden tilbagebetalingspligt. Selskabsretligt vil der dog være tale om ulovligt kapitalejerlån og derfor være en ubetinget tilbagebetalingspligt for hovedaktionær over for datterselskabet.

Det vil normalt være muligt selskabsretligt at "reparere" kapitalejerlånet ved at udlodde fordringen til kapitalejeren, således at fordringen selskabsretligt opløses ved konfusion. Da kapitalejerlånet ikke eksisterer skatteretligt, vil udlodningen ikke have skatteretlige konsekvenser for parterne.

Fordringen er dog i nærværende sag opstået mellem C og datterselskabet.

Der vil derfor ikke være mulighed for direkte at udlodde fordringen selskabsretligt til C, da hun ikke er kapitalejer i datterselskabet.

Den selskabsretlige "reparation" af kapitalejerlånet forventes derfor at ske i to trin:

1. Datterselskabet udlodder selskabsretligt fordringen til sit moderselskab holdingselskabet.
2. Holdingselskabet vil efterfølgende videreudlodde samme fordring til C.

Begge udlodninger vil naturligvis overholde de selskabsretlige betingelser for udlodning af fordringen dvs. beslutning på generalforsamling, frie reserver i begge selskaber og vurderingsberetninger, da udlodningerne sker i andre værdier end kontanter. Skattestyrelsen kan således i det bindende svar lægge til grund, at selskabsretlige formalia vil overholdes.

Jf. gældende skatteretlig praksis vil ovenstående selskabsretlige dispositioner ikke have skattemæssige konsekvenser - følgende fremgår af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning afsnit C.B.3.5.3.3:

Bestemmelsen omfatter også lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær

Reglen finder også anvendelse på lån, der fx opstår ved, at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer, fx ægtefæller eller børn. Reglen finder således også anvendelse, hvis aktionærens moderselskab overtager sit datterselskabs fordring på aktionæren.

Vi er opmærksomme på afgørelsen SKM2020.325.LSR, som omhandler samme type af "reparation" af kapitalejerlån via "udlodninger" op igennem en koncern og videre ud til hovedaktionær.

Det er dog vores opfattelse, at denne afgørelse er begrundet i, at der ikke i tilstrækkeligt omfang er respekteret de selskabsretlige krav til udlodning af fordring. I afgørelsen tyder det på, at der alene er sket "bogholderimæssige posteringer".

Bogholder i datterselskabet har i forbindelse med pengeoverførslen krediteret selskabets bankkonto og debiteret mellemregning med holdingselskabet, da der ikke i kontoplanen er en mellemregningskonto med C.

I årsregnskabet for 2020 forventes beløbet præsenteret som "Tilgodehavende hos selskabsdeltager og ledelse", som vil være den regnskabsmæssige korrekte præsentation. Hvis ikke denne re-klassifikation sker ift. bogholders postering, skal vi som revisor i selskabet tage forbehold for en forkert præsentation af regnskabsposten. Årsregnskabet 2020 er endnu ikke udarbejdet.

Der vil ikke ved regnskabsaflæggelsen ændres på den oprindelige posterings indhold. Der vil således ikke ved den regnskabsmæssige re-klassifikation ske kreditorskifte, da kreditor uændret er datterselskabet. Der er ligeledes ikke sket debitorskifte, da debitor uændret er hovedaktionæren.

Der sker desuden ikke en korresponderende transaktion/postering i holdingselskabets balance eller årsregnskab - dvs. at mellemregningen/tilgodehavendet hos datterselskabet ikke findes i holdingselskabets balance, da holdingselskabet ikke civilretligt har en gæld til sit datterselskab eller korresponderende tilgodehavende hos hovedaktionæren, da holdingselskabet ikke på noget tidspunkt har "deltaget" i transaktionen.

Essensen i det bindende svar vil derfor være, om Skattestyrelsen er enig i, at hvis vi foretager den efterfølgende selskabs- og civilretlige udlodning af fordringen på hovedaktionær, så vil det civilretlige kreditorskifte ikke give yderligere skattemæssige konsekvenser, da kreditorskiftet forbundet med udlodningen af fordringen i sig selv ikke kan give ny beskatning efter § 16E, da hovedaktionæren som debitor stadig kun har optaget ét lån, dvs. det oprindelige lån.

I afgørelsen SKM2020.325.LSR er det vores opfattelse, at der finder bogholderiposteringer sted mellem de to selskaber i et forsøg på at "reparere" det oprindelige kapitalejerlån til hovedaktionæren fra datterselskabet og der derved - om ikke andet så bogholderimæssigt - kommer til at fremstå to lån/posteringer. Afgørelsen synes derfor at være udtryk for, at der indtræder ny beskatning efter § 16E, da de selskabsretlige formalia ikke er overholdt.

Jf. spørgsmål 2 er det vores opfattelse, at beskatningen af kapitalejerlånet skal ske som maskeret udlodning jf. ligningslovens § 16A. C er lønansat direktør i datterselskabet og modtager markedskonform løn herfor.

Det er vores opfattelse, at C ikke kan "reparere" kapitalejerlånet skatteretligt via udlodning af lønfordring - der er heller ikke indgået aftale om yderligere aflønning end den, der allerede sker fra datterselskabet.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der er tale om et skattepligtigt kapitalejerlån til C, jf. ligningslovens § 16 E, da hun overførte kontante midler fra datterselskabet til sin fraskilte mand som led i parrets bodeling?

Begrundelse

En overførsel mellem ægtefæller, der sker som led i en bodeling i anledning af skilsmisse, anses som en formueoverførsel omfattet af statsskattelovens § 5, der ikke har skattemæssige konsekvenser for modtageren, jf. SKM2016.121.SR.

I nærværende sag er der imidlertid ikke sket en overførsel mellem ægtefæller, men mellem datterselskabet og C's tidligere ægtefælle.

Rådgiver oplyser, at denne overførsel fejlagtigt blev bogført som et lån fra C's holdingselskab til datterselskabet, da der ikke i kontoplanen er en mellemregningskonto med C.

I årsregnskabet for 2020 forventes beløbet imidlertid præsenteret som "Tilgodehavende hos selskabsdeltager og ledelse", som vil være den regnskabsmæssige korrekte præsentation.

Rådgiver oplyser desuden, at der ikke ved den regnskabsmæssige re-klassifikation vil ske kreditorskifte, da kreditor uændret er datterselskabet. Der er ligeledes ikke sket debitorskifte, da debitor uændret er eneanpartshaveren.

Skattestyrelsen lægger derfor til grund, at beløbet selskabsretligt skal behandles som et lån omfattet af Selskabslovens § 210.

Skattestyrelsen bemærker, at et selskabs afholdelse af eneanpartshaverens private udgifter anses for løn eller udbytte til eneanpartshaveren.

Det ændrer ikke på beskatningen, at der ydes et lån til eneanpartshaveren, idet det fremgår af ligningsloven § 16 E, at hvis et selskab direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2.

Eneanpartshaveren C's lån i datterselskabet vil således i medfør af LL § 16 E blive anset for en hævning uden tilbagebetalingspligt og dermed løn eller udbytte.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at hvis spørgsmål 1 besvares med "JA", skal beskatningen af kapitalejerlånet ske som maskeret udlodning jf. ligningslovens § 16A.

Begrundelse

Som anført under indstillingen til besvarelse af spørgsmål 1 fremgår det af ligningsloven § 16 E, at lånet behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt.

Det fremgår endvidere af Den juridiske vejledning, C.B.3.5.3.3, at hvis en hovedanpartshaver er ansat i selskabet og der er plads til yderligere løn, er der som udgangspunkt valgfrihed mellem at beskatte en hævning omfattet af LL § 16 E som løn eller udbytte.

Det fremgår endvidere, at en ansat anpartshaver er personlig skattepligtig af alt, hvad han måtte modtage som vederlag for sin arbejdsindsats i selskabet, mens alt hvad den ansatte anpartshaver i øvrigt modtager fra selskabet som udgangspunkt er udbytte og beskattes som aktieindkomst.

I praksis kan øvrige ydelser til den ansatte anpartshaver blive anset for yderligere løn i stedet for maskeret udbytte. En omkvalificering fra maskeret udbytte til yderligere løn forudsætter, at der er et ansættelsesforhold, at anpartshaveren ikke på strafbar måde har undladt at medregne beløbene i sin skattepligtige indtægt samt at det samlede vederlag - løn og maskeret udbytte - ikke er større, end hvad der kan anses for sædvanligt for det udførte arbejde.

Skattestyrelsen lægger til grund, at eneanpartshaveren som oplyst af rådgiver er lønansat direktør i datterselskabet og modtager markedskonform løn herfor. Anpartshaverlånet kan derfor ikke anses for yderligere løn til eneanpartshaveren C.

Beskatningen af kapitalejerlånet må derfor ske som maskeret udlodning.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at det ikke vil medføre yderligere skattemæssige konsekvenser for selskaberne eller C, hvis der - som reparation af kapitalejerlånet - foretages en selskabsretlig udlodning af kapitalejerlånet (fordringen) fra datterselskabet til holdingselskabet og videre til C.

Begrundelse

Det fremgår af bemærkningerne til ligningsloven § 16 E om aktionærlån, at "Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet."

Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3., konkluderer på det grundlag, at "Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider.

Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn."

Eneanpartshaveren kan således undgå dobbeltbeskatning ved at overføre fordringen som udbytte eller løn til sig selv.

Hvis eneanpartshaverens holdingselskab overtager sit datterselskabs fordring på eneanpartshaveren, fremgår det dog af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, at:

"Bestemmelsen omfatter også lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær. Lån kan f.eks. opstå ved, at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn."

I SKM2020.325.LSR fandt Landsskatteretten, at datterselskabets overførsel af sin fordring på hovedanpartshaveren til holdingselskabet var et kreditorskifte omfattet af ligningsloven § 16 E. Skatteministeriet tog imidlertid bekræftende til genmæle i den efterfølgende retssag, jf. SKM2022.206.DEP, idet det var Skatteministeriets opfattelse, at:

"Hovedstolen

Overførslen af fordringen mellem de to selskaber må anses for et kreditorskifte, hvorved fordringen på i alt 471.385 kr. er overgået fra datterselskabet D til moderselskabet M. Størstedelen af fordringen, nemlig hovedstolen på 422.675 kr., bestod af et aktionærlån, der allerede var omfattet af ligningslovens § 16 E, idet der mellem datterselskabet og hovedaktionæren var en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2, 1. pkt. Idet denne del af lånet allerede var omfattet af ligningslovens § 16 E, og der således ikke forelå et lån i skattemæssig henseende, indebar kreditorskiftet efter ministeriets opfattelse ikke, at lånebeløbet skulle beskattes igen.

Rentedelen

Efter at moderselskabet M havde erhvervet fordringen på 471.385 kr., blev der afholdt en ekstraordinær generalforsamling i selskabet den 14. april 2016, hvor fordringen blev udloddet til hovedaktionæren.

Den ene andel af mellemværendet på 422.675 kr. (hovedstolen) var som nævnt allerede omfattet af ligningslovens § 16 E, da der mellem datterselskabet og hovedaktionæren var en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2, 1. pkt.

Den anden andel af mellemværendet, der udgjorde tilskrevne renter (48.710 kr.), var derimod ikke omfattet af ligningslovens § 16 E. De tilskrevne renter ville først blive anset for et nyt skattepligtigt lån, hvis hovedaktionæren ikke betalte renterne inden udløbet af selvangivelsesfristen for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrørte, jf. Den juridiske vejledning, C.B.3.5.3.3.

Rentedelen var således både selskabsretligt og skattemæssigt udtryk for en fordring for selskabet og en modsvarende gældsforpligtelse for hovedaktionæren. Udlodningen af denne del af fordringen kunne derfor ikke ske skattefrit og burde således efter Skatteministeriets opfattelse have udløst beskatning på udlodningstidspunktet, hvor hovedaktionæren blev frigjort for renteforpligtelsen, jf. ligningslovens § 16 A.

I den konkrete sag frafaldt Skatteministeriet imidlertid beskatningen af rentedelen. Det skyldtes de konkrete omstændigheder, herunder at sagen ved domstolene alene vedrørte indkomståret 2015, mens udlodningen fandt sted i 2016, ligesom Skatteforvaltningen i sin tidligere afgørelse havde givet udtryk for, at ansættelsen for indkomståret 2016 var godkendt og afsluttet."

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at en selskabsretlig udlodning fra datterselskabet til holdingselskabet og videre til eneanpartshaveren af den del af fordringen, der udgør hovedstolen, kan ske skattefrit.

En selskabsretlig udlodning fra datterselskabet til holdingselskabet og videre til eneanpartshaveren af den del af fordringen, der udgør tilskrevne renter, beskattes hos eneanpartshaveren i det omfang, at de tilskrevne renter ikke er omfattet af ligningslovens § 16 E.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Se indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Ligningsloven § 16 E

Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Praksis

SKM2016.121.SR

Overdragelse mellem ægtefæller og ydelse af kontantgaver til fællesbørn i anledning af et skilsmisseskifte anses som formueoverførsler omfattet af henholdsvis statsskattelovens § 5 og lov om afgift af dødsboer og gaver uden indkomstskattemæssige konsekvenser for modtagerne.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

LL § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1

Praksis

Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3

Løn eller udbytte

Hvis en hovedaktionær er ansat i selskabet og der er plads til yderligere løn, er der som udgangspunkt valgfrihed mellem at beskatte en hævning omfattet af LL § 16 E som løn eller udbytte.

Det fremgår således af Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.6, at en ansat aktionær er personlig skattepligtig af alt, hvad han måtte modtage som vederlag for sin arbejdsindsats i selskabet, uanset om det udbetales kontant eller i naturalier i form af fri bolig, bil mv. Alt hvad den ansatte aktionær i øvrigt modtager fra selskabet er som udgangspunkt udbytte og beskattes som aktieindkomst.

I praksis kan øvrige ydelser til den ansatte aktionær blive anset for yderligere løn i stedet for maskeret udbytte. En omkvalificering fra maskeret udbytte til yderligere løn forudsætter, at der er et ansættelsesforhold, at aktionæren ikke på strafbar måde har undladt at medregne beløbene i sin skattepligtige indtægt samt at det samlede vederlag - løn og maskeret udbytte - ikke er større, end hvad der kan anses for sædvanligt for det udførte arbejde.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Ligningsloven § 16 E

Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst

Forarbejder

Bemærkninger til L 199 om Ligningsloven § 16 E

Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet.

Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.

…

Bestemmelsen omfatter også lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær. Lån kan f.eks. opstå ved, at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn.

Praksis

SKM2020.325.LSR

Klageren ejede H1 ApS, der ejede H2 ApS. Klageren havde optaget et anpartshaverlån i H2 ApS, som efterfølgende var overført til H1 ApS.

Landsskatteretten fandt, at:

"Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2017, offentliggjort i SKM2018.10.LSR.

Debiteringen på mellemregningskontoen mellem klageren og H1 ApS på 471.385 kr. den 31. december 2015 forøger klagerens lån i selskabet. Der er tale om et kreditorskifte. Lånet fra H1 ApS er efterfølgende anvendt af klageren til at tilbagebetale hans gæld til H2 ApS.

Krediteringen på mellemregningskontoen mellem klageren og H2 ApS på 471.385 kr. den 31. december 2015 anses for afdrag på klagerens gæld til selskabet. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR.

Det er hverken dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der foreligger en udlodning af fordringen.

Klagerens lån på 471.385 kr. i H1 ApS er omfattet af ligningslovens § 16 E og skal beskattes som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Dette ændres ikke af, at forøgelsen af klagerens lån på 471.385 kr. hos H1 ApS skyldes, at H1 ApS har overtaget klagerens lån på 471.385 kr. hos H2 ApS

SKATs afgørelse stadfæstes."

SKM2022.206.DEP (domskommentar)

Skatteministeriets kommentar til dom om aktionærlån

Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i en retssag om beskatning af aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E (Vestre Landsrets dom af 7. december 2021, sag BS-15424/2021-VLR). Den tidligere afgørelse var truffet af Landsskatteretten den 2. juli 2020 (SKM2020.325.LSR).

Efter reglerne i ligningslovens § 16 E skal en hovedaktionær, der optager lån i eget selskab, som udgangspunkt beskattes af lånet. Sagen drejer sig om, hvorvidt et lån, som en aktionær tidligere havde optaget, og som aktionæren var blevet beskattet af en gang, skulle beskattes en gang til i forbindelse med, at lånet blev overført fra det långivende selskab til dets moderselskab, som hovedaktionæren ejede.

Faktiske oplysninger

En personlig hovedaktionær ejede alle aktierne i moderselskabet M, der ejede alle aktierne i datterselskabet D. Der var en mellemregningskonto mellem hovedaktionæren og datterselskabet D, som var i selskabets favør. Hovedaktionæren var således blevet beskattet af et aktionærlån i D på 422.675 kr. efter ligningslovens § 16 E. Der var ikke uenighed om denne beskatning. Der blev den 31. december 2015 tilskrevet renter på lånet (48.710 kr.), så den samlede fordring udgjorde 471.385 kr. Rentefordringen på 48.710 kr. var ikke beskattet efter ligningslovens § 16 E.

Hovedaktionæren ønskede at foretage en selskabsretlig udlodning af selskabets fordring til aktionæren med henblik på indfrielse af det aktionærlån, der allerede var blevet beskattet. Baggrunden for, at fordringen kan udloddes skattefrit, er, at fordringen kun eksisterer selskabsretligt, men ikke skattemæssigt, idet aktionærlånet skattemæssigt skal behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Det vil derfor i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Dermed vil det allerede beskattede aktionærlån kunne udloddes selskabsretligt, uden at det udløser beskatning. Denne fremgangsmåde er beskrevet i Den juridiske vejledning, C.B.3.5.3.3.

Hovedaktionæren var imidlertid ikke aktionær i det långivende datterselskab D, men i moderselskabet M. Fordringen kunne derfor ikke udloddes direkte til hovedaktionæren fra det långivende selskab D. Med henblik på at anvende fremgangsmåden med udlodning af fordringen, måtte fordringen først overføres fra det långivende selskab D til moderselskabet M, hvorefter M kunne foretage en selskabsretlig udlodning af fordringen til hovedaktionæren.

Den samlede fordring på 471.385 kr. blev således overført fra D til M den 31. december 2015. Betalingen skete via mellemregningskontoen mellem de to selskaber. Samtidig blev beløbet overført fra aktionærens mellemregningskonto med datterselskabet D til aktionærens mellemregningskonto med moderselskabet M, hvilket var udtryk for, at aktionæren ikke længere skyldte pengene til D, men til M.

På en ekstraordinær generalforsamling den 14. april 2016 udloddede M den samlede fordring til hovedaktionæren.

Landsskatterettens afgørelse

Ved Landsskatterettens afgørelse blev overførslen af den selskabsretlige fordring fra datterselskabet D til moderselskabet M anset for at udgøre et nyt lån fra M til hovedaktionæren, som udløste beskatning af hovedaktionæren, jf. ligningslovens § 16 E. Landsskatteretten stadfæstede således Skatteforvaltningens afgørelse, hvorefter aktionærens aktieindkomst for 2015 blev forhøjet med 471.385 kr.

Landsskatteretten fandt, at debiteringen af 471.385 kr. den 31. december 2015 på mellemregningskontoen mellem aktionæren og moderselskabet M forøgede aktionærens lån i M, og at aktionæren efterfølgende anvendte lånet til at indfri sit lån i datterselskabet D. Krediteringen af det samme beløb samme dag på aktionærens mellemregningskonto med datterselskabet D blev således anset for et afdrag på aktionærens gæld til D. Landsskatteretten fandt derfor, at det udløste beskatning for hovedaktionæren som et nyt lån, at fordringen blev overført til moderselskabet.

Skatteministeriets kommentar til dommen

Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle over for sagsøgers principale påstand, hvorefter sagsøgte skal anerkende, at sagsøgers skattepligtige aktieindkomst for indkomståret 2015 skal nedsættes med 471.385 kr.

Baggrunden for, at Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i sagen, beror på en konkret vurdering af sagens faktiske omstændigheder.

Hovedstolen

Overførslen af fordringen mellem de to selskaber må anses for et kreditorskifte, hvorved fordringen på i alt 471.385 kr. er overgået fra datterselskabet D til moderselskabet M. Størstedelen af fordringen, nemlig hovedstolen på 422.675 kr., bestod af et aktionærlån, der allerede var omfattet af ligningslovens § 16 E, idet der mellem datterselskabet og hovedaktionæren var en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2, 1. pkt. Idet denne del af lånet allerede var omfattet af ligningslovens § 16 E, og der således ikke forelå et lån i skattemæssig henseende, indebar kreditorskiftet efter ministeriets opfattelse ikke, at lånebeløbet skulle beskattes igen.

Rentedelen

Efter at moderselskabet M havde erhvervet fordringen på 471.385 kr., blev der afholdt en ekstraordinær generalforsamling i selskabet den 14. april 2016, hvor fordringen blev udloddet til hovedaktionæren.

Den ene andel af mellemværendet på 422.675 kr. (hovedstolen) var som nævnt allerede omfattet af ligningslovens § 16 E, da der mellem datterselskabet og hovedaktionæren var en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2, 1. pkt.

Den anden andel af mellemværendet, der udgjorde tilskrevne renter (48.710 kr.), var derimod ikke omfattet af ligningslovens § 16 E. De tilskrevne renter ville først blive anset for et nyt skattepligtigt lån, hvis hovedaktionæren ikke betalte renterne inden udløbet af selvangivelsesfristen for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrørte, jf. Den juridiske vejledning, C.B.3.5.3.3.

Rentedelen var således både selskabsretligt og skattemæssigt udtryk for en fordring for selskabet og en modsvarende gældsforpligtelse for hovedaktionæren. Udlodningen af denne del af fordringen kunne derfor ikke ske skattefrit og burde således efter Skatteministeriets opfattelse have udløst beskatning på udlodningstidspunktet, hvor hovedaktionæren blev frigjort for renteforpligtelsen, jf. ligningslovens § 16 A.

I den konkrete sag frafaldt Skatteministeriet imidlertid beskatningen af rentedelen. Det skyldtes de konkrete omstændigheder, herunder at sagen ved domstolene alene vedrørte indkomståret 2015, mens udlodningen fandt sted i 2016, ligesom Skatteforvaltningen i sin tidligere afgørelse havde givet udtryk for, at ansættelsen for indkomståret 2016 var godkendt og afsluttet.

Den juridiske vejledning, 2021-2, afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån

Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler

Hvis en ansat hovedaktionær låner et beløb i selskabet, som skattemæssigt anses for omfattet af LL § 16 E, beskattes lånet som løn eller udbytte hos den ansatte hovedaktionær på lånetidspunktet.

Hvis lånet selskabsretligt anses for et ulovligt aktionærlån, består der imidlertid fortsat selskabsretligt et lån, der skal betales tilbage til selskabet.

Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til LL § 16 E, at: "Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."

Det gælder uanset om den ansatte hovedaktionær optager flere lån og efterfølgende foretager tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb én gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter.

Det fremgår dog af bemærkningerne til LL § 16 E om aktionærlån, at: "Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet."

Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider.

Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn.

Svar på en række af de oftest stillede spørgsmål om ulovlige kapitalejerlån kan ses på Erhvervsstyrelsens hjemmeside om aktionærlån.