Dokumentets metadata

Ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen - Særlige omstændigheder

Sagen angik, hvorvidt klageren var berettiget til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2013. Landsskatteretten fandt, at der kunne ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4, idet de norske skattemyndigheder havde truffet en afgørelse, der havde betydning for beskatningen af klageren. Med hensyn til fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fandt Landsskatteretten, at 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke var overholdt. Landsskatteretten fandt imidlertid ud fra sagens samlede forhold, at der konkret var grundlag for at suspendere 6-måneders fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. § 27, stk. 2, sidste pkt. Der blev lagt vægt på, at klageren var norsk statsborger og skattepligtig til Norge, at han havde betalt skat til Norge af samme beløb, at han ikke var skattepligtig af beløbet til Danmark, og at han ikke var selvangivelsespligtig til Danmark i det omhandlede indkomstår. Klageren havde derfor ikke anledning til at kigge i sin skattemappe. Der blev endvidere lagt vægt på, at det var tvivlsomt, om der tilgik klageren besked på sms eller e-mail om, at der var nye oplysninger i skattemappen. Der blev endelig lagt vægt på, at den danske skatteansættelse var materielt forkert med et væsentligt beløb, at ansættelsen måtte anses for urimelig at opretholde, at det skyldtes en fejl fra klagerens tidligere arbejdsgiver, og at årsopgørelsen ikke var kommet frem til klageren fysisk. Landsskatteretten pålagde herefter Skattestyrelsen at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2013.

Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af klagerens [A] skatteansættelse for indkomståret 2013.

Landsskatteretten pålægger Skattestyrelsen at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2013.

Faktiske oplysninger
Klageren er norsk statsborger.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren var ansat hos H1 i Norge indtil 2004, hvorefter han blev ansat af H1 A/S som […] for X. Senere blev han ansat i en tilsvarende stilling for Y.

Klageren blev den 1. februar 2005 i Folkeregisteret registreret som indrejst til Danmark med dansk adresse, og den 31. januar 2008 blev han registreret som udrejst til Norge.

Repræsentanten har oplyst, at klageren i forbindelse med ansættelsen i Y i perioden 2011-2013 bl.a. skulle udføre arbejde i en række forskellige lande, herunder særligt Land Y1, Land Y2, Land Y3 og Land Y4. Han var i perioden skattemæssigt hjemmehørende i Norge.

Den 14. juli 2011 anmodede klagerens arbejdsgiver Skattecenter […] om skattefritagelse. Af anmodningen fremgår, at klageren var bosat i Norge, og at han fra og med den 1. juli 2011 ville blive begrænset skattepligtig i Danmark. Forventningen var, at han ville udføre ca. 10 % af sit arbejde i Danmark.

Den 1. september 2011 udstedte SKAT (nu Skattestyrelsen) skattefritagelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for klagerens arbejde udført uden for Danmark fra den 1. juli 2011.

Skattestyrelsen har oplyst, at årsopgørelserne for indkomstårene 2011 og 2012 blev dannet automatisk og var baseret på den fulde indberettede løn fra klagerens arbejdsgiver. Klageren indsendte for indkomstårene 2011 og 2012 selvangivelse med angivelse af den del af lønindkomsten, der var til beskatning vedrørende arbejde udført i Danmark. Skattestyrelsen har oplyst, at der herefter blev dannet nye årsopgørelser for indkomstårene 2011 og 2012 baseret på de indsendte selvangivelser og forklaring fra klagerens revisor.

I 2013 blev klageren afskediget. Ansættelsesforholdet ophørte den 31. december 2013, men klageren var fritstillet fra den 30. juni 2013. I forbindelse med opsigelsen modtog klageren en fratrædelsesgodtgørelse på 546.465 kr.

Klagerens arbejdsgiver har ved brev af 26. oktober 2018 skriftligt bekræftet, at klageren ikke udførte arbejde i Danmark i 2013.

Klageren indsendte ingen selvangivelse til Skattestyrelsen for indkomståret 2013. Han indsendte en selvangivelse til de norske skattemyndigheder, da han på dette tidspunkt var skattemæssigt hjemmehørende i Norge og ikke havde udført arbejde i Danmark i indkomståret 2013.

Den norske årsopgørelse blev udskrevet den 10. september 2014. Af årsopgørelsen fremgår det, at klageren har indberettet sin fulde lønindkomst til de norske skattemyndigheder, og at han som følge heraf er blevet beskattet af indkomsten i Norge.

Det fremgår af den påklagede afgørelse, at Skattestyrelsen anerkender den norske årsopgørelse af 10. september 2014 vedrørende skatteansættelsen for indkomståret 2013.

Skattestyrelsen har oplyst, at der ikke har været nogen manuel sagsbehandling af klagerens årsopgørelse for indkomståret 2013. Årsopgørelsen blev dannet automatisk baseret på lønoplysninger indberettet af klagerens arbejdsgiver.

Årsopgørelsen for indkomståret 2013 var tilgængelig i klagerens skattemappe den 7. marts 2014. Årsopgørelsen blev efterfølgende automatisk korrigeret, idet der ikke længere kunne fremføres restskat til 2015, når skatteyder ikke var på mandtal. Den korrigerede årsopgørelse for indkomståret 2013 var tilgængelig i klagerens skattemappe den 10. november 2014.

Skattestyrelsen har oplyst, at det fremgår af en udskrift af loggen i klagerens skattemappe, at klageren bestilte en kode til TastSelv den 14. april 2009. Koden blev ændret den 29. april 2009. Koden skal kun tildeles én gang for at virke i de efterfølgende indkomstår, men der kan anmodes om en ny kode.

Den 16. februar 2018 fik klageren tilsendt en opkrævning på restskat for indkomståret 2013 fra Skattestyrelsen. Opkrævningen blev sendt til klagerens adresse. Restskatten var baseret på den fulde lønindkomst, som H1 A/S havde indberettet for klageren i 2013.

Klageren anmodede den 27. juni 2018 Skattestyrelsen om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2013, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4 og nr. 8.

Klagerens tidligere arbejdsgiver, H1 A/S, har ved skrivelse af 11. maj 2021 bl.a. oplyst følgende om den manglende korrektion af klagerens lønoplysninger:

"H1 A/S er et multinationalt selskab og har qua sin størrelse en lang række medarbejdere, der løbende ind- og udstationeres i forskellige lande. De skattemæssige konsekvenser forbundet med sådanne ind- og udstationeringer er særdeles komplekse, og for at sikre, at alt håndteres korrekt, har H1 A/S indgået en aftale med en Tax Service Provider, der står for håndteringen af de relevante medarbejderes skattemæssige forhold, herunder selvangivelsesassistance. Ordningen fungerer rent praktisk således, at den pågældende Tax Service Provider hvert år får udleveret en liste fra H1 A/S med angivelse af de medarbejdere, som skal have assistance, hvorefter den udpegede Tax Service Provider påbegynder indhentelse af materiale mv. fra medarbejderne. I årene 2010 - 2013 fungerede R1 som Tax Service Provider for H1 A/S, men i starten af 2014 skiftede H1 A/S Tax Service Provider, og fra dette tidspunkt overgik håndteringen af de skattemæssige forhold for koncernens ind- og udstationerede medarbejdere mv. således fra R1 til R2.

På tidspunktet for skifte af Tax Service Provider var A ikke længere ansat hos H1 A/S, og derfor blev hans navn ikke medtaget på den liste over personer, som skulle have skattemæssig assistance af R2, og som blev sendt til R2 til brug for dennes udarbejdelse af selvangivelserne for indkomståret 2013. Som følge af, at R2 som nyudpeget Tax Service Provider ikke havde historikken med de enkelte medarbejdere, blev der ikke spurgt nærmere ind hertil."

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har givet afslag på ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2013.

Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår bl.a. følgende:

"(…)

Skattestyrelsen har ikke ændret grundlaget for din skat for 2013

Du kan ikke få din skatteansættelse genoptaget for indkomståret 2013, da betingelserne for genoptagelse ikke er opfyldt, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 og stk. 2.

Sagsfremstilling

1. De faktiske forhold
Skattestyrelsen har den 21. marts 2018 modtaget din henvendelse om genoptagelse af din skatteansættelse for indkomståret 2013.

Den 16. april 2019 er der fremsendt forslag om at du ikke kan få din skatteansættelse vedrørende 2013 genoptaget.

Den 24. maj 2019 har Skattestyrelsen modtaget mail fra din revisor, hvoraf det fremgår, at der ønskes afsendt en afgørelse der kan påklages til Skatteankestyrelsen.

Der bedes samtidigt om at Skattestyrelsen forholder sig til hvorvidt kundskabstidspunktet i forhold til Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 altid er tidspunktet, hvor der er udarbejdet en årsopgørelse samt yderligere begrunde, at den praksis som der er henvist til i det foreliggende forslag vedrørende fortolkning af begrebet "særlige omstændigheder", kan udstrækkes til en situation, hvor en person ikke er skattepligtig til Danmark.

2. Din begrundelse
Du mener, at din skatteansættelse skal genoptages, fordi der ikke skal medtages lønindkomst til dansk beskatning i 2013, da du var skattemæssigt hjemmehørende i Norge, og fordi du ikke udførte arbejde i Danmark i 2013.

(…)

Du har anmodet om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4 og 8.

3. Love og praksis
(…)

4. Skattestyrelsens begrundelse
Den 1. september 2011 blev der udstedt en skattefritagelse således, at H1 blev fritaget for at trække A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af det arbejde, du udførte for H1 uden for Danmark.

I forbindelse med skattefritagelsen blev det oplyst, at du ville arbejde ca. 10% af din tid i Danmark.

I 2013 var du begrænset skattepligtig til Danmark af løn optjent ved arbejde i Danmark for din danske arbejdsgiver, H1, samt af den del af din fratrædelsesgodtgørelse, der var optjent ved arbejde i Danmark i tidligere år, jævnfør kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

I 2011 og 2012 har du indsendt selvangivelse og anført den del, der var til beskatning vedrørende arbejde udført i Danmark. I 2013 har du ikke indsendt selvangivelse, men du fik en automatisk årsopgørelse.

Fristen for genoptagelse for indkomståret 2013 udløb 1. maj 2017. Fristen for genoptagelse er derfor udløbet, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og du kan kun få genoptagelse, hvis du opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 og stk. 2.

Skattestyrelsen mener, at du ikke er berettiget til genoptagelse efter betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 samt efter § 27 stk. 2.

Du har anmodet om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4, og 8, hvorfor disse vil blive behandlet nedenfor.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4
Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4, er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, at en udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige. Det er en betingelse, at den danske skattemyndighed anerkender afgørelsen. Skattestyrelsen anerkender den norske årsopgørelse af 10. september 2014, som en afgørelse truffet af en udenlandsk skattemyndighed.

Dermed anses skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4, for opfyldt.

6-måneders reaktionsfristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal også være opfyldt for at der kan ske ekstraordinær genoptagelse. Kundskabstidspunktet må her anses for at være det tidspunkt, hvor der er udarbejdet en årsopgørelse.

I afgørelsen SKM2018.139.LSR som din revisor henviser til, hvor kundskabstidspunktet ikke blev anset for at være tidspunktet for udarbejdelse af en årsopgørelse, var det skatteyders personlige forhold med blandt andet psykisk sygdom, der bevirkede, at tidspunktet for udarbejdelse af årsopgørelsen kunne fraviges i forhold til Skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2. I denne sag var de faktiske forhold, at han ikke modtog årsopgørelserne med post, idet han var registreret som forsvundet, og han som hjemløs ikke havde adgang til sin skattemappe og først senere da der indtrådte en bedring i hans psykiske sygdom, fik han hjælp til at få overblik over de økonomiske forhold.

Det fremgår af det indsendte materiale, at du via din fratrædelsesaftale, dateret 29. maj 2013, punkt 7.2 havde en aftale om at få revisorhjælp til at få udfyldt din selvangivelse:

"The Employee is entitled to, receive tax advice from R1 covering 2011, 2012, and 2013. The Employee is obliged to produce documentation on due filing of tax returns for years 2011, 2012 and 2013 in all relevant countries op until the time of termination." Aftalens punkt 1.1 fastslår at ansættelsen anses for at ophøre den 31.12.2013.

I denne sag ses det ikke, at der foreligger særlige omstændigheder, som kan medføre dispensation fra 6-måneders reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 sidste pkt. Der ses ikke at være fremlagt oplysninger, der godtgør, at du ikke var i stand til at indsende en genoptagelsesanmodning indenfor 6 måneder fra din norske årsopgørelse blev dannet, se LSR af 27.09.2018, Journalnummer 16-1059887, hvor der blev nægtet genoptagelse på grund af, at skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2 sidste punktum ikke var opfyldt.

Skattestyrelsen mener ikke, at fristen i § 27, stk. 2, er overholdt, hvorefter du skal reagere senest 6 måneder efter, at du er kommet til kundskab om det forhold, som kan begrunde, at du ikke har anmodet om genoptagelse inden for den ordinære frist. Den norske årsopgørelse vedrørende 2013 blev udskrevet den 10. september 2014, og det er således fra det tidspunkt 6-måneders fristen løber. Anmodningen er således indsendt for sent. Skattestyrelsen mener, at der samtidig heller ikke foreligger særlige omstændigheder, som kan bevirke, at der skal ses bort fra fristen i § 27, stk. 2, jf. § 27, stk. 2, 5.pkt.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8
Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, at der er særlige omstændigheder.

Det er en betingelse for genoptagelse på grund af særlige omstændigheder, at der for eksempel er tale om myndighedsfejl, svig fra tredjemand eller andre helt særlige uforudsigelige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, herunder alvorlig sygdom. Bestemmelsen er i forarbejderne betegnet som en "sikkerhedsventil", der kan anvendes i tilfælde, hvor der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne, og i situationer, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Din revisor har bedt om yderligere begrundelse for at den praksis, der henvises til kan udstrækkes til en situation, hvor en person slet ikke er skattepligtig af sin lønindkomst til Danmark.

Du var i 2013 begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2 af den indkomst du optjente ved at arbejde i Danmark for din danske arbejdsgiver.

Du havde pligt til at indsende en selvangivelse vedrørende omfanget af dit arbejde i Danmark samt, at selvangive den andel af din fratrædelsesgodtgørelse, der skulle beskattes i Danmark i 2013.
Du indsendte ikke en selvangivelse vedrørende 2013 og derfor blev der dannet en årsopgørelse med de beløb din arbejdsgiver havde indberettet til Skattestyrelsen (tidligere SKAT).

Den urigtige ansættelse skyldes derfor ikke myndighedsfejl svig fra tredjemand eller andre helt særlige uforudsigelige tilfælde der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, herunder alvorlig sygdom.

Skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, nr. 8, kan ikke bruges til genoptagelse, hvis der er tale om glemte eller oversete fradrag med videre eller den skattepligtige ved en fejl har selvangivet for store beløb. Se SKM2007.44.VLR vedrørende glemte fradrag og SKM2008.902.BR vedrørende selvangivelse af for store beløb.

I SKM2019.132.ØLR blev der nægtet genoptagelse. Der blev lagt vægt på, at selvom afgørelsen var materielt forkert, da skatteyder ikke skulle have betalt ejendomsværdiskat af en ejendom vedkommende ikke ejede, så skyldes skatteopkrævningen ikke en fejl hos det daværende SKAT samt, at ejendomsværdiskatten klart fremgik af årsopgørelsen og at skatteyder havde tilsidesat sin pligt til at kontrollere denne.

Din revisor har forklaret, at du først den 16. februar 2018 blev klar over, at du havde en restskat vedrørende 2013. Det er forklaret, at det skyldes, at Skattestyrelsen må have sendt årsopgørelsen til en forkert adresse. Det er skatteyders ansvar at sørge for, at Skattestyrelsen har den korrekte adresse. Se SKM2013.124.VLR, hvor Landsretten fandt, at reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2, var udløbet, da borger bad om genoptagelse. Landsretten fandt, at uanset om det måtte lægges til grund, at årsopgørelsen blev sendt til en forkert adresse eller den slet ikke blev sendt, måtte ligningen anses for endelig afsluttet, da årsopgørelsen var tilgængelig i Tast Selv.

Skattestyrelsen finder, at eventuelt ukendskab til reglerne ikke kan føre til, at den lovfæstede genoptagelsesfrist kan suspenderes. Efter skattekontrollovens § 1, stk. 1, har enhver, der er skattepligtig her i landet pligt til at selvangive sin indkomst. Du har derfor altid pligt til at kontrollere, at oplysningerne på din selvangivelse og årsopgørelse er korrekte.

Der er således ikke tale om en omstændighed, der er helt uforudsigelig og ikke kan bebrejdes dig.

Skattestyrelsen mener derfor, at der ikke er grundlag for at genoptage din skatteansættelse, da det forhold, at du er beskattet af hele din løn i Danmark, ikke udgør en særlig omstændighed, der kan begrunde genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

En yderligere betingelse for at få genoptaget din skatteansættelse er, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt. Der kan ses bort fra skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvis der foreligger særlige omstændigheder, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt.

Skattestyrelsen mener, at du ikke overholder fristen i § 27, stk. 2, hvorefter du skal reagere inden 6 måneder efter, at du er blevet opmærksom på det forhold, som kan begrunde, at du ikke har reageret inden for den ordinære frist. På det tidspunkt du har modtaget årsopgørelsen i Tast Selv, bliver du klar over, at du er blevet beskattet i Danmark af hele din lønindkomst fra H1.
Årsopgørelse nr. 1 vedrørende 2013 var tilgængelig i Tast Selv og blev sendt pr. brev den 7. marts 2014, og det er således fra det tidspunkt 6-måneders fristen løber. Skattestyrelsen mener, at der samtidig ikke foreligger oplysninger, som kan bevirke, at der skal ses bort fra fristen i § 27, stk. 2, jf. § 27, stk. 2, 5. pkt. om særlige omstændigheder.

Konklusion
Hvis din skatteansættelse skal genoptages skal en eller flere af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, være opfyldt samtidigt med, at skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2, er opfyldt.

Skattestyrelsen finder at du ikke opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-3 og 5-8.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4, anses for opfyldt.
Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, anses ikke for opfyldt i denne sammenhæng.
Din skatteansættelse kan derfor heller ikke genoptages efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4.

Skattestyrelsen genoptager derfor ikke din skatteansættelse for indkomståret 2013.

(…)"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2013 genoptages og hjemvises til Skattestyrelsen til realitetsbehandling i henhold til skatteforvaltningslovens § 27.

Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført følgende:

"(…)

På vegne af A skal vi hermed påklage skattestyrelsens afgørelse af 3. juni 2019, hvorved Skattestyrelsen giver afslag på genoptagelse af indkomståret 2013. Skattestyrelsens afgørelse er vedlagt som Bilag 1.

1 PÅSTAND
Der nedlægges påstand om, at skattestyrelsens afgørelse af 3. juni 2019 ændres, således at As skatteansættelse for indkomståret 2013 genoptages og hjemvises til Skattestyrelsen til realitetsbehandling, jf. bestemmelserne herom i skatteforvaltningslovens § 27.

2 FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER
A er norsk statsborger.

Frem til 2004 var A ansat hos H1 i Norge. Herefter blev han ansat af H1 A/S som […] for X, og derefter i en tilsvarende stilling for Y.

Den nye stilling hos H1 A/S indebar blandt andet, at A i perioden 2011 - 2013 skulle udføre arbejde i en række forskellige lande, herunder særligt Land Y1, Land Y2, Land Y3 og Land Y4. I hele perioden var A skattemæssigt hjemmehørende i Norge, og han overnattede så blandt andet i en lejlighed i Land Y1, såfremt dette var påkrævet. Han udførte intet arbejde i Danmark i 2013, og som dokumentation herfor vedlægger vi erklæring fra H1 af 26. oktober 2018 som Bilag 2.

Som Bilag 3 vedlægger vi samtidig bopælsbekræftelse vedrørende indkomståret 2013 fra de norske skattemyndigheder af 6. november 2018, hvorved de norske myndigheder bekræfter, at A var skattemæssigt hjemmehørende og fuldt skattepligtig til Norge i 2013.

I løbet af 2013 blev A imidlertid afskediget af H1 A/S, og han havde derfor sidste arbejdsdag hos selskabet den 30. juni 2013. Formelt set ophørte ansættelsesforholdet den 31. december 2013, og i forbindelse med sin fratræden modtog A en fratrædelsesgodtgørelse på ca. 550.000 kr. Kopi af As fratrædelsesaftale af 29. maj 2013 vedlægges som Bilag 4.

Fratrædelsesaftalen gav A ret til skattemæssig assistance fra R1 vedrørende 2013, og i overensstemmelse hermed, herunder også det forhold, at A var skattemæssigt hjemmehørende i Norge, assisterede R1 Norge med udarbejdelse og indlevering af As norske selvangivelse for indkomståret 2013. Kopi af As norske selvangivelse for indkomståret 2013 vedlægges som Bilag 5.

Den 16. februar 2018 modtog A en opkrævning fra SKAT vedrørende restskat for indkomståret 2013, hvor SKAT bad A indbetale et beløb på 2.856.936,19 kr. (restskat, renter og rykkergebyrer). Den opgjorte restskat var baseret på den fulde lønindkomst, som H1 A/S havde indberettet for A i 2013. Kopi af opkrævningen fra SKAT vedlægges som Bilag 6.

A blev mildest talt noget overrasket over opkrævningen, dels fordi han ikke tidligere havde haft noget kendskab til et potentielt udestående med SKAT, og dels fordi han i det pågældende indkomstår jo som nævnt var skattemæssigt hjemmehørende og fuldt skattepligtig i Norge. Herudover havde han slet ikke udført arbejde i Danmark i 2013. A tog derfor telefonisk kontakt til SKAT, og han blev da også i den forbindelse oplyst, at der måtte være tale om en fejl.

Han bad os på denne baggrund vurdere sagen nærmere, og i marts 2018 var vi i skriftlig og telefonisk kontakt med såvel SKAT Udland som SKAT Inddrivelse om sagen, hvor vi i fællesskab nåede frem til, at sagen formelt burde løses ved ekstraordinær genoptagelse. Dette er baggrunden for, at vi den 27. juni 2018 indsendte anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2013. Kopi af vores genoptagelsesanmodning af 27. juni 2018 vedlægges som Bilag 7.

I tilknytning til ovenstående har A informeret os om, at han ikke forud for opkrævningen i februar har modtaget breve eller rykkere fra SKAT i Danmark. Adressen på årsopgørelsen for 2013 er da også forkert, og deri ligger formentlig forklaringen på, at en eventuel korrespondance vedrørende den opgjorte restskat ikke er kommet til As kundskab. Det bemærkes herved for god ordens skyld, at A ikke har haft bopæl i Danmark siden 2009, idet han var udstationeret af H1 til Land Y5 op til udstationeringen i 2011 til Land Y1, Land Y3, Land Y4 mv. Brevet fra februar 2018 er derimod korrekt adresseret, og med brevet bliver A som nævnt opmærksom på opkrævningen. Vi er ikke bekendt med årsagen til, at Skattestyrelsen først sender årsopgørelsen til en forkert adresse, men efterfølgende er i stand til at sende opkrævningen af restskat til As korrekte adresse, herunder hvornår Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af den korrekte adresse. Kopi af den danske årsopgørelse for indkomståret 2013 vedlægges som Bilag 8. Som nævnt ovenfor er As globale indkomst på helt sædvanlig vis selvangivet i Norge i 2013. As norske selvangivelse for indkomståret 2013 er som nævnt vedlagt som Bilag 5. Vi vedlægger i samme ombæring kopi af As norske årsopgørelse for indkomståret 2013 som Bilag 9.

Det forhold, at A som ovenfor beskrevet var fuldt skattepligtig af sin globale indkomst til Norge i 2013, har haft den meget uheldige konsekvens, at As globale indkomst for indkomståret 2013 mod hans vidende fejlagtigt er blevet indberettet til de danske skattemyndigheder. Vi er ikke bekendt med årsagen hertil, men har forstået, at H1 modtog en skattefritagelse fra de danske skattemyndigheder den 1. september 2011, hvorefter H1 blev fritaget for at trække A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af det arbejde, som A udførte for H1 udenfor Danmark. For indkomstårene 2011 og 2012 er der tilsyneladende sket en korrekt indberetning, hvorefter fejlen som nævnt opstår i 2013.

Efter indsendelse af ovennævnte genoptagelsesanmodning havde vi diverse korrespondance med sagsbehandleren hos Skattestyrelsen, hvor vi blandt andet indsendte forskellig dokumentation for de faktiske omstændigheder.

Ved afgørelse af 3. juni 2019 modtog vi imidlertid afgørelse om, at Skattestyrelsen ikke kan godkende ekstraordinær genoptagelse af As sag, og dette er således baggrunden for nærværende klage.

3 DET JURIDISKE GRUNDLAG
I det følgende har vi redegjort nærmere for det juridiske grundlag.

Vi har struktureret afsnittet således, at der indledningsvist redegøres for bestemmelserne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 (afsnit 3.1.), hvorefter der følger en nærmere redegørelse for fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (afsnit 3.2.).

Vi har fokuseret på bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4 og 8, da disse bestemmelser umiddelbart er de relevante for nærværende sag.

3.1 Ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1
Indledningsvist bemærkes for god ordens skyld, at fristerne for ordinær skatteansættelse findes i skatteforvaltningslovens § 26. Efter disse regler skal en skattepligtig, som ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skattepligtig dog få tilladelse til en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, såfremt visse betingelser er opfyldt.

Fristerne for ekstraordinær genoptagelse findes i skatteforvaltningslovens § 27, hvor bestemmelsens stk. 1 og 2 har følgende ordlyd:

"Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

1) Der er indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen.

2) Ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Tilsvarende gælder, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse for det samme eller et andet indkomstår vedrørende den skattepligtiges ægtefælle, med hvilken den skattepligtige var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. kildeskattelovens § 4, eller vedrørende et selskab, hvormed den skattepligtige var sambeskattet.

3) En ansættelse af overdragelsessummen for et aktiv, jf. ligningslovens § 12 B, ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, eller afskrivningslovens § 45, stk. 3, vedrørende en anden skattepligtig er ændret.

4) En udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige. Det er en betingelse, at den danske skattemyndighed anerkender afgørelsen.

5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

6) Skatterådet udnytter sin kompetence efter § 2, stk. 3, til at ændre en skatteankenævnsafgørelse. Det er dog en betingelse, at den skattepligtige senest 3 måneder efter skatteankenævnets afgørelse er underrettet om, at afgørelsen er udtaget til ændring.

7) Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptage/se foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

8) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor."

Skatteforvaltningslovens § 27 bygger på tidligere bestemmelser i den nu ophævede skattestyrelseslov, herunder skattestyrelseslovens dagældende § 35. Sidstnævnte bestemmelse blev indsat tilbage i 1999 ved lov nr. 381 af 2. juni 1999.

3.1.1 Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4
Som det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4, kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, såfremt en udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige. Det er en betingelse, at den danske skattemyndighed anerkender afgørelsen.

Bestemmelsen skal ikke belyses mere i denne sammenhæng, da Skattestyrelsen principielt har anerkendt, at § 27, stk. 1, nr. 4 er anvendelig i nærværende sag, jf. nærmere nedenfor under afsnit 4.

3.1.2 Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8
Foruden de 7 bestemmelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, der muliggør genoptagelse i visse specifikke/objektive situationer, så indeholder bestemmelsen i § 27, stk. 1, nr. 8 også en opsamlingsbestemmelse, der kan siges at fungere som en form for "sikkerhedsventil".

Efter anmodning fra den skattepligtige kan Told- og Skatteforvaltningen efter denne bestemmelse således give tilladelse til ændring af skatteansættelsen, såfremt der foreligger særlige omstændigheder.

3.1.2.1. Tilblivelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8
Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 (på daværende tidspunkt fandtes bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8) blev udvidet til en decideret opsamlingsbestemmelse ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 (lovforslag L 175 2002-03).

Baggrunden for lovændringen var en betænkning afgivet af Fristudvalget i januar 2003, hvori udvalget havde afgivet dets anbefalinger til ændring af og justering af fristreglerne, herunder den nævnte opsamlingsbestemmelse.

I indledningen til lovforslag L 175 2002-03 bemærkedes blandt andet følgende:

"Lovforslaget har til formål at forbedre retssikkerheden for de skatte- og afgiftspligtige ved indførelse af bedre og enklere regler vedrørende fristerne for skatteansættelsen og fastsættelsen af afgiftstilsvar."

Formålet med lovændringen, herunder ændringen af opsamlingsbestemmelsen i den nuværende skatteforvaltningslovs § 27, stk. 1, var således udtrykkeligt at forbedre retssikkerheden for de skatte- og afgiftspligtige.

I lovforslaget vedrørende skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 anførtes blandt andet følgende i de almindelige bemærkninger (afsnit 2.1.2.2):

"e. Genoptagelse af ansættelsen efter anmodning fra den skattepligtige som følge af særlige omstændigheder, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8.

De nugældende regler for ekstraordinær skatteansættelse er baseret på objektive kriterier for gennembrud af fristen, således at det direkte af loven fremgår, i hvilke tilfælde der kan ske genoptagelse.

Det er imidlertid ikke muligt at forudse alle tilfælde, hvor omstændighederne bør give anledning til genoptagelse uden for de almindelige frister. Der er derfor behov for en bestemmelse, der kan opsamle tilfælde, hvor forholdene i særlig grad taler for, at ansættelsen ændres.

Det foreslås på denne baggrund, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.

Forslaget indebærer, at ændring af en skatteansættelse kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen."

Som det fremgår, er skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 således indført ud fra et politisk ønske om, at skatteyderne skal have mulighed for genoptagelse i sådanne situationer, hvor forholdene i særlig grad taler for, at skatteansættelsen ændres.

I overensstemmelse hermed anførtes følgende i de specifikke bemærkninger til den dagældende § 35, stk. 1, nr. 8 i skattestyrelsesloven:

"Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.

Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Særlige konsekvensændringer, der falder uden for de tilfælde, der er opregnet i § 35, stk. 1, i øvrigt, vil endvidere kunne være omfattet af bestemmelsen. Er der eksempelvis sket beskatning af udbetalinger til medarbejdere som løn, og nægter skattemyndighederne efterfølgende arbejdsgiveren fradrag for udbetalingerne under henvisning til, at der er tale om afdrag på lån, vil konsekvensændringer vedrørende medarbejdernes skatteansættelse således kunne være omfattet af bestemmelsen.

Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse, eller hvis det må lægges til grund, at den lokale skattemyndighed fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den skattepligtige ud over den ordinære ansættelsesfrist, og den skattepligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af ansættelsen.

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, medmindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.

Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen. Vedrører det forhold, der begrunder ansættelsens foretagelse, flere indkomstår, skal der foretages en samlet vurdering, således at en indkomstændring for samtlige indkomstår på i alt 5. 000 kr. eller mere ligeledes normalt vil tale for, at anmodningen om genoptagelse imødekommes.

Den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den skattepligtige bærer således risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om. Er der således tale om genoptagelse for indkomstår, der ligger langt tilbage i tid, og skattemyndighederne af denne grund ikke længere er i besiddelse af selvangivelsesmaterialet, må der stilles krav om, at den skattepligtige fuldt og helt kan dokumentere ændringens berettigelse eksempelvis ved fremlæggelse af kopi af det relevante selvangivelsesmateriale.

Efter forslaget tilkommer kompetencen til at tillade ansættelsen ændret skatteministeren. Det er hensigten, at skatteministeren henlægger kompetencen til de regionale told- og skattemyndigheder med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen dog således, at Told- og Skattestyrelsen tillægges kompetencen i sager, hvor Ligningsrådet eller Told- og Skattestyrelsen er skatteansættende myndighed."

Udgangspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er således, at skattemyndighederne kan tillade genoptagelse - og dermed ændring af skatteansættelsen - ud fra en konkret bedømmelse af forholdene, såfremt der foreligger særlige omstændigheder, og det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Ved vurderingen heraf kan det ifølge bestemmelsens forarbejder tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. I den sammenhæng vil en indkomstændring på mere end 5.000 kr. tale for genoptagelse.

I bemærkningerne gives samtidig nogle eksempler på situationer, hvor bestemmelsen både kan og ikke kan finde anvendelse. Det skal herved fremhæves, at oplistningen ikke er udtømmende, jf. forarbejdernes brug af ordene "eksempelvis" og "endvidere".

Ifølge forarbejderne vil bestemmelsen eksempelvis finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Omvendt fremgår det også af forarbejderne, at bestemmelsen ikke finder anvendelse, såfremt der er tale om et glemt fradrag.

3.1.2.2. Begrebet "særlige omstændigheder"
I tilknytning til ovenstående er det herefter relevant at overveje, hvornår der kan siges at foreligge "særlige omstændigheder".

Forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 rummer ikke en eksplicit afgrænsning af dette begreb, men dog visse fortolkningsbidrag til brug for vurderingen.

Det må således for det første være en grundlæggende forudsætning, at den underliggende skatteansættelse er materielt forkert, jf. således også Juridisk Vejledning, Afsnit A.A.8.2.2.2.2.8. Herudover må det ligeledes være en forudsætning, at genoptagelse ikke kan ske i henhold til de øvrige bestemmelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 - 7, jf. ovennævnte bemærkninger i forarbejderne.

Hvis begge disse betingelser er opfyldt taler det for tilstedeværelsen af "særlige omstændigheder", såfremt skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige, jf. ligeledes ovennævnte bemærkninger i forarbejderne. Dette er i øvrigt i fin overensstemmelse med selve formålet bag lovforslaget, hvor hensigten som nævnt ovenfor var at forbedre retssikkerheden for de skatte- og afgiftspligtige.

Det taler endvidere for tilstedeværelsen af "særlige omstændigheder", såfremt den urigtige skatteansættelse skyldes omstændigheder, som den skattepligtige ikke har haft indflydelse på, herunder eksempelvis svig fra tredjemand og lignende.

Foruden de nævnte fortolkningsbidrag i forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, foreligger der tillige en betydelig mængde domme og administrative afgørelser, hvor der er taget stilling til, om der konkret var tale om "særlige omstændigheder". Der synes i den forbindelse enighed i den juridiske litteratur om, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 fortolkes forholdsvis snævert af domstolene, jf. eksempelvis Poul Bostrup i SR-Skat 2019, 162, hvor han i forbindelse med en omtale af Landsskatterettens kendelse i SKM2018.139.LSR anfører følgende:

"Selvom praksis er tilbageholdende med at bruge generalklausulen i SFL § 27, stk. 1, nr. 8, må dette ikke føre til en antagelse om, at det slet ikke kan ske, og denne sag er således et eksempel på, at Landsskatteretten fandt, at dette var tilfældet. Man kan heller ikke slutte, at kundskabstidspunktet i stk. 2 altid er tidspunktet for, hvornår der er udarbejdet en årsopgørelse, idet dette vil medføre, at bestemmelsen stort set aldrig vil være opfyldt, når skatteyder beder om genoptagelse."

I den nævnte sag måtte SKATs skønsmæssige ansættelser anses for foretaget på et fejlagtigt grundlag efter forholdene på tidspunktet for afgørelserne, og da klager havde været syg og boet på gaden i en årrække, fandtes betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at være opfyldt. Kundskabstidspunktet i den lille fristregel i § 27, stk. 2, fandtes desuden at løbe fra det tidspunkt, hvor broderens revisor havde fremskaffet oplysninger om det beløb, SKAT opkrævede og de skønsmæssige ansættelser, hvilket var umiddelbart inden genoptagelsesanmodningen, hvorfor 6 måneders fristen var overholdt. Landsskatteretten pålagde herefter SKAT at genoptage skatteansættelsen for de pågældende indkomstår.

Den foreliggende praksis, hvor der gives afslag på ekstraordinær genoptagelse, synes i meget vidt omfang at omhandle situationer vedrørende glemte fradrag og selvangivelse af for store beløb, jf. blot eksempelvis dommene i SKM2007.44.VLR og SKM2008.902.BR. Hertil kommer, at sagerne i langt overvejende grad vedrører situationer, hvor den pågældende skatteyder rent faktisk også er bosat og dermed fuldt skattepligtig til Danmark.

I en forholdsvis ny dom fra Østre Landsret offentliggjort som SKM2019.132.ØLR nåede Landsretten eksempelvis frem til, at der ikke kunne ske ekstraordinær genoptagelse i en sag, hvor en skatteyder havde solgt sin ejendom i 2008, men fortsatte med at betale ejendomsværdiskat frem til 2014. Der var under sagen enighed om, at skatteansættelserne for 2008-2011 var materielt forkerte, idet skatteyderen ikke skulle have betalt ejendomsværdiskat for 2009-2011 og kun delvist for 2008. Østre Landsret bemærkede, at den forkerte skatteopkrævning ikke skyldtes fejl hos SKAT, og foretog derfor en vurdering af, hvorvidt det måtte anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. I den forbindelse nåede Landsretten konkret frem til, at ejendomsværdiskatten tydeligt fremgik af skatteyderens årsopgørelse, og at skatteyderen klart havde tilsidesat sin pligt til at kontrollere denne. Som følge heraf - og i øvrigt af de grunde, som Byretten havde anført - nåede Østre Landsret herefter frem til, at der konkret ikke kunne ske genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Landsrettens dom må nødvendigvis forstås således, at der sagtens kan være tale om "særlige omstændigheder", selvom skattemyndighederne ikke har lavet deciderede fejl, hvilket ligeledes er i fin overensstemmelse med forarbejderne til § 27, stk. 1, nr. 8.

I tilknytning til ovenstående skal det igen særligt fremhæves, at stort set alle offentliggjorte afgørelser vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 naturligt nok vedrører sager, hvor skatteyder er bosiddende i og også fuldt skattepligtig til Danmark. Der findes imidlertid visse domme og afgørelser, hvor der er taget stilling til sådanne situationer, hvor skatteyder slet ikke er skattepligtig til Danmark. I sagen, der er offentliggjort som SKM2017.196.ØLR fandt Østre Landsret eksempelvis, at en kvinde havde krav på ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. I den pågældende sag havde SKAT foretaget en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og beskattet kvinden af overførsler fra et selskab, hvori hun ejede 50 % af selskabskapitalen. Kvinden gjorde for det første gældende, at SKATs ekstraordinære ansættelser var ugyldige, og hun anførte herudover for det andet, at hun i hvert fald havde krav på ekstraordinær genoptagelse.

I forhold til spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 8 udtalte Landsretten følgende:

"SKAT lagde i sin afgørelse om ekstraordinært at genoptage As skatteansættelser for indkomstårene 2002, 2003, 2004 og 2005 blandt andet til grund, at A var fuldt skattepligtig i Danmark siden 16. marts 1998. Hendes skatteforhold i USA indgik ikke i afgørelsen. Som anført finder landsretten, at det skal lægges til grund, at A i samme periode i USA er anset som fuldt skattepligtig af sin globale indkomst. Landsretten finder allerede af den grund, at SKAT med dette faktum skal genoptage de skete skatteansættelser om inddragelse af maskeret udbytte fra selskabet H1, hjemmehørende på lsle of Man."

Ud fra en umiddelbar sproglig forståelse må landsrettens bemærkninger forstås således, at det forhold, at kvinden måtte anses for fuldt skattepligtig af sin globale indkomst til USA, i sig selv indebar, at der forelå "særlige omstændigheder", hvorfor SKAT allerede af denne grund skulle genoptage de skete skatteansættelser. I den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.8.2.2.2.2.8, bruges dommen som et eksempel på forkert myndighedsanvendelse, og noget kunne derfor tyde på, at skattemyndighederne ser dette som baggrunden for landsrettens konklusion. En sådan opfattelse er dog næppe korrekt, idet Østre Landsret synes at lægge afgørende vægt på selve det forhold, at skatteyder er fuldt skattepligtig til et andet land, og denne forståelse synes da også bedst i overensstemmelse med Told- og Skattestyrelsens afgørelse, der er offentliggjort som SKM2002.307.TSS samt styrelsens kommentar hertil.

Det offentliggjorte referat af SKM2002.307.TSS er forholdsvis kort, men det fremgår heraf, at en told- og skatteregions afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelser for indkomstårene 1995 og 1996 blev påklaget til Told- og Skattestyrelsen. Skatteyder var bosat i Tyskland, og han gjorde under sagen gældende, at den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst tillige burde inddrages i afgørelsen. Det fremgik af sagen, at artikel 21 i den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland tillagde Tyskland beskatningsretten til skatteyderens arbejdsindkomst i indkomstårene 1995 og 1996. På denne baggrund fandt Told- og Skattestyrelsen, at der var tale om sådanne særlige omstændigheder, at der i henhold til dagældende skattestyrelseslovs § 4, stk. 2 kunne indrømmes ekstraordinær genoptagelse. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at gennemførelsen af en såkaldt "mutual agreement"-forhandling måtte anses for overflødig med henblik på at fastslå, hvilket land, der havde beskatningsretten. Skatteansættelserne for de pågældende år kunne derfor ændres, således at der i de pågældende år ikke skete dansk beskatning af den tyske arbejdsindkomst. I en kommentar til den nævnte afgørelse bemærkede Told- og Skattestyrelsen følgende:

"Told- og Skattestyrelsen bemærker, at praksis med afgørelsen er blevet præciseret og lempet.

Hidtil er den omstændighed, at der er sket samtidig beskatning i 2 lande ikke blevet anset for at være en sådan særlig omstændighed, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse efter dagældende skattestyrelseslovs § 4, stk. 2, som fortsat er gældende for indkomstår før 1997.

Samtidig beskatning i 2 lande vil fortsat ikke i sig selv blive anset for en sådan særlig omstændighed, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse i h. t. dagældende skattestyrelseslovs § 4, stk. 2, men med virkning fra 31/1-2002 kan der ske ekstraordinær genoptagelse i tilfælde med dobbeltbeskatning, hvor det skønnes at være overflødig at gennemføre en mutual agreement forhandling."

Afgørelsen vedrører den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 4, stk. 2, men det følger direkte af afsnit A.A.8.2.2.2.2.8 i den Juridiske Vejledning, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 "svarer til" den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 4, stk. 2, og at afgørelser i henhold til sidstnævnte bestemmelse derfor har betydning for fastlæggelse af anvendelsesområdet for § 27, stk. 1, nr. 8.

Den af Told- og Skattestyrelsen nævnte opfattelse må dermed stadig være udtryk for gældende ret, hvilket således har den konsekvens, at der i hvert fald kan ske ekstraordinær genoptagelse i tilfælde med dobbeltbeskatning, hvor det skønnes at være overflødigt at gennemføre en "mutual agreement"-forhandling.

3.2 Fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2
Som det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 ovenfor, er det en forudsætning for ekstraordinær genoptagelse, at der dels er hjemmel hertil i en af bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, og dels at fristreglen i § 27, stk. 2 er overholdt.

Fristreglen indebærer helt grundlæggende, at der skal fremsættes genoptagelsesanmodning senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Det følger dog samtidig af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt., at Told- og Skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Reglen blev indført ved lov nr. 381 af 2. juni 1999 i forbindelse med en ændring af skattestyrelsesloven, og indeholdt på daværende tidspunkt en regel om, at der skulle reageres inden for "rimelig tid". I forarbejderne anførtes blandt andet følgende om baggrunden herfor:

"Det foreslås at adgangen til at fravige de almindelige ansættelsesfrister skal forudsætte, at den skatteansættende myndighed, respektive den skattepligtige, reagerer inden for rimelig tid efter at den pågældende er blevet opmærksom på det forhold, der begrunder fristforlængelsen. Hvad der er rimelig tid må bero på en bedømmelse af det enkelte forhold, hvorunder såvel sagens karakter, f.eks. om der er tale om en sag, hvor der eventuelt vil blive gjort strafansvar gældende, som den skattepligtiges personlige forhold, f.eks. sygdom, indgår, men normalt må der skulle reageres indenfor 6 måneder."

Ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 blev reglen justeret på baggrund af fristudvalgets betænkning, således at der helt eksplicit blev indsat en reaktionsfrist på 6 måneder. I samme ombæring blev bestemmelsen om, at skattemyndighederne kan dispensere fra fristen, hvis der foreligger særlige omstændigheder, ligeledes indsat. I denne forbindelse anførtes følgende i de specifikke bemærkninger til lovforslaget:

"Det foreslås, jf. forslaget til § 35, stk. 2, at det direkte i loven angives, at anmodningen eller varslingen af den ekstraordinære ansættelse skal ske inden 6 måneder. Det foreslås endvidere, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til i særlige tilfælde at dispensere fra fristen.

Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse."

Forarbejderne indeholder således ikke mange fortolkningsbidrag til hjælp med forståelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og sådanne fortolkningsbidrag skal derfor primært findes i doms- og administrativ praksis, jf. nærmere nedenfor.

3.2.1 Reaktionsfristen på 6 måneder
Formuleringen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. indebærer nødvendigvis, at der i mange tilfælde kan opstå tvivl om, hvornår den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af de ordinære ansættelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 26.

Det følger af Vestre Landsrets dom i SKM2011.162.VLR, at vurderingen skal ske ud fra en konkret, bevismæssig bedømmelse af den foreliggende sags konkrete omstændigheder. I forhold til genoptagelsesanmodninger fremsat af skatteyder er det i en række sager samtidig fastslået, at fristen begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor den skattepligtige burde være kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af de almindelige genoptagelsesfrister, jf. eksempelvis SKM2017.97.VLR og SKM2016.585.VLR.

Spørgsmålet er herefter, hvornår en skattepligtig så burde være kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af de almindelige genoptagelsesfrister? På baggrund af Vestre Landsrets dom i SKM2011.162.VLR må dette spørgsmål formentlig også besvares ud fra en konkret bevismæssig bedømmelse af den foreliggende sags konkrete omstændigheder. I overensstemmelse hermed findes der derfor også en righoldig praksis, hvor domstolene og de administrative klageinstanser har taget stilling til helt konkrete sager.

I en sag fra 2013 offentliggjort som SKM2013.124.VLR tog Vestre Landsret eksempelvis stilling til en sag, hvor den pågældende skatteyder havde indleveret en afsluttende selvangivelse inden sin fraflytning fra Danmark. Den afsluttende selvangivelse var indleveret i december 2003, og herefter udskrev skattemyndighederne ny årsopgørelse den 12. marts 2007. Ifølge sagens oplysninger blev skatteyderen først opmærksom på skatteansættelsen i februar 2008 som følge af, at SKAT henvendte sig for at inddrive skattekravet. En af årsagerne hertil var, at skattemyndighederne havde sendt årsopgørelsen til en forkert adresse. I forbindelse med sagen anmodede skatteyderen blandt andet om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2003, hvilket dog i sidste ende blev afslået af Vestre Landsret, da det var helt utvivlsomt, at skatteyderen under alle omstændigheder havde fået kendskab til skatteansættelsen i februar 2008. Da genoptagelsesanmodningen først blev indsendt i oktober 2008, ansås 6-måneders fristen herefter for udløbet, da skatteyderen ikke havde fremlagt oplysninger, der kunne begrunde, at anmodningen først var indsendt i oktober 2008. Resultatet er på denne baggrund ikke overraskende, og sagen viser blandt andet, at en skatteyder ikke nødvendigvis burde have fået kendskab til en skatteansættelse på det tidspunkt, hvor der udskrives en ny årsopgørelse. I stedet må der foretages en helt konkret vurdering af, hvornår den pågældende skatteyder reelt set kan antages at have fået kendskab til skatteansættelsen. I den konkrete sag måtte dette tidspunkt utvivlsomt anses for februar 2008, men derfra gik der så mere end 6 måneder, før skatteyder anmodede om genoptagelse, hvilket var en klar overskridelse af reaktionsfristen.

Vestre Landsrets vurdering af tidspunktet for, hvornår den skattepligtige burde have fået kundskab om skatteansættelsen, herunder særligt beslutningen om ikke at tillægge datoen for udskrivning af årsopgørelse afgørende betydning, harmonerer i øvrigt fint med Poul Bostrups kommentar i SR-Skat 2019, 162, der er refereret ovenfor.

Som nævnt anfører Poul Bostrup i forbindelse med en omtale af landsskatterettens kendelse i SKM2018.139.LSR blandt andet, at:

"Man kan heller ikke slutte, at kundskabstidspunktet i stk. 2 altid er tidspunktet for, hvornår der er udarbejdet en årsopgørelse, idet dette vil medføre, at bestemmelsen stort set aldrig vil være opfyldt, når skatteyder beder om genoptagelse."

Herudover kan der eksempelvis henvises til Kaspar Bastian og Maria Wessel Lindberg, der i bogen Skatteansættelse, 1. udgave 2019, anfører følgende om reaktionsfristen på side 247:

"…
Den skattepligtige skal utvivlsomt være blevet bekendt, at vedkommendes skatteansættelse er forkert, førend fristen begynder at løbe. Derudover skal den skattepligtige "være i stand" til at anmode om genoptagelse, førend fristen begynder at løbe. Det vil altid bero på en konkret vurdering, hvorvidt den skattepligtige var i stand til at anmode om genoptagelse eller omvendt netop havde været ude af stand hertil, og fristen derfor ikke var begyndt at løbe."

Det synes på denne baggrund at kunne konstateres, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. først begynder at løbe, når den skattepligtige med sikkerhed har fået kendskab til, at skatteansættelsen er forkert og har været i stand til at anmode om genoptagelse. I denne forbindelse er det vigtigt at holde sig for øje, at tidspunktet for udskrivning af årsopgørelse ikke i sig selv kan være et udtryk for, at den skattepligtige burde have fået kundskab om skatteansættelsen. Der kan således være mange gode grunde til, at den skattepligtige først har - og burde have - fået kundskab om skatteansættelsen på et senere tidspunkt. Denne opfattelse har domstolene således også anerkendt i praksis.

3.2.2 Dispensation fra 6 måneders fristen
Som nævnt ovenfor giver skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt. skattemyndighederne mulighed for at behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Bestemmelsen i § 27, stk. 2, sidste pkt. bruger herved begrebet "særlige omstændigheder", der jo også bruges i 27, stk. 1, nr. 8. På denne baggrund må det antages, at begreberne skal forstås på samme måde, og at tilstedeværelsen af "særlige omstændigheder" ved vurderingen efter § 27, stk. 1, nr. 8 må have den konsekvens, at der også vil være tale om "særlige omstændigheder" ved vurderingen efter § 27, stk. 2, sidste pkt.

Denne opfattelse deles eksempelvis af Poul Bastrup m.fl. i Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave 2017, hvor der anføres følgende på side 590:

"Dispensationen med længere frist, jf. § 27, stk. 2, sidste pkt. må kunne anvendes i sager efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvor man netop er ude i "særlige omstændigheder" - også typisk ad reaktionen og reaktionsfristen."

I den ovenfor omtalte dom SKM2017.196.ØLR fandt Østre Landsret endvidere, at den skattepligtige havde krav på ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvorfor landsretten blandt andet udtalte:

"…
Som anført finder landsretten, at det skal lægges til grund, at A i samme periode i USA er anset som fuldt skattepligtig af sin globale indkomst. Landsretten finder allerede af den grund, at SKAT med dette faktum skal genoptage de skete skatteansættelser om inddragelse af maskeret udbytte fra selskabet H1, hjemmehørende på Isle of Man."

I sagen havde Skatteministeriet imidlertid fremført et anbringende om, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke kunne anses for overholdt, men landsretten tillod alligevel ekstraordinær genoptagelse som følge af tilstedeværelsen af særlige omstændigheder. Med resultatet synes landsretten dermed at have lagt til grund, at tilstedeværelsen af "særlige omstændigheder" i forhold til § 27, stk. 1, nr. 8 nødvendigvis har den konsekvens, at der også er tale om "særlige omstændigheder" i forhold til § 27, stk. 2, sidste pkt.

Det kan på ovenstående baggrund konstateres, at tilstedeværelsen af "særlige omstændigheder" i forhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 må have den konsekvens, at der også vil være tale om "særlige omstændigheder" i forhold til den særlige dispensationsregel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt.

4 DEN KONKRETE SAG
I den konkrete sag har vi anmodet om ekstraordinær genoptagelse under henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4 og nr. 8.

I det følgende har vi for overskuelighedens skyld behandlet vores synspunkter vedrørende disse regler i to separate afsnit.

4.1 Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4
For så vidt angår As mulighed for at påberåbe sig skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4, skal det indledningsvist bemærkes, at Skattestyrelsen principielt har anerkendt, at denne bestemmelse er anvendelig i nærværende sag. Skattestyrelsen anerkender således As norske årsopgørelse af 10. september 2014 (vedrørende indkomståret 2013) som en afgørelse truffet af en udenlandsk skattemyndighed.

Det er imidlertid samtidig skattestyrelsens opfattelse, at der konkret ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse, da reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. skal regnes fra det tidspunkt, hvor A modtog sin norske årsopgørelse. Skattestyrelsen anser med andre ord A for at have fået kundskab til skatteansættelsen allerede på det tidspunkt, hvor den norske årsopgørelse blev udskrevet. Herudover er det ligeledes skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan dispenseres fra reaktionsfristen på 6 måneder i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt., da der ifølge Skattestyrelsen ikke foreligger særlige omstændigheder.

Skattestyrelsens opfattelse, hvorved der anlægges en temmelig indskrænkende fortolkning, kan ikke tiltrædes. Efter vores opfattelse findes der i doms- og administrativ praksis en række domme og afgørelser, som alle støtter As synspunkt om mulighed for genoptagelse af indkomståret 2013, og som efter vores opfattelse bør indgå i afvejningen af, om der kan ske genoptagelse.

For det første - og som gennemgået ovenfor - følger det klart af domspraksis, at reaktionsfristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. først begynder at løbe, når den skattepligtige med sikkerhed har fået kendskab til, at skatteansættelsen er forkert og har været i stand til at anmode om genoptagelse. Som tidligere nævnt er det i denne forbindelse vigtigt at holde sig for øje, at tidspunktet for udskrivning af årsopgørelse ikke i sig selv kan være et udtryk for, at den skattepligtige burde have fået kundskab om skatteansættelsen. Der kan således være mange gode grunde til, at den skattepligtige først har - og burde have - fået kundskab om skatteansættelsen på et senere tidspunkt, og denne opfattelse har domstolene da også anerkendt i praksis.

I nærværende sag har A da også haft en berettiget forventning om, at han var fuldt skattepligtig til Norge, og at han derfor ikke længere havde nogen udeståender med de danske skattemyndigheder, da han ikke havde udført nogen form for arbejde i Danmark i 2013. Det faktum, at han i september 2014 modtog en norsk årsopgørelse, var således i fin overensstemmelse med hans forståelse af situationen, og årsopgørelsen burde derfor selvsagt ikke give ham nogen som helst grund til at bede om genoptagelse af en dansk skatteansættelse, som han jo netop ikke var bekendt med. A reagerede så snart han blev bekendt med skattestyrelsens krav i februar 2018, og han indsendte herefter genoptagelsesanmodning i god tid inden udløbet af 6-måneders fristen.

For det andet er det tilsyneladende skattestyrelsens opfattelse, at vi har henvist til SKM2018.139.LSR til støtte for vores sag. Sagen er ganske rigtigt endnu et udmærket eksempel på, at man ikke ukritisk kan bruge tidspunktet for årsopgørelsens udskrivning som udtryk for det tidspunkt, hvor den skattepligtige burde have fået kendskab til en skatteansættelse. Det er imidlertid ikke korrekt, at vi har henvist til sagen som et direkte argument for vores synspunkter. I vores kommentarer til skattestyrelsens forslag til afgørelse har vi alene henvist til, at Poul Bastrup har kommenteret sagen, og at han i sin kommentar blandt andet har anført, at: "Man kan heller ikke slutte, at kundskabstidspunktet i stk. 2 altid er tidspunktet for, hvornår der er udarbejdet en årsopgørelse, idet dette vil medføre, at bestemmelsen stort set aldrig vil være opfyldt, når skatteyder beder om genoptagelse.". På denne baggrund har vi bedt Skattestyrelsen forholde sig til Poul Bastrups kommentar, herunder uddybe deres synspunkt om, hvorfor det i denne sag er tidspunktet for årsopgørelsens udarbejdelse, der må anses for det afgørende tidspunkt. Skattestyrelsen har undladt at uddybe deres begrundelse i denne henseende nærmere og har i stedet fremsat argumenter for, at situationen i SKM2018.139.LSR ikke er sammenlignelig med situationen i As sag. Forløbet kunne umiddelbart tyde på, at Skattestyrelsen rent faktisk har lagt tidspunktet for årsopgørelsens udskrivning ukritisk til grund på trods af den domspraksis, der utvivlsomt viser, at den skattepligtige med sikkerhed skal have opnået kendskab til den skatteansættelse, der anmodes om genoptagelse af.

For det tredje må der - såfremt reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. mod forventning måtte anses for udløbet - være tale om sådanne særlige omstændigheder, at der kan dispenseres fra fristen i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt. I nærværende sag er der således ikke tale om en person, som er fuldt skattepligtig eller skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, ligesom A heller ikke har været fuldt skattepligtig eller hjemmehørende her i landet i mange år. Hertil kommer, at den danske beskatning af As lønindkomst er fuldstændig uhjemlet, da det er indiskutabelt, at Danmark ikke havde beskatningsretten til As lønindkomst i indkomståret 2013. Konkret er der således tale om en situation, hvor A utvivlsomt var fuldt skattepligtig til Norge i hele indkomståret 2013, og hvor en nægtelse af genoptagelse principielt vil føre til dobbeltbeskatning, da A dermed anses for skattepligtig i såvel Danmark som Norge. Konsekvensen heraf vil nødvendigvis være, at de danske skattemyndigheder får en ugrundet berigelse som følge af en uhjemlet beskatning, og i forhold til civilretlige regler skal en sådan ugrundet berigelse som altovervejende hovedregel "tilbageføres" til den forurettede. Hertil kommer, at den af Skattestyrelsen ønskede beskatning af As lønindkomst selvsagt vil være i direkte strid med folkerettens regler om fordeling af staternes beskatningsret, jf. herved den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Endelig - og for det fjerde - vil det ud fra friere betragtninger om retssikkerhed, rimelighed m.v. være yderst indgribende og urimeligt for A, såfremt han ikke gives mulighed for at få genoptaget en skatteansættelse, der som nævnt er uhjemlet og vil føre til dobbeltbeskatning. Vi taler konkret om et endog meget betydeligt skattekrav på ca. 3,1 mio. kr. inklusive renter og gebyrer ud af en samlet indkomst i samme størrelsesorden, hvortil kommer, at denne indkomst også er selvangivet og undergivet beskatning i fuld overensstemmelse med de norske skatteregler. Med andre ord vil konsekvensen af en manglende genoptagelse være, at As samlede effektive skatteprocent for indkomståret bliver helt urimelig høj. De fleste mennesker kan formentlig sætte sig ind i, hvor urimeligt det må føles at skulle betale et så stort beløb, når beløbet er opkrævet uden lovhjemmel, og der således slet ikke er noget grundlag for at opkræve det.

Vi kan i denne forbindelse også henvise til højesteretsdommer Jon Stokholm, som i bogen "Højesteret - 350 år" fra 2011 på side 391 refererer skatteministeriets meddelelse af 9. januar 1998, hvor Skatteministeriet foretog en analyse af en række tabte sager for Højesteret.

I meddelelsen hedder det blandt, at:

"…
herudover synes Højesterets domme at vise, at det altid nøje må overvejes, om det resultat, sædvanlig fortolkning vil føre til i den konkrete situation, forekommer rimeligt og i overensstemmelse med sund fornuft."

Hertil anfører Jon Stokholm, at: "Denne analyse af Højesterets stilling på skatteområdet er stadig gældende.".

I nærværende sag er der for det første fuld støtte i de relevante retskilder til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4, og hertil kommer for det andet, at det modsatte resultat vil være yderst urimeligt og i modstrid med sund fornuft. Sagen kan således på ingen måde sammenlignes med en sag, hvor der alene er et tabt fradrag eller lignende på spil, idet der her er tale om et særdeles betydeligt beløb, som utvivlsomt er opkrævet uden lovhjemmel.

Det er på denne baggrund vores klare opfattelse, at A har krav på genoptagelse i henhold til reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4.

4.2 Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8
For så vidt angår As mulighed for at påberåbe sig skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 bemærkes, at denne bestemmelse efter skattestyrelsens opfattelse ikke er anvendelig i nærværende sag, da der ifølge Skattestyrelsen ikke foreligger "særlige omstændigheder". Hertil kommer, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 efter skattestyrelsens opfattelse ikke kan anses for overholdt, da reaktionsfristen ifølge Skattestyrelsen også her skal regnes fra tidspunktet for årsopgørelsens udskrivning. Skattestyrelsen er endelig af den opfattelse, at der ikke kan dispenseres fra reaktionsfristen under henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt., da der ikke foreligger særlige omstændigheder.

Skattestyrelsens begrundelse kan ikke tiltrædes allerede fordi, det juridiske grundlag for nærværende sag indeholder nogle retskilder, som helt grundlæggende sår tvivl om begrundelsen for skattestyrelsens afgørelse:

For det første følger det klart af SKM2002.307.TSS, at der i hvert fald kan ske ekstraordinær genoptagelse i tilfælde med dobbeltbeskatning, hvor det skønnes at være overflødigt at gennemføre en "mutual agreement"- forhandling. Nærværende sag er netop udtryk for en sådan situation, idet Skattestyrelsen må anses for enige i, at A ikke var skattepligtig til Danmark af sin lønindkomst i 2013, men at han omvendt var fuldt skattepligtig til Norge, jf. herved såvel udtalelsen fra H1 og bopælsbekræftelsen fra de norske skattemyndigheder. Den offentliggjorte kommentar fra Told- og Skattestyrelsen vedrørende SKM2002.307.TSS må i overensstemmelse med almindelige forvaltningsretlige principper være bindende for Skattestyrelsen, medmindre der sidenhen er sket en officiel praksisændring. Så vidt det ses, er den nævnte praksis aldrig blevet ændret, og dermed må A - såfremt skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4 mod forventning ikke finder anvendelse i sagen - utvivlsomt være berettiget til genoptagelse efter reglen i § 27, stk. 1, nr. 8, da der er tale om "særlige omstændigheder" i henhold til denne bestemmelse.

For det andet har Skattestyrelsen i forhold til reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. tilsyneladende lagt uprøvet til grund, at fristen skal regnes fra tidspunktet for årsopgørelsens udskrivning. Dette til trods for, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. ifølge domspraksis først begynder at løbe, når den skattepligtige med sikkerhed har fået kendskab til, at skatteansættelsen er forkert og har været i stand til at anmode om genoptagelse. I nærværende sag er årsopgørelsen utvivlsomt sendt til en forkert adresse, hvilket Skattestyrelsen da heller ikke har anfægtet. Hertil kommer, at A ikke har haft adgang til Tastselv-systemet. Han reagerer i stedet prompte på det tidspunkt, hvor han som følge af en opkrævning på dansk skat bliver opmærksom på kravet, og indsender herefter i fuld overensstemmelse med reglerne genoptagelsesanmodning inden for de påkrævede 6 måneder. Der kan på denne baggrund ikke være tvivl om, at reaktionsfristen i § 27, stk. 2, 1. pkt. er overholdt.

For det tredje kan der heller ikke være tvivl om, at dispensationsreglen i § 27, stk. 2, sidste pkt. finder anvendelse, selv hvis reaktionsfristen i § 27, stk. 2, 1. pkt. mod forventning måtte anses for udløbet. Begrebet "særlige omstændigheder" i § 27, stk. 1, nr. 8 må således anses for det samme begreb som i § 27, stk. 2, sidste pkt., hvilket da også synes at være skattestyrelsens opfattelse. Når der således foreligger "særlige omstændigheder" i forhold til § 27, stk. 1, nr. 8 må betingelserne i dispensationsreglen i § 27, stk. 2, sidste pkt. nødvendigvis også anses for opfyldt.

Endelig - og for det fjerde - skal vi også i denne forbindelse henvise til de samme generelle betragtninger som anført ovenfor i afsnittet om § 27, stk. 1, nr. 4 vedrørende ugrundet berigelse samt almindelige retssikkerheds- og rimelighedsbetragtninger. Samtlige af disse forhold taler i den forbindelse for, at en nægtelse af genoptagelse vil være i direkte modstrid med sund fornuft, da man i modsat fald vil gennemføre uhjemlet beskatning af As lønindkomst for indkomståret 2013.

På ovenstående baggrund er det vores klare opfattelse, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 kan anvendes i nærværende sag, således at As skatteansættelse for indkomståret 2013 kan genoptages.

(…)"

Skattestyrelsens høringssvar
Skattestyrelsen har i forbindelse med klagebehandlingen bl.a. udtalt følgende:

"(…)

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen.

Kommentarerne knytter sig til nogle punkter i R1s klage, dateret 29. august 2019, som er indsendt til Skatteankestyrelsen.

På side 2, afsnit 6, bemærker R1, at "Vi er ikke bekendt med årsagen til, at Skattestyrelsen først sender årsopgørelsen til forkert adresse, men efterfølgende er i stand til at sende opkrævningen af restskat til As korrekte adresse, herunder hvornår Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af den korrekte adresse."

Skattestyrelsen anvender den adresse skatteyder har registreret i cpr-registeret. Det er skatteyders ansvar, at sørge for at denne adresse er korrekt.

Se SKM2013.124.VLR, hvor Landsretten fandt, at reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2, var udløbet, da borger bad om genoptagelse. Landsretten fandt, at uanset om det måtte lægges til grund, at årsopgørelsen blev sendt til en forkert adresse eller den slet ikke blev sendt, måtte ligningen anses for endelig afsluttet, da årsopgørelsen var tilgængelig i Tast Selv.

På side 3, afsnit 1, anfører R1, at As lønindkomst fra H1 i 2013 fejlagtigt er indberettet til de danske skattemyndigheder.

Til dette skal bemærkes, at A var, at anse for begrænset skattepligtig af den indkomst han optjente ved arbejde i Danmark for H1 i 2013, ligesom han var det i 2011 og 2012.

H1 modtog i 2011 en skattefritagelse vedrørende A. Dette fritager ikke arbejdsgiver fra at indberette indkomsten til Skattestyrelsen, hvilket også er anført i den fritagelse, der er sendt til R1, H1 og i kopi til A. H1 har således i 2011, 2012 og 2013 indberettet As lønindkomst til Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen mener, at As lønindkomst korrekt blev indberettet af H1 til de danske skattemyndigheder i 2013.

A har med hjælp af R1 i 2011 og 2012 selvangivet den del, der skal beskattes i Danmark.

I 2013 selvangav A ikke til de danske skattemyndigheder, selvom Skattekontrollovens § 1 pålægger enhver, der er skattepligtig her til landet, årligt at selvangive sin indkomst over for told- og skatteforvaltningen, hvad enten den er positiv eller negativ.

Skattestyrelsen havde ingen mulighed for at kende skatteyders arbejdsomfang i Danmark i 2013 og dermed hvad der skulle beskattes i Danmark.

Da der ikke blev selvangivet vedrørende 2013 blev der dannet en årsopgørelse ud fra de oplysninger som arbejdsgiver korrekt havde indberettet til Skattestyrelsen. Hverken arbejdsgiver eller Skattestyrelsen har således lavet fejl vedrørende 2013 årsopgørelsen.

På side 17, afsnit 1, anføres R1, at Skattestyrelsen ukritisk har lagt tidspunktet for årsopgørelsens udskrivning til grund på trods af retspraksis på området og mener ikke skattestyrelsen har uddybet hvorfor det i denne sag er tidspunktet for årsopgørelsens udarbejdelse, der må anses for det afgørende tidspunkt.

Til dette skal bemærkes at ekstraordinær genoptagelse er betinget af, at anmodning om genoptagelse sker senest seks måneder efter, at borgeren har fået kendskab til det forhold, der giver grundlag for en ekstraordinær genoptagelse.

Retspraksis understøtter, at årsopgørelsens udskrivnings tidspunkt ofte vil være det tidspunkt hvor 6 måneders fristen begynder at løbe, se for eksempel SKM2015.433.BR og SKM2017.253.BR.

Skattestyrelsen mener ikke det er godtgjort, at der foreligger andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes borgeren, som for eksempel sygdom, som gør at 6 måneders fristen kan fraviges.

(…)"

Skattestyrelsen har supplerende den 28. maj 2021 bl.a. udtalt følgende:

"(…)

A var i 2013, begrænset skattepligtig af den indkomst han optjente ved arbejde i Danmark for H1, ligesom han var det i 2011 og 2012, hvor R1 hjalp med at selvangive den løn, der skulle beskattes i Danmark.

Som begrænset skattepligtig til Danmark var det derfor As pligt, at sørge for, at der blev selvangivet vedrørende indkomståret 2013, jævnfør Skattekontrollovens § 1.

H1 skiftede i 2014 Tax Service Provider, og ifølge det oplyste er der i den sammenhæng sket en fejl imellem parterne. Det oplyses endvidere, at A ikke havde indflydelse på fejlen. Fejlen bevirkede, at der ikke blev indsendt selvangivelse vedrørende 2013.

Reglen i Skatteforvaltningslovens § 27 har et snævert anvendelsesområde og omfatter ikke tilfælde, hvor den skattepligtige selv har lavet fejl, eller hvor fejlen skyldes mangelfuld kommunikation imellem skatteyderen og dennes revisor/arbejdsgiver.

At en skatteyder har professionel hjælp til at indsende selvangivelsen og kontrollere årsopgørelsen fritager ikke skatteyderen for at have ansvaret for at dette sker.

Man kan ikke afskrive sig ansvaret for at selvangive, og for at kontrollere sin årsopgørelse, ved at uddelegere dette til andre.

I Juridisk Vejledning afsnit A.A.8.2.2.2.4 behandles reaktionsfristen vedr. SFL § 27.

Af afsnit A.A.8.2.2.2.4 under overskriften Kundskab ved R75, forslag afgørelser mv. ses blandt andet;

"Reaktionsfristen var ikke overholdt. Selskabet havde modtaget SKATs forslag og årsopgørelse, og alle faktuelle oplysninger havde været til stede hos selskabet eller revisor. Se SKM2016.180.BR."

At A ikke så den tyske årsopgørelse, fordi revisor og skatteyder misforstår hinanden, bevirker ikke at reaktionsfristen ikke skal overholdes hvis skatteyders revisor eller selskab har modtaget dette.

I As tilfælde betyder det, at reaktionsfristen i SFL § 27 stk. 2 ikke overholdes og sagen derfor ikke kan genoptages ekstraordinært efter SFL § 27 stk. 1 nr. 4.

Hvis en skatteansættelse skal genoptages skal en eller flere af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, være opfyldt samtidigt med, at skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2, skal være opfyldt.

Skattestyrelsen anser ikke betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, for opfyldt i denne sag, som det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af den 3. juni 2019."

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar
Repræsentanten er bl.a. fremkommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar:

"(…)

Indledningsvis ønsker vi at fremhæve, at de bemærkninger, som Skattestyrelsen er fremkommet med, ikke bør være afgørende for Skatteankestyrelsens behandling af klagen af 29. august 2019. Vi henleder således fortsat opmærksomheden på de forklaringer og argumenter, som er fremsat i klagen af 29. august 2019.

Alligevel har vi fundet det relevant kortfattet at kommentere på Skattestyrelsens udtalelse af 16. september 2019, da flere af Skattestyrelsens bemærkninger er baseret på urigtige forudsætninger.

Adresse ifølge CPR-registret
Skattestyrelsen anfører, at det er skatteyderens ansvar at sørge for, at vedkommendes adresse er korrekt registreret i CPR-registret. Selvom vi mener, det er uvedkommende for denne sag, jf. vores klage af 29. august 2019, vil vi henvise til, at der er en pligt, som gælder ved indenlandske flytninger, jf. CPR-lovens § 12.

Ved fraflytning til et andet nordisk land er det den lokale registreringsmyndighed i tilflytningslandet, dvs. i dette tilfælde Norge, der meddeler, at vedkommende skal registreres som tilflyttet dette land, jf. CPR-lovens § 25. Dette ser også ud til at blevet korrekt registreret pr. 31. december 2008. I perioden med bopæl i udlandet har vedkommende ret, men ikke pligt, til i CPR at få registreret den til enhver tid aktuelle udenlandsadresse, jf. CPR-lovens § 26. Dette giver også god mening, da det ville være alt for vidtgående at pålægge personer, som er Danmark flere år tidligere, en fortsat pligt til at melde sine flytninger.

Skattestyrelsens henvisning til SKM2013.124.VLR
For så vidt angår Skattestyrelsens henvisning til SKM2013.124.VLR skal vi henvise til vores bemærkninger til samme afgørelse, jf. side 13 i klagen af 29. august 2019.

H1' 2013-indberetning samt grundlaget for As danske skattepligt i 2013
Skattestyrelsen angiver i deres udtalelse, at "A var, at anse for begrænset skattepligtig af den indkomst han optjente ved arbejde i Danmark for H1 i 2013 [vores fremhævning]."

Som angivet på side 1 i klagen af 29. august 2019 udførte A ikke arbejde i Danmark i indkomståret 2013, jf. også klagens bilag 2 (erklæring fra H1). A blev opsagt fra sin stilling hos H1 pr. 30. juni 2013, fra hvilket tidspunkt han blev fritstillet. I perioden 1. januar til 30. juni 2013 udførte A primært arbejde i Land Y1, Land Y2, Land Y3 og Land Y4 (men altså ikke i Danmark), hvorfor han ikke var begrænset skattepligtig til Danmark af den indkomst han optjente ved arbejde i Danmark for H1 i 2013.

A modtog ikke, efter han blev opsagt, selvangivelsesassistance fra R1 (eller nogen anden rådgiver) i Danmark i 2013.

Kundskabstidspunkt
For så vidt angår Skattestyrelsens bemærkning om, at "[r]etspraksis understøtter, at årsopgørelsens udskrivnings tidspunkt ofte vil være det tidspunkt hvor 6 måneders fristen begynder at løbe, […]", skal vi igen henvise til vores bemærkninger til SKM2013.124.VLR, jf. side 13 i klagen af 29. august 2019.

Afslutningsvis ønsker vi at understrege, at vi i nærværende sag har at gøre med en skatteyder, som har reageret, så snart det er kommet til hans kundskab, at hans skatteansættelse for 2013 var forkert.

Derudover ønsker vi atter at fremhæve det faktum, at et afslag på ekstraordinær genoptagelse af As danske skatteansættelse for 2013, og derved en fastholdelse af skattekravet på ca. 3,1 mio. kr., vil være ødelæggende for As økonomi.
Når der i denne henseende i øvrigt henses til, at Danmark efter de konkrete omstændigheder ikke havde ret til at beskatte As lønindkomst for arbejde udført i 2013, sammenholdt med det faktum, at A samtidig beskattedes af sin lønindkomst i Norge, bør det være tilstrækkeligt urimeligt at opretholde skatteansættelsen.

(…)"

Repræsentantens bemærkninger til møde i Skatteankestyrelsen:
Under mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler gjorde klagerens repræsentant bl.a. gældende, at det er uomtvisteligt, at der er truffet en materielt urigtig afgørelse, som har medført, at klageren er blevet dobbeltbeskattet af sin lønindkomst i indkomståret 2013. Alene af den grund er der grundlag for ekstraordinær genoptagelse.
I forhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4, henviste repræsentanten til det tidligere anførte om, at man ikke ukritisk kan lægge tidspunktet for den norske årsopgørelses udskrivning til grund for beregning af kundskabstidspunktet. Repræsentanten præciserede, at klageren ikke på baggrund af den norske årsopgørelse burde have fået mistanke til, at der var dannet en dansk årsopgørelse. Klageren reagerede imidlertid straks og dermed rettidigt, da han modtog opkrævningen på restskat i februar 2018.

I forhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, gjorde repræsentanten gældende, at Skattestyrelsen har anlagt et for snævert og unuanceret syn på bestemmelsen og henviste i den forbindelse til en nyere Højesterets afgørelse af 22. marts 2021, offentliggjort som SKM2021.161.HR. Repræsentanten redegjorde herefter for praksis i forhold til bestemmelsens anvendelsesområde og fremhævede i den forbindelse, at Skattestyrelsen har fremsendt en materielt forkert årsopgørelse, som utilsigtet har dannet grundlag for en urimelig dobbeltbeskatning af klageren, som klageren selv har været uden skyld i. Repræsentanten henviste herunder bl.a. til den i klageskrivelsen angivne praksis vedrørende mutual agreement situationer og præciserede, at der ikke har været tvivl om, at klageren har været skattemæssigt hjemmehørende i Norge. Repræsentanten bemærkede, at praksis vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, i vid udtrækning omhandler sager med danske skatteydere med tilknytning til Danmark, men at der i denne sag er tale om en skatteyder, der ikke er skattepligtig til Danmark og ikke har været det længe. Repræsentanten fremhævede endvidere, at klageren i den konkrete situation ikke havde grund til at tro, at han havde et udestående med de danske skattemyndigheder.

Klagerens repræsentant præciserede, at såfremt fristen for rettidig anmodning om genoptagelse alligevel må anses for overskredet, så foreligger der i den konkrete sag sådanne særlige omstændigheder, at der bør gives dispensation fra fristoverskridelsen. Repræsentanten lagde i den forbindelse bl.a. vægt på, at der har været lavet en samlet aftale mellem klagerens arbejdsgiver og R1 om udfyldelse af selvangivelse for medarbejdere, der er udstationeret. Udfyldelse af klagerens selvangivelser har derfor været udført af R1. Klageren er derfor uden skyld, da han har fået professionel bistand. Repræsentanten henviste i den forbindelse til, at der i praksis foreligger sager, hvor en klager er blevet identificeret med sin revisor, men henviste samtidig til en afgørelse gengivet i SKM2017.196.ØLR, hvor der blev givet tilsagn om ekstraordinær genoptagelse, selvom der var tale om en fejl begået af en revisor.

Repræsentanten gjorde endelig gældende, at det kun er den udbetalte fratrædelsesgodtgørelse til klageren, som klageren lovpligtigt skulle beskattes i Danmark i indkomståret 2013, og at det er en fejl, at klageren er blevet beskattet af den fulde lønindkomst. Repræsentanten henledte endvidere opmærksomheden på, at klagerens adgang til skattemappen var overgivet til R1, og at klageren derfor ikke selv har haft adgang til sin skattemappe.

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling
Repræsentanten er fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"(…)

Jeg er uenig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse samt begrundelsen herfor.

Efter min opfattelse indeholder skatteforvaltningslovens § 27 således utvivlsomt den nødvendige hjemmel til at bevilge A ekstraordinær genoptagelse. Herudover er der flere afgørende faktuelle forhold, som ikke er tillagt betydning, og som nødvendigvis også må indgå ved vurderingen af sagen.

Sagens grundlæggende spørgsmål er, hvorvidt A har fremsat anmodning om ekstraordinær genoptagelse inden for 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., eller - for det tilfælde, at anmodningen ikke kan anses for fremsat rettidigt - hvorvidt der konkret foreligger sådanne særlige omstændigheder, at der kan dispenseres fra den manglende overholdelse af fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt.

Der er enighed om, at A i indkomståret 2013 var fuldt skattepligtig til Norge, at han korrekt har indberettet sin lønindkomst fra H1 A/S ("H1") til de norske skattemyndigheder i dette år, og at han i overensstemmelse hermed også er blevet beskattet i Norge i indkomståret 2013.

Der er ligeledes enighed om, at A vil blive dobbeltbeskattet og dermed lide et betydeligt tab, såfremt afslaget på ekstraordinær genoptagelse opretholdes.

Endelig er der enighed om, at de danske skattemyndigheder de facto sendte årsopgørelsen for 2013 til en forkert adresse i Norge.

Foruden de synspunkter, der allerede er gjort gældende i sagen, skal jeg i forlængelse af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse yderligere bemærke følgende:

1. Hvornår begynder fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt. at løbe?
For så vidt angår spørgsmålet om, hvornår A kan anses at have fået kendskab til årsopgørelsen for indkomståret 2013, anfører Skatteankestyrelsen i sit forslag til afgørelse, at:

"Fastlæggelsen af kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sker som udgangspunkt på baggrund af klagerens konkrete subjektive kendskab til de nødvendige oplysninger.

Retten lægger vægt på, at årsopgørelsen for indkomståret 2013 senest var tilgængelig i klagerens skattemappe den 10. november 2010, og at klageren eller hans revisor havde mulighed for at tilgå skattemappen, hvilket var tilfældet de foregående indkomstår. Retten finder derfor, at klageren på dette tidspunkt måtte være blevet bekendt med den opkrævende skattebetaling til Danmark for indkomståret 2013, som er årsagen til klagerens anmodning om genoptagelse. Reaktionsfristen på 6 måneder udløb derfor den 10. maj 2015." [min understregning]

Efter Skatteankestyrelsens opfattelse skal A anses for at have fået kundskab til skatteansættelsen på det tidspunkt, hvor årsopgørelsen blev gjort tilgængelig i hans skattemappe. Dette på trods af den samtidige kommentar om, at kundskabstidspunktet som udgangspunkt fastlægges på baggrund af klageres konkrete subjektive kendskab til de nødvendige oplysninger.

I den konkrete situation fik A utvivlsomt først kendskab til årsopgørelsen i februar 2018, hvorefter han reagerede prompte og fremsatte anmodning om ekstraordinær genoptagelse rettidigt inden for 6 måneders fristen.

Skatteankestyrelsens synspunkt om, at A principielt havde mulighed for at tilgå sin skattemappe og dermed gøre sig bekendt med årsopgørelsen på et tidligere tidspunkt, er en forsimplet og ikke mindst forkert betragtning, der netop ikke tager højde for de særlige omstændigheder, som gjorde sig gældende i As situation, og som er den udslagsgivende faktor for at sagen overhovedet er opstået.

Som beskrevet i den oprindelige klage havde A ikke udført arbejde her i landet i flere år forud for 2013 (han blev den 31. januar 2008 registreret som udrejst til Norge), og han havde derfor ingen grund til at antage, at han skulle have nogen udeståender med de danske skattemyndigheder. Han var således fraflyttet Danmark mere end 6 år før årsopgørelsen for indkomståret 2013 blev udskrevet.
Hertil kommer, at As skattemæssige forhold i henhold til ansættelsesaftalen med H1 altid var blevet håndteret af R1 som følge af de yderst komplicerede skatteregler ved ind- og udstationering af udenlandske medarbejdere, der kræver specialistviden. Dette er i øvrigt en helt sædvanlig fremgangsmåde for multinationale danske selskaber, der netop grundet skattereglernes kompleksitet tilbyder deres ind- og udstationerede medarbejdere hjælp med udfyldelse af selvangivelse m.v.

A havde således ingen grund til at tjekke sin danske skattemappe, dels fordi han jo var fraflyttet Danmark mange år tidligere og således var fuldt skattepligtig til Norge i 2013, dels fordi R1 ifølge aftalen med H1 håndterede (og altid havde håndteret) de skattemæssige forhold for ham under ansættelsen hos H1.

Set fra As perspektiv var alt således i den skønneste orden, og han havde jo i sagens natur ingen mulighed for at vide, at hans navn ikke blev medtaget på den liste over medarbejdere, der skulle have assistance til udarbejdelse af selvangivelse for indkomståret 2013. Som anført i den fremlagte erklæring fra H1 var grunden hertil følgende:

"…
H1 A/S er et multinationalt selskab og har qua sin størrelse en lang række medarbejdere, der løbende ind- og udstationeres i forskellige lande. De skattemæssige konsekvenser forbundet med sådanne ind- og udstationeringer er særdeles komplekse, og for at sikre, at alt håndteres korrekt, har H1 A/S indgået en aftale med en Tax Service Provider, der står for håndteringen af de relevante medarbejderes skattemæssige forhold, herunder selvangivelsesassistance. Ordningen fungerer rent praktisk således, at den pågældende Tax Service Provider hvert år får udleveret en liste fra H1 A/S med angivelse af de medarbejdere, som skal have assistance, hvorefter den udpegede Tax Service Provider påbegynder indhentelse af materiale mv. fra medarbejderne.

I årene 2010 - 2013 fungerede R1 som Tax Service Provider for H1 A/S, men i starten af 2014 skiftede H1 A/S Tax Service Provider, og fra dette tidspunkt overgik håndteringen af de skattemæssige forhold for koncernens ind- og udstationerede medarbejdere mv. således fra R1 til R2.

På tidspunktet for skifte af Tax Service Provider var A ikke længere ansat hos H1 A/S, og derfor blev hans navn ikke medtaget på den liste over personer, som skulle have skattemæssig assistance af R2, og som blev sendt til R2 til brug for dennes udarbejdelse af selvangivelserne for indkomståret 2013. Som følge af, at R2 som nyudpeget Tax Service Provider ikke havde historikken med de enkelte medarbejdere, blev der ikke spurgt nærmere ind hertil.
… "

Når der samtidig henses til, at lønindkomsten fra H1 var korrekt selvangivet i Norge, og at A i overensstemmelse med sine forventninger modtog en norsk årsopgørelse for indkomståret 2013 i september 2014, hvor hele lønindkomsten var medtaget, kan der ikke være tvivl om, at As "konkrete subjektive kendskab til de nødvendige oplysninger" først kan anses for indtrådt på det tidspunkt, hvor han modtog opkrævningen fra Skattestyrelsen, dvs. i februar 2018.

Skatteankestyrelsen har således ikke forholdt sig til de reelle faktiske omstændigheder, selv om disse er selve sagens omdrejningspunkt. Dette illustreres blandt andet af bemærkningen om, at "klageren eller hans revisor havde mulighed for at tilgå skattemappen, hvilket var tilfældet de foregående indkomstår.". Situationen var jo netop ikke som i de foregående år, hvor R1 vidste, at de skulle stå for selvangivelsen, og også gjorde dette i overensstemmelse med opdraget. I forhold til udarbejdelse af selvangivelsen for indkomståret 2013 havde R1 en forventning om, at opgaven var overgået til R2, ligesom R2 ikke havde fået besked på, at de skulle stå for As selvangivelse. Dette er beskrevet udtrykkeligt i erklæringen fra H1. Opgaven faldt så at sige ned mellem to stole, og det giver derfor ingen mening at henvise til, at revisor havde mulighed for at tilgå skattemappen, når dette som følge af omstændighederne jo ikke var en reel mulighed. Og når A samtidig ikke havde nogen grund til at tjekke sin danske skattemappe, må kundskabstidspunktet nødvendigvis fastsættes til det tidspunkt, hvor han modtog opkrævningen fra Skattestyrelsen. Anmodningen om ekstraordinær genoptagelse er dermed fremsat rettidigt.

I tilknytning til ovenstående bemærkes, at Skattestyrelsen muligvis synes at være af den opfattelse, at det med Vestre Landsrets dom i SKM2013.124.VLR, er fastslået, at kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor en årsopgørelse er tilgængelig i TastSelv. Dette synspunkt er dog ikke fremført af Skatteankestyrelsen, men det bemærkes alligevel for god ordens skyld, at Vestre Landsrets dom netop ikke fastslår, at tilgængeligheden i TastSelv er afgørende. I stedet følger det af Vestre Landsrets dom, at der må foretages en helt konkret vurdering af, hvornår den pågældende skatteyder reelt kan antages at have fået kendskab til skatteansættelsen. Dette er i overensstemmelse med øvrig domspraksis.

2. Hvornår er der tale om "særlige omstændigheder"?
For så vidt angår spørgsmålet om, hvornår der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., kan suspenderes, anfører Skatteankestyrelsen følgende i forslaget til afgørelse:

"Retten finder endvidere ikke tilstrækkeligt grundlag for at anse 6 måneders fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt. for suspenderet, jf. § 27, stk. 2, sidste pkt., henset til, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde dispensation af fristen. Retten finder endvidere ikke, at sagens karakter eller klagerens personlige forhold ud fra en konkret vurdering kan begrunde en fravigelse af fristen. Retten finder således, at klageren havde mulighed for og burde have reageret inden for 6 måneder efter at årsopgørelsen for indkomståret 2013 blev tilgængelig i klagerens skattemappe den 10. november 2014."

I en nylig dom afsagt af Højesteret i marts 2021 foretog Højesteret en vurdering af begrebet "særlige omstændigheder" i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, der som nævnt i klagen må anses for at være det samme begreb, som i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt.

I den nævnte dom fremhævede Højesteret forarbejderne til § 27, stk. 1, nr. 8, hvoraf det blandt andet fremgår, at bestemmelsen eksempelvis vil finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller i andre særlige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Særlige omstændigheder vil således blandt andet omfatte særlige situationer, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

I As sag lægger Skatteankestyrelsen til grund, at A "havde mulighed for og burde have reageret inden for 6 måneder efter at årsopgørelsen for indkomståret 2013 blev tilgængelig". Med andre ord er det Skatteankestyrelsens vurdering, at den manglende reaktion i umiddelbar forlængelse af årsopgørelsens udskrivning - på trods af forklaringen fra H1 om årsagen hertil, der med al tydelighed viser, at A ikke havde nogen indflydelse herpå - kan bebrejdes A.

Som nævnt ovenfor under afsnit 1 ser Skatteankestyrelsen herved bort fra de reelle faktiske omstændigheder, og Skatteankestyrelsens konklusion er af følgende grunde forkert:

For det første havde A som nævnt ingen grund til at tjekke sin danske skattemappe, dels fordi han jo var fraflyttet Danmark flere år tidligere og var fuldt skattepligtig til Norge i 2013, og dels fordi R1 ifølge aftalen med H1 håndterede (og altid havde håndteret) de skattemæssige forhold for ham under ansættelsen hos H1. Set fra As perspektiv var alt således i den skønneste orden, og han havde ingen mulighed for at vide, at hans navn ikke blev medtaget på den liste over medarbejdere, der skulle have assistance til udarbejdelse af selvangivelse for indkomståret 2013. Hertil kommer, at han aldrig modtog kopi af årsopgørelsen, da denne var sendt til en forkert adresse.

Under disse helt konkrete og specifikke omstændigheder giver det ingen mening at bebrejde A, at han ikke reagerede inden for 6 måneder efter årsopgørelsens udskrivning. Han var fuldt skattepligtig til Norge, og havde også været dette i de forudgående år. Derudover havde han en aftale med sin arbejdsgiver om, at denne (via underleverandør) sørgede for beregning, indberetning og generel håndtering af hans skattemæssige forhold, og dette havde da også været fremgangsmåden i de forudgående år. For indkomståret 2013 endte det hele imidlertid i en "perfect storm", dels fordi ingen af de af H1 udpegede underleverandører vidste, at de skulle håndtere skatten, og dels fordi årsopgørelsen var blevet sendt til en forkert adresse. Der kan derfor ikke være tvivl om, at situationen må betegnes som et særligt tilfælde, der ikke kan bebrejdes A, da han ikke kunne have gjort noget anderledes.

For det andet giver Skattestyrelsens kommentarer vedrørende kundskabstidspunktet ingen mening i forhold til de konkrete faktiske omstændigheder. I styrelsens brev af 28. maj 2021 har Skattestyrelsen blandt andet udtalt følgende:

"Reglen i skatteforvaltningslovens § 27 har et snævert anvendelsesområde og omfatter ikke til-fælde, hvor den skattepligtige selv har lavet fejl eller hvor fejlen skyldes mangelfuld kommunikation imellem skatteyderen og dennes revisor/arbejdsgiver.

….

At A ikke så den tyske årsopgørelse, fordi revisor og skatteyder misforstår hinanden, bevirker ikke at reaktionsfristen ikke skal overholdes hvis skatteyders revisor eller selskab har modtaget dette."

I samme forbindelse henviser Skattestyrelsen til SKM2016.180.BR, hvor et dansk selskab ikke havde mulighed for ekstraordinær genoptagelse som følge af revisors fejl.

Skattestyrelsen overser imidlertid fuldstændig, at situationen i As tilfælde netop ikke kan sammenlignes med sådanne tilfælde, hvor en skatteyder rent faktisk er fuldt skattepligtig til Danmark og vedkommendes revisor mv. overser en frist, laver en fejl i selvangivelsen mv. I sådanne tilfælde vil skatteyderen jo netop være klar over, at vedkommende er skattepligtig til Danmark, og dermed vil en sådan skatteyder i mange tilfælde med rette kunne bebrejdes for, at han eller hun ikke har tjekket sin skattemappe. I den konkrete sag er situationen imidlertid helt anderledes, dels fordi A jo som beskrevet ikke har haft nogen grund til at antage, at han skulle have et udestående med de danske skattemyndigheder, og dels fordi såvel R1 som R2 begge var uvidende om, at As selvangivelse skulle udarbejdes, jf. erklæringen fra H1. Der er således ikke - sådan som Skattestyrelsen stedse har lagt til grund - tale om, at A og de involverede revisionsfirmaer har misforstået hinanden, og der er heller ikke tale om en "almindelig situation", hvor revisor har lavet en fejl. Skattestyrelsens synspunkter viser med al tydelighed, at afslaget på ekstraordinær genoptagelse er givet på et forkert grundlag, og der kan ikke være tvivl om, at der konkret er tale om et sådant særligt tilfælde, der ikke kan bebrejdes A.

For det tredje vil en stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse på trods af ovennævnte omstændigheder have den meget uheldige konsekvens, at man i realiteten har afskåret stort set alle skatteydere for at få korrigeret en urigtig og urimelig skatteansættelse. I så fald vil skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt. nemlig kun finde anvendelse for personer, som grundet en psykisk lidelse eller tilsvarende, har været ude af stand til at reagere på en årsopgørelse inden for 6 måneder. En sådan retstilstand har med sikkerhed ikke været hensigten, da bestemmelsen i sin tid blev indført, idet den skulle fungere som en form for "sikkerhedsventil" for sådanne særlige tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes forhold, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Den konkrete sag er et meget fint eksempel på en situation, hvor bestemmelsen bør finde anvendelse.

For det fjerde er omstændighederne i As sag så specielle og konkrete, at der ikke findes sammenlignelig praksis. Det vil derfor ikke være i strid med eksisterende praksis, såfremt Landsskatteretten måtte være enig i, at der som beskrevet er tale om særlige omstændigheder i den foreliggende sag. En ekstraordinær genoptagelse vil give A mulighed for at få foretaget en korrekt skatteansættelse, således at han ikke bliver dobbeltbeskattet af sin lønindkomst for indkomståret 2013, og dermed har mulighed for at undgå et betydeligt retstab. Et af de grundlæggende hensyn bag skattesystemet er som bekendt at nå frem til den korrekte beskatning, og det strider helt enkelt imod dette hensyn, såfremt der gennemføres en dobbeltbeskatning (på baggrund af en ren teknikalitet) af en indkomst, som Danmark slet ikke ville have haft retten til at beskatte under normale omstændigheder.

Endelig - og for det femte - har Skattestyrelsen endnu ikke forholdt sig til SKM2002.307.TSS, der er beskrevet nærmere i klagen, og som vedrørte spørgsmålet om tilstedeværelsen af "særlige omstændigheder" i henhold til den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 4, stk. 2.

I en kommentar til afgørelsen bemærkede Told- og Skattestyrelsen således følgende:

"Told- og Skattestyrelsen bemærker, at praksis med afgørelsen er blevet præciseret og lempet.

Hidtil er den omstændighed, at der er sket samtidig beskatning i 2 lande ikke blevet anset for at være en sådan særlig omstændighed, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse efter dagældende skattestyrelseslovs § 4, stk. 2, som fortsat er gældende for indkomstår før 1997.

Samtidig beskatning i 2 lande vil fortsat ikke i sig selv blive anset for en sådan særlig omstændighed, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse i h. t. dagældende skattestyrelseslovs § 4, stk. 2, men med virkning fra 31/1-2002 kan der ske ekstraordinær genoptagelse i tilfælde med dobbeltbeskatning, hvor det skønnes at være overflødig at gennemføre en mutual agreement forhandling."

Som nævnt vedrører afgørelsen den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 4, stk. 2, men det følger direkte af afsnit A.A.8.2.2.2.2.8 i den Juridiske Vejledning, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, svarer til den tidligere bestemmelse, og at afgørelser i henhold til sidstnævnte bestemmelse derfor har betydning for fastlæggelse af anvendelsesområdet for § 27, stk. 1, nr. 8.

Det følger helt entydigt af Told- og Skattestyrelsens kommentar til SKM2002.307.TSS, at der i hvert fald kan ske "ekstraordinær genoptagelse i tilfælde med dobbeltbeskatning, hvor det skønnes at være overflødigt at gennemføre en mutual agreement forhandling". Denne opfattelse må stadig være udtryk for gældende ret, og afgørelsen støtter således også As synspunkt om, at hans skatteansættelse for indkomståret 2013 kan genoptages. På trods heraf har Skattestyrelsen på intet tidspunkt forholdt sig til afgørelsen, og det står derfor fortsat hen i det uvisse, hvorfor den af Told- og Skattestyrelsen afgivne kommentar efter Skattestyrelsens opfattelse ikke finder anvendelse i den konkrete sag.

(…)"

Retsmøde i Landsskatteretten
Under retsmødet fastholdt repræsentanten den tidligere fremsatte påstand og anbringender, herunder bl.a. at kundskabstidspunktet efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., indtrådte den 16. februar 2018, at 6-måneders fristen dermed er iagttaget, og at der er grundlag for dispensation af fristen, såfremt Landsskatteretten måtte finde, at fristen ikke er iagttaget.

Repræsentanten gjorde hertil bl.a. gældende, at klageren i indkomståret 2013 ikke var selvangivelsespligtig til Danmark, hvorfor han eller hans revisor ikke havde en særlig anledning til at kigge i skattemappen, at den manglende korrektion af klagerens årsopgørelse skyldes en fejl fra hans tidligere arbejdsgiver og dermed ikke kan tilregnes klageren. Det blev videre gjort gældende, at skatteansættelsen er materielt forkert, hvilket på nuværende tidspunkt har resulteret i en restskat på ca. 4 mio. norske kroner, som Danmark ikke har beskatningsretten til. Repræsentanten henviste til SKM2021.161.HR, i hvilken Højesteret afviste, at der var grundlag for ekstraordinær genoptagelse, idet en fejlagtig selvangivelse skyldtes skatteyderen.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om stadfæstelse. Skattestyrelsen gjorde bl.a. gældende, at 6-måneders fristen ikke er overholdt, at skatteforvaltningslovens § 27 har et snævert anvendelsesområde, og at bestemmelsen ikke omfatter en situation med en mangelfuld kommunikation mellem klageren, dennes daværende arbejdsgiver og arbejdsgiverens "tax service provider", ligesom der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, der kan føre til en dispensation af fristen.

Landsskatterettens afgørelse
Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Klageren har den 27. juni 2018 anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2013, hvorved anmodningen er indgivet efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, om ordinær genoptagelse.

Spørgsmålet om genoptagelse skal herefter afgøres efter bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. Oplistningen af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i bestemmelsen er udtømmende.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, indeholder en række objektive grunde til genoptagelse, og af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4, fremgår, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse efter anmodning fra den skattepligtige, hvis en udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige. Det er en betingelse, at den danske skattemyndighed anerkender afgørelsen.

De norske skattemyndigheder traf ved årsopgørelse af 10. september 2014 afgørelse om, at klageren var skattepligtig til Norge af sin fulde lønindkomst for indkomståret 2013.

Ved korrigeret årsopgørelse af 10. november 2014 for indkomståret 2013 traf Skattestyrelsen afgørelse om, at klageren var begrænset skattepligtig til Danmark og skattepligtig til Danmark af den af arbejdsgiveren indberettede fulde løn. Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse af 3. juni 2019 oplyst, at den norske afgørelse anerkendes.

Retten finder derfor, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4.
En ansættelse kan kun foretages efter de i § 27, stk. 1, nr. 1-8, nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. En ansøgning kan dog behandles efter denne frist, hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Fastlæggelsen af kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sker som udgangspunkt på grundlag af klagerens konkrete subjektive kendskab til de nødvendige oplysninger.

Retten finder, at kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er den 10. november 2014, hvor klagerens årsopgørelse for indkomståret 2013 senest var tilgængelig i klagerens skattemappe. Retten finder derfor, at klageren på dette tidspunkt måtte være blevet bekendt med den foretagne skatteansættelse for indkomståret 2013, som er årsagen til klagerens anmodning om genoptagelse. Reaktionsfristen på 6 måneder udløb derfor den 10. maj 2015.

Retten finder herefter, at klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse den 27. juni 2018 ikke er fremsendt inden for fristen, idet klageren allerede den 10. november 2014 måtte være blevet bekendt med den foretagne skatteansættelse. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er derfor ikke iagttaget.

Retten finder ud fra sagens samlede forhold, at der konkret er grundlag for at suspendere 6-måneders fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. § 27, stk. 2, sidste pkt. Der er lagt vægt på, at klageren er norsk statsborger og skattepligtig til Norge, at han har betalt skat til Norge af samme beløb, at han ikke er skattepligtig af beløbet til Danmark, og at han ikke var selvangivelsespligtig til Danmark i det omhandlede indkomstår. Klageren havde derfor ikke anledning til at kigge i sin skattemappe. Der er endvidere lagt vægt på, at det er tvivlsomt, om der tilgik klageren besked på sms eller e-mail om, at der var nye oplysninger i skattemappen. Der er endelig lagt vægt på, at den danske skatteansættelse er materielt forkert med et væsentligt beløb, at ansættelsen må anses for urimelig at opretholde, at det skyldes en fejl fra klagerens tidligere arbejdsgiver, og at årsopgørelsen ikke var kommet frem til klageren fysisk.

Landsskatteretten pålægger herefter Skattestyrelsen af genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2013.