Dokumentets metadata

Dokumentets dato:	28-09-2021
Offentliggjort:	01-11-2021
SKM-nr:	SKM2021.559.SR
Journalnr.:	21-0316212
Referencer.:	Momsloven
Dokumenttype:	Bindende svar

Moms - fradragsret for udgifter afholdt af partnere

Skatterådet bekræftede, at et partnerselskab kan fratrække moms af udgifter, der vedrører partnerselskabets momspligtige aktiviteter, selvom udgifterne er afholdt af en af partnerne i partnerselskabet.

Spørgsmål

Kan det bekræftes, at Partnerselskabet og Partnerselskabets ejere (partnere), anses som én momspligtig person?
Kan det bekræftes, at Partnerselskabet kan fratrække moms af udgifter, der vedrører Partnerselskabets momspligtige aktiviteter, selvom udgiften er afholdt af en af Partnerselskabets partnere?

Svar

Ja, se dog indstilling og begrundelse
Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et Partnerselskab, som driver revisionsvirksomhed.

Spørger består af en række partnere, som hver har en ejerandel i Partnerselskabet. Partnerne er typisk anpartsselskaber eller enkeltpersoner.

Partnerne - eller Partnerselskabets ejere - arbejder udelukkende som partner i spørgers virksomhed.

Spørger driver momspligtig virksomhed og er momsregistreret. Spørger afregner moms efter momslovens regler og tager fradrag for moms af omkostninger, der vedrører den momspligtige virksomhed, jf. momslovens regler herom. Dette er bl.a. udgifter til kontordrift, vedligeholdelse, kantine, revision og lignende.

Spørger har ansat personale. Dette er ansatte revisorer, bogholdere, administrativt personale, kantinepersonale osv.

Partnerne har aftalt, at de enkelte partnere selv skal afholde en række omkostninger i forbindelse med deres arbejde som partnere i spørgers momspligtige virksomhed. Dette kan være udgifter til den enkelte partners kontorudstyr til hjemmekontor eller på kontoradressen, herunder kontormøbler, kontorlamper osv. Det er endvidere udgifter til arbejdsrelevant it-udstyr, herunder pc, printer, tablet m.v. også til brug for hjemmekontor. Endelig skal den enkelte partner selv afholde udgifter til firmabil, herunder betaling for indgåede billeasingaftaler.

Årsagen til, at det er den enkelte partner, der selv afholder disse arbejdsrelevante omkostninger, er, at partnerselskabet ønsker et administrativt simpelt system af omkostningsmæssige grunde og derfor ikke ønsker at ansætte administrativt personale til håndtering af dette.

Det er således den enkelte partner, der indkøber det nødvendige arbejdsrelevante kontorudstyr, it-udstyr og leasingbil. Det indkøbte arbejdsrelevante kontorudstyr, it-udstyr og leasingbilerne faktureres til det enkelte partnerselskab, eller til den enkelte revisor, der også betaler for kontorudstyr, it-udstyr og leasingbilerne. Partner/ejerselskaberne og de enkelte revisorer er ikke momsregistrerede, idet de ikke driver momspligtig virksomhed som revisorselskab, eller som selvstændig revisor. Den momspligtige revisorvirksomhed drives i Partnerselskabet.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger har i 2012 rettet henvendelse til Skattestyrelsen for at få en skriftlig tilkendegivelse for den momsmæssige behandling af disse spørgsmål.

Skattestyrelsen har i en vejledende udtalelse anset spørger og spørgers partnere for én momspligtig person, når spørger er et partnerselskab. Spørger har derfor adgang til momsfradrag for omkostninger, som er afholdt af en af spørgers partnere. Momsfradraget betinger, at de almindelige bestemmelser giver adgang til momsfradrag.

Spørger ønsker med anmodningen om dette bindende svar at få bekræftet den momsmæssige behandling, som Skattestyrelsen tidligere har oplyst til spørger i den vejledende udtalelse.

Spørger var i forbindelse med sagsbehandlingen af den vejledende udtalelse fra 2012 til møde med sagsbehandlere fra Skattestyrelsens. Den vejledende udtalelse er udarbejdet af Skattecenteret i samarbejde med SKAT Jura.

Det bemærkes, at praksis ikke har ændret sig, siden partnerselskabet modtog den vejledende udtalelse.

Når partnerselskabet og partnere anses som én juridisk enhed - på samme måde som er gældende for I/S'er - har partnerselskabet momsfradrag for omkostninger, som er faktureret til en af partnerne.

Af SKATs Juridiske Vejledning afsnit D.A.11.1.2.3 fremgår, at indkøb, der vedrører et momsregistreret interessentskabs momspligtige aktiviteter, kan anses for leveret til interessentskabet, selvom omkostningen er afholdt af en af interessenterne personligt, jf. EU-Domstolens dom i sag C-280/1 O, Polski Trawertyn.

Dommen vedrørte omkostninger afholdt og faktureret til interessenterne før interessentskabets stiftelse og momsregistrering. I praksis er det således anerkendt, at omkostninger, der vedrører interessentskabets momspligtige aktiviteter, kan fradrages via interessentskabets momsregistrering, selvom fakturaen er udstedt til interessenterne og er betalt af interessenterne, idet omkostningerne anses for leveret til det momsregistrerede interessentskab.

Efter momsreglerne anses et I/S og et P/S begge for personligt drevne virksomheder, hvor I/S og interessenterne, og P/S og dets partnere - anses for én juridisk enhed.

Det afgørende for momsfradragsretten er dermed, at omkostningerne vedrører interessentskabets/partnerselskabets momspligtige virksomhed.

Som beskrevet i den vejledende udtalelse - er det vores opfattelse - at partnerselskabet fortsat har fradrag for moms af udgifter, der vedrører partnerselskabets momspligtige aktiviteter, uanset om ejerselskaberne/partnerne er momsregistrerede for salg af varer eller ydelser til andre end partnerselskabet.

Partnerselskabet har været i telefonisk dialog med Skat Jura, som er enig i, at praksis ikke har ændret sig siden modtagelsen af den vejledende udtalelse i 2012.

Skattestyrelsens vejledende udtalelse har været forelagt for Skattestyrelsen i forbindelse med anmodningen om bindende svar.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Partnerselskabet og Partnerselskabets ejere (partnere), anses som én momspligtig person.

Begrundelse

Før at der kan tages stilling til, om spørger kan fratrække moms af udgifter, der vedrører spørgers momspligtige aktiviteter, men er afholdt af en af partnerne i spørger, jf. spørgsmål 2, skal der først tages stilling til, om en partner i spørger og spørger er én eller to afgiftspligtige personer i forbindelse med de omhandlede indkøb.

Det er oplyst, at spørger er et partnerselskab, som driver revionsvirksomhed. Partnerne er typisk anpartsselskaber eller enkeltpersoner. Anpartsselskaberne og enkeltpersonerne er efter det oplyste ikke momsregistrerede, idet disse ikke driver momspligtig virksomhed som revisionsselskab eller som selvstændig revisor. Den momspligtige revisorvirksomhed drives i spørger.

På denne baggrund finder Skattestyrelsen, at partnerne ikke kan anses for selv at agere i egenskab af afgiftspligtige personer i forbindelse med de indkøb, som de foretager til brug for spørgers momspligtige aktiviteter. I forbindelse med indkøbene er det således alene spørger, der agerer som en afgiftspligtig person.

Der er herved ikke taget stilling til, om partnerne i andre sammenhænge evt. kan anses for afgiftspligtige personer.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Partnerselskabet kan fratrække moms af udgifter, der vedrører Partnerselskabets momspligtige aktiviteter, selvom udgiften er afholdt af en af Partnerselskabets partnere.

Begrundelse

Det følger af fast administrativ praksis, at indkøb, der vedrører et registreret interessentskabs momspligtige aktiviteter, kan medregnes til købsmomsen, selv om udgiften er afholdt af en af interessenterne personligt. Jf. Momsvejledning 1995.

EU-domstolens dom i sag C-280/10, Polski Trawertyn, vedrører alene udgifter afholdt af interessenterne før stiftelsen af interessentskabet, som led i stiftelsen og forberedelsen af selskabets afgiftspligtige transaktioner. Styrelsen har dog vurderet, at den administrative praksis, hvorefter udgifter afholdt af interessenterne efter stiftelsen til brug for interessentskabets afgiftspligtige transaktioner kan give interessentskabet fradragsret, kunne opretholdes.

For en god ordens skyld bemærkes det, at det efter styrelsens opfattelse efter denne praksis ikke er til hinder for, at et interessentskab kan fratrække moms af indkøb anvendt til brug for interessentskabets afgiftspligtige transaktioner, men afholdt af en interessent, at denne er momsregistreret for andre aktiviteter. Derimod har interessentskabet efter styrelsens opfattelse efter momslovens § 37, stk. 1. og 2, ikke fradragsret for indkøb foretaget af interessenten til private formål eller til brug for interessentens evt. egne momspligtige aktiviteter.

Spørger er et partnerselskab. Et partnerselskab er efter selskabslovens § 5, nr. 22, en særlig form for kommanditselskab. Et kommanditselskab må efter styrelsens opfattelse anses for en særlig form for interessentskab og dermed for omfattet af den administrative praksis.

Styrelsen finder derfor, at spørger har fradragsret for indkøb til brug for spørgers momspligtige transaktioner i tilfælde, hvor indkøbet er afholdt af en partner. Det forudsættes, at de almindelige betingelser for fradragsret er opfyldt.

Der er ikke taget stilling til de konkrete indkøb.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

§ 5, nr. 22), i selskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 763 af 23. juli 2019) har følgende ordlyd:

"§ 5. I denne lov forstås ved:

1) (...)

22) Partnerselskab:

Et kommanditselskab, jf. § 2, stk. 2, i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, hvor kommanditisterne i selskabet har indskudt en bestemt kapital, som er fordelt på aktier, jf. kapitel 21.

23) (…)"

§ 2 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder (lovbekendtgørelse nr. 249 af 1. februar 2021) har følgende ordlyd:

"§ 2. Ved et interessentskab forstås i denne lov en virksomhed, hvor alle deltagerne hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk for virksomhedens forpligtelser.

Stk. 2. Ved et kommanditselskab forstås en virksomhed, hvor en eller flere deltagere, komplementarerne, hæfter personligt, uden begrænsning, og hvis der er flere, solidarisk for virksomhedens forpligtelser, mens en eller flere deltagere, kommanditisterne, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser. For kommanditselskaber, der er stiftet efter den 1. juni 1996, skal de fuldt ansvarlige deltagere have forvaltningsmæssige og økonomiske beføjelser.

Stk. 3. (…)".

§ 3, stk. 1, § 37, stk. 1 og 2, i momsloven (lovbekendtgørelse nr. 1021 af 26. september 2019) har følgende ordlyd:

"§ 3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. (…)

§ 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

2) den afgift, som efter § 11 påhviler varer, der er erhvervet fra et andet EU-land,

3) den afgift, som efter § 12 påhviler varer, som virksomheden har indført fra steder uden for EU, jf. dog § 69, stk. 2, og

4) den afgift, der skal betales efter §§ 6 og 7.

Stk. 3. (…)"

Praksis

C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla

Virksomhed som afgiftsopkræver i henhold til spansk lovgivning måtte anses som selvstændig virksomhed. Opkræverne sørgede selv for det personale og materiel, som var påkrævet til virksomhedens udøvelse. Opkræverne bar derved den økonomiske risiko ved deres virksomhed. Selv om kommunen kunne give instrukser til og udøve disciplinærkontrol overfor opkræverne, og tredjemand kunne holde kommunen ansvarlig for opkrævernes adfærd, når de handlede som myndigheds-personer, var det fortsat tale om selvstændig virksomhed. Det afgørende i denne forbindelse var opkrævernes ansvar efter deres kontraktforhold i forbindelse med virksomheden samt deres ansvar for skader, som tredjemand blev påført, når opkræverne ikke handlede som myndighedspersoner.

C-355/06, J.A. van der Steen

En fysisk persons status som lønmodtager påvirkes ikke af, at personen er eneste selskabsdeltager, eneste ansatte og direktør i arbejdsgiverselskabet. Forudsætningen herfor er, at personen udfører alt arbejdet i arbejdsgiverselskabets navn og for dets regning i henhold til en ansættelseskontrakt, som binder personen til selskabet.

C-280/10, Polski Trawertyn

Sagen omhandlede momsfradrag for udgifter i forbindelse med købet af et stenbrud, som skulle anvendes til økonomisk virksomhed i et selskab.

Udgifterne var faktureret til et selskabs interessenter forud for selskabets stiftelse, dvs. før selskabet formelt eksisterede.

EU-domstolen svarede, at de nævnte interessenter kan anses for afgiftspligtige personer i momsmæssig henseende og derfor i princippet er berettiget til momsfradrag.

Hvis det ikke er muligt for interessenterne at foretage fradrag, skal selskabet i stedet være berettiget til at foretage fradrag.

Det forhold, at fakturaerne var udstedt til selskabets interessenter, kunne ikke medføre, at selskabet ikke havde momsfradragsret. Årsagen til, at fakturaen ikke var udstedt til selskabet, var, at selskabet endnu ikke var stiftet, og der var person-sammenfald mellem de personer, der havde betalt købsmomsen og dem, der udgjorde selskabet.

C-420/18, IO

Sagen vedrører, hvorvidt et medlem af bestyrelsen i en stiftelse udøver selvstændig, økonomisk virksomhed.

Domstolen slår for det første fast, at selvom bestyrelsesmedlemmet alene har én bestyrelsespost, så berører dette ikke, at der er tale om økonomisk virksomhed, da medlemmerne udpeges for en periode på fire år, hvilket giver det oppebårne honorar en varig karakter således, at der er tale om virksomhed af en vis varig karakter, der udføres mod vederlag.

Domstolen tager herefter stilling til, hvorvidt den økonomiske virksomhed udøves selvstændigt.

For det andet slår Domstolen fast, at medlemmet ikke er forpligtet over for sin arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2021-1, D.A.3.1.3 Definition: Selvstændig virksomhed

"(…)

Økonomisk virksomhed kan kun udøves selvstændigt. Lønmodtagere og andre personer er derfor ikke omfattet af momsreglerne i det omfang, at de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar. Se momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1 og artikel 10.

(…)

Ved bedømmelsen af, om der er tale om selvstændig virksomhed eller ej, lægges der efter EU-domstolens praksis vægt på, om personen modtager løn og/eller er forpligtet overfor en arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt. Se dommen i sag C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla.

Hvis personen ikke modtager løn og ikke er forpligtet overfor en arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt, så må det undersøges, om det retlige forhold mellem personen og hvervgiver alligevel skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold som omhandlet i momssystemdirektivets artikel 10.

Ved en sådan undersøgelse lægges der vægt på, om personen:

selv sørger for det personale og materiel, som kræves til virksomhedens udøvelse. Se dommen i sag C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla.
selv bærer den økonomiske risiko ved virksomheden. Se dommen i sag C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, og i sag C-355/06, J.A. van der Steen.
handler i eget navn
handler for egen regning eller på eget ansvar (eller om personen derimod handler for hvervgivers regning og dennes ansvar). Se dommen i sag C-355/06, J.A. van der Steen.

(...)"

Uddrag af Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit D.A.11.1.2.3 Rette omkostningsbærer

"Det er en grundlæggende betingelse for momsfradragsret, at udgiften er afholdt af en afgiftspligtig person, der har optrådt i denne egenskab ved købet. Se ML § 37, stk. 1 og momssystemdirektivets artikel 168.

Supplerende er det en betingelse, at varen eller ydelsen er leveret til virksomheden. Se ML § 37, stk. 2, nr. 1 og momssystemdirektivets artikel 168, litra a).

Der er altså kun fradragsret for moms af varer og ydelser, der kan anses for leveret til den afgiftspligtige person, som har momsfradragsret.

(…)

Det er som udgangspunkt en betingelse for, at varen eller ydelsen kan anses for at være "leveret til virksomheden", at den afgiftspligtige person er i besiddelse af en forskriftsmæssig faktura, som er udstedt til den købende virksomhed. Se

EF-domstolens domme i sagerne
- C-338/98, Kommissionen mod Nederlandene og
- C-165/86, Intiem CV
Landsskatterettens kendelse i SKM2009.139.LSR.

Når fakturaer for investeringsomkostninger er udstedt til interessenterne i et selskab, som følge af at selskabet endnu ikke er stiftet, har selskabet dog fradragsret for momsen. Se EU-domstolens dom i sag C-280/10, Polski Trawertyn.

I sagen blev det lagt til grund, at investeringsomkostningerne var afholdt til brug for selskabets afgiftspligtige transaktioner, og at der var identitetssammenfald mellem de personer, der havde betalt købsmomsen og dem, der var deltagere i selskabet. Det er altså en betingelse, at udgiften kan anses for at vedrøre selskabets momspligtige aktiviteter og ikke må anses for at være udgifter, som er fx aktionærens udgift. Se også SKM2007.125.VLR.

(…)

EU-domstolen har udtalt, at et selskabs interessenter, der forud for selskabets stiftelse og momsregistrering foretager nødvendige investeringer for selskabets økonomiske virksomhed, kan anses for afgiftspligtige personer og dermed har fradragsret for momsen. Se EU-domstolens dom i sag C-280/10, Polski Trawertyn.

Det er en betingelse, at de afholdte udgifter kan anses for at vedrøre selskabets momspligtige aktiviteter og ikke må anses for at være udgifter, som er fx aktionærens udgift. Se SKM2007.125.VLR.

(…)

Indkøb, der vedrører et registreret interessentskabs momspligtige aktiviteter, kan anses for leveret til interessentskabet, selv om udgiften er afholdt af en af interessenterne personligt. Se EU-domstolens dom i sag C-280/10, Polski Trawertyn om udgifter afholdt af et selskabs interessenter før selskabets stiftelse og momsregistrering.

Uddrag af Momsvejledningen 1995, afsnit J.1.1.1

"(…)

Momsens af virksomhedens indkøb, som er leveret til og betalt af virksomheden, kan normalt medregnes til købsmomsen, selv om virksomheden efterfølgende måtte få indkøbsprisen helt eller delvist refunderet fra tredjemand, og der er andre - evt. ikke registrerede - medindehavere. Refusion fra tredjemand kan forekomme, f.eks. i tilfælde, hvor der udføres arbejde på en fast ejendom, som virksomheden bruger.

Indkøb, der vedrører et registreret interessentskabs momspligtige aktiviteter, kan medregnes til købsmomsen, selv om udgiften er afholdt af en af interessenterne personligt.

(…)"