Dokumentets metadata

Holdingselskabs fradragsret - rådgiveromkostninger - aktionærernes interesse

Et holdingselskab havde ikke fradragsret for momsen af visse udgifter til rådgivere i forbindelse med selskabets stiftelse og dets køb af en række datterselskaber, fordi de pågældende udgifter var afholdt af tredjemand (en aktionær i holdingselskabet) og ikke af holdingselskabet selv.For de øvrige involverede rådgiveromkostningers vedkommende, som holdingselskabet selv havde afholdt, havde selskabet alene delvis fradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 2. Der var ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn, hvorefter der var indrømmet selskabet et fradrag på 20 % af momsbeløbet.For landsretten anerkendte Skatteministeriet, at holdingselskabet tillige havde krav på 20 % fradrag for momsen af en faktura fra selskabets revisor vedrørende en kapitaludvidelse i holdingselskabet i overensstemmelse med principperne i EF-Domstolens dom af 26. maj 2005 i sag C-465/03.

Parter

HH Group A/S
(advokat Bill Andersen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken)

Afsagt af landsdommerne

Hanne Kildal, Henrik Twilhøj og Chris Olesen (kst.)

Denne sag, der er anlagt den 15. februar 2005, drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, HH Group A/S, efter momslovens § 37 kan fradrage købsmoms med 891.350 kr. vedrørende køb af tjenesteydelser fra forskellige rådgivere i forbindelse med, at selskabet blev stiftet og erhvervede et antal datterselskaber.

Påstande

HH Group A/S har påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at HH Group A/S er berettiget til yderligere momsfradrag for 2001 på 740.478 kr., subsidiært at HH Group A/S, afgiftstilsvar for 2001 hjemvises til fornyet behandling ved afgiftsmyndighederne.

Skatteministeriet har påstået frifindelse, dog således at Skatteministeriet anerkender, at HH Group A/S har fradrag for 20% af momsen af 4.600 kr. af faktura nr. 591389 af 29. juli 2001, subsidiært at HH Group A/S' afgiftstilsvar for 2001 hjemvises til fornyet behandling ved afgiftsmyndighederne.

Sagsfremstilling

Den 16. november 2004 traf Landsskatteretten afgørelse om, at HH Group A/S' fradragsberettigede moms for 2001 udgjorde i alt 150.872 kr.

HH Group A/S blev stiftet den 6. februar 2001. Aktionærerne i selskabet var pr. 6. juni 2001 G1 A/S, G2 Holding A/S, G3 Holding A/S, G4 Ejendomme ApS, G5 Holding ApS, G6 Holding ApS, G7 A/S, G8 ApS under stiftelse samt det finske selskab G9 c/o G10 Capital Management OY som ejede 51 af aktierne i selskabet.

Om sagens oplysninger i øvrigt fremgår det af Landsskatterettens kendelse

"...

HH Group A/S (herefter selskabet) er holdingselskab for selskaberne H1X A/S (herefter H1), H2X A/S (herefter H2), og H3X A/S (herefter H3). Selskabet leverer forskellige momspligtige ydelser til datterselskaberne.

...

Den 6. juni 2001 erhvervede selskabet aktierne i H1, H2, H3 samt H4 A/S dette selskab blev opløst den 1/10-01 efter fusion med H3).

Selskabets repræsentant har forklaret, at H1, H2 og H3 er selskaber inden for møbelindustrien. Ejerne af disse selskaber ønskede at etablere en eller anden form for et større samarbejde. Til dette formål blev der rettet henvendelse til R1 - en virksomhedsmægler - der skulle rådgive ejerne af selskaberne. Der blev udarbejdet et salgsprospekt for datterselskaberne herunder gennemført en due diligence m.v. Af salgsprospektet: "Information Memorandum and Business Plan The HH Group - December 1999" fremgår bl.a.:

"...

1. Preface

The Owners (the "Owners") of H1X A/S, H2X A/S, G4 Agentur A/S and H4 A/S, four Danish distributors and services for the Northern European woodworking in-dustry, plan to establish HH Holding A/S (the "Group", "HH" or the "Company") as holding company for their businesses, and to investigate the possibilities of a sale of this Company.

Potential buyers may include financial investors who may participate in the development of the Company by adding management resources and financial strength thereby facilitating HH's planned domestic and international expansion growth strategy.

...

5.5 Group Strategy, 2000-2003

... Specifically, it is planned that the following functions will be handled by HH Holding:

Accounting and financial reporting
IT
Business Development
Human Ressource
Marketing
Export
Key accounts

12.1 Group Structure

The primary function of HH Holding A/S will be ownership of shares in a number of operating, subsidiary companies.

..."

For sin bistand i forbindelse med salget af aktierne i H1, H2 og H3 til selskabet opkrævede R1 et samlet honorar hos ejerne af selskaberne på 17 mio. kr.

Repræsentanten har videre forklaret, at formålet med selskabets køb af aktierne i H1, H2, H3 og H4 A/S var at opnå positive synergieffekter ved at udnytte de enkelte selskabers ressourcer, kundekontrakter, viden mv. Selskabet skulle fremover effektivisere - administrativt og økonomisk - fællesfunktionerne i koncernen. Disse funktioner var hidtil blevet varetaget i de enkelte selskaber. Endvidere skulle selskabet udvikle nye forretningsmuligheder, koordinere/integrere selskaberne og deres beslægtede forretningsområder.

Selskabet afholdt i perioden bl.a. følgende omkostninger.

Faktura nr. 14-1250 fra R2 Advokataktieselskab dateret den 7. juni 2001

"Project HH

Our fee for legal services in connection with HH Group A/S's investment in H1X A/S, H2X A/S, H3X A/S and H4 A/S including without limitation substantial corporate and tax advice as well as advice associated with the entering into of certain financing arrangements with its lender and the drafting of various service contacts and lease agreements.

...

momspligtig	1.500.000 kr.
Moms 25%	375.000 kr.

..."

Af brev af samme dato fra R2 Advokataktieselskab fremgår bl.a.:

"Project HH

I overensstemmelse med anmodningen under closingmødet g.d. fremsender jeg vedlagt vor afregning for bistand i forbindelse med Project HH. I overensstemmelse med det med G10 aftalte, er der afregnet DKK 1 .500.000,00 + moms og faktiske omkostninger til HH Group A/S vedrørende den meget store del af vor bistand, som relaterer sig hertil.

Herudover vedlægges individuelle fakturaer udstedt til G1 A/S, G2 Holding A/S, G3 Holding A/S og G4, der relaterer sig til rådgivningen vedrørende aktieoverdragelserne m.v. Det samlede beløb på disse fakturaer udgør kr. 465.000,00 som er splittet op i 3 lige store fakturaer på kr. 155.000,00 hver (der dog, for så vidt angår G2 Holding A/S og G3 Holding A/S vedkommende, er delt 75-25.

Som det fremgår af ovenstående, er det totale afregningsbeløb for vor bistand væsentligt større end det estimat, vi gav i januar måned. I modsætning til finansielle rådgivere lever vi jo i advokatbranchen af et timebaseret honorar og det faktum, at projektet har trukket så voldsomt langt ud tidsmæssigt, har naturligvis skylden for, at honorarbeløbet er blevet så stort som det er.

..."

Af brev af 2/8 2001 fra R3 til selskabet fremgår bl.a.

"...

Honorar I henhold til aftale med HH GROUP A/S's bestyrelsesformand B fremsendes hermed vore honorarnotaer for arbejder udført i forbindelse med HH GROUP A/S's erhvervelse af en række selskaber. Notaerne er opdelt i arbejder udført før, henholdsvis efter 16. marts 2001. Endvidere har vi fremsendt vor honorarnota i forbindelse med selskabets udvidelse af aktiekapitalen.

...

Ved gennemgangen af balancen fremgik, at advokatudgifterne på godt 1,5 mio. kr. var ført som en driftsudgift. Rent regnskabsmæssigt bør I nok i ledelsen drøfte den regnskabsmæssige behandling af denne udgift samt udgifterne til os i forbindelse med due diligencen. Vi ser ofte, at udgifter af denne karakter anses for at være en del af anskaffelsessummen, og dermed en del af koncerngoodwill der afskrives over en periode. Vi kan nærmere komme ind på dette ved vort revisionsbesøg hos jer her efter sommerferien.

..."

Der er fremlagt følgende fakturaer fra R3 til selskabet

Faktura nr. 591387 af 29/7 2001, hvor honoraret udgør 462.500 kr., heraf moms 92.500 kr.

"...

Professionel fee in relation to the HH limited finansiel due diligence including due diligence raport and meetings in the period up to 16 March 2001.

..."

Faktura nr. 591388 af 29/7 2001, hvor honoraret udgør 533.750 kr., heraf moms 106.750 kr.

"...

Professionel fee in relation to the HH limited financial due diligence including due diligence raport and meetings in the period 17 March 2001 to 6 July 2001.

..."

Faktura nr. 591389 af 29/7 2001, hvor honoraret udgør 23.000 kr., heraf moms 4.600 kr.

"...

Honorar i forbindelse med bistand ved kapitaludvidelsen i selskabet

..."

Endelig er der fremlagt kopi af faktura af 21/11 2001 fra advokatfirmaet R4 til selskabet. Det fremgår bl.a. heraf:

"...

HH Group - Statement as of 30 September 2001

...

For legal services rendered in connection with the establishment of HH Group A/S, including
-	participation in kick-off meeting on 19 january 2001.
-	review of Information Memorandom,
-	legal due diligence investigation at the of fices of R2,
-	preparation of Legal Due Diligence Memorandum encluding list of all documents reviewed,

...

I have charged a fee of	DKK	1.250.000,00
25% VAT hereof	DKK	312.500,00

..."

Selskabet har foretaget fuldt momsfradrag for de omhandlede udgifter, i alt 891.350 kr.

Repræsentanten har forklaret, at omkostningerne bl.a. vedrørte due diligence, stiftelsesomkostninger og samarbejdskontrakter. Samarbejdskontrakterne indebar bl.a., at selskabet kunne sælge en samlet produktionslinje til større kunder. Således producerede de tre selskaber maskiner, der indgik i forskellige led i en samlet produktion af møbler. Ved sammenlægningen havde man i selskabet mulighed for dette samlede salg, ligesom man havde fået et samlet kundekartotek.

Der er fremlagt kopi af referat fra "Minutes from the Board Meeting of HH Group A/S" afholdt den 29. november 2001. Heraf fremgår bl.a.:

"...

7. Miscellaneous

A handled out a specification of the start-up costs of HH Group A/S which showed a difference between the shareholders of DKK 0,7-0,8 mill. B, chairman and C, CEO will discuss how to treat the matter and will come back before the year end. The Board agreed to a new mortgage period of the long term proberty loan i H1X. The loan will be extended from 7 years to 20 years giving the company and the Group a cash improvement of DKK 0,8 mill. per year.

..."

Der er endvidere fremlagt en opgørelse af 29. november 2001, der blev sendt fra A (økonomidirektør) til G10 (att. bestyrelsesformand B). Heraf fremgår bl.a.:

"...

Etableringsomkostninger, HH

Forud for etableringen af HH diskuteredes muligheden for at afholde etableringsomkostninger i HH GROUP A/S i et ligeværdigt forhold (51%/49%). Selskabet har nu modtaget og bogført alle fakturaer, der vedrører etableringen. Såfremt hensigtserklæringen om at dele omkostningen ligeværdigt respekteres har G10 lagt for 703.576 kr. for meget op i HH GROUP A/S.

Regnestykket ser ud som følger

	Udgifter rekvireret af G10	Udgifter re- kvireret af Vendors	Udgifter i alt	Herudover udgør moms
R2, legal fee		1.500.000 kr.	1.500.000 kr.	375.000 kr.
R2, diverse		29.643 kr.	29.643 kr.
R4, legal fee	1.250.000 kr.		1.250.000 kr.	312.500 kr.
R4, diverse	3.172 kr.		3.172 kr.
R5, advokat	245.481 kr.		245.481 kr.
R3, due diligence	797.000 kr.		797.000 kr.	199.250 kr.
I alt	2.295.653 kr.	1.529.643 kr.	3.825.296 kr.	886.750 kr.
Udligning til 51%/49%	- 703.576 kr.		- 703.576 kr.
Udgifter i lige-værdigt forhold	1.592.077 kr.	1.529.643 kr.	3.121.720 kr.
Andel i %	51%	49%	100%

Opgørelsen er under forudsætning af, at HH GROUP A/S indrømmes fuldt momsfradrag. Forestiller vi os, at HH GROUP A/S ikke indrømmes momsfradrag, kan differencebeløbet opgøres til 825.019 kr.

..."

Selskabet indgik den 6. december 2901 aftale med H1, H2 og H3 om Corporate Fee. Det fremgår bl.a. heraf:

"...

§ 1 Baggrund

HH Group A/S er moderselskab fer H1X, H2X A/S og H3X A/S. HH Group A/S forestår dele af administrationen i de nævnte datterselskaber hvorfor nærværende aftale er indgået med henblik på bl.a. at fastlægge omfanget heraf og vederlaget herfor.

Nærværende aftale har virkning fra den 06.06.01, hvor HH Group A/S erhverver 100% af aktierne i H1X A/S, H2X A/S og H3X A/S.

§ 2 - Ydelser

HH Group A/S' opgaver for datterselskaberne omfatter følgende ydelser:

-	Overordnet administration, herunder overordnet administrativ koncernledelse.
-	Overordnet markedsføring, herunder planlægning og tilrettelæggelse af større udstillinger.
-	Udarbejdelse af og/eller bistand til månedsregnskaber, årsregnskaber, budgetter samt businessplaner, herunder bistand i forbindelse med tilkøb eller frasalg af selskaber og/eller aktiviteter.
-	Overordnet likviditets- rente- og valutastyring herunder kontakt til finansielle partnere.
-	Juridisk og regnskabsmæssig bistand, herunder kontakt til advokater og revisorer.

§ 3 Vederlag (Corporate Fee)

De af HH Group A/S afholdte faste kapacitetsomkostninger i forbindelse med gennemførelse af de i § 2 nævnte ydelser faktureres fuldt ud til datterselskaberne, så hvert af datterselskaberne bærer 1/3 hver. Dog faktureres ydelser, der direkte og udelukkende kan relateres til et datterselskab, direkte til dette datterselskab.

De faste kapacitetsomkostninger består af - men er ikke afgrænset til

-	Løn og andre ydelser til koncernledelsen ... tillagt avancetillæg på 5%
-	Almindelige administrationsomkostninger såsom ...
-	Honorar til eksterne konsulenter.

§ 4 Betaling

De i § 3 nævnte omkostninger faktureres til hvert af datterselskaberne månedsvis forud baseret på HH Group A/S' budgetterede faste kapacitetsomkostninger ... Hvert år senest i december måned udarbejdes en endelig faktura til hvert af datterselskaberne baseret på HH Group A/S' faktiske afholdte kapacitetsomkostninger

..."

Der er fremlagt kopi af faktura af 7/3 2002 fra selskabet til G10 vedrørende beløbet på 703.576 kr., jf. opgørelse af 29. november 20001. Af fakturaen fremgår, at omkostningerne vedrører etableringen af selskabet. Beløbet er betalt af G10 den 9/4 2002.

Repræsentanten har forklaret, at det var aftalt mellem parterne, at den del af udgifterne, der vedrørte due diligence, endeligt skulle afholdes af G10. Denne del udgjorde ca. 61% af udgifterne. Den resterende del af udgifterne (39%), vedrørte stiftelse af HH Group A/S samt udarbejdelse af samarbejdskontrakter mellem selskabet og de enkelte datterselskaber.

Selskabet havde for 2001 følgende momsangivelse

Repræsentanten har oplyst, at den momspligtige aktivitet består i, at selskabet sælger ydelser til datterselskaberne. Ydelserne omfatter bl.a. regnskab, bogføring, budgetter, IT, rådgivning om drifts- og anlægsinvestering, forretningsudvikling, personaleforhold, marketing, eksport, key accounts. Selskabet planlægger også at sælge produktionslinier til større kunder, hvilket vil sige en maskinpakke af forskellige produktionsmaskiner, som hver især er med til at bearbejde det enkelte produkt fra råvare til det endelige slutprodukt. Endvidere sælger selskabet møbelbeslag fra Fjernøsten til større europæiske møbelproducenter.

ToldSkats afgørelse

Selskabet er ikke berettiget til momsfradrag med 891.350 kr. vedrørende udgifter til revisor og advokat.

Efter en samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder samt EF-Domstolens dom i ...(sag C-16/00) må selskabet anses for at være en momspligtig person, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. momslovens § 3, og leverer varer og ydelser mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Momsfradragsretten skal bedømmes efter momslovens § 37, stk. 1. Det afgørende er herefter, om de erhvervede goder eller tjenesteydelser har en direkte og umiddelbar tilknytning til selskabets momspligtige transaktioner.

For fortolkning af begrebet "direkte og umiddelbar tilknytning" er der henvist til EF-domstolens domme i ... (sag C-4/94), ... (sag C-98/98), ... (sag C-408/98).

Den her omhandlede situation adskiller sig væsentlig fra situationen i ...-dommen (sag C-16/00). Således er ydelserne leveret til aktionærerne i selskabet, hvilket understøttes af følgende. Dele af ydelser fra revisorer og advokater er leveret i tidsrummet før stiftelsen og registreringen af selskabet. Dele af ydelserne er leveret før den 21. maj 2001, som er det tidspunkt, hvor de nuværende aktionærer i selskabet erhverver aktierne. Dele af ydelserne er leveret før den 6. juni 2001, som er det tidspunkt, hvor der indgås endelig aftale om gennemførelse af de bagvedliggende aktionærers interesser i form af salg af aktier. Endelig er aftalen om levering af momspligtige ydelser fra selskabet til datterselskaberne først indgået den 6. december 2001.

På baggrund heraf må de leverede ydelser anses for klart og entydigt at rette sig direkte og umiddelbart mod transaktioner vedrørende aktier gennemført dels af de bagvedliggende ejere af aktiekapitalen i selskabet og dels af de tidligere ejere af aktiekapitalen i H1, H2 og H3. Udgifterne kan derfor ikke anses at indgå, hverken som et omkostningselement i prisen for selskabets produkter eller som en generalomkostning, der i princippet har en direkte og umiddelbar tilknytning til selskabets samlede økonomiske virksomhed.

Selskabet er således ikke berettiget til momsfradrag for de omhandlede udgifter, jf. momslovens § 37, stk. 1.

At udgifterne har en direkte og umiddelbar tilknytning til aktionærernes transaktioner vedrørende aktier understøttes endvidere af brev af 29. november 2001 fra økonomidirektør A til bestyrelsesformand B.

Det fremgår af brevet, at de implicerede parter allerede forud for etableringen af selskabet behandlede spørgsmålet om en forholdsmæssig fordeling af udgifterne. Dette understøtter netop, at udgifterne har en direkte og umiddelbar tilknytning til aktionærernes transaktioner vedrørende aktier. Såfremt udgifterne havde haft en direkte og umiddelbar tilknytning til selskabets momspligtige virksomhed i form af generalomkostninger, ville spørgsmålet om fordeling af de afholdte udgifter mellem aktionærerne være irrelevant.

Den omstændighed, at de tidligere aktionærer i H1, H2 og H3 allerede har afholdt udgifter vedrørende de gennemførte transaktioner, kan ikke tillægges betydning ved afgørelsen af nærværende sag. Dette skyldes, at disse aktionærer i overensstemmelse med aftalen skulle betale 49% af de i sagen omhandlede udgifter.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har fremsat påstand om, at selskabet skal anses for berettiget til fuldt fradrag for momsen af de afholdte udgifter efter momslovens § 37.

Den del af omkostningerne som G10 endeligt skal bære, skal anses som rådgivningsydelser. Disse ydelser har selskabet købt og videresolgt til G10, der skal beregne erhvervelsesmoms af ydelserne i Finland. En sådan viderefakturering er momspligtig. Viderefaktureringen opfylder således ikke betingelserne for at kunne anses som udlæg, hvoraf der ikke skal betales moms. Betingelserne for at kunne viderefakturere som et udlæg fremgår af momsvejledningens afsnit 6.1.3.2. Disse betingelser er ikke opfyldt. Der er derfor tale om en momspligtig levering og selskabet er berettiget til fradrag.

Selskabet har som følge af, at disse udgifter er viderefaktureret til G10 fuld fradragsret for momsen af udgifterne.

Denne del af omkostningerne på, som blev viderefaktureret til G10 var aktionærernes udgift i overensstemmelse med TfS 1999,908. Den øvrige del var omkostninger afholdt i forbindelse med den momspligtige virksomhed i selskabet. Følgelig var der fradragsret for momsen af de afholdte udgifter.

Den resterende del af udgifterne vedrører stiftelse af HH Group A/S samt udarbejdelse af vedtægter m.v. Herudover vedrørte den udarbejdelse af samarbejdskontrakter mellem selskabet og de enkelte datterselskaber. Disse samarbejdskontrakter beskriver omfanget og betingelserne for momspligtige leverancer mellem parterne.

Da omkostningerne ikke direkte kan henføres til de momspligtige leverancer, må de anses som fællesomkostninger.

EF-Domstolens dom i ... (sag C-16/00) kan anvendes analogt til denne sag. De afholdte omkostninger er i begge sager udgifter til advokat og revisor afholdt af et moderselskab i forbindelse med overtagelse af kapitalandele i et datterselskab. Begge moderselskaber er momspligtig personer og driver selvstændig økonomisk virksomhed. Dette er anerkendt af regionen. Omkostningerne ligger tidsmæssigt forud for de momspligtige indtægter og er derfor et omkostningselement i fastsættelse af salgsprisen. Udgifterne har således i princippet en direkte og umiddelbar tilknytning til moderselskabernes samlede økonomiske virksomhed og er derfor fradragsberettigede. Det eneste punkt, hvor de to selskaber adskiller sig fra hinanden er, at selskabet, udover at være et holdingselskab, er driftsselskab og fuldt ud en momspligtig person.

EF-Domstolen har endvidere fastslået, at der ikke skal sondres mellem opstarts-, drifts- og afviklingsomkostninger, jf. ... (sag 268/83), ... (sag C110/94), ... (sag C-110/98-C147/98) ... (sag C-400/98).

Der er endvidere henvist til DfT's afgørelse 1081/88, hvor der anerkendtes fradrag for moms af udgifter til stiftelse m.m.

Praksis for holdingselskabers skønsmæssige momsfradragsret kan endvidere ikke finde anvendelse i den foreliggende situation. Hovedformålet hos selskabet er ikke pleje af kapitalinteresser.

Sammenfattende kan det siges, at omkostningerne ikke er afholdt i de sælgende aktionærers interesser. Dette understøttes at det ovenfor anførte samt den omstændighed, at sælger og køber her har modsat rettede interesser og derfor ikke afholder hinandens omkostninger. Som nævnt er disse omkostninger særskilt faktureret fra rådgiverne til henholdsvis sælgere og købere.

Told- og Skattestyrelsens udtalelse

Told- og Skattestyrelsen har indstilles sagen stadfæstet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af momslovens § 37, stk. 1, fremgår

"Registrerede virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 5."

Af momslovens § 38, stk. 2, fremgår

"For varer og ydelser, som af en registreret virksomhed benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed."

Faktura nr. 591389 af 29. juli 2001 fra R3 vedrører efter sit indhold kapitaludvidelse i selskabet. Med henvisning til Landsskatterettens kendelse af 22. juni 2001, offentliggjort i SKM2001.272.LSR , kan disse udgifter ikke anses for momsfradragsberettigede, da udgiften anses at vedrøre et momsfritaget salg af aktier.

I overensstemmelse med opgørelsen af 29. november 2001 har G10 betalt 703.576 kr. til selskabet. Denne betaling kan ikke anses som vederlag for betaling af en ydelse fra selskabet, men må anses som udtryk for en aftalt omkostningsfordeling, der indebar, at G10 skulle godtgøre selskabet en del af de udgifter, selskabet havde afholdt. De udgifter, som G10 skulle godtgøre, påhvile der for ikke selskabet, jf. 6. momsdirektiv, artikel 17, stk. 2, og selskabet er derfor ikke berettiget til fradrag for den moms, der kan henføres til godtgørelsen. Det bemærkes, at det forhold, at beløb for selskabet evt. ikke kan anses som et udlæg omfattet af momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, ikke medfører, at selskabet er berettiget til fradrag for momsen af de udgifter, der er viderefaktureret. Efter momslovens § 37, stk. 1, er det en betingelse for fradrag, at udgifter vedrører momspligtige leverancer. Da selskabet ikke har foretaget momspligtige leverancer til G10, opfylder selskabet ikke denne betingelse for fradrag. Når godtgørelsen fordeles forholdsmæssigt på de udgifter, der er angivet i opgørelsen af 29. november 2001, vedrører 661.958 kr. momsbelagte udgifter inkl. moms. Momsen heraf udgør 132.391 kr., som selskabet således ikke er berettiget til fradag for.

For så vidt angår de øvrige udgifter, lægger Landsskatteretten til grund, at selskabet var uden aktivitet indtil den 21. maj 2001, hvor aktierne i selskabet blev erhvervet af henholdsvis G10 og af aktionærerne i de senere datterselskaber.

Den væsentligste del af de her omhandlede ydelser må derfor være leveret til de senere aktionærer i selskabet og i disses interesse, hvilket også forudsætningsvis fremgår af opgørelsen af 29. november 2001. Momsen af disse udgifter kan derfor ikke være fradragsberettigede for selskabet.

Selskabet er derimod i overensstemmelse med EF-domstolens dom i sagen C-16/00 (...) berettiget til fradrag for momsen af de udgifter, der vedrører ydelser leveret til selskabet med henblik på erhvervelsen af aktierne i H1, H2, H3 og H4 A/S. Fradrag kan godkendes i det omfang erhvervelsen er sket med henblik på at foretage momspligtige leverancer til disse datterselskaber. På baggrund af de foreliggende aftaler lægges det til grund, at der har været påtænkt og rent faktisk også efterfølgende har været foretaget visse momspligtige leveringer til disse selskaber. Selskabets væsentligste funktion må dog være at fungere som holdingselskab. Momsen af udgifter, der kan henføres til denne funktion er ikke fradragsberettiget.

De foreliggende fakturaer er ikke specificeret på en sådan måde, at udgifterne kan fordeles i overensstemmelse med ovenstående, og der må derfor foretages et skøn over andelen af de udgifter, der kan anses for fradragsberettigede for selskabet. Landsskatteretten skønner, at 20% af de herefter resterende omkostninger er fradragsberettigede for selskabet. Der er ved skønnet bl.a. lagt vægt på, at ydelserne efter det foreliggende er leveret i hvert faldt fra januar 2001, medens selskabet først bliver erhvervet af de her omhandlede aktionærer den 21. maj 2001, og at selskabet kun i begrænset omfang kan anses f-or at have erhvervet aktierne i datterselskaberne med henblik på at foretage momspligtige leverancer.

Opgørelsen af momsfradrag

Beløbet fremkommer som 703.576 kr. af de samlede udgifter inkl. moms i alt 4.712.046 kr. eller 14,93%. Den del af omkostningsgodtgørelsen, der kan henføres til momsbelagte udgifter udgør således 661.958 kr. (inkl. moms) og momsen 132.391 kr.

Den fradragsberettigede moms udgør herefter 20% af (891.350 - 4.600 - 132.391) kr. eller i alt 150.872 kr.

..."

I tilknytning til administrationsaftalen (Corporate Fee Agreement) af 6. december 2001 er der udarbejdet et bilag vedrørende beregningen af vederlaget (Corporate Fee) i henhold til aftalens § 3:

"...

Bilag 1

HH GROUP A/S' faste kapacitetsomkostninger

	Forventet	Budget
	2001	2002
	06.06-31.12	01.01-31.12
Lønninger og gager til koncernledelsen	792.500	1.493.000
5% avance tillæg, heraf	39.625	74.650
Lønninger og gager til koncernledelsen, egne1	7.500	15.000
Salg- og marketingsomkostninger	0	0
...
Revision 1)	60.000	60.000
...
I alt, ekskl. moms	1.038.500	2.082.650
Heraf egne omkostninger 1	- 67.500	- 75.000
	971.000	2.007.650
Moms, 25%	242.750	501.913
I alt	1.213.750	2.509.563
til fordeling med 1/3 til hver (ekskl. moms)
H1X AS	323.667	669.217
H2X A/S	323.667	669.217
H3X A/S	323.667	669.217
I alt	971.000	2.007.650
Beløb pr. måned (ekskl. moms), afrundet	46.200	55.800

..."

I henhold til aftalen (Corporate Fee Agreement) sendte HH Group A/S den 14. december 2001 enslydende fakturaer til datterselskaberne. Af fakturaerne fremgår blandt andet:

"...

Faktura 2001/...

Corporate Fee

for perioden 06.06.-31.12.01 i henhold til vedlagte aftale

7 måneder á 46.200		323.400
Moms, 25%		80.850
I alt		404.250

Betaling: netto kontant

..."

Nettoomsætningen i HH Group A/S i perioden 6. februar til 31. december 2001 var 970.200 kr. svarende til de beløb, der blev opkrævet i Corporate Fee hos de 3 datterselskaber. Koncernens samlede nettoomsætning var i samme periode 452.528.963 kr.

Den 1. januar 2002 fakturerede HH Group A/S datterselskaberne i henhold til aftalen af 6. december 2001 for januar 2002. Af fakturaerne fremgår blandt andet:

"...

Faktura 2002/...

Corporate Fee

for perioden 01.01.-31.01.02 i henhold til Corporate Fee Agreement

1 måned á 55.800	55.800
Moms, 25%	13.950
I alt	69.750

Betaling: netto kontant

..."

Forklaringer

A har forklaret, at han var økonomichef i det nuværende datterselskab H3X A/S. I den forbindelse var han involveret i forløbet vedrørende etableringen af HH Group A/S. I januar 2001 meddelte G10, at virksomheden var interesseret investor. I den forbindelse blev det udarbejdede Information Memorandum opdateret, og businessplanen blev justeret.

Sælgerne kontaktede advokatfirmaet R2, som skulle fungere som deres rådgivere i forbindelse med transaktionen. For G10 skulle revisionsfirmaet R3 forestå due diligenceprocessen. G10 benyttede også advokatfirmaet R4 og et finsk advokatfirma.

Det blev tidligt gjort klart, at R2 ville udstede fakturaer dels til de sælgende aktionærer, dels til selskabet. Rådgivningen, der var rettet mod de sælgende aktionærer, blev betalt af de disse, og rådgivningen, der var rettet mod selskabet, blev betalt af dette. Der forelå et groft estimat af etableringsomkostningerne til revisor, advokater mv. Det lå klart, at R1s regning skulle faktureres direkte til de sælgende aktionærer og betales af disse. Der var indgået en aftale om, at udgifterne til rådgiverhonorarer skulle afholdes forholdsmæssigt af ejerne af selskabet.

Det var en central del af businessplanen, at der skulle ske en centralisering af de administrative funktioner i datterselskaberne for at realisere synergieffekter. Der skulle herunder ske afskedigelse af administrative medarbejdere i de tre datterselskaber, hvilket også skete. Medarbejderne i de administrative funktioner i datterselskaberne skulle efter omstruktureringen referere direkte til ham, som blev ansat som økonomidirektør i HH Group A/S på fuld tid den 1. august 2001. Han skulle overtage en række af de funktioner, som de afskedigede medarbejdere varetog. Der blev ikke ansat en ny økonomichef i H3X A/S, men han bevarede en stor del af de arbejdsopgaver, som han tidligere havde haft for H3X A/S i sin nye stilling i HH Group A/S.

C fortsatte med at være direktør i H1X A/S, men blev samtidig koncerndirektør i HH Group A/S. Lønnen, som han skulle have herfor, blev betalt på den måde, at HH Group A/S skulle betale forskellen mellem de 60.000 kr. om måneden i løn, han fortsat skulle have for at være direktør i H1X A/S, og den løn på 1,3 mio. kr. årligt, som han skulle have for at være koncerndirektør.

Han har udarbejdet Corporate Fee Agreement af 6. december 2001 på baggrund af en skabelon, som han havde fået af R3, og han foretog de ændringer og tilføjelser, som var nødvendige. Han tog udgangspunkt i, at aftalen skulle afspejle virksomhederne, der indgik i koncernen. Han indsatte selv ydelserne i § 2. Vederlaget i aftalens § 3 blev fastsat til 5 % efter drøftelse med R3.

Der var ikke nogen konkret plan om, hvad der skulle ligge i markedsføringen. Opgaven var indsat af hensyn til fremtidig vækst og udvikling af HH Group A/S.

Hele hans arbejdsindsats var relateret til administrative og driftsmæssige dispositioner i datterselskaberne. Der var ikke nogen investering i HH Group A/S, der skulle administreres, og der var ikke konkrete planer om yderligere køb af virksomheder. Det handlede udelukkende om driften af datterselskaberne. Det var i den forbindelse alene afgørende, at koncernen totalt set havde en besparelse. C varetog kontakten til key account kunder og deltog i bestyrelsesmøder. Han var vidnets overordnede, og vidnet gennemgik derfor regnskabet med ham.

I 2001 havde HH Group A/S et mindre underskud. Målet var, at HH Group A/S skulle tjene penge på ydelser til datterselskaberne.

Han tog forbehold for, at der blev indrømmet HH Group A/S momsfradrag i brevet af 29. november 2001 til G10, fordi der i efteråret 2001 havde været en forespørgsel fra ToldSkat vedrørende momsen, og spørgsmålet var endnu uafklaret.

Fakturaen af 7. marts 2002 er betalt af G10 i henhold til aftalen mellem aktionærerne, hvorefter der skulle ske en fordeling af de samlede rådgiveromkostninger i forhold til ejerforholdet. HH Group A/S havde lagt pengene ud. Der er ikke tale om betaling for en ydelse leveret af HH Group A/S til G10. Han ved ikke, om G10 har betalt moms i Finland. Efter hans opfattelse kan G10s betaling af beløbet sammenlignes med de individuelle fakturaer, som R2 udstedte til de sælgende aktionærer vedrørende advokatfirmaets rådgivning vedrørende aktieoverdragelserne mv.

Han fratrådte sin stilling i HH Group A/S i maj 2005.

Procedure

HH Group A/S har gjort gældende, at selskabet er berettiget til at fradrage momsen for de ydelser, der er købt til brug for virksomhedens leverancer ved opgørelsen af afgiftstilsvaret for indgående afgift, jf. § 37, stk. 1, i momsloven. Der er således ikke grundlag for at nægte fradragsret vedrørende det omtvistede momsbeløb på i alt 891.350 kr., selv om beløbet vedrører tiden før HH Group A/S' etablering. Som det fremgår af administrationsaftalen af 6. december 2001 udøver HH Group A/S selvstændig erhvervsvirksomhed i forhold til datterselskaberne, og momsbeløbet vedrører ydelser, der er faktureret til HH Group A/S og relaterer sig til HH Group A/S. Ejerne i HH Group A/S og de tidligere ejere af datterselskaberne er ikke de samme. Der er ikke grundlag for at hævde, at det alene er en formel fakturering, der er sket til HH Group A/S. Der er ikke grundlag for at tilsidesætte den skønsmæssige afgrænsning, der er foretaget af HH Group A/S' rådgivere, af, hvilken del af det udførte arbejde, der relaterer sig til HH Group A/S, og hvilke ydelser, der vedrører selskabets aktionærer.

Der er endvidere ikke grundlag for at foretage en reduktion af momsfradraget i henhold til momslovens § 38, stk. 2.

HH Group A/S er derfor berettiget til fradrag for momsen for de udgifter, der har været forbundet med erhvervelsen af aktierne i datterselskaberne.

Skatteministeriet har gjort gældende, at det er med rette, at HH Group A/S alene er blevet indrømmet delvis fradragsret på 150.872 kr. af det omtvistede momsbeløb på 891.350 kr. Det er en betingelse for fradragsret efter momslovens § 37, stk. 1, at der er tale om virksomhedens indkøb - og ikke andres indkøb eller indkøb i andres interesse, og at de momsbelagte indkøb af varer og ydelser udelukkende anvendes til brug for virksomhedens egne momspligtige leverancer.

Den del af udgifterne til rådgivningsydelser fra advokatfirmaet R2, revisionsfirmaet R3 og advokatfirmaet R4, der vedrører etableringen af HH Group A/S og tilrettelæggelse af ejerstrukturen samt kapitalforholdene i HH Group A/S, er ikke reelt afholdt i HH Group A/S' interesse, men derimod i HH Group A/S' aktionærers interesse. Uanset at rådgivningsydelserne formelt er faktureret til HH Group A/S, er leverancerne sket til aktionærerne og i aktionærernes interesser, hvilket bekræftes af mødereferatet fra bestyrelsesmødet den 29. november 2001 i HH Group A/S og i opgørelsen af samme dato fra HH Group A/S til G10. Den del af bistanden, der vedrørte selve selskabsdannelsen og selskabskonstruktionen, skete således ikke til brug for HH Group A/S' afgiftspligtige leverancer til datterselskaberne, men til brug for aktionærernes anskaffelse og fordeling af aktierne i HH Group A/S. HH Group A/S er derfor ikke berettiget til fuldt fradrag for momsen af rådgivningsydelserne. Beløbet på 703.576 kr. er ikke en del af et vederlag for leverede rådgivningsydelser, der påhvilede HH Group A/S, idet beløbet blev endeligt afholdt af G10, og HH Group A/S har ikke leveret ydelser til G10. Udstedelsen af fakturaen var derimod udmøntningen af en aftale om omkostningsfordeling.

I overensstemmelse med EF-domstolens dom i sag 16/00, ... er HH Group A/S skønsmæssigt indrømmet fradragsret for 20 % af den resterende del af de beløb, der er faktureret til HH Group A/S, i forbindelse med HH Group A/S' anskaffelse af aktierne i datterselskaberne, jf. momslovens §38, stk. 2. Der er ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn herom, idet dette ikke er udøvet på et urigtigt grundlag eller har medført et urimeligt resultat for HH Group A/S. Der er således intet oplyst om omfanget af de opgaver, som HH Group A/S hævdes at have varetaget for datterselskaberne, herunder om direktør Cs opgaver for datterselskaberne, ligesom fakturaerne fra HH Group A/S til datterselskaberne ikke konkret angiver, hvilke ydelser, der faktureres for.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter momslovens § 37, stk. 1, kan en registreret virksomhed foretage fradrag for købsmoms, såfremt den købte ydelse udelukkende anvendes til brug for virksomhedens egne leverancer.

Efter bevisførelsen, herunder As forklaring, lægges det til grund, at G10 Capital Management Oys betaling af 703.576 kr. til HH Group A/S skete som led i en aftalt omkostningsfordeling mellem aktionærerne i HH Group A/S og ikke som betaling for en leverance fra HH Group A/S. HH Group A/S kan herefter ikke foretage fradrag for den andel af selskabets købsmoms vedrørende rådgivning, der kan henføres til beløbet på 703.576 kr. Det er ubestridt, at denne del af købsmomsen udgør 132.391 kr.

For så vidt angår fradrag for den øvrige købsmoms er spørgsmålet, om HH Group A/S har fuld fradragsret, jf. momslovens § 37, eller delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 2.

Efter navnlig As forklaring og administrationsaftalen af 6. december 2001 mellem HH Group A/S og datterselskaberne lægger landsretten til grund, at det bl.a. var hensigten, at HH Group A/S skulle levere momspligtige ydelser til datterselskaberne, og at det også faktisk skete i et vist omfang. Da ejerne af datterselskaber valgte at udmønte deres ønske om at etablere et større samarbejde i den foreliggende ejerstruktur, må det imidlertid også antages, at det var en væsentlig funktion for HH Group A/S at fungere som holdingselskab.

Da virksomhed som holdingselskab ikke er økonomisk virksomhed i momslovens forstand, har HH Group A/S ikke krav på fradrag for den del af købsmomsen, der vedrører udgifter knyttet til holdingfunktionen. Fradragsretten skal herefter fastsættes skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2.

Det er efter bevisførelsen uklart, i hvilket omfang As og særligt Cs indsats har været relateret til egentlige serviceydelser til datterselskaberne. Landsretten lægger herved vægt på As forklaring om Cs opgaver, på at ydelserne i henhold til § 2 i administrationsaftalen i vidt omfang vedrører ydelser, der må karakteriseres som sædvanlig pleje af holdingselskabets ejerinteresser, og på at der ikke i den relevante periode var udgifter til overordnet markedsføring samt på, at de fakturaer, der er udstedt til datterselskaberne, ikke indeholder en specifikation af, hvilke serviceydelser, der er leveret. Det er endvidere ikke godtgjort, i hvilket omfang, der - som forklaret af A - skete en reduktion af datterselskabernes administrative medarbejderstab som følge af, at visse serviceydelser fremover skulle varetages af HH Group A/S.

På denne baggrund finder landsretten ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn over, hvor stor en del af HH Group A/S' købsmoms, der er fradragsret for.

Den fradragsberettigede moms udgør herefter 20 % af 758.959 kr. eller 151.792 kr.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets påstand til følge, således at HH Group A/S har fradragsret for yderligere 20 % af momsen på 4.600 kr. vedrørende faktura nr. 591389 af 29. juli 2001, og i øvrigt frifindes Skatteministeriet.

HH Group A/S skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 52.700 kr. Beløbet dækker 50.000 kr. til Skatteministeriets udgifter til advokatbistand og 2.704 kr. til udgifter til materialesamling. Landsretten har lagt vægt på sagens omfang, værdi og udfald.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgeren, HH Group A/S, yderligere har fradragsret for 20 % af momsen på 4.600 kr. vedrørende faktura nr. 591389 af 29. juli 2001.

I øvrigt frifindes Skatteministeriet.

HH Group A/S skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 52.700 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.