Dokumentets metadata

Uddeling af grundkapital ved opløsning af en ikke-erhvervsdrivende fond

Skatterådet bekræftede, at der var skattefrihed ved uddeling af grundkapital, idet beskatning ved uddeling fra grundkapitalen forudsætter, at der er tale om forbrug af en bunden kapital, der var skattefri ved tilgangen, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6 eller efter den tidligere dispensationsordning. Idet grundkapitalen var tilgået fonden før indførelse af fondsbeskatningsloven, kunne der ikke ske beskatning ved uddeling af fondens grundkapital som følge af opløsningen.

Spørgsmål:

1. Kan det bekræftes, at uddeling af grundkapitalen i forbindelse med opløsning af H1 ikke vil være skattepligtig for fonden?

Svar:

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1 (i det følgende "Fonden") blev oprettet den x. x xxx.

Fondens formål er enten som lån eller gave:

1) at yde økonomisk støtte til advokater, der er eller har været medlem af H2 og disses respektive enker eller børn.
2) at yde økonomisk støtte til efteruddannelse og studieophold af advokater og advokatfuldmægtige

Ved opløsning af Fonden skal eventuelle fondsmidler anvendes i overensstemmelse med Fondens formål.

Om rammerne for Fonden henvises til Fondens vedtægter, der er vedlagt anmodningen.

Fonden er subjektiv skattepligtig efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Som følge af Fondens beskedne størrelse er det besluttet at opløse Fonden, hvilket er godkendt af G1 som fondsmyndighed. Inden Fondens likvidationsprovenu udloddes i forbindelse med opløsningen, har Fonden behov for en afklaring af, hvorvidt opløsningen udløser skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser.

Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke spørgers om den skattemæssige stilling for modtagerne af likvidationsprovenuet fra Fonden, ligesom der ikke spørges om, hvorvidt Fondens afståelse af de børsnoterede værdipapirer forud for udbetaling af likvidationsprovenuet udløser beskatning.

Det kan lægges til grund for besvarelsen, at hele fondens grundkapital var til stede i begyndelsen af 80'erne. Gennem mange år blev der ikke foretaget uddelinger, hvorved kapitalen akkumuleredes i fonden. På det tidspunkt blev hele kapitalen så registeret som bunden kapital.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Reglerne om beskatning af fonde, der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger eller af lov om erhvervsdrivende fonde, er reguleret i fondsbeskatningsloven.

Fondsbeskatningsloven blev vedtaget ved lov nr. 145 af 19. marts 1986 om beskatning af fonde, visse foreninger og institutioner m.v. og trådte i kraft fra og med indkomståret 1987.

Forud for indførelse af fondsbeskatningsloven var fonde kun skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Fonde var derfor skattefrie af bl.a. gaver ved stiftelsen, senere gaver, tilskud, renter, udbytter, kursgevinster på aktier og obligationer mv.

Formålet med indførelsen af fondsbeskatningsloven var bl.a. at tilskynde fonde til at foretage uddelinger. På de ene side blev fonde overordnet skattepligtige som selskaber, og på den anden side blev der indført regler om, at fonde kan nedbringe eller udligne den skattepligtige indkomst via fradrag for uddelinger og hensættelser.

I lov nr. 145 af 19. marts 1986 om beskatning af fonde, visse foreninger og institutioner m.v. blev der indsat en bestemmelse i § 3, stk. 3, nr. 1 og 2, hvorved Skatteministeren blev bemyndiget til efter en konkret vurdering at fritage fonde for beskatning af gaver til tilvejebringelse eller udvidelse af deres grundkapital.[1]

Denne ordning, hvor fonde principielt var skattepligtige af gaver, men i visse tilfælde kunne fritages fra beskatning, blev kritiseret fra flere sider. Ved lov nr. 180 af 23. marts 1995 blev loven ændret, hvorefter kriterierne for skattefrihed for gaver blev indsat direkte i fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3. Ifølge ændringslovens § 10, stk. 9 fik bestemmelsen virkning fra og med den 1. juli 1995. Den dagældende fondsbeskatningslovs § 3, stk. 3 blev affattet som følgende:

"Gaver til fonde omfattet af § 1, nr. 1, skal kun medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis gaven skal anvendes til uddeling eller det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling. Gaver til fonde, i hvis vedtægter der tillægges medlemmer af bestemte familier fortrinsret til uddelinger fra fonden eller fortrinsret til at indtage bestemte stillinger m.v., jf. § 7 i lov om fonde og § 8 i lov om erhvervsdrivende fonde, medregnes ved opgørelsen af fondens skattepligtige indkomst, såfremt der er tale om en gave, hvorved en fonds grundkapital udvides. Af gaver, som ydes til stiftelse af fonde som nævnt i 2. pkt., svares en afgift på 20 pct."

Bestemmelsen er efterfølgende blevet justeret og fremgår i dag i fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6. Gaver er dog fortsat skattepligtige, såfremt de er bestemt til uddeling, mens gaver, der tilfalder den bundne kapital, herunder ved stiftelsen, er skattefrie.

Ved opløsning af fonde sker der ofte uddeling af grundkapital, og spørgsmålet er herefter, om der opstår beskatning ved forbrug af grundkapitalen.

Fondsbeskatningsloven rummer ingen bestemmelser, der direkte regulerer dette forhold, men i SKM2007.693.SR fandt Skatterådet/SKAT uopfordret anledning til at nævne, at i det omfang fonden forbruger af den vedtægtsbestemte bundne kapital, ville forbruget være skattepligtigt for fonden.

Sagen i SKM2007.693.SR angik en endnu ikke stiftet fond, som ville få til hensigt at støtte erhvervsudviklingen i en række nærmere afgrænsede kommuner, svarende til en samlet befolkning pr. 1. januar 2000 på 212.033 personer. Spørgsmålet i sagen var, om gaver, der tilfaldt den bunde kapital, var skattefri, hvilket Skatterådet bekræftede. I indstillingen til Skatterådet anførte SKAT uopfordret, hvilket blev tiltrådt af Skatterådet, følgende om forbrug af reservefonden:

"Det er SKATs opfattelse, at såfremt fonden taber en del af reservefonden/den del af kapitalen, som er bunden i henhold til vedtægterne, som konsekvens af, at fonden taber på fondens udlån, svarer dette til forbrug af bundne midler.

Da grundkapitalen er skattefri ved stiftelsen, som følge af at de bundne midler netop ikke skulle anvendes og således ville være urørlige, vil forbrug af reservefonden medføre, at forbruget skal indtægtsføres i det år, hvor forbruget sker, jf. SKM2006.504.SR.

I det år, hvor fonden forbruger af reservefonden/ de bundne midler, som konsekvens af, at fonden lider tab, vil fonden således få fradrag for tabet som en uddeling efter reglen i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2, samtidig med at fonden skal indtægtsføre et tilsvarende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Årsagen til, at beløbet skal tillægges ved indkomstopgørelsen, skal findes i, at såfremt beløb hidrørende fra grundkapitalen bruges til dækning af tab, opfylder midlerne ikke længere betingelser om at være bundne efter fondsbeskatningslovens § 3. Dette baseres på en analog fortolkning af Ligningsrådets afgørelse offentliggjort som TfS 1988, 253LR om tilbageførsel af uddelinger."

Selvom den pågældende praksis ikke ses at have hjemmel i lovens bogstav, er synspunktet fulgt op i senere afgørelser fra Skatterådet. Den pågældende praksis er baseret på Skattemyndighedernes fortolkning af Ligningsrådets praksis i TfS 1988, 253LR. Denne administrative praksis hviler således på synspunktet om, at når gaven har været skattefri i medfør af fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6 som følge af, at gaven er tilgået den bundne kapital, så vil en uddeling af den bundne kapital indebære, at betingelsen for skattefrihed ikke længere er til stede med den virkning, at der opstår beskatning af den del af den bunde kapital, som uddeles.

I de administrative anvisninger, jf. Juridisk Vejledning, afsnit C.D. 9.5.5.1, anføres:

"Uddeling af den bundne kapital med fondsmyndighedens samtykke indebærer, at der uddeles af gaver, der i sin tid var skattefri, fordi de ikke skulle uddeles. Uddelingen af den bundne kapital (grundkapitalen) indebærer, at forudsætningen for skattefrihed ikke længere er til stede. Der må derfor ske beskatning af den del af den bundne kapital, som uddeles.

I det år hvor fonden forbruger af reservefonden/de bundne midler som konsekvens af, at fonden lider tab, vil fonden således kunne få fradrag for tabet som en uddeling efter reglen i FBL § 4, samtidig med at fonden skal indtægtsføre et tilsvarende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er ikke afgørende for skattepligten af forbruget, om forbruget af de bundne midler skyldes et tab som følge af fondens frivillige gældseftergivelse eller som følge af forhold, som fonden tvinges til at acceptere, fx en låntagers konkurs. Se SKM2012.192.SR."

Skatterådets praksis om beskatning ved udlodning af den bundne kapital angår således alene de tilfælde, hvor den bundne kapital har været skattefri i medfør af bestemmelsen i fondsbeskatningslovens nuværende § 3, stk. 6. Dette skyldes, at det netop er betingelserne i denne bestemmelse, som ikke længere ses at være opfyldt, hvis fonden uddeler af den bundne kapital.

Sker der derimod uddeling af den bundne kapital, hvor skattefriheden ikke har været knyttet op på en betingelse om, at kapitalen ikke må uddeles, så vil en uddeling af den bundne kapital forudsætningsvis heller ikke udgøre et brud med denne betingelse. Dette gælder f.eks., hvor den bundne kapital er tilgået fonden på et tidspunkt, hvor gaver og lignende var den skattepligtige indkomst uvedkommende, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

I nærværende sag er Fonden stiftet den 7. november 1961, og grundkapitalen er tilgået Fonden længe før indførelse af fondsbeskatningsloven, herunder bestemmelsen om skattefrihed for gaver til den bundne kapital, jf. den dagældende § 3, stk. 3, der havde virkning fra og med den 1. juli 1995. Tilsvarende har akkumulerede indtægter, der senere er blevet til bunden kapital ikke været skattefrie efter bestemmelsen i § 3, stk. 3 (senenere § 3, stk. 6).

Fondens uddeling af grundkapital er herved ikke i strid med en betingelse for skattefrihed, hvorfor der ikke er hjemmel i administrativ praksis til at gennemføre beskatning af uddelinger af bunden kapital.

Da fondsbeskatningsloven ikke i øvrigt rummer bestemmelser om beskatning ved opløsning, kan opløsningen efter vores opfattelse gennemføres, uden at opløsningen afstedkommer beskatning.

Spørgsmålet bør derfor besvares bekræftende.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at H1 kan opløses uden skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser for H1.

Begrundelse

H1 ("Fonden") blev stiftet i 1961 og er skattepligtig efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1, der omfatter enheder, der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger eller af lov om erhvervsdrivende fonde.

På baggrund af de foreliggende oplysninger lægger Skattestyrelsen til grund, at Fonden er en ikke-erhvervsdrivende fond omfattet af lov om fonde og visse foreninger.

Det er besluttet at opløse Fonden, hvilket er oplyst godkendt af Civilstyrelsen som fondsmyndighed.

Af Fondens årsregnskab for 2019 fremgår følgende:

"Civilstyrelsen har i afgørelse af 10. oktober 2019 givet tilladelse til opløsning af fonden. Fondens kapital kan herefter uddeles i overensstemmelse med vedtægternes opløsningsbestemmelser, alternativt fondens formål.

Som følge heraf er årets uddelinger disponeret fra fondens bundne egenkapital.

Bestyrelsen har besluttet at opløse fonden i løbet af 2020 gennem uddelinger til fondens formål."

Det fremgår af Fondens vedtægter (reviderede vedtægter fra 2013), at opløsning kan besluttes enstemmigt af bestyrelsen med Fondsmyndighedens godkendelse. Ifølge vedtægterne skal eventuelle fondsmidler ved opløsning anvendes i overensstemmelse med Fondens formål, der fremgår ovenfor i beskrivelsen af de faktiske forhold.

Efter fondsbeskatningslovens § 2, stk. 1 følger skattepligtens ophør de regler, der gælder for selskaber og foreninger m.v. Det vil sige, at Fondens skattepligt ophører på det tidspunkt, hvor den opløses, jf. selskabsskattelovens § 5.

Fondens ophør efter fondsbeskatningslovens § 2, stk. 1, sidestilles med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos fonden på tidspunktet for overgangen. Se selskabsskattelovens § 5, stk. 4.

Der henvises til Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.D.9.2.2.

Ifølge Fondens vedtægter udgjorde Fondens bundne kapital (grundkapital), x.xxx.xxx kr. pr. 31/12 2013. Der er ikke tillagt stifterne eller andre særlige rettigheder i forhold til Fondens grundkapital.

Det fremgår af vedtægterne, at Fondens grundkapital er anbragt i overensstemmelse med dagældende anbringelsesbekendtgørelse for fonde (bekendtgørelse nr. 367 af 11. maj 2004). Anbringelsesbekendtgørelsen indeholder regler om, hvordan fondene må anbringe sine midler i bl.a. aktier og obligationer.

I Fondens årsregnskab for 2019 er grundkapitalen opgjort til x.xxx.xxx kr. pr. 31/12 2019.

Spørger anfører, at det kan lægges til grund, at hele fondens grundkapital var til stede i begyndelsen af 1980'erne og at der gennem mange år ikke blev foretaget uddelinger, hvorved kapitalen akkumuleredes i fonden. Spørger anfører videre, at på det tidspunkt blev hele kapitalen registeret som bunden kapital.

Fonde m.v. er kun skattepligtige af gaver, som er bestemt til uddeling. Se fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, 1 pkt. modsætningsvist. Gaver, som ikke kan anvendes til uddeling, skal således ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. En gave kan tilfalde grundkapitalen enten ved stiftelse af fonden eller ved en disposition, hvorved grundkapitalen udvides.

Hvis en gave, der er tilfaldet grundkapitalen skattefrit, senere (med fondsmyndighedens samtykke) anvendes til uddeling - og dermed er forbrug af en bunden kapital - er forudsætningen for skattefrihed ikke længere er opfyldt, og der kan derfor ske beskatning af den del af den bundne kapital, som uddeles.

Dette fremgår ikke direkte af fondsbeskatningsloven, men følger af praksis. Der henvises bl.a. til SKM2006.504 SR, SKM2007.693.SR, SKM2011.66 SR og SKM2012.192 SR.

Se også SKM2017.699.LSR, hvor Landsskatteretten tog stilling til et bindende svar fra Skatterådet. I sagen var beløb tilgået en fonds grundkapital ikke skattepligtige for fonden, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6. Fonden påtænkte en kapitalnedsættelse, bl.a. til dækning af regnskabsmæssige tab.

Landsskatteretten fandt, at en sådan nedsættelse af grundkapitalen til dækning af tab, i skattemæssig henseende, må anses som forbrug af bundne midler, jf. SKM2007.693.SR og SKM2012.192.SR. Kapitalnedsættelserne medførte derfor en beskatning af fonden, idet forudsætningen for, at fonden kunne modtage kapitalen skattefrit, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, ikke længere var opfyldt.

Der henvises i øvrigt til Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.D.9.5.5.1.

I nærværende sag er der tale om uddeling af en grundkapital, der er tilgået Fonden før indførelsen af fondsbeskatningsloven ved lov nr. 145 af 19/3 1986, herunder bestemmelsen om skattepligt ved gaver til fonde. Grundkapitalen er dermed tilgået fonden på et tidspunkt, hvor gaver og lignende var den skattepligtige indkomst uvedkommende, idet fonde forud for indførelse af fondsbeskatningsloven kun var skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed.

Som Spørger anfører blev fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6 (tidligere § 3, stk. 3) indført ved lov nr. 145 af 19/3 1986, hvorefter gaver til fonde som udgangspunkt var skattepligtige, medmindre der blev meddelt dispensation for beskatningen. Ved lov nr. 180 af 23/3 1995 blev bestemmelsen ændret, hvorefter dispensationsordningen faldt bort og kriterierne for skattefrihed for gaver i stedet blev indsat direkte i bestemmelsen.

Bestemmelsen er efterfølgende blevet justeret og kriterierne for skattefrihed fremgår i dag som ovenfor nævnt i fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6.

I SKM2007.693.SR beskrives baggrunden for praksis om beskatning af uddeling fra grundkapitalen. Følgende fremgår af SKATs (nu Skattestyrelsens) indstilling og begrundelse:

"Forbrug af reservefonden

Det er SKATs opfattelse, at såfremt fonden taber en del af reservefonden/ den del af kapitalen, som er bunden i henhold til vedtægterne, som konsekvens af, at fonden taber på fondens udlån, svarer dette til forbrug af bundne midler.

Da grundkapitalen er skattefri ved stiftelsen, som følge af at de bundne midler netop ikke skulle anvendes og således ville være urørlige, vil forbrug af reservefonden medføre, at forbruget skal indtægtsføre i det år, hvor forbruget sker, jf. SKM2006.504.SR.

I det år, hvor fonden forbruger af reservefonden/ de bundne midler, som konsekvens af, at fonden lider tab, vil fonden således få fradrag for tabet som en uddeling efter reglen i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2, samtidig med at fonden skal indtægtsføre et tilsvarende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Årsagen til, at beløbet skal tillægges ved indkomstopgørelsen, skal findes i, at såfremt beløb hidrørende fra grundkapitalen bruges til dækning af tab, opfylder midlerne ikke længere betingelser om at være bundne efter fondsbeskatningslovens § 3. Dette baseres på en analog fortolkning af Ligningsrådets afgørelse offentliggjort som TfS 1988,253LR om tilbageførsel af uddelinger." (Skattestyrelsens understregning)

I SKM2007.693.SR er der således henvist til en analog fortolkning af TfS 1988, 253 LR, hvor Ligningsrådet besvarede en række spørgsmål om tidspunktet for fradrag for uddelinger og tilbageførte uddelinger. Om de tilbageførte uddelinger svarede Ligningsrådet bl.a.:

"Hvis et overskudsbeløb vedrører en tidligere fratrukket uddeling, må det tilbageføres som skattepligtig indkomst i fonden det år, kravet konstateres. Beløb, som stammer fra uddelinger i 1986 eller tidligere år, har derimod ikke tidligere påvirket fondens skattepligtige indkomst og kan derfor formentlig tilbageføres som skattefri indtægt for fonden det år, kravet konstateres." (Skattestyrelsens understregning)

På denne baggrund er Skattestyrelsen enig med Spørger i, at forudsætning for beskatning ved uddeling fra grundkapitalen er, at der er tale om forbrug af en bunden kapital, der var skattefri ved tilgangen, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6 eller efter den tidligere dispensationsordning.

Idet grundkapitalen er tilgået Fonden før indførelse af fondsbeskatningsloven anser Skattestyrelsen ikke, at der kan ske beskatning ved uddeling af Fondens grundkapital som følge af opløsningen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Fondsbeskatningsloven

§ 1

Stk. 1. Skattepligt i henhold til denne lov omfatter:

1) Fonde, der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger eller af lov om erhvervsdrivende fonde, medmindre fonden er undtaget fra disse love.

(…)

§ 2

Stk. 1. Skattepligtens indtræden og ophør følger de for selskaber og foreninger m.v. gældende regler.

(…)

§ 3

Stk. 1. Den skattepligtige indkomst for de i § 1, nr. 1, 2 og 4, nævnte fonde m.v. og foreninger opgøres efter skattelovgivningens almindelige for indregistrerede aktieselskaber gældende regler med de undtagelser, der følger af stk. 2-6 samt §§ 4-6.

(…)

Stk. 6. Gaver til fonde m.v. omfattet af § 1, nr. 1 og 4, skal kun medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis gaven skal anvendes til uddeling eller det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling. Gaver til fonde m.v., i hvis vedtægter der tillægges medlemmer af bestemte familier fortrinsret til uddelinger fra fonden m.v. eller fortrinsret til at indtage bestemte stillinger m.v., jf. § 7 i lov om fonde og visse foreninger og § 28 i lov om erhvervsdrivende fonde, medregnes ved opgørelsen af fonden m.v.s. skattepligtige indkomst, såfremt der er tale om en gave, hvorved en fond m.v.s grundkapital udvides. Af gaver, som ydes til stiftelse af fonde som nævnt i 2. pkt., svares en afgift på 20 pct., jf. dog 1. pkt

(…)

Praksis

SKM2017.699.LSR

I forbindelse med en fusion af to fonde blev der i den ene fond foretaget en kapitalnedsættelse til dækning af regnskabsmæssige tab, herunder akkumulerede afskrivninger på fondens ejendomme. Dispositionerne måtte anses som forbrug af bundne midler, der ville medføre beskatning.

SKM2012.192.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at en fond, henset til fondens vedtægter, ikke vil være skattepligtig af indskudt kapital i forbindelse med stiftelsen heraf. Skatterådet kunne desuden bekræfte, at fondens anvendelse af den indskudte kapital til lån og egenkapitalinvesteringer i overensstemmelse med fondens vedtægter ikke vil være skattepligtigt for fonden. Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at fonden ikke vil være skattepligtig, såfremt fonden måtte lide tab på sine udlån til sociale iværksættervirksomheder. Skatterådet fandt ikke, at det vil gøre en forskel, om fonden måtte lide tab på sine udlån som følge af fondens frivillige gældseftergivelse eller som følge af forhold, som fonden tvinges til at acceptere, f.eks. låntagers konkurs. Skatterådet kunne bekræfte, at fonden i samme indkomstår vil opnå et korresponderende fradrag som følge af tab på sine udlån til sociale iværksættervirksomheder. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at fonden ikke vil være skattepligtig, såfremt fonden måtte lide tab på sine investeringer i form af egenkapitalinvesteringer i sociale iværksættervirksomheder. Til slut kunne Skatterådet bekræfte, at fonden i samme indkomstår vil opnå et korresponderende fradrag som følge af tab på sine investeringer i form af egenkapitalinvesteringer i sociale iværksættervirksomheder.

SKM2011.66.SR

Skatterådet bekræftede, at kunder i A Elhandel A/S, der er A koncernens elhandelsselskab, under forudsætning af, at A Fonden opnår godkendelse efter ligningslovens § 8 A, kan fratrække gavebeløb til A Fonden ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, uanset at gavebeløbene opkræves af A Elhandel A/S, der herefter på vegne af selskabets kunder overfører gavebeløbene til A Fonden. Gavebeløb, der således overføres til A Fonden, og som klausuleres at gå til fondens grundkapital, vil kunne modtages skattefrit af fonden, uanset at fonden anvender grundkapitalen eller en del af denne som indskud i aktier i A Miljø A/S og i eventuelt yderligere datterselskaber, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6. Dette gælder uanset om gavebeløbene fratrækkes af gaveyderne i henhold til ligningslovens § 8 A. Skatterådet bekræftede også, at 300.000 kr., der af A Elhandel A/S indskydes i A Fonden som fondens grundkapital, vil være skattefri for A Fonden, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6. Skatterådet bekræftede ligeledes, at A Fondens anvendelse af fondens overskud eller andre midler, der ikke henhører under grundkapitalen, til køb af CO2-kvoter og oprindelsesgaranticertifikater, kan fratrækkes af A Fonden som almennyttige uddelinger, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, uanset om A Fonden opnår godkendelse i henhold til ligningslovens § 8 A. Hensættelse af midler til senere uddeling til køb af CO2-kvoter og oprindelsesgaranticertifikater vil berettige til fradrag efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4. Skatterådet bekræftede endvidere, at A Miljø A/S (og eventuelt yderligere datterselskaber under A Fonden) og A Fonden kan anvende reglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, idet overskud i A Miljø A/S (og i eventuelle yderligere datterselskaber under fonden) forudsættes overført til A Fonden, der i samme år forudsættes at uddele/hensætte det til fonden overførte beløb til køb af CO2-kvoter og oprindelsesgaranticertifikater. Skatterådet bekræftede endelig, at gavebeløb fra kunder i A Elhandel A/S til A Fonden ikke er omfattet af momsloven.

SKM2007.693.SR

Skatterådet har meddelt en erhvervsdrivende fond, at gaver/ tilskud, som tilfalder enten fondens grundkapital eller anden vedtægtsbestemt bunden kapital vil være skattefri for fonden. Skatterådet har præciseret, at i det omfang fonden forbruger af den vedtægtsbestemte bundne kapital, vil forbruget være skattepligtigt for fonden.

SKM2006.504.SR

Skatterådet bekræftede, at fondet A, der har til formål at støtte koret B's aktiviteter, herunder at erhverve og drive bygninger, der kan stilles til rådighed for koret, for det indkomstår hvori fondets ejendom blev solgt, med skattemæssig fradragsret kunne foretage hensættelse af et beløb svarende til den skattepligtige avance opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven, samt at en tidligere foretagen hensættelse kunne anvendes af fondet i forbindelse med anskaffelse af en ny ejendom inden 5 år fra udløbet af hensættelsesåret. Skatterådet bekræftede endvidere, at fondets skattemæssige anskaffelsessum, i relation til ejendomsavancebeskatningsloven, for en ejendom, hvortil en tidligere hensættelse var anvendt i forbindelse med anskaffelsen, ville være den faktiske anskaffelsessum.

TfS 1988, 253 LR

Ligningsrådet besvarer en række spørgsmål fra Universitetets Forskningsfond om tidspunktet for fradrag for uddelinger og tilbageførte uddelinger. Afgørende for fradragsretten er retserhvervelsestidspunktet, hvilket gælder, uanset om betalingen eller overgivelsen af gaven først finder sted i det efterfølgende indkomstår. Fonden vil således kunne fradrage uddelinger på det tidspunkt, hvor der er afgivet et bindende tilsagn om ydelsen. Efter omstændighederne har rådet ikke bemærkninger til, at fradraget i stedet sker successivt i de respektive udbetalingsår.

Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.D.9.2.2 - Skattepligtens ophør

(…)

Regel

Skattepligt efter fondsbeskatningsloven ophører på det tidspunkt, hvor fonden eller foreningen opløses. Se FBL § 2, stk. 1, der henviser til SEL § 5. Skattepligten fortsætter således uden ændringer i den periode, hvor fonden eller foreningen er under opløsning.

Der sker derfor ikke overgang i beskatningsform (ændring af beskatningsparagraf) i opløsningsperioden, hvis kapitalen i en fond som følge af uddelinger kommer under 1 mio. kr. Dette gælder, uanset om grænsen på 1 mio. kr. passeres i ophørsåret eller i årene forud for ophørsåret.

Opgørelsen af den skattepligtige indkomst for en fond under likvidation foretages således efter de sædvanlige regler for opgørelse af skattepligtig indkomst i selskaber med de undtagelser, der følger af fondsbeskatningslovens regler.

Fondens ophør efter fondsbeskatningslovens § 2, stk. 1, sidestilles med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos fonden på tidspunktet for overgangen. Se selskabsskattelovens § 5, stk. 4.

Opløsning af fonde skal ske i overensstemmelse med FL §§ 32 og 33 eller EFL §§ 89 og 90. Opløsning af en fond kræver fondsmyndighedens samtykke.

Se afsnit C.D.1.5.1.2 om likvidation af aktie- og anpartsselskaber.

(…)

Den juridisk vejledning 2021-1, afsnit C.D.9.5.5.1 - Gaver til fonde, der ikke er familiefonde

Indhold

Dette afsnit handler om gaver til en fond. Det kan være gaver, som indgår i den bundne kapital eller gaver, som kan anvendes til uddelinger.

Afsnittet indeholder:

• Gaver, der tilfalder grundkapitalen
• Gaver, der ikke tilfalder grundkapitalen
• Uddeling af grundkapitalen
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Se også

Se også afsnit C.D.9.5.5.2 om gaver til familiefonde.

Gaver, der tilfalder grundkapitalen

Hvad enten der anvendes betegnelsen grundkapital, bunden kapital eller lignende, dækker den skattemæssige anvendelse af begreberne over kapital, som ikke kan uddeles.

Fonde mv. er kun skattepligtige af gaver, som er bestemt til uddeling. Se FBL § 3, stk. 6, 1 pkt. modsætningsvist.

Gaver, som ikke kan anvendes til uddeling, skal således ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. En gave kan tilfalde grundkapitalen enten ved stiftelse af fonden eller ved en disposition, hvorved grundkapitalen udvides.

Reglerne om gavebeskatning skal ses i sammenhæng med fondsloven og erhvervsfondsloven.

De aktiver, der forelå ved fondens stiftelse samt aktiver, der modsvarer overskud, som er henlagt til konsolidering, kan kun uddeles med fondsmyndighedens samtykke, medmindre det i vedtægterne er bestemt, at kapitalen skal anvendes til uddeling i løbet af et nærmere fastsat tidsrum. Se FL § 9, stk. 1 og stk. 6.

Gaver til erhvervsdrivende fonde tilfalder kun grundkapitalen, hvis gavegiver udtrykkeligt har bestemt dette. Grundkapitalen kan kun nedsættes med henblik på uddeling, såfremt dette fremgår af vedtægten, jf. §§ 76 - 79 i lov om erhvervsdrivende fonde.

Gaver til andre fonde anses som gaver til den bundne kapital, medmindre gavegiver har bestemt, at gaven skal anvendes til uddelinger på kort eller længere sigt.

Gaver, der ikke tilfalder grundkapitalen

Fonde er skattepligtige af gaver, som er bestemt til uddeling, eller hvis det i vedtægterne er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere tidsrum skal anvendes til uddeling. Se FBL § 3, stk. 6.

Modtager en fond en gave fra en anden fond, som er beregnet til videreuddeling, er den modtagende fond skattepligtig af gaven. Se FBL § 3, stk. 6, 1. pkt.

Uddeling af grundkapitalen

Uddeling af den bundne kapital med fondsmyndighedens samtykke indebærer, at der uddeles af gaver, der i sin tid var skattefri, fordi de ikke skulle uddeles. Uddelingen af den bundne kapital (grundkapitalen) indebærer, at forudsætningen for skattefrihed ikke længere er til stede. Der må derfor ske beskatning af den del af den bundne kapital, som uddeles.

Det følger af praksis, at ikke kun egentlige uddelinger medfører beskatning. Se SKM2012.192.SR om tab på udlån, SKM2017.699.LSR om kapitalnedsættelse til dækning af underskud.

I det år hvor fonden forbruger af reservefonden/de bundne midler som konsekvens af, at fonden lider tab, vil fonden således kunne få fradrag for tabet som en uddeling efter reglen i FBL § 4, samtidig med at fonden skal indtægtsføre et tilsvarende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er ikke afgørende for skattepligten af forbruget, om forbruget af de bundne midler skyldes et tab som følge af fondens frivillige gældseftergivelse eller som følge af forhold, som fonden tvinges til at acceptere, fx en låntagers konkurs. Se SKM2012.192.SR.

Beskatning i ovennævnte situation sker på uddelingstidspunktet, så der er symmetri mellem fradraget for uddelingen og beskatningen af den frigivne bundne kapital.

Såfremt nedsættelsen af grundkapitalen i en erhvervsdrivende fond sker med henblik på at dække et underskud, skal fonden også i dette tilfælde beskattes af nedsættelsen. Se SKM2017.699.LSR.

(…)

[1] Reglerne om beskatning af gaver skal ses i sammenhæng med fondsloven og erhvervsfondsloven, idet de aktiver, der forelå ved fondens stiftelse samt aktiver, der modsvarer overskud, som er henlagt til konsolidering, kun kan uddeles med fondsmyndighedens samtykke, medmindre det i vedtægterne er bestemt, at kapitalen skal anvendes til uddeling i løbet af et nærmere fastsat tidsrum, jf. f.eks. FL § 9, stk. 1 og stk. 5.