Dokumentets metadata

Begrænset skattepligt til Danmark som følge af fast driftssted

Spørger, der var et schweizisk selskab (H1) havde et tysk datterselskab (H2). Spørgers kunder var primært beliggende i Schweiz, Tyskland, og Østrig. Spørger havde ikke nogen danske kunder. H2 havde under Corona pandemien ansat en salgsmedarbejder og en supportmedarbejder, der begge boede i Danmark. Begge medarbejdere ville under Corona pandemien udelukkende arbejde fra deres respektive hjemmekontorer og ville efter Corona pandemien arbejde mindst 85% af tiden fra deres hjemmekontorer.

Det blev bekræftet, at de to medarbejdere i Danmark ikke ville udgøre et skattemæssigt fast driftssted for H1 eller H2, hverken under Corona pandemien eller efter Corona pandemien, da de to danske medarbejderes hjemmekontorer ikke udgjorde et fast sted. Der blev herved lagt særlig vægt på, at spørger ikke havde nogen interesse i, at medarbejderne arbejdede i Danmark, at spørger primært havde fokus på Tyskland, Schweiz og Østrig og ikke havde til hensigt at henvende sig til det danske marked eller markeder i det danske nærområde, at ansættelsen af de to danskere således ikke var et surrogat for etablering på det danske marked, og at spørger ikke havde krævet, at de to danskere skulle arbejde fra deres hjemmekontorer i Danmark. Endvidere udgjorde salgsmedarbejderen ikke en afhængig agent, eftersom al kontraktsforhandling blev udført af H1 og alle endelige aftaler med kunder skulle godkendes og underskrives af H1.

Det blev endvidere bekræftet, at det ikke ville medføre fast driftssted, hvis spørger erhvervede en dansk kunde, men som de to danske medarbejdere ikke havde haft eller fik kontakt til. Det blev herved lagt til grund, at der alene ville være tale om en enkeltstående dansk kunde, at spørger fortsat primært havde fokus på kunder i Tyskland, Østrig og Schweiz, og at de danske medarbejdere på intet tidspunkt havde kontakt til eller betjente den danske kunde.

Spørgsmål

1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at hverken H1 eller H2 bliver omfattet af begrænset skattepligt til Danmark som følge af fast driftssted, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a, og DBO med henholdsvis Schweiz og Tyskland, artikel 5, når de to medarbejdere, A og B, udfører arbejde i Danmark under corona-pandemien som beskrevet nedenfor?
2. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at hverken H1 eller H2 bliver omfattet af begrænset skattepligt til Danmark som følge af fast driftssted, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a, og DBO med henholdsvis Schweiz og Tyskland, artikel 5, når de to medarbejdere A og B, udfører arbejde i Danmark efter corona-pandemien, men ikke erhverver eller supporterer kunder fra Danmark i den beskrevne situation nedenfor?
3. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at hverken H1 eller H2 bliver omfattet af begrænset skattepligt til Danmark som følge af fast driftssted, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a, og DBO med henholdsvis Schweiz og Tyskland, artikel 5, hvis H1 erhverver en kunde fra det danske marked, men A som Sales Manager ikke har erhvervet og haft kontakten til kunden, og B som Customer Success Manager ikke efterfølgende er kontaktperson for kunden?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1 er et softwarefirma med hovedkontor i Schweiz. H1, som er moderselskabet, ejer 100 % af to datterselskaber, som er beliggende i henholdsvis Polen og i Tyskland (H2). Begge datterselskaber arbejder udelukkende for det schweiziske moderselskab H1. Derfor genereres alle eksterne indtægter til H1.

H1 sælger hovedsageligt medlemskaber/abonnementer, der tillader brug af deres software og inkluderer forskellige workshops og eventuel begrænset support fra en Customer Success Manager. H1´s software bruges til at forbedre kundernes xxx i virksomhederne. Kunderne er alle mellemstore og store virksomheder beliggende primært i Schweiz, Tyskland, og Østrig. H1 har enkelte kunder i Storbritannien, Frankrig og Holland. Det ændrer dog ikke ved det faktum, at H1 primært bruger deres ressourcer på at erhverve ny kunder i deres kerneområder, som er Tyskland, Schweiz og Østrig.

Herudover forestår H1 et kompetencecenter med fokus på xxx. Det er et forskningsfællesskab i samarbejde med universiteter og medlemsvirksomheder. H1 tilbyder endvidere konsulenttjenester, der sigter mod at hjælpe kunder med at forbedre deres xxx.

H1 har ingen kunder i Danmark, og der er ikke intentioner om at erhverve kunder i Danmark i fremtiden. H1 og H2 har ingen kommerciel interesse i at være til stede på det danske marked.

H1 har i 20XX ansat to danske medarbejdere, A og B, der på nuværende tidspunkt er ansat i det tyske datterselskab H2. Både H1 og H2 har kontorer, der står til A og Bs disposition i henholdsvis Schweiz og Tyskland, men grundet afstanden er det ikke ofte, at de benytter sig heraf, og særligt efter corona-pandemiens rejserestriktioner har de to medarbejderes tilstedeværelse i Schweiz og Tyskland været begrænset. Under normale omstændigheder vil de to medarbejdere arbejde fra deres hjemmekontor i Danmark indimellem, fx i forbindelse med afrapporteringer til H1, men de ville også regelmæssigt møde kunderne på stedet. Dog arbejder de under den nuværende corona-pandemi hjemmefra i et større omfang end under normale omstændigheder.

Der er pt. 8 medarbejdere i H1 og 18 medarbejdere i H2.

A og B er begge medarbejdere, der i realiteten kan udføre deres arbejde fra alle steder i verden, men grundet private omstændigheder ønsker de begge at udføre mere af deres arbejde fra deres hjemmekontorer i Danmark i fremtiden, nu hvor de under corona-pandemien har oplevet, at det fungerer godt at arbejde hjemmefra.

A og B er begge blevet ansat i H2 efter Corona pandemiens udbrud. Under Corona pandemien har A og B begge kun arbejdet fra deres respektive hjemmekontorer. De har hverken deltaget i fysiske kundemøder eller været til stede på H1´s kontorer i Tyskland og Schweiz. Når Corona pandemien er ovre, er det forventningen at A og Bs årlige arbejdstid vil være fordelt som følger:

• 3-4 fysiske møder årligt af 1-3 dages varighed med andre H1-ansatte
• mindre end 10% af arbejdstiden til fysiske kundemøder, og
• den resterende del af arbejdstiden fra deres respektive hjemmekontorer.

Hverken H1 eller H2 har en specifik interesse i, at A og B udfører deres arbejde fra deres hjemmekontorer i Danmark. For H1´s skyld kan arbejdet udføres hvor som helst fra i verden, ligesom det ikke fremgår af de to medarbejderes ansættelseskontrakter, at de skal udføre deres arbejde fra en bestemt lokation, herunder fra deres hjemmekontorer i Danmark. Det er således i realiteten op til A og B selv, om de vil arbejde hjemmefra, eller om de vil arbejde fra kontorerne i Schweiz eller Tyskland, når de ikke er på kundebesøg.

A er Business Development Manager, i essensen en sælger, der erhverver nye kunder i Europa. A er ansat af H2, som leverer tjenester til H1, herunder As sælgervirksomhed. A sælger således medlemskaber/abonnementer på H1´s software på vegne af H1. A har ikke beføjelse til at godkende og indgå den endelige aftale på vegne af H1, hvilket kun H1 kan. Heller ikke H2 kan godkende og indgå kontrakten på vegne af H1. Alle endelige aftaler med kunder skal godkendes og underskrives af ledelsen i H1.

Konkret er det As opgave at gøre potentielle kunder interesserede i H1´s tjenester, A viser kunderne fordelene ved at benytte H1´s tjenester, og identificerer og påvirker beslutningstagerne. Når kunden har vist interesse for tjenesterne og det kommer til kontraktforhandling (vilkår for brug, kontraktudarbejdelse osv.), er ledelsen i H1 ansvarlig i samarbejde med deres Legal & Compliance specialist

Når A har haft kontakt med en kunde ude i verden, og denne kontakt har ledt op til et salg af softwareproduktet, har A ikke længere nogen rolle at spille i forbindelse med at levere selve H1-delen i form af software og knowhow. As ansvar stopper således, så snart kunden har indiceret og udvist villighed til at acceptere tilbuddet.

As løn udgør årligt XX EUR i fast løn og et variabelt tillæg på op til XX EUR afhængig af, hvor mange nye kunder A hverver.

Udover A er også B ansat i H2 i Tyskland. B er Customer Success Manager. Det vil sige, at B tager sig af H1´s kunder, efter de har tegnet medlemskab/abonnement på softwareproduktet. B fungerer således som kontaktperson og servicerer og supporterer kunden i forbindelse med kundens løbende brug af softwareproduktet.

De service- og supportydelser, som B yder til kunder, udgør typisk en del af det produkt, der sælges til kunderne. Bs ydelser er indeholdt i det løbende abonnement på tjenesterne og faktureres ikke særskilt.

Bs løn udgør årligt XX EUR i fast løn og et variabelt tillæg på op til XX EUR afhængig af hans performance som Costumer Success Manager

Også B er ansat i H2, der leverer tjenesteydelser til H1, herunder Bs support som Customer Success Manager.

For det tilfælde, at H1 skulle få danske kunder, er der ingen intentioner om at A eller B skal betjene disse. Baggrunden herfor er, at H1 er en lille virksomhed, der lige begyndt at tilbyde sine cloud-tjenester til en bredere gruppe af virksomheder. Derfor vil det første fokus være kunder i Tyskland, Østrig og Schweiz. H1 har besluttet at gøre det muligt for sine medarbejdere, at de kan bo, hvor de ønsker at bo, så længe de kan udføre deres arbejde fra deres hjem. Det faktum, at B og A arbejder for H1, mens de bor i Danmark, er ikke resultatet af en strategisk beslutning fra H1, men snarere medarbejdernes valg.

Det kan lægges til grund, at tjenesterne, som bliver leveret af både A og B, mellem H2 og H1 afregnes på armslængdevilkår.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, som har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når der udøves virksomhed med fast driftssted i Danmark. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland.

Der lægges ved afgrænsningen af begrebet "fast driftssted" som udgangspunkt vægt på formuleringen i OECD Modeloverenskomstens artikel 5 og de hertil knyttede kommentarer. I enhver konkret sag er det teksten i den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst, der gælder, og ikke teksten i modeloverenskomsten. Se Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.F.8.2.1.

Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster med Schweiz og Tyskland.

Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz og mellem Danmark og Tyskland, artikel 5, stk. 1, at et fast driftssted foreligger, hvis der foreligger et fast forretningssted, hvor foretagendets virksomhed helt eller delvis udøves. Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted.

Hvis aktiviteten kan karakteriseres som værende af forberedende og hjælpende karakter i henhold til artikel 5, stk. 4 i OECD´s Modeloverenskomst, statueres der dog ikke fast driftssted. Bestemmelsen svarer med visse afvigelser til artikel 5, stk. 3 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst og til artikel 5, stk. 4 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Fast forretningssted - artikel 5, stk. 1

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Det er ligeledes uden betydning, om lokalerne udadtil fremtræder som foretagendets forretningssted ved skiltning eller lignende. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 10 - 12.

Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra. Se OECD kommentaren 2017, punkt 18 - 19.

Forretningsstedet skal være "fast". Der kræves således en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Samtidig kræves der en vis grad af varighed. Heri ligger, at forretningsstedet ikke blot skal være af midlertidig karakter. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 21.

Både A og B har rådighed over H1´s kontorer i hhv. Schweiz og Tyskland, og det følger ikke specifikt af ansættelseskontrakterne, at de forventes at arbejde hjemmefra, men de vil gøre det, i det omfang rejserestriktioner kræver det.

H1 og H2 er således indforstået med, at A og B arbejder hjemmefra under corona-pandemien, i det omfang restriktionerne nødvendiggør dette, og hjemmekontoret udgør således et fast sted.

Gennem hvilket, et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves - artikel 5, stk. 1

Det foretagende, der benytter forretningsstedet, skal udøve sin virksomhed helt eller delvist gennem dette. Ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt. Betingelsen er derfor opfyldt i enhver situation, hvor virksomheden udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets rådighed med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 20.

Heri ligger, at et fast driftssted efter OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1, forudsætter, at der er ansatte eller hermed ligestillede personer (dvs. afhængige repræsentanter), der udøver foretagendets virksomhed gennem det faste driftssted. Se OECD kommentaren 2017, punkt 39.

Personalets beføjelser i forhold til tredjemand er uden betydning for, om der kan statueres fast driftssted efter OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Det gør således - i den forbindelse - ingen forskel, om personalet har fuldmagt til at indgå aftaler eller forhandle priser med tredjemand eller ej, hvis personalet arbejder på det faste forretningssted. Se punkt 39 i OECD kommentaren 2017 (sætning 4 og 5), som lyder:" The powers of such personnel in its relationship with third parties are irrelevant. It makes no difference whether or not the dependent agent is authorized to conclude contracts if he works at the fixed place of business of the enterprise..."

Da både A og B delvis udfører deres opgaver fra deres hjemmekontorer i Danmark, udfører de H1´s virksomhed i Danmark.

Hjælpende eller forberedende karakter - dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 3 og 4

Uanset at der anses at være et fast forretningssted i Danmark, foreligger der ikke et fast forretningssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvis den aktivitet, der udøves, er af hjælpende og forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden. Se dobbeltbeskatningsoverenskomsternes artikel 5, hhv. stk. 3 og stk. 4, samt OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4, og kommentarerne hertil.

Det fremgår af kommentaren til artikel 5, stk. 4, at det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Der skal foretages en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 59.

A og B er hhv. Business Development Manager og Customer Success Manager. A sælger softwareprodukterne til kunder, der alle ligger udenfor Danmark, og B servicerer og vedligeholder kunderne, der alle ligger udenfor Danmark.

Vi er derfor af den opfattelse, at A og Bs opgaver i Danmark ud fra en samlet konkret vurdering under normale omstændigheder (når der ikke er en corona-pandemi) kan anses at være virksomhed af hjælpende og forberedende arbejde.

Ved vurderingen mener vi, at der skal lægges vægt på, at hverken H1 eller H2 under normale omstændigheder, når der ikke er en corona-pandemi, ville få fast driftssted i Danmark på grund af A og B´s arbejde fra deres hjemmekontorer. For det første fordi arbejdet på hjemmekontoret for A og B ikke vil have den regelmæssighed, der er nødvendig for at statuere et fast forretningssted, og for det andet fordi H1 og H2 ikke har krævet, at A og B udfører H1´s virksomhed fra deres hjemmekontorer, men derimod stiller kontorer til rådighed i Tyskland og Schweiz, jf. OECD-kommentaren 2017, punkt 18 ovenfor. Der er ikke noget der taler for, at hverken A´s eller B´s arbejde med fordel udføres fra Danmark, idet de ikke har danske kunder, og H1 har ingen kommerciel interesse i, at arbejdet udføres fra Danmark. As og Bs tilstedeværelse i Danmark er således ikke et surrogat for H1 ønskede tilstedeværelse på det danske marked.

Det forhold, at A og B under corona-pandemien arbejder hjemmefra regelmæssigt og planlagt, bør ikke medføre, at hverken H1 eller H2 får fast driftssted.

OECD's sekretariat har offentliggjort et notat af 3. april 2020, som indeholder OECD's analyse af COVID-19-krisens indflydelse på fordelingen af beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsoverenskomster i relation til reglerne om fast driftssted, ledelsens sæde, fysiske personers skattemæssige hjemsted og beskatning af lønindkomst for fysiske personer, der arbejder i flere lande. Skattestyrelsen har i styresignal SKM2020.298.SKAT tilkendegivet, at de er enig i OECD's konklusioner.

Styresignalet SKM2020.298.SKAT præciserer, hvordan den aktuelle situation som følge af det globale udbrud af coronavirus påvirker Danmarks fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster i forhold til vurderingen af fast driftssted, eftersom corona-pandemien har medført, at flere lande har restriktioner på adgangen til ind- og udrejser mellem landene, ligesom mange virksomheder er blevet opfordret til ikke at lade deres medarbejdere møde op på arbejdspladsen, men i stedet for arbejde hjemmefra i videst muligt omfang.

Dette har for flere virksomheder medført, at mange medarbejdere ikke kan udføre deres arbejdsfunktioner på deres sædvanlige arbejdsplads. For medarbejdere, der bor og arbejder i forskellige lande, betyder det, at de ikke kan udføre deres arbejde i det land, de sædvanligvis vil udføre deres arbejde i.

Af SKM2020.298.SKAT følger det særligt om fast driftssted og hjemmekontorer, at hvis det arbejde, medarbejderen udfører fra sit hjemmekontor, alene er af hjælpende og forberedende karakter, vil der normalt ikke være tale om et fast driftssted, jf. artikel 5, stk. 4, i OECD's modeloverenskomst. Se fx SKM2019.547.SR.

Skattestyrelsen præciserer herefter særligt vedrørende Coronasituationen:

Det forhold, at medarbejdere under Coronasituationen udfører deres arbejde fra en anden jurisdiktion, end de under normale omstændigheder ville gøre, medfører efter Skattestyrelsens opfattelse ikke, at de herved skaber et fast driftssted i udlandet for virksomheden, hvis der ikke i forvejen eksisterede et fast driftssted.

Der lægges i den forbindelse vægt på,

• at der er tale om en midlertidig situation drevet af krav eller anbefalinger fra myndighederne, som er uden for virksomhedens kontrol, og
• at de ændrede faktiske forhold ikke skyldes arbejdsgiverens forretningsaktivitet og ikke ændrer på, at den normale arbejdsplads fortsat er arbejdsstationen hos arbejdsgiveren

Det forhold, at A og B under Corona-pandemien arbejder hjemmefra regelmæssigt og planlagt, bør derfor ikke medføre, at hverken H1 eller H2 får fast driftssted, eftersom, der ikke i forvejen eksisterede et fast driftssted.

Det er derfor vores opfattelse, at Skattestyrelsen kan svare bekræftende på spørgsmål 1.

Spørgsmål 2

Et fast driftssted er, jf. ovenfor, defineret ved eksistensen af et "forretningssted", der skal være "fast", det vil sige det skal være etableret på givet sted med en vis grad af varighed, og det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed" gennem det faste forretningssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer (personale), som er afhængig af foretagendet, udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Situationen, der spørges til i spørgsmål 2, angår den situation, hvor A og B efter Corona-pandemien er overstået, og alle rejserestriktioner er ophævet, fortsætter deres arbejde som hidtil, men fra deres hjemmekontor på mere permanent basis, men hvor H1 forsat ikke har kommerciel og forretningsmæssig interesse i at være til stede i Danmark.

Hjemmekontoret vil, når det ikke længere anvendes sporadisk og ikke planlagt, umiddelbart statuere et fast forretningssted. Videre vil foretagendets virksomhed blive udøvet igennem dette faste forretningssted, hvorfor der i udgangspunktet statueres fast driftssted.

Dog følger det af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med hhv. Schweiz og Tyskland, artikel 5, at uanset at der anses at være et fast forretningssted i Danmark, foreligger der ikke et fast forretningssted, hvis den aktivitet, der udøves, er af hjælpende og forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden.

Det fremgår af kommentaren til artikel 5, stk. 4 i OECD Modeloverenskomst, at det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Der skal foretages en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 59.

Efter det oplyste vil A heller ikke efter corona-pandemien skabe kontakter til kunder på det danske marked, men kun til kunder fra markeder i andre lande end Danmark, ligesom B ikke servicerer og supporterer kunder på det danske marked, men udelukkende betjener kunder på andre markeder end det danske.

H1 og H2 har som nævnt heller ikke efter corona-pandemien nogen kommerciel interesse i at være til stede på det danske marked. Den eneste grund til at A og B arbejder fra deres hjemmekontorer, skyldes deres private omstændigheder og det faktum, at det kan spare alle parter for tid og rejseudgifter med tilhørende CO2-udledning.

A og Bs hjemmearbejdspladser kan således ikke anses som surrogater for H1´s tilstedeværelse i Danmark, idet H1 ikke har en kommerciel interesse i at være til stede i Danmark.

Det er på denne baggrund vores opfattelse, at Skattestyrelsen kan svare bekræftende på spørgsmål 2.

Spørgsmål 3

Spørgsmålet angår den situation, hvor en dansk kunde ønsker at købe H1´s produkt, men hvor hverken kontakten op til, eller forhandlinger samt selve indgåelse af kontrakten har været forestået af A. Ligesom den efterfølgende support ikke udføres af B.

Vi henviser i det hele til begrundelsen for besvarelsen af spørgsmål 2, og det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen kan svare bekræftende på spørgsmålet.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at hverken H1 eller H2 bliver omfattet af begrænset skattepligt til Danmark som følge af fast driftssted, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a, og DBO med henholdsvis Schweiz og Tyskland, artikel 5, når de to medarbejdere, A og B, udfører arbejde i Danmark under corona-pandemien som beskrevet.

Begrundelse

På baggrund af det globale udbrud af coronavirus har Skattestyrelsen i SKM2020.298.SKTST udsendt et styresignal, som præciserer, hvordan coronasituationen påvirker vurderingen af fx fast driftssted. I styresignalet anføres, at det forhold, at medarbejdere under coronasituationen udfører deres arbejde fra en anden jurisdiktion, end de under normale omstændigheder ville gøre, efter Skattestyrelsens opfattelse ikke medfører, at de herved skaber et fast driftssted i udlandet for virksomheden, hvis der ikke i forvejen eksisterede et fast driftssted.

Det bør derfor indledningsvist undersøges, om A og B under "normale omstændigheder", vil medføre at H1 eller H2 får fast driftssted i Danmark.

Selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, som har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når de udøver erhverv med fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Med virkning fra 1. januar 2021 er fast driftsstedsbegrebet defineret nærmere i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-6, i overensstemmelse med kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2017, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland.

Dobbeltbeskatningsoverenskomst med Tyskland og Schweiz

H2 er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland og H1 skattemæssigt hjemmehørende i Schweiz.

Det fremgår af bilag 3 til lov nr. 327 af 30. marts 2019 om anvendelse af multilateral konvention til gennemførelse af tiltag i dobbeltbeskatningsoverenskomster til forhindring af skatteudhuling og overskudsflytning, at hverken Tyskland eller Schweiz har tiltrådt ændringerne. Danmark og Tyskland har endvidere indgået en bilateral protokol til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, som heller ikke kommer til at ændre fast driftsstedsdefinitionen. Protokollen er undertegnet, men endnu ikke trådt i kraft eller bekendtgjort. De nye regler finder derfor ikke anvendelse på personer, der er hjemmehørende i Tyskland og Schweiz.

I de almindelige bemærkninger i L 48 2019-20, er anført at "Det bemærkes, at de ændringer i kommentarerne til artikel 5 i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, der er udtryk for uddybning og præcisering af fortolkningen af de dele af bestemmelsen, der videreføres indholdsmæssigt uændret, også kan inddrages ved fastlæggelsen af begrebet fast driftssted i gældende ret."

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at kommentarerne til 2017-modelover-enskomsten for så vidt angår art. 5, stk. 1-3, der ikke er ændrede, men kun indeholder præciseringer, kan anvendes ved vurderingen af, om der foreligger et fast driftssted.

For så vidt angår modeloverenskomstens art. 5, stk. 4, 5 og 6, der indeholder ændringer i forhold til 2014-modeloverenskomsten, er det Skattestyrelsens opfattelse, at det er 2014-modeloverenskomsten, der skal lægges til grund, jf. punkt 3 og 4 i kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst art. 5 fra 2017, hvoraf fremgår, at ændringerne i kommentaren, der indebærer tilføjelsen af stk. 4.1 og revision af artiklens stk. 4, 5 og 6 kun gælder fremadrettet og som sådan ingen indvirkning har på fortolkningen af de tidligere bestemmelser i OECD's modeloverenskomst.

Art. 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomstens med Tyskland svarer til art. 5 i OECD modeloverenskomsten fra 2014. Art. 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomst med Schweiz svarer til den tidligere modeloverenskomst med enkelte afvigelser, der ikke er relevante i nærværende sag.

Betingelser for fast driftssted

Artikel 5, stk. 1 indeholder tre betingelser for, at et fast driftssted kan foreligge:

1. Der skal være et "forretningssted",
2. forretningsstedet skal være "fast", og
3. det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted".

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast forretningssted, se punkt 6 i 2017-kommentarerne til artikel 5, stk. 1

Hvis aktiviteten kan karakteriseres som værende af forberedende eller hjælpende karakter i henhold til art. 5, stk. 4, i OECD Modeloverenskomsten, statueres der dog ikke fast driftssted.

Efter artikel 5, stk. 5, i Modeloverenskomsten kan et udenlandsk selskab endvidere få fast driftssted i Danmark efter den såkaldte agent-regel. Ordlyden af denne bestemmelse er med 2017-opdateringen af Modeloverenskomsten ændret i forhold til 2014-Modelovernskomsten. Således skal ordlyden af artikel 5, stk. 5, i 2014-Modeloverenskomsten med tilknyttede kommentarer lægges til grund ved vurderingen af, om Medarbejderen kan statuere fast driftssted for Spørger efter agentreglen

Forretningssted

Som anført kan kommentarerne til OECD Modeloverenskomsten 2017 anvendes ved fortolkningen af, om der foreligger et forretningssted.

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Se OECD kommentaren, punkt 10 til artikel 5, stk. 1, i OECD's modeloverenskomst.

Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra.

Af punkt 18 og 19 i kommentarerne til OEDS' modeloverenskomst fra 2017 fremgår:

"18. Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

19. Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i staten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i stk. 4."

Spørger har oplyst:

• at H1 ikke har nogen kunder i Danmark og at der ikke er intentioner om at erhverve kunder i Danmark i fremtiden,
• at H1 har fokus på kunder i Tyskland, Schweiz og Østrig. Herudover har H1 enkelte kunder i Storbritannien, Frankrig og Holland,
• at H1 ikke har nogen kommerciel interesse i at være til stede på det danske marked,
• at A og Bs tilstedeværelse i Danmark ikke er et surrogat for, at H1 ønsker en tilstedeværelse på det danske marked,
• at H1 og H2 har kontorer, der står til A og Bs disposition i henholdsvis Schweiz og Tyskland,
• at H1 ikke har nogen specifik interesse i at A og B arbejder hjemmefra,
• at det ikke fremgår af A og Bs ansættelseskontrakter, at de skal udføre deres arbejde fra en bestemt lokation,
• at H1 har besluttet at gøre det muligt for sine medarbejdere, at de kan bo, hvor de ønsker at bo, så længe de kan udføre deres arbejde fra deres hjem,
• at det faktum, at B og A arbejder for H1, mens de bor i Danmark, ikke er resultatet af en strategisk beslutning fra H1, men snarere medarbejdernes valg.
• at det er op til A og B selv, om de vil arbejde hjemmefra eller på kontorerne i Tyskland eller Schweiz, når de ikke er på kundebesøg,
• at A og B kan udføre deres arbejde fra alle steder i verden,
• at det alene skyldes private omstændigheder, at både A og B ønsker at arbejde hjemmefra,
• at der ikke er noget, der taler for, at A og Bs arbejde med fordel kan udføres fra Danmark,
• at under Corona pandemien arbejder A og B udelukkende hjemmefra
• at efter Corona pandemien forventes det, at A og Bs arbejdstid vil fordele sig med 3-4 fysiske møder årligt af 1-3 dages varighed med andre H1-ansatte, mindre end 10% af arbejdstiden til fysiske kundemøder, og den resterende del af arbejdstiden fra deres respektive hjemmekontorer. Antages det at der er 220 arbejdsdage på et år, svarer dette til at A og B vil arbejde på deres respektive hjemmekontorer mindst 85% af arbejdstiden ((220-(10%*220)-12)/220).

Fra praksis skal nævnes:

SKM2020.432.SR Ikke fast driftssted

I SKM2020.432.SR fandt Skatterådet, at spørger ikke fik et forretningssted på medarbejderens private bopæl i Danmark. Det var oplyst i sagen, at medarbejderen stadig skulle udføre det meste af sit arbejde fra kontoret hos spørger i London, og spørger ville således stadig stille kontorfaciliteter til rådighed for medarbejderen i London. Skatterådet lagde ved sin vurdering særlig vægt på medarbejderens jobfunktion sammenholdt med, at spørger ikke havde en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udførte en del af sit arbejde for spørger fra Danmark, og på at baggrunden, for at medarbejderen vil udføre en del af sit arbejde fra Danmark, alene skyldes private forhold. Arbejdet blev primært udført i Storbritannien, hvor der blev stillet et kontor til rådighed.

Til forskel fra SKM2020.432.SR tilbringer A og B mindst 85% af deres arbejde i Danmark på deres respektive hjemmekontorer, når Corona pandemien er ovre. Endvidere vil A og B alene være på H1´s kontorer mellem 3 og 12 dage årligt. I lighed med omstændighederne i SKM2020.432.SR, har A og B adgang til et kontor i selskabernes hjemland, H1 stiller ikke krav om at A og B skal arbejde hjemme og H1 har ikke nogen interesse i, at A og B udfører deres arbejde i Danmark. Ligesom i SKM2020.432 skyldes arbejdet i Danmark alene medarbejderens private forhold, og spørger har ikke danske aktiviteter og påtænker ikke at få det.

SKM2020.433.SR Fast driftssted

I SKM2020.433.SR fandt Skatterådet, at spørger fik et forretningssted på medarbejderens private bopæl i Danmark.

Til forskel fra nærværende sag vedrørte medarbejderens salgsarbejde hele Europa, bl.a. danske kunder. Det fremgik endvidere af ansættelseskontrakten, at både virksomhedens kontor i Tyskland og medarbejderens hjem skulle anses for at være Medarbejderens arbejdssted.

SKM2020.473.SR Ikke fast driftssted

I SKM2020.473.SR fandt Skatterådet, at spørger ikke fik et forretningssted på medarbejderens private bopæl i Danmark. Medarbejderens hjemmekontor ville udgøre Medarbejderens primære arbejdsplads. Spørger havde stillet et kontor til rådighed for Medarbejderen i Y-land, så selskabet havde ikke krævet, at Medarbejderen udførte sit arbejde fra hjemmet i Danmark. Det var dog klart aftalt mellem parterne, at hjemmet i Danmark udgjorde et arbejdssted på lige fod med kontoret i Y-land. Spørger ville ikke opnå en forretningsmæssig fordel ved, at Medarbejderen udførte sit arbejde fra hjemmekontoret eller fra Danmark i det hele taget. Spørgers virksomhed i Danmark skyldes alene personlige forhold hos Medarbejderen, og Spørger havde ikke har nogen forretningsmæssig interesse i, at Medarbejderen arbejdede fra Danmark. Skattestyrelsen lagde vægt på, at Spørgers virksomhed kun i begrænset omfang rettede sig mod Danmark, og Skattestyrelsen forudsatte således, at Medarbejderen ikke var placeret i Danmark med henblik på at udvide Spørgers virksomhed i Danmark.

Sagens faktum er i høj grad sammenlignelig med faktum i nærværende sag.

Det er på baggrund af ovenstående Skattestyrelsens opfattelse, at det forhold, at A og B arbejder fra deres respektive hjemmekontorer i Danmark, ikke medfører, at hverken H2 eller H1 vil få fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 1. pkt., jf. artikel 5, stk. 1, idet hjemmekontorerne ikke udgør "et fast sted". Der er herved lagt særligt vægt på, at H1 ikke har nogen interesse i, at A og B arbejder i Danmark, at H1 primært har fokus på Tyskland, Schweiz og Østrig og ikke har til hensigt at henvende sig til det danske marked eller markeder i det danske nærområde, at ansættelsen af A og B således ikke er et surrogat for etablering på det danske marked, og at H1 ikke har krævet, at A og B arbejder fra deres hjemmekontorer i Danmark.

Afhængig repræsentant - dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Schweiz art. 5, stk. 4.

I henhold til art 5, stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Schweiz vil der være fast driftssted, hvis en person, som udfører virksomhed i en af de kontraherende stater for et foretagende i den anden kontraherende stat, og som ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 5, såfremt han i denne stat har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, medmindre hans virksomhed er begrænset til indkøb af varer for foretagendet.

Art 5, stk. 4 svarer til OECD modeloverenskomsten 2014 art. 5, stk. 5.

Det følger af pkt. 33 i kommentarerne i OECD modeloverenskomsten 2014, at "En person, der har fuldmagt til at forhandle alle en kontrakts detaljer og dele på en måde, der er bindende for foretagendet, kan siges at udøve denne fuldmagt "i denne stat", selv om kontrakten underskrives af en anden person i den stat, hvor foretagendet befinder sig eller hvis den førstnævnte person ikke formelt har fået en fuldmagt. Det forhold, at en person har deltaget i et møde eller deltaget i forhandlinger i en stat mellem et foretagende og en kunde vil imidlertid ikke i sig selv være tilstrækkeligt til at konkludere, at personen i denne stat har haft fuldmagt til at indgå kontrakter i foretagendets navn."

Det er om A oplyst, at hans opgave er at gøre potentielle kunder interesserede i H1´s tjenester. A viser kunderne fordelene ved at benytte H1´s tjenester, og identificerer og påvirker beslutningstagerne. Når kunden har vist interesse for tjenesterne og det kommer til kontraktforhandling er ledelsen i H1 ansvarlig i samarbejde med deres Legal & Compliance specialist. A har således ikke beføjelse til at godkende og indgå den endelige aftale på vegne af H1, hvilket kun H1 kan. Heller ikke H2 kan godkende og indgå kontrakten på vegne af H1. Alle endelige aftaler med kunder skal godkendes og underskrives af ledelsen i H1.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at hverken H2 eller H1 vil få fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 1. pkt., jf. artikel 5, stk. 4.

COVID-19-pandemiens indflydelse på vurderingen

På baggrund af det globale udbrud af coronavirus har Skattestyrelsen i SKM2020.298.SKTST udsendt et styresignal, som præciserer, hvordan coronasituationen påvirker vurderingen af fx fast driftssted.

I styresignalet et anført, at efter Skatterådets praksis, senest SKM2019.547.SR, SKM2019.488.SR og SKM2019.448.SR, vil følgende forhold derudover tale for, at et hjemmekontor udgør et fast forretningssted for virksomheden:

• Medarbejderen har ikke anden fast arbejdsplads til rådighed, hvor arbejdet sædvanligvis udføres.
• Virksomheden er indforstået med at medarbejderen udfører en del af sit arbejde hjemmefra. Dette kan fremgå direkte af ansættelseskontrakten eller være underforstået.
• Medarbejderens arbejde fra hjemmekontoret opstår ikke tilfældigt og sporadisk, men er planlagt eller kan planlægges.
• Den forretningsmæssige aktivitet, der udføres fra hjemmekontoret, udføres med fordel fra Danmark, hvorved arbejdsgiveren har en interesse i at arbejdet udføres fra Danmark

Det anføres videre i styresignalet, at det forhold, at medarbejdere under coronasituationen udfører deres arbejde fra en anden jurisdiktion, end de under normale omstændigheder ville gøre, efter Skattestyrelsens opfattelse ikke medfører, at de herved skaber et fast driftssted i udlandet for virksomheden, hvis der ikke i forvejen eksisterede et fast driftssted.

Der lægges i den forbindelse vægt på,

• at der er tale om en midlertidig situation drevet af krav eller anbefalinger fra myndighederne, som er uden for virksomhedens kontrol, og
• at de ændrede faktiske forhold ikke skyldes arbejdsgiverens forretningsaktivitet og ikke ændrer på, at den normale arbejdsplads fortsat er arbejdsstationen hos arbejdsgiveren

Det forhold, at A og B under Corona pandemien kun arbejder fra deres respektive hjemmekontorer, medfører ikke, at hverken H1 eller H2 får et fast forretningssted i Danmark, da det følger af SKM2020.298.SKTST, at det forhold, at medarbejdere under coronasituationen udfører deres arbejde fra en anden jurisdiktion, end de under normale omstændigheder ville gøre, efter Skattestyrelsens opfattelse ikke medfører, at de herved skaber et fast driftssted i udlandet for virksomheden, hvis der ikke i forvejen eksisterede et fast driftssted.

Sammenfatning

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at A og B´s arbejde i Danmark under Corona pandemien ikke vil medføre fast driftssted for spørger efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. artikel 5, stk. 1 og 4.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at hverken H1 eller H2 bliver omfattet af begrænset skattepligt til Danmark som følge af fast driftssted, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a, og DBO med henholdsvis Schweiz og Tyskland, artikel 5, når de to medarbejdere A og B, udfører arbejde i Danmark efter corona-pandemien, men ikke erhverver eller supporterer kunder fra Danmark i den beskrevne situation.

Begrundelse

Der henvises til begrundelsen til Spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at hverken H1 eller H2 bliver omfattet af begrænset skattepligt til Danmark som følge af fast driftssted, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a, og DBO med henholdsvis Schweiz og Tyskland, artikel 5, hvis H1 erhverver en kunde fra det danske marked, men A som Sales Manager ikke har erhvervet og haft kontakten til kunden, og B som Customer Success Manager ikke efterfølgende er kontaktperson for kunden.

Begrundelse

Der henvises til begrundelsen under spørgsmål 1.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke ændrer ved vurderingen, hvis H1 erhverver en dansk kunde, men hvor A som Sales Manager ikke har erhvervet og haft kontakten til kunden, og B som Customer Success Manager ikke efterfølgende er kontaktperson for kunden. Det er herved lagt til grund, at der alene vil være tale om en enkeltstående dansk kunde, at H1 fortsat primært har fokus på kunder i Tyskland, Østrig og Schweiz, og at A og B på intet tidspunkt har kontakt til eller betjener den danske kunde.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, stk. 2 og 4:

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (…)

OECD's modeloverenskomst 2014, art. 5, stk. 1-5

I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter især:

a) et sted, hvorfra foretagendet ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted og

f) en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde skal i sig selv kun medføre, at stedet betegnes som fast driftssted, hvis det opretholdes mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" ikke omfatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i det øjemed at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a-e nævnte formål, forudsat at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, hvor en person - med undtagelse af en sådan uafhængig repræsentant, for hvem stk. 6 finder anvendelse - der udøver virksomhed for et foretagende, har, og sædvanligvis udøver, en fuldmagt i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som er nævnt i stk. 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland art. 5, stk. 1-5

I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes,

b) en filial,

c) et kontor,

d) en fabrik,

e) et værksted, og

f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" anses for ikke at omfatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forarbejdelse hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til udøvelse af flere af de i litra a) - e) nævnte formål, forudsat, at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 5. I tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 6, handler på et foretagendes vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses foretagendet uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 for ved anvendelsen af kapitel II at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som nævnt i stykke 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Schweiz art. 5, stk. 1-4

I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, hvor foretagendets virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" skal navnlig indbefatte:

a) et sted, hvorfra foretagendet ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted;

f) en grube, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes;

g) stedet for et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde af mere end 24 måneders varighed.

Stk. 3. Udtrykket "fast driftssted" skal ikke indbefatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i reklameøjemed, til indsamling af oplysninger, til videnskabelig forskning eller til udøvelse af lignende virksomhed, der for foretagendet er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 4. En person, som udfører virksomhed i en af de kontraherende stater for et foretagende i den anden kontraherende stat, og som ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 5, skal anses for at være fast driftssted i den førstnævnte stat, såfremt han i denne stat har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, medmindre hans virksomhed er begrænset til indkøb af varer for foretagendet.

Praksis

SKM2020.432.SR

Spørger var et selskab hjemmehørende i Storbritannien. En medarbejder hos Spørger med dansk oprindelse ønskede at flytte tilbage til Danmark. Spørger havde accepteret, at medarbejderen kunne have en ugentlig hjemmearbejdsdag i Danmark. Medarbejderen ville stadig udføre det meste af sit arbejde fra kontoret i London. Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke kunne anses for at udøve erhverv gennem et fast driftssted i Danmark ved medarbejderens arbejde fra sit hjem i Danmark.

SKM2020.433.SR

Spørger vat et selskab hjemmehørende i Tyskland. Selskabet ansatte en medarbejder i Danmark som "Head of Sales and business development". Medarbejderen i Danmark ville udføre en del af sit arbejde fra sit hjemmekontor i Danmark, og henset til at der var tale om en ledende salgsmedarbejder, der udøvede en kerneopgave for virksomheden og havde en bærende rolle for virksomhedens indtjening, kunne medarbejderens funktion ikke anses for udelukkende at være af hjælpende eller forberedende karakter.

SKM2020.473.SR

Spørger var et udenlandsk selskab, hvis kernevirksomhed var salg af rejser. Skatterådet fandt, at spørger ikke fik et forretningssted på medarbejderens private bopæl i Danmark. Medarbejderens hjemmekontor ville udgøre Medarbejderens primære arbejdsplads. Spørger havde stillet et kontor til rådighed for Medarbejderen i Y-land, så selskabet havde ikke krævet, at Medarbejderen udførte sit arbejde fra hjemmet i Danmark. Det var dog klart aftalt mellem parterne, at hjemmet i Danmark udgjorde et arbejdssted på lige fod med kontoret i Y-land. Spørger ville ikke opnå en forretningsmæssig fordel ved, at Medarbejderen udførte sit arbejde fra hjemmekontoret eller fra Danmark i det hele taget. Spørgers virksomhed i Danmark skyldes alene personlige forhold hos Medarbejderen, og Spørger havde ikke har nogen forretningsmæssig interesse i, at Medarbejderen arbejdede fra Danmark. Skattestyrelsen lagde i vægt på, at Spørgers virksomhed kun i begrænset omfang rettede sig mod Danmark, og Skattestyrelsen forudsatte således, at Medarbejderen ikke var placeret i Danmark med henblik på at udvide Spørgers virksomhed i Danmark.

SKM2021.277.SR

En dansk medarbejder blev i 2015 ansat som Portfolio Development Director i et engelsk selskab. Medarbejderen havde et kontor/et bord til rådighed hos selskabet i England, hvor han skulle arbejde minimum en uge om måneden. I 2018 afsagde Skatterådet bindende svar, hvorefter medarbejderen ikke medførte, at det engelskeselskab fik fast driftssted i Danmark. I 2020 anmodede spørger på ny om bindende svar, da den danske medarbejder i tillæg til sit job var blevet udpeget som medlem af spørgers bestyrelse. Spørgsmålet var, om dette ville medføre, at det engelske selskab ville få fast driftssted i Danmark. Fordelingen af arbejdstiden mellem kontoret i England og spørgers hjemmekontor i Danmark var fortsat den samme. Skatterådet fandt, at det engelske selskab fortsat ikke ville få fast driftssted i Danmark. Der blev lagt vægt på, at det ikke var i spørgers interesse, at medarbejderne arbejdede fra sit hjem i Danmark. Arbejdet i Danmark skyldtes alene medarbejderens private forhold, og spørger havde ikke direkte danske aktiviteter og påtænkte ikke at få det.

Den juridiske vejledning 2020-2 C.D.1.2.2

(…)

Hvilke selskaber mv. er omfattet af skattepligten

Selskaber, foreninger mv. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, kan være begrænset skattepligtige her til landet. Se SEL § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligten omfatter:

• Udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller
• Deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, hvis det var udført på land.

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Bestemmelsen i artikel 5 i OECD's modeloverenskomst er i 2017-udgaven på en række punkter blevet præciseret, uden at disse præciseringer kan anses for at være udtryk for materielle ændringer af bestemmelsen. Isoleret set vil det være muligt at tage højde for disse ændringer ved fortolkningen af selskabsskatteloven.

Der er i 2017-udgaven af modeloverenskomsten imidlertid også foretaget indholdsmæssige ændringer af artikel 5, som består i to overordnede elementer:

• For det første er agentreglen (artikel 5, stk. 5 og 6) væsentligt ændret. Disse ændringer har overordnet til hensigt at hindre, at agentreglen udnyttes til kunstigt at undgå etablering af et fast driftssted i det land, hvor agentens aktiviteter udøves.

• For det andet er reglen om, at faste forretningssteder med aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter ikke udgør et fast driftssted (artikel 5, stk. 4), ændret. Det er ved disse ændringer gjort til et generelt, overordnet krav, at de aktiviteter, der udøves gennem det faste forretningssted, udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Derudover er der i artikel 5, stk. 4.1, indsat en ny bestemmelse, der udgør et værn mod, at bestemmelsen udnyttes til at undgå fast driftssted ved, at sammenhængende aktiviteter kunstigt opsplittes mellem flere forbundne virksomheder, der disponerer over separate faste forretningssteder.

Der er den 3. december 2020 vedtaget en række ændringer af reglerne om fast driftssted i selskabsskatteloven, der er nødvendige for at tilpasse selskabsskattelovens regler om fast driftssted til 2017-udgaven af artikel 5 om fast driftssted i OECD's modeloverenskomst. Se Lov nr. 1835 af 08-12-2020. Loven er trådt i kraft den 1. januar 2021. OECD´s modeloverenskomst for 2017 kan findes her.

Bemærk

Det bemærkes endvidere, at selv om der foreligger fast driftssted her i landet efter selskabsskattelovens § 2, indeholder dobbeltbeskatningsoverenskomster undertiden særlige regler om fast driftssted, der fraviger modeloverenskomstens regler. Sådanne individuelle overenskomstbestemmelser vil kunne indebære begrænsninger i muligheden for at håndhæve den begrænsede skattepligt som følge af fast driftssted her i landet, der ellers følger af selskabsskattelovens § 2.

Definition af fast driftssted — fast forretningssted

Fast driftssted efter SEL § 2, stk. 2, 1. pkt., foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at den er i overensstemmelse med det udgangspunkt for fastlæggelsen af, hvorvidt der foreligger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD's modeloverenskomst. Artikel 5, stk. 1, er uændret videreført i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, og bestemmelsen er derfor udtryk for en kodificering af gældende ret.

Der kan desuden foreligge fast driftssted efter agentreglen. Se nedenfor.

Hovedlinjerne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

Om begrebet "fast driftssted" se også afsnit C.F.8.2.2.5

Eksempler: fast driftssted — fast forretningssted

I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

• en filial
• et kontor
• en fabrik
• et værksted
• en grube
• en gas- eller oliekilde
• et stenbrud
• eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Eksemplerne er ikke udtømmende, og det er under alle omstændigheder en betingelse, at de almindelige betingelser for eksistensen af et fast driftssted som følge af fast forretningssted er opfyldt. Den omstændighed, at SEL § 2, stk. 2, 1. pkt., ikke indeholder en tilsvarende opregning, er ikke udtryk for nogen indholdsmæssig forskel i forhold til OECD modeloverenskomstens bestemmelser.

(…)

Definition af fast driftssted — agentreglen

Selskabsskattelovens regler om fast driftssted efter agentreglen svarer til den udformning af agentreglen, der fremgår af artikel 5, stk. 5 og 6, i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst.

Efter SEL § 2, stk. 4, 1. pkt., foreligger der fast driftssted, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det er afgørende for, om agentreglen kan medføre fast driftssted for virksomheden, om agenten handler på virksomhedens vegne i forhold til tredjemand. Virksomheden vil også kunne få fast driftssted her i landet som følge af agentens aktiviteter her, selv om den pågældende tredjemand slet ikke er bekendt med, at agenten handler på virksomhedens vegne.

Hvorvidt agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler på virksomhedens vegne, vil bero på en konkret vurdering af, hvad der er den forretningsmæssige realitet.

Det vil således ikke i sig selv være afgørende, om virksomheden og agenten f.eks. har indgået en aftale, der fastlægger agentens rolle, og hvad indholdet af en sådan aftale i givet fald er.

Agentreglen vil kunne medføre fast driftssted for virksomheden her i landet, selv om repræsentanten ikke har fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne, når agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af virksomheden.

Der ligger i kravet om, at agenten enten "sædvanligvis" skal udnytte en fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne eller spille en afgørende rolle ved indgåelse af aftaler, der "rutinemæssigt" indgås uden at blive væsentligt ændret af virksomheden, at det ikke medfører fast driftssted for virksomheden, at en herværende agent f.eks. blot enkelte gange indgår aftaler på virksomhedens vegne. Der vil således skulle være tale om aktiviteter af en vis tilbagevendende karakter.

Betingelse — aftalens indhold

Efter SEL § 2, stk. 4, 3. pkt., er det endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten

1) indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,

2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller

3) vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Det fremgår blandet andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det følger af bestemmelsen, at det ikke vil være afgørende for agentreglens anvendelse, om aftaleparten vil være i stand til retligt at håndhæve de pågældende aftaler over for den udenlandske virksomhed, når blot aftalerne rent faktisk vil skulle opfyldes af den udenlandske virksomhed.

Betingelse — ikke fast driftssted

Efter SEL § 2, stk. 4, 2. pkt., er det en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i SEL § 2, stk. 3.

Det følger af henvisningen til SEL § 2, stk. 3, at agentens virksomhed i visse tilfælde vil kunne medføre fast driftssted her i landet, selv om agentens aktiviteter isoleret set udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Det vil være tilfældet, hvis agentens aktiviteter set i sammenhæng med virksomhedens og nært forbundne virksomheders aktiviteter på faste forretningssteder her i landet må anses for en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke blot er af forberedende eller hjælpende karakter. Der henvises herom til bemærkningerne ovenfor til SEL § 2, stk. 3.

Undtagelse — uafhængig agent

Efter SEL § 2, stk. 5, finder stk. 4 ikke anvendelse, når repræsentanten driver erhvervsvirksomhed her i landet som uafhængig repræsentant og handler for selskabet, foreningen m.v. inden for rammerne af denne erhvervsvirksomhed. Handler repræsentanten udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af en eller flere fysiske eller juridiske personer, hvormed repræsentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, anses repræsentanten ikke for at være en uafhængig repræsentant.

Bestemmelse er i overensstemmelse med 2017-udgaven af artikel 5, stk. 6, i OECD's modeloverenskomst.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det er afgørende for, om en agent må anses for afhængig eller uafhængig, er, hvilke forpligtelser agenten har i forhold til den udenlandske virksomhed. Der skal foretages en konkret, samlet afvejning af, om agenten her i landet i relation til de funktioner, der varetages på virksomhedens vegne, må anses for at være juridisk eller økonomisk afhængig af virksomheden.

Der kan ikke peges på et enkelt element, der i sig selv er udslagsgivende ved denne samlede afvejning, men navnlig de kriterier, der beskrives i det følgende, bør ifølge kommentarerne til OECD's modeloverenskomst inddrages.

Omfanget af hvervgiverens instruktion og kontrol med agentens udførelse af opgaverne vil være en væsentlig indikator for, hvorvidt agenten kan anses for uafhængig i forhold til den udenlandske virksomhed. Har virksomheden detaljerede instruktionsbeføjelser i forhold til agenten, eller udøver virksomheden detaljeret kontrol med agentens konkrete udøvelse af opgaverne, kan agenten ikke anses for uafhængig fra hvervgiveren.

Det bemærkes, at en hvervgiver også i forhold til uafhængige samarbejdspartnere typisk vil give instrukser om opgavernes udførelse og føre en løbende kontrol med, at opgaverne udføres på tilfredsstillende vis. Det er imidlertid kendetegnende for forholdet mellem en hvervgiver og en uafhængig agent, at denne form for instruktion og kontrol har en forholdsvis overordnet karakter, idet hvervgiveren i øvrigt forlader sig på agentens særlige evner m.v.

Det bør også inddrages, i hvilket omfang agenten er forpligtet til ikke blot løbende at informere hvervgiveren om opgavernes udførelse, men også at opnå hvervgiverens accept af den måde, hvorpå opgavevaretagelsen er tilrettelagt.

Det er desuden et væsentligt kriterium, hvem der bærer driftsherrerisikoen i forhold til de funktioner, der udøves af agenten.

Endeligt bør også antallet af hvervgivere inddrages. Har agenten kun en enkelt eller ganske få hvervgivere, taler det for at anse agenten for en afhængig agent.

Reglen om, at der ikke vil kunne etableres fast driftssted efter agentreglen, hvis repræsentanten her i landet er en uafhængig agent, gælder kun, hvis den uafhængige agent ved udførelsen af opgaverne for den udenlandske virksomhed handler inden for rammerne af sin sædvanlige forretningsvirksomhed. En agent, der driver en selvstændig virksomhed her i landet med et større antal hvervgivere, vil ikke kunne anses for uafhængig, i det omfang agentens konkrete aktiviteter på hvervgiverens vegne ikke har naturlig sammenhæng med de aktiviteter, som den pågældende agent sædvanligvis udøver som led i sin selvstændige virksomhed.

SEL § 2, stk. 5, 1. pkt., vil indebære, at gældende ret som udgangspunkt videreføres.

SEL § 2, stk. 5, 2. pkt., er en ny undtagelse til reglen om uafhængige agenter, at agenter, der udelukkende eller næsten udelukkende handler på vegne af en eller flere virksomheder, hvormed agenten er nært forbundet, ikke kan anses for at være en uafhængig agent. Denne undtagelse er indføjet i 2017-udgaven af artikel 5, stk. 6, jf. stk. 8, i OECD's modeloverenskomst og har til hensigt at udgøre et værn mod, at en kunstig opsplitning af aktiviteter mellem nært forbundne virksomheder skal kunne udnyttes til at undgå fast driftssted.

Det vil være afgørende for, om der foreligger nært forbundne fysiske og juridiske personer, om disse personer har en sådan tilknytning til hinanden, at de i relation til ligningslovens § 2 anses for interesseforbundne.

Det omfatter f.eks. tilfælde, hvor en fysisk person har bestemmende indflydelse over et selskab, eller hvor to selskaber er ejet af samme fysiske eller juridiske person. Dette er i overensstemmelse med den definition af begrebet "nært forbundne" fysiske eller juridiske personer, der fremgår af artikel 5, stk. 8, i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst.

Der gælder ikke en fast grænse for, hvornår en agent vil skulle anses for at handle udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af nært forbundne virksomheder. Hvornår dette er tilfældet, vil således skulle afgøres efter en konkret vurdering, hvor bestemmelsens formål skal tages i betragtning. I punkt 112 i OECD's kommentarer til bestemmelsen i modeloverenskomstens artikel 5, stk. 6, nævnes det dog som eksempel, at en salgsagent vil skulle anses for næsten udelukkende at handle på nært forbundne virksomheders vegne, når sådanne virksomheder tegner sig for over 90 pct. af de salgsaftaler, som agenten indgår.

Kommentarer til art. 5 i OECD's modeloverenskomst 2017

3. I 2017 blev der foretaget en række ændringer i denne kommentar. Hensigten med nogle af ændringerne var at præcisere fortolkningen af artiklen, hvilket som sådan burde tages i betragtning i fortolkningen og anvendelsen af overenskomster, der blev indgået før vedtagelsen af ændringerne, idet de afspejler enighed mellem OECD's medlemslande om den rette fortolkning af de eksisterende bestemmelser og deres anvendelse i særlige situationer (jf. pkt. 35 i indledningen).

4. Ændringerne i denne kommentar, der indebar tilføjelsen af stk. 4.1 og revision af artiklens stk. 4, 5 og 6 som følge af vedtagelsen af rapporten om handlingspunkt 7 i OECD's og G20-landenes initiativ vedrørende udhuling af skattegrundlag og overførsel af overskud (OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project), gjaldt dog kun fremadrettet og har som sådan ingen indvirkning på fortolkningen af de tidligere bestemmelser i OECD's modeloverenskomst og overenskomster, hvori disse bestemmelser er medtaget, især hvad angår fortolkningen af ordlyden i artiklens stk. 4 og 5 (jf. pkt. 4 i den nævnte rapport) før disse ændringer.

18. Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

19. Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i sta ten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i stk. 4.