Dokumentets metadata

Dokumentets dato:31-03-2021
Offentliggjort:11-06-2021
SKM-nr:SKM2021.309.LSR
Journalnr.:20-0024530
Referencer.:Statsskatteloven
Ligningsloven
Dokumenttype:Afgørelse

Afslag på genoptagelse af en forenings skatteansættelser - Fradragsret for lønudgifter mv. afholdt i forbindelse med filantropiske aktiviteter

En forening havde til formål at støtte almennyttige og almenvelgørende formål. I 2008 traf Landsskatteretten for indkomstårene 2002 og 2003 afgørelse om, at foreningens udgifter til løn afholdt i forbindelse med uddelinger til de filantropiske formål ikke var fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet udgifterne ikke sigtede mod erhvervelse af skattepligtig indkomst. I de efterfølgende indkomstår fratrak foreningen i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse ikke de omhandlede udgifter. I 2018 anmodede foreningen om genoptagelse af indkomstårene 2008-2016 med henvisning til, at udgifterne til løn var fradragsberettigede efter ligningslovens § 8 N. Landsskatteretten bemærkede, at Ligningslovens § 8 N, der blev indført i 2017 med virkning fra indkomståret 2008, udvidede fradragsretten for lønudgifter, der vedrører virksomhedens indkomstgrundlag, herunder udgifter i forbindelse med etablering, udvidelse eller omstrukturering. Formålet med bestemmelsen er, at virksomheder ikke skal foretage en sondring mellem lønudgifter, der har tilknytning til den løbende drift og lønudgifter, der vedrører virksomhedens indkomstgrundlag. De lønudgifter, foreningen ønskede fradrag for, vedrørte foreningens filantropiske aktiviteter og ikke virksomhedens indkomstgrundlag, idet de ikke var afholdt med henblik på erhvervelse af skattepligtig indkomst. Da lønudgifterne således havde en anden karakter end den type lønudgifter, som det var hensigten, at ligningslovens § 8 N skulle omfatte, fandt Landsskatteretten, at foreningens lønudgifter ikke var fradragsberettigede efter bestemmelsen og stadfæstede SKATs afslag på at genoptage foreningens skatteansættelser for indkomstårene 2008-2016.

Indkomstårene 2008-2016
Skattestyrelsen har afslået at genoptage foreningens skatteansættelser for indkomstårene 2008-2016, idet de finder, at udgifterne ikke er omfattet af ligningslovens § 8 N.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
[…]

Landsskatteretten har den 6. november 2008 truffet afgørelse vedrørende foreningens skatteansættelse for indkomstårene 2002 og 2003. I afgørelsen fandt Landsskatteretten, at udgifter afholdt i forbindelse med foreningens fondsaktiviteter (filantropiske aktiviteter) ikke var fradragsberettigede. Landsskatteretten anførte følgende til støtte for afgørelsen:

"(…) Udgifter, der i årets løb er anvendt til at sikre, erhverve og vedligeholde indkomsten kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Hvis udgiften ikke sigter mod erhvervelse af skattepligtig indkomst, er fradrag udelukket.

(…)

For så vidt angår fondsdelen er selskabets uddelinger ikke fradragsberettiget og ikke fratrukket ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er en naturlig følge heraf, at selskabets udgifter til administration af nævnte uddelinger dermed heller ikke er fradragsberettigede. Den del af uddelingerne, der er fradragsberettiget med direkte hjemmel i ligningslovens § 8 H, ændrer ikke betragtningen. Fondsuddelinger og de i den forbindelse afholdte udgifter har ingen tilknytning til indkomsten og sigter ikke mod erhvervelse af skattepligtig indkomst. (…)"

Foreningen har anført, at de som følge af Landsskatterettens afgørelse af 6. november 2008 siden indkomståret 2002 ikke har opnået skattemæssigt fradrag for lønudgifter mv. vedrørende de filantropiske aktiviteter, idet disse udgifter efter Landsskatterettens afgørelse ikke er anset for at være afholdt med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der er ligeledes ikke opnået fradrag for lønudgifter mv., som foreningen har henført til interne uddelinger, som ikke er blevet anset for at være fradragsberettigede som følge af, at uddelinger ikke er fradragsberettigede for foreningen.

Ved lov nr. 1684 af 26. december 2017 blev ligningslovens § 8 N indført. Ifølge bestemmelsen kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold, bestyrelseshonorarer og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet eller bestyrelseshvervet.

Foreningen har den 28. juni 2018 anmodet om genoptagelse af foreningens skatteansættelser for indkomstårene 2008-2016. Anmodningen er begrundet med, at foreningen i henhold til ligningslovens § 8 N, anser sig berettiget til fradrag for lønudgifter mv. afholdt i forbindelse filantropiske aktiviteter.

Foreningen har fremlagt en oversigt over de afholdte lønudgifter mv. for indkomstårene 2008-2016.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har afslået at genoptage foreningens skatteansættelser for indkomstårene 2008-2016, idet de finder, at udgifterne ikke er omfattet af ligningslovens § 8 N.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"(…)

Indledningsvis kan Skattestyrelsen bekræfte, at anmodningen om genoptagelse af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2008 - 2016 er modtage rettidig, da anmodningen er modtaget ved mail af den 28. juni 2018.

Skattestyrelsen er enig i, at foreningen opfylder betingelserne for rette omkostningsbærer, samt de anmodede ændringer ikke indeholder aktionæromkostninger / private udgifter.

Skattestyrelsen er derimod ikke enig med foreningen i, at foreningen H1 afholder erhvervsmæssige lønudgifter mv., således at, der kan gives skattemæssigt fradrag for disse lønudgifter m.v. efter ligningslovens § 8 N, stk. 1.

Ad. Bemærkninger til lovforslaget.
Det fremgår af lovteksten, at forudsætningen for, at lønomkostningerne kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, er, at lønomkostningerne er erhvervsmæssige.

Dette bekræftes endvidere gennem bemærkningerne til lovforslaget, hvor der bl.a. fremføres følgende:
"Det foreslås således at indføre hjemmel til, at virksomheder kan fratrække erhvervsmæssige lønudgifter til virksomhedens ansatte samt erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet."

samt

"Hensigten er ikke alene at udvide fradragsretten i forbindelse med etablering og udvidelse af virksomheden, men generelt at udvide fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter m.v. der ikke anses for løbende driftsomkostninger, men anlægsudgifter, herunder f.eks. lønudgifter i forbindelse med køb, salg og omstrukturering af virksomheden."

Af lovbemærkningerne fremgår blandt andet:

"Den foreslåede udvidelse af fradragsretten indebærer, at der i nogle tilfælde vil kunne opnås fradrag, selv om de pågældende lønudgifter ikke er medgået til erhvervelse af skattepligtig indkomst, hvilket vil være en undtagelse fra det almindeligt anerkendte princip om, at der som udgangspunkt kun er fradragsret for udgifter, der er medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde skattepligtig indkomst, jf. Højesterets dom i SKM2012.13.HR.

Det vil f.eks. være tilfældet, når et selskab erhverver en virksomhed ved køb af aktier. Efter forslaget vil lønudgifterne m.v. i forbindelse med erhvervelsen være fradragsberettigede, mens fremtidige aktieavancer og udbytter fra der erhvervede datterselskab vil være skattefri indkomst for det erhvervende selskab efter reglerne om skattefri udbytter og aktieavancer fra datterselskaber. Det gælder både, når det erhvervede selskab er dansk, og sædvanligvis også, når det erhvervede selskab er hjemmehørende i udlandet."

Skattestyrelsen skal påpege den konkrete ordlyd, hvori det direkte præciseres, at der "i nogle tilfælde vil kunne opnås fradrag". Dertil er der et konkret eksempel. Præciseringen "i nogle tilfælde vil kunne opnås fradrag" må have den betydning, at det ikke er "i alle tilfælde", der kan opnås fradrag.

Den valgte formulering i lovbemærkningerne stemmer overens med, at der er tale om en bestemmelse, som grundlæggende er en undtagelsesvis udvidelse af fradragsretten.

Skattestyrelsen har derfor i særlig grad lagt vægt på, at lovbemærkningen ikke indeholder ordlyden, at der "i alle tilfælde skal" opnås fradrag.

Dette betyder, efter Skattestyrelsens opfattelse, at bestemmelsen efter ordlyden ikke kan udstrækkes til at skulle gælde i alle tilfælde, hvilket også bekræftes af, at ligningslovens § 8 N er en undtagelse til hovedreglen i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvilket taler for, at der er mulighed for en indskrænkende fortolkning af bestemmelsen.

Der eksisterer således ikke - hverken efter lovens ordlyd og lovbemærkningerne - et retskrav på fradrag for lønomkostninger mv. i alle tilfælde.

Endvidere er Skattestyrelsen af den opfattelse, at såfremt en virksomhed skal have fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter efter ligningslovens § 8 N, stk. 1, fordrer dette, at virksomheden eller grene af virksomheden drives erhvervsmæssigt.

Skattestyrelsen kan konstatere, at H1 består af en virksomhedsstyring, investeringsvirksomhed og en filantropisk virksomhed med filantropiske interne uddelinger (fondsvirksomhed), hvilket underbygges af foreningens repræsentants opdeling i lønudgifter, det fremsendte bilag 1, samt oplysninger i Landsskatteretskendelse af den 6. november 2008.
At virksomheden kan opdeles i virksomhedsgrene fremgår ligeledes af samme Landsskatteretskendelse.

Skattestyrelsen finder, at der for hver virksomhedsgren må foretages en bedømmes af, om disse hver for sig drives erhvervsmæssigt og dermed har erhvervsmæssige lønudgifter i henhold til ligningslovens § 8 N, stk. 1.

[…]

Skattestyrelsens konklusion.

Skattestyrelsen har ved denne afgørelse henset til at erhvervsmæssig virksomhed er kendetegnet ved at være indrettet med systematisk indtægtserhvervelse for øje, dvs. det afgørende formål er, at der kan opnås et overskud, samt at afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed sker ved en samlet, konkret vurdering bl.a. efter kriteriet om rentabilitet.

Endvidere skal Skattestyrelsen henvise til Højesteretsdom. af 22. oktober 1991, TFS1991,500, hvor en opdeling af et anpartsselskabs virksomhedsgrene foretages, og hvor den ene gren ikke godkendes som af værende af erhvervsmæssig karakter. Der er således domspraksis for, at en virksomhed kan opdeles i virksomhedsgrene hvorefter der kan foretages en selvstændig materiel skatteretlig kvalifikation af de enkelte virksomhedsgrene.

Skattestyrelsen finder, således, med baggrund i H1s opståen, formål samt aktiviteter, at virksomhedsgrenen omhandlende den filantropiske aktivitet og de filantropiske uddelinger, ikke udgør udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed, da disse hverken har til formål eller er tilrettelagt på en sådan måde, at de på kort eller langt sigt vil give overskud. Dermed kan Skattestyrelsen ikke godkende fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter i henhold til ligningslovens § 8 N, stk. 1, idet fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter fordrer, at de to virksomhedsgrene udøver erhvervsmæssig virksomhed, og at lønudgifterne af den grund kan betragtes som erhvervsmæssige lønudgifter.

[…]

(…)"

Skattestyrelsen har i en udtalelse til foreningens klage anført følgende:

"Der synes ikke at være uenighed om de talmæssige opgørelser, hvorfor sagens hovedproblemstilling omhandler den juridiske forståelse og skattemæssige kvalifikation af rækkevidden for anvendelsen af ligningslovens § 8 N.

(…)

Til orientering vedlægges kopi af H1s årsrapporter for indkomstårene 2017 og 2018, hvoraf fremgår den sektoropdeling (virksomhedsgrene), der regnskabsmæssigt og skattemæssigt er foretaget af foreningen.

[…]

Landsskatteretten har med sin kendelse af den 6. november 2008 vedrørende H1 (j.nr. 07-01771) fastslået, at den samlede virksomhed kan opdeles i virksomhedsgrene, der hver især undergår en skatteretlig kvalifikation.

[…]"

Skattestyrelsen er fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skattestyrelsen er enig i kontorindstillingens konklusion om, at lønomkostninger mv. afholdt i foreningens filantropiske aktivitet, ikke er omfattet af ligningslovens § 8 N, hvorfor den skattepligtige fradragsret fortsat skal vurderes ud fra driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Herved kan Skattestyrelsen ligeledes tiltræde Skatteankestyrelsens henvisning til Landsskatterettens tidligere afgørelse af den 6. november 2008 omhandlende foreningens skatteansættelser for indkomstårene 2002 og 2003, hvor fradrag for lønomkostninger mv. omhandlende foreningens filantropiske aktivitet nægtes."

Klagerens opfattelse
Foreningen har fremsat påstand om, at Skattestyrelsen skal genoptage foreningens skatteansættelser for indkomstårene 2008-2016.

Foreningen har som begrundelse for påstanden anført følgende:

"(…)

2.2 Ligningslovens § 8 N
Med vedtagelsen af L104 den 19. december 2017 er der indsat en ny bestemmelse i ligningslovens § 8 N, der indfører fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter samt for alle øvrige direkte og indirekte udgifter forbundet med ansættelsesforholdet.

Den nye bestemmelse i ligningslovens § 8 N er i forhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, en lex specialis, der indfører skattemæssig fradragsret for de lønudgifter m.v., der ikke er driftsomkostninger afholdt med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst.

Ligningslovens § 8 N, stk. 1, er formuleret således:
"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold, bestyrelseshonorarer og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet eller bestyrelseserhvervet.

Efter lovens forarbejder er der, som det fremgår, tre betingelser, der alle skal være opfyldte, og betingelserne for fradrag efter den anførte bestemmelse er som følger:

Skattestyrelsen er enig med H1 i, at H1 opfylder betingelserne for at være rette omkostningsbærer, samt at de begærede ændringer ikke indeholder aktionæromkostninger/private udgifter.

Uenigheden går derfor alene på, at Skattestyrelsen ikke anser de af sagen omhandlede lønomkostninger m.v. som værende "erhvervsmæssige", idet ligningslovens § 8 N alene hjemler fradrag for "erhvervsmæssige lønudgifter". Skattestyrelsen medgiver dog, at H1 udøver erhvervsmæssig virksomhed, men Skattestyrelsen anser ikke de afholdte lønudgifter vedrørende uddelingsformålet som værende erhvervsmæssige - idet det er Skattestyrelsens opfattelse, at erhvervsmæssigheden skal vurderes særskilt for de enkelte aktiviteter, der udøves af H1. Det gælder:

Det er imidlertid vores opfattelse, at erhvervsmæssigheden skal vurderes under ét for H1, idet der ikke er hjemmel til at foretage vurderingen på de enkelte aktiviteter, der udøves, da den praksis Skattestyrelsen henviser til kun kendes, når der er tale om hobbybetonet virksomhed, hvilket ikke er tilfældet for H1.

2.3 Skattestyrelsens forslag til afgørelse
Skattestyrelsen anser ikke de i sagen omhandlede lønudgifter m.v. for at være erhvervsmæssige, således at der kan indrømmes skattemæssigt fradrag for disse lønudgifter m.v. efter ligningslovens § 8 N, stk. 1.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. henset til følgende:

2.4 H1s indsigelse til Skattestyrelsens forslag til afgørelse
H1 har i forlængelse af et gennemført møde mellem repræsentanter fra Skattestyrelsen, H1 og R1 den 11. juni 2019 gjort skriftlig indsigelse over det påtænkte afslag på genoptagelsen.

I indsigelsen er det bl.a. gjort gældende:

2.5 Skattestyrelsens endelige afgørelse
I skattestyrelsens endelige afgørelse er det anført, at Skattestyrelsen ud fra en ordlydsfortolkning fortsat er af den opfattelse, at ligningslovens § 8 N kun hjemler fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter m.v.
Skattestyrelsen henser ved vurderingen til:

På det grundlag meddeler Skattestyrelsen afslag på genoptagelse af foreningen H1s skatteansættelser for indkomstårene 2008-2016, idet foreningens lønomkostninger m.v. til de filantropiske aktiviteter ikke ses at være omfattet af ligningslovens § 8 N, da lønudgifterne m.v. ikke er anset for erhvervsmæssige.

3. Vores opfattelse
Vi er af den opfattelse, at Skattestyrelsen hverken har hjemmel eller grundlag for at nægte H1 fradrag for de omhandlende lønudgifter m.v. med vedtagelsen af ligningslovens § 8 N.

3.1 Lovgrundlag m.v.
I det følgende gennemgås det foreliggende lovgrundlag m.v. for ligningslovens § 8 N.

3.1.1 Lovens ordlyd
Ligningslovens § 8 N, stk. 1, er formuleret således:
"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold, bestyrelseshonorarer og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet eller bestyrelseserhvervet.

Skattestyrelsens afslag er begrundet i Skattestyrelsens forståelse af "erhvervsmæssige". Lovteksten indeholder ikke yderligere bidrag til forståelsen af dette krav.

3.1.2 Lovbemærkninger
Af lovforslagets almindelige bemærkninger fremgår bl.a. (understregninger i det følgende er vores):

"Lovforslaget har til formål på en enkel og administrerbar måde at sikre virksomhederne fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter m.v., uanset om medarbejderne beskæftiger sig med virksomhedens løbende drift eller eksempelvis udfører arbejde i forbindelse med udvidelse af virksomheden."

Af lovforslagets bemærkninger fremgår det bl.a. videre:

"Det foreslås at udvide fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet, således at disse udgifter også kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, selv om medarbejderen ikke eller kun delvist har beskæftiget sig med opgaver relateret til den løbende drift af virksomheden. På tilsvarende måde foreslås det at udvide fradragsretten for virksomhedens erhvervsmæssige udgifter til bestyrelseshonorarer.

Forslaget har til formål at sikre en enkel og administrerbar skattemæssig løsning for virksomhederne, når fradragsretten for lønudgifterne m.v. skal opgøres.

Det foreslås, at erhvervsmæssige lønudgifter til personer i et ansættelsesforhold skal kunne fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, uanset om medarbejderen udelukkende beskæftiger sig med opgaver knyttet til virksomhedens løbende drift, opgaver af vekslende karakter eller opgaver, der overvejende eller udelukkende er relateret til forhold vedrørende virksomhedens indkomstgrundlag, f.eks. et forestående virksomhedskøb eller -salg eller omstrukturering. Der foreslås således en særregel, der generelt udvider fradragsretten for virksomhedens erhvervsmæssige lønudgifter, selv om de vedrører indkomstgrundlaget. Det samme gør sig gældende for virksomhedens udgifter til bestyrelseshonorarer.

…

Det foreslås også, at virksomhedens erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet eller bestyrelseshvervet kan fratrækkes, uanset hvilke arbejdsopgaver medarbejderen eller bestyrelsesmedlemmet er beskæftiget med. Hermed menes erhvervsmæssige udgifter, der afholdes i selskabets interesse i naturlig forbindelse til ansættelsesforholdet, f.eks. udgifter til personalekaffe, kontorartikler eller husleje vedr. de lokaler, der anvendes i forbindelse med f.eks. arbejde med omstrukturering af virksomheden.

…

Den foreslåede lovændring sigter ikke på at udvide omfanget af udgiftstyper, som efter gældende ret er fradragsberettigede, men alene at sikre en naturlig sammenhæng mellem den foreslåede fradragsret for selve de afholdte udgifter og de øvrige erhvervsmæssige udgifter, som afholdes i naturlig tilknytning til ansættelsesforholdet.

Det er under alle omstændigheder en forudsætning for fradrag, at der er tale om erhvervsmæssige udgifter, som er afholdt i virksomhedens interesse. Med erhvervsmæssige udgifter menes i denne sammenhæng udgifter, som virksomheden afholder med det formål at understøtte driften af virksomheden på såvel kort som lang sigt. Hvis virksomheden ikke har interesse i lønudgiftens afholdelse, vil den fortsat ikke være fradragsberettiget. Heri ligger også, at udgiften ikke må være afholdt udelukkende i aktionærens interesse, og at virksomheden skal kunne anses for rette omkostningsbærer. Eksempelvis har virksomheden fortsat ikke fradragsret for lønudgiften til en gartner, hvis eneste opgave er at passe hovedaktionærens private have. Dækker den afholdte lønudgift over såvel privat som erhvervsmæssigt udført arbejde, vil lønudgiften skulle opdeles i en privat og erhvervsmæssig del, hvor den private del fortsat ikke vil være fradragsberettiget.

…

Den foreslåede udvidelse af fradragsretten indebærer, at der i nogle tilfælde vil kunne opnås fradrag, selv om de pågældende lønudgifter ikke er medgået til erhvervelse af skattepligtig indkomst, hvilket vil være en undtagelse fra det almindeligt anerkendte princip om, at der som udgangspunkt kun er fradragsret for udgifter, der er medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde skattepligtig indkomst, jf. Højesterets dom i SKM2012.13.HR."

Baseret på lovbemærkningerne er der ingen tvivl om, at det overordnede formål med reglen er at sikre en enkel og administrerbar løsning for virksomhederne - dette udsagn går igen flere steder. Dette indebærer, at virksomhederne ikke skal til at foretage en opdeling af medarbejdernes løn.

Lovbemærkningerne viser ligeledes klart, at det alene har været hensigten at have to konkrete undtagelser til den generelle fradragsret:

Dette fremgår klart og tydeligt af lovbemærkningerne, afsnit 2.2.2:

"2.2.2 Udgifter som ikke omfattes af den foreslåede udvidelse af fradragsretten",

Der er alene anført ovenstående to tilfælde af lønudgifter m.v., der ikke omfattes af den generelle udvidelse af fradragsretten for lønudgifter.

Det fremgår ikke på nogen måde af afsnittet, at der alene skulle være tale om eksempler på ikke omfattede udgifter - hvorfor formodningen under hensyntagen til baggrunden for lovens tilblivelse (enkel og administrerbar ordning for virksomhederne) er, at der er tale om en udtømmende gennemgang af ikke omfattede lønudgifter (jf. også overskriftens direkte ordlyd).

De spørgsmål/svar, der blev afgivet af skatteministeren unders lovens behandling, bestyrker yderligere ovenstående, jf. nedenfor i afsnit 3.1.3.

Skattestyrelsen har i deres første udkast til svar på genoptagelsesanmodningen bl.a. henset til bemærkningerne til lovforslaget som baggrund for afslag på anmodning om genoptagelse. I den endelige afgørelse er der derimod ikke henvist til lovens forarbejder til støtte for afslaget på genoptagelse.

Vi formoder, at dette skyldes, at Skattestyrelsen - efter en nærmere vurdering - ikke har kunnet finde støtte for afslaget i bemærkningerne til lovforslaget - hvilket vi i øvrigt heller ikke kan.

Men det er dog bemærkelsesværdigt, at Skattestyrelsen i sit første forslag til afgørelse har anført følgende:

"Skattestyrelsen har derfor i særlig grad lagt vægt på, at lovbemærkningen ikke indeholder ordlyden, at der 'i alle tilfælde skal' opnås fradrag." (vores understregning)

På trods af at argumentet, der i særlig grad blev lagt vægt på, ikke viste sig at være holdbart, fastholdt Skattestyrelsen deres afslag i den endelige afgørelse.

Når der nævnes konkrete undtagelser til den i øvrigt generelle fradragsret for lønudgifter m.v., kan der efter vores opfattelse i sagens natur ikke skrives "i alle tilfælde skal" i lovbemærkningerne.

Der er således i lovbemærkningerne ingen støtte at finde for Skattestyrelsens indskrænkende fortolkning af bestemmelsen - tværtimod

3.1.3 Spørgsmål/svar i forbindelse med lovens tilbliven
I høringsskemaet, side 8-11, svares på en række spørgsmål fra FSR, der yderligere bestyrker, at der alene er de i afsnit 3.1.2 nævnte to undtagelser til den udvidede fradragsret. På side 8 opfordrer FSR til, at der gives eksempler på ikke-erhvervsmæssige lønudgifter, hvilket besvares således:

"Der er i lovforslaget indsat eksempler på lønudgifter, der ikke kan anses for erhvervsmæssige. Lønudgifter vil således ikke være erhvervsmæssige, hvis lønudgiften må anses for afholdt i aktionærens interesse eller hvis virksomheden, der afholder lønudgiften, ikke er rette omkostningsbærer."

Dette svar indikerer ikke på nogen måde, at der skulle gælde andre undtagelser end de flere gange allerede fremhævede tilfælde.

Hvad der også er interessant er, at i flere spørgsmål/svar behandles, hvad der skal forstås ved "erhvervsmæssig".

Nederst side 11 i høringsskemaet svarer skatteministeren eksempelvis "Det kan bekræftes" på følgende spørgsmål:

"Skatteministeren bedes bekræfte, at der med erhvervsmæssige udgifter menes omkostninger til medarbejderne, der ikke kan anses for en driftsomkostning, jf. SL § 6, og som ikke efter de gældende regler skal aktiveres og afskrives efter afskrivningsloven, eller ikke skal aktiveres og tillægges anskaffelsessummen for et aktiv eller ikke kan fradrages efter en anden specialregel." (vores understregning)

Det kan efter vores opfattelse ikke udtrykkes klarere - og svaret fra skatteministeren er afgivet uden nogen form for forbehold.

Nederst side 17 i høringsskemaet svarer skatteministeren endvidere på et spørgsmål fra Skattefaglig Forening:

"Lovforslaget har til formål at udvide fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter. Som det fremgår af lovforslagets bemærkninger, er det en forudsætning for fradrag, at der er tale om erhvervsmæssige udgifter. Med erhvervsmæssige udgifter menes i denne sammenhæng udgifter, som virksomheden afholder med det formål at understøtte driften af virksomheden på såvel kort som lang sigt. Hvis virksomheden ikke har en interesse i lønudgiftens afholdelse, vil den fortsat ikke være fradragsberettiget. Heri ligger også, at udgiften ikke må være afholdt udelukkende i aktionærens interesse, og at virksomheden skal kunne anses for rette omkostningsbærer. Det vil være en konkret vurdering, om lønudgiften anses for erhvervsmæssig eller afholdt i ejerens interesse." (vores understregning)

Også i dette svar fra skatteministeren uddybes forståelsen af "erhvervsmæssige udgifter" på en sådan måde, at følgende skal være opfyldt:

Alle disse krav er uden enhver tvivl opfyldt i H1s tilfælde.

Det er på det grundlag vores opfattelse, at spørgsmål/svar klart understøtter H1s fradragsret, idet svarene entydigt definerer, hvad der menes med erhvervsmæssige udgifter.

I forlængelse heraf skal det det også fremhæves, at det under behandlingen af lovforslaget er bekræftet, at rene holdingselskaber, der kun oppebærer skattefri udbytteindtægter og skattefri aktieavancer, har fradrag for sine lønomkostninger m.v. - herunder uden hensyntagen til størrelsen af ejerandele, (dvs. også i tilfælde, hvor der ikke er bestemmende indflydelse). Det er vanskeligt at se, hvorfor rene holdingselskaber skulle være mere erhvervsmæssige end H1.

3.1.4 Juridisk Vejledning
I Juridisk Vejledning, afsnit C.C.2.2.2.1, anføres følgende:

"Lovændringen har ikke til formål at ændre i statsskattelovens driftsomkostningsbegreb, men at indføre en særskilt hjemmel til fradragsret for erhvervsmæssige udgifter til personer i ansættelsesforhold og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet. Denne type udgifter vil herefter være fradragsberettiget, uanset om den pågældende medarbejder beskæftiger sig med opgaver relateret til virksomhedens løbende drift eller andre opgaver, der fx er relateret til omstrukturering af virksomheden, når blot udgifterne er afholdt i virksomhedens interesse." (vores understregning)

Denne formulering understøtter også, at det afgørende er, at udgifterne er afholdt i virksomhedens interesse, hvilket de for H1s vedkommende utvivlsomt er.

3.1.5 Praksis
Da ligningslovens § 8 N blev vedtaget i december 2017, foreligger der i sagens natur meget begrænset praksis vedrørende reglen. Vi er alene bekendt med afgørelsen SKM2018.432.SR, som vedrører et spørgsmål om fradrag for vederlag til bestyrelsesformanden i et frasolgt associeret selskab. Afgørelsen har ingen relevans for H1s situation.

3.1.6 Sammenfatning vedrørende kravet om erhvervsmæssighed
H1 er i Erhvervsstyrelsen registreret efter lov om visse erhvervsdrivende virksomheder og hos Skattestyrelsen som et realkreditinstitut, der er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5b. Beskatningen, som H1 undergives, svarer nøje til den beskatning, som aktie- og anpartsselskaber undergives. H1 har siden stiftelsen i [årstal] indtil 2018 betalt i alt 4,4 mia. kr. i selskabsskat.

De pågældende registreringer og tilsynet, som H1 er undergivet fra Erhvervsstyrelsen, bekræfter i sig selv, at H1 nødvendigvis skal anses for at være erhvervsdrivende.

Registreringerne af H1 i Erhvervsstyrelsen og hos Skattestyrelsen som en erhvervsdrivende enhed har medført en væsentlig hårdere beskatning, end beskatningen efter fondsbeskatningsloven ville have medført for H1. En beskatning, som blev endnu hårdere med Landsskatterettens afgørelse fra den 6. november 2008, hvor det med henvisning til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, blev gjort gældende, at der kun er fradragsret for lønudgifter m.v., der er medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde skattepligtig indkomst.

H1 har således qua de registreringer m.v., der er foretaget gennem årene, altid måttet tåle beskatning som erhvervsdrivende, hvorfor det med den nu vedtagne lex specialis i ligningslovens § 8 N (til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a) nødvendigvis må anerkendes, at erhvervskravet er opfyldt i relation hertil.

Dette er efter vores opfattelse også bekræftet med Landsskatterettens afgørelse fra den 6. november 2008 (for indkomstårene 2002 og 2003), idet begrundelsen for afgørelsen var, at lønudgifterne m.v. ikke ansås for at være afholdt med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst (og derfor var der ikke hjemmel til fradrag efter statsskattelovens § 6a, stk. 1, litra a). Med vedtagelsen af ligningslovens § 8 N er netop denne begrundelse for nægtelse af fradrag fjernet.

Hertil kommer, at der ikke i lovens forarbejder eller spørgsmål/svar m.v. er nogen støtte at hente for Skattestyrelsens fortolkning af erhvervsmæssigheden.

Lovens overordnede formål understøtter også klart, at også H1 skal fritages fra den administrative byrde med opdeling af lønomkostninger m.v. Det bemærkes, at der er flere skøn forbundet med den praktiske opgørelse af fordelingen, som H1 har selvangivet på baggrund af siden Landsskatterettens afgørelse af 6. november 2008.

Hertil kommer, at der konsekvent i lovbemærkninger og spørgsmål/svar alene nævnes to undtagelser til den udvidede fradragsret:

Baseret herpå må der ikke kunne opstå tvivl om, hvorvidt fradraget gælder øvrige lønomkostninger m.v.

I relation til de undtagelser til den udvidede fradragsret der gælder, kan supplerende tilføjes, at kravet om aktivering af lønomkostninger vedrørende varelager og fremstilling af egne anlægsaktiver allerede følger af de regnskabsmæssige regler. Denne undtagelse til den ellers generelle udvidelse af fradragsretten pålægger derfor ikke virksomhederne øgede administrative omkostninger. For så vidt angår undtagelsen vedrørende "rette omkostningsbærer", er det selvsagt klart, at man ikke på nogen måde har ønsket at åbne op for fradrag, hvor udgiften ikke afholdes i virksomhedens interesse.

De to konkrete undtagelser til den udvidede fradragsret strider således ikke mod det helt overordnede formål med lovbestemmelsen (en enkel administrerbar regel).

Skattestyrelsens indskrænkende fortolkning medfører, at der fortsat vil være væsentlige administrative byrder for H1, selv om lønomkostningerne m.v. er afholdt i H1s erhvervsmæssige interesse.

Sammenfattende er det således vores opfattelse, at samtlige de af H1 afholdte lønudgifter m.v. omfattet af sagen skal anses for erhvervsmæssige og dermed omfattet af den udvidede generelle fradragsret, der er indført for at sikre fradrag i de tilfælde, hvor statsskattelovens § 6a, stk. 1, litra a, ikke hjemler fradrag, og for at sikre, at virksomhedernes ikke bliver pålagt unødige administrative byrder.

3.2 Opdeling af en erhvervsmæssig virksomhed i grene
Skattestyrelsen er af den opfattelse, at der er tilstrækkeligt hjemmelsgrundlag for at kunne opdele H1s samlede erhvervsmæssige virksomhed i grene af virksomheder i forhold til de faktiske aktiviteter, som er:

Skattestyrelsen fremhæver særligt følgende til støtte for, at der kan ske en opdeling i virksomhedsgrene:

Skattestyrelsen fremhæver, at der ikke synes at foreligge yderligere afgørende praksis på området.

Vi har nedenfor gennemgået og analyseret ovenstående punkter.

[…]

3.2.2 Landsskatterettens kendelse af 6. november 2008 vedrørende H1s fradrag for driftsomkostninger

Skattestyrelsen fremhæver flere steder ovenstående afgørelse som støtte for, at der kan ske en opdeling af H1 i virksomhedsgrene med henblik på at vurdere de enkelte grenes erhvervsmæssighed.

Af afgørelsens præmisser fremgår:

"Udgifter, der i årets løb er anvendt til at sikre, erhverve og vedligeholde indkomsten kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Hvis udgiften ikke sigter mod erhvervelse af skattepligtig indkomst, er fradrag udelukket.

Indkomst og fradrag vedrørende investeringsdelen indgår i den skattepligtige indkomst. Selskabers udgifter til bestyrelsesmøder, generalforsamlinger og aktionærmøder er som udgangspunkt efter praksis tillige fradragsberettiget. Det betyder, at H1s udgifter til virksomhedsstyring, herunder udgifter til medlemsregistrering, diverse repræsentantskabs- og bestyrelsesmøder anses for fradragsberettiget. For så vidt angår fondsdelen er selskabets uddelinger ikke fradragsberettiget og ikke fratrukket ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er en naturlig følge heraf, at selskabets udgifter til administration af nævnte uddelinger dermed heller ikke er fradragsberettigede. Den del af uddelingerne, der er fradragsberettiget med direkte hjemmel i ligningslovens § 8 H, ændrer ikke betragtningen. Fondsuddelinger og de i den forbindelse afholdte udgifter har ingen tilknytning til indkomsten og sigter ikke mod erhvervelse af skattepligtig indkomst.

På denne baggrund stadfæster Landsskatteretten den påklagede afgørelse vedrørende fondsvirksomhedens omkostninger med 19.933.457 kr. for 2002 og 23.117.915 kr. i 2003, hvorimod der godkendes fradrag for udgifterne til virksomhedsstyring med 22.023.019 kr. for 2002 og 13.858.957 kr. for 2003."

Det fremgår ikke på nogen måde af præmisserne for afgørelsen, at Landsskatteretten ikke har fundet, at hele H1s virksomhed er erhvervsmæssig - modsat SKATs forudgående afgørelse for indkomstårene 2002 og 2003, hvor bl.a. anføres:

"Kun investeringsvirksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet."

Af præmisserne for afgørelsen fremgår det alene, at det er en forudsætning for skattemæssigt fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at den enkelte udgift skal være direkte knyttet til skattepligtig indkomst (et synspunkt som også senere er stadfæstet i Højesteretsdommen SKM2012.13.HR).

Principielt ville alle de af H1 afholdte omkostninger skulle vurderes i forhold til, om de ud fra H1s samlede erhvervsmæssige aktiviteter kan siges at være afholdt med henblik på opnåelse af skattepligtig indkomst. Opdelingen, der skete i de 3 aktivitetsområder, var en praktisk måde at foretage vurderingen på, idet lønomkostningerne m.v. afholdt vedrørende filantropiaktiviteterne ikke kan siges at være afholdt direkte med henblik på frembringelse af skattepligtig indkomst, som var forudsætningen for at kunne opnå skattemæssig fradragsret forud for vedtagelsen af ligningslovens § 8 N. Som følge heraf blev der nægtet fradrag for disse omkostninger i afgørelsen, og Skattestyrelsen savner efter vores opfattelse grundlag for at nægte fradrag for lønudgifterne m.v. efter ligningslovens § 8 N med henvisning til Landsskatterettens tidligere afgørelse.

Afgørelsen kan derfor ikke på nogen måde tages til indtægt for, at der kan ske opdeling af en virksomhed i enkeltgrene ved vurderingen af erhvervsmæssigheden - men alene, at fradrag som driftsomkostning er udelukket, hvis den konkrete omkostning ikke sigter mod erhvervelse af skattepligtig indkomst. I den forbindelse er opdelingen i H1s aktiviteter et naturligt og praktisk udgangspunkt for at foretage denne vurdering/opgørelse, idet udgifter afholdt i Filantropi netop ikke har direkte sammenhæng til skattepligtige indtægter. Mere end dette kan ikke udledes af afgørelsen.

3.2.3 Praksis for opdeling af en erhvervsmæssig virksomhed i enkeltgrene

[…]

Skattestyrelsen vurderer således, som det fremgår, at de to ovennævnte afgørelser fra 2008 vedrørende H1 og […] er "afgørende praksis". Som omtalt ovenfor kan disse afgørelser på ingen måde anses for at støtte synspunktet omkring opdeling af en erhvervsmæssig virksomhed i enkeltgrene - den ene af afgørelserne angår således slet ikke opdeling af virksomhed, mens den anden angår nægtelse af fradrag som følge af, at udgifterne ikke anses for afholdt med henblik på erhvervelse af skattepligtig indkomst, da betingelserne for fradrag i statsskattelovens § 6a, stk. 1, litra a, ikke ansås for at være opfyldte.

Skattestyrelsen anfører - uden begrundelse - at der ses bort fra retspraksis vedrørende hobbyvirksomhed. Uanset dette fremhæver Skattestyrelsen selv en højesteretsdom, der reelt er at sidestille med afgørelserne vedrørende hobbyvirksomhed:

TfS 1991,500: Et skuffeselskab blev erhvervet i 1980, og der blev indskudt to aktiviteter: En modeforretning samt virksomhed med væddeløbsheste, hvor sidstnævnte var underskudsgivende. Højesteret udtalte: "..må det lægges til grund, at appellanten ikke - heller ikke på længere sigt - har haft udsigt til at opnå fortjeneste ved driften af stalden. Det tiltrædes herefter, at appellantens udgifter i forbindelse med driften ikke har kunnet fradrages i selskabets indkomst."

Det fremgår af sagen, at der forelå fast praksis for ikke at tillade fradrag for udgifter til væddeløbsstald (da det blev anset for hobby). Det er klart, at denne praksis ikke skal kunne omgås ved at indskyde væddeløbsaktiviteten i et selskab med en fuld skattepligtig aktivitet, som ikke har nogen sammenhæng/forbindelse med væddeløbsaktiviteten.
Det er netop samme begrundelse, der ligger til grund for flere af de offentliggjorte afgørelser vedrørende hobbyvirksomhed m.v., hvor resultat (underskud) ved hobbyvirksomhed m.v. er nægtet fradraget i anden erhvervsmæssig indkomst som følge af, at hobbyvirksomheden m.v. ikke er tilrettelagt med henblik på at opnå fortjeneste og i øvrigt ikke har en naturlig sammenhæng med erhvervsvirksomheden. Se eksempelvis SKM2007.855.ØLR, SKM2012.669.BR og TfS 1999,706 H:

SKM2007.855.ØLR: Sagen drejede sig bl.a. om, hvorvidt der i indkomstårene 2000 og 2001 var en sådan sammenhæng mellem sagsøgerens spiller- og matchagentvirksomhed og hans advokatvirksomhed, at virksomhederne kunne behandles som én samlet virksomhed i forbindelse med skatteansættelsen for de pågældende indkomstår. Landsrettens begrundelse vedrørende dette var som følger:

"Advokater kan i henhold til det internationale fodboldforbund FIFA's regler fungere som spilleragenter. Det forhold kan ikke i sig selv føre til, at A's advokatvirksomhed og hans spiller- og matchagentvirksomhed anses for at have en sådan sammenhæng, at de i skattemæssig henseende kan behandles som en samlet virksomhed. Landsretten finder, at der heller ikke i øvrigt er holdepunkter herfor henset til oplysningerne om aktiviteterne i spiller- og matchagentvirksomheden i de omtvistede indkomstår." (vores understregning)

SKM2012.669.BR: Sagen drejede sig bl.a. om, hvorvidt sagsøgerens virksomhed og motorsportsaktivitet skattemæssigt skulle behandles som én virksomhed, herunder om skatteyderens havde en berettiget forventning herom. Byrettens begrundelse vedrørende dette:

"Under hensyn til blandt andet størrelsen af omsætningen i henholdsvis sagsøgerens personligt drevne ….virksomhed og motorsportsvirksomheden og virksomhedernes karakter finder retten ikke, at de to aktiviteter har en sådan forretningsmæssig sammenhæng, at de har kunnet anses som en virksomhed med den følge, at underskuddet ved motorsportsaktiviteten kunne bringes til fradrag i…virksomheden". (vores understregning)

TfS 1999,706 H: Sagen drejede sig om, hvorvidt en advokat var berettiget til at fratrække underskud ved bådudlejningsvirksomhed i Caribien i advokatens øvrige erhvervsmæssige indkomst, hvilket blev nægtet. Højesterets flertal udtaler bl.a.:

"Sagen drejer sig om, hvorvidt skattemæssigt underskud ved virksomhed i form af bådudlejning kan fratrækkes i indtægter fra anden virksomhed. Som tidligere fastslået af Højesteret er en sådan fradragsadgang betinget af, at udlejningsvirksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens erhvervsmæssige forhold i øvrigt…….

Virksomheden havde endvidere ikke en sådan sammenhæng med A's erhvervsmæssige forhold i øvrigt, at den kan anses for naturligt forbundet hermed. Hans anskaffelse af båden kunne herefter ikke anses for sket med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje." (vores understregning).

Det fremgår således af de refererede domme, at der alene er domspraksis for, at der kan ske en opdeling af en virksomhed i flere grene, hvor aktiviteterne ikke har en naturlig sammenhæng - samt i de tilfælde, hvor hobbyvirksomhed m.v. søges omgået.

For H1s vedkommende er der tale om, at de tre grene/aktiviteter alle er naturlige og sammenhængende dele af virksomheden - foreningen er så at sige stiftet med en erhvervsmæssig forpligtelse til at foretage uddelinger, hvorfor en forudsætning for foreningens fortsatte drift og beståen er, at der i nøje overensstemmelse med grundlaget for etableringen skal foretages uddelinger i overensstemmelse med foreningens vedtægtsmæssige formål. H1 kan således ikke undlade at have uddelingsvirksomhed - i modsætning til afgørelserne vedrørende hobbyvirksomhed, hvor hobbyaktiviteten ikke har nogen sammenhæng med den øvrige erhvervsmæssige virksomhed.

For H1 er der således tale om udgifter, som foreningen vedtægtsmæssigt er forpligtet til at afholde, og der er derfor en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgifterne, som ligger inden for virksomhedens hidtidige rammer.

Vi kan derfor ikke se, at der - hverken i lovgivningen, skattelitteraturen eller i offentliggjort praksis - er støtte for at kunne foretage en opdeling i grene/aktiviteter udenfor hobby og omgåelsestilfælde, når aktiviteterne, som i H1s tilfælde har en naturlig og lovmæssig sammenhæng.

Sammenfatning
Det er som det fremgår vores opfattelse, at Skattestyrelsen hverken har haft hjemmel eller grundlag for at give H1 afslag på genoptagelsesanmodningen.

Når der henses til motiverne for indførelsen af den generelle fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter i ligningslovens § 8 N, der ikke stiller statsskattelovens krav om, at lønudgifterne genererer skattepligtig indkomst, må den direkte konsekvens af begrundelsen i Landsskatterettens afgørelse af 6. november 2008 vedrørende H1 nødvendigvis være, at Skattestyrelsen med lovændringen er forpligtet til at imødekomme H1s genoptagelsesanmodning og gennemføre de nødvendige nedsættelser af de skattepligtige indkomster for indkomstårene 2008-18 inkl.

På mødet, der blev holdt med Skattestyrelsen under behandlingen af sagen, gjorde Skattestyrelsen til støtte for det påtænkte afslag på genoptagelse bl.a. også gældende, at lovgiver under behandlingen af lovforslaget næppe havde tænkt på et skattesubjekt som H1. Dette udsagn har vi ingen grund til at betvivle, men med det faktum - at den udvidede fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter er indført med så få undtagelser, som det er tilfældet - for at få en så enkel og let administrerbar regel som muligt - vil argumentet på ingen måde kunne begrunde Skattestyrelsens afslag på genoptagelsen. Skattestyrelsen må nødvendigvis hense til, at H1 i sin helhed lovgivningsmæssigt - såvel selskabsretligt, regnskabsmæssigt og skatteretligt - er en erhvervsdrivende virksomhed, der opfylder betingelserne for genoptagelse.

(…)"

Foreningen har fremsendt følgende bemærkninger til Skattesankestyrelsens indstilling:

"Vi noterer os i den forbindelse, at Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering af sagen baserer afslag på anmodning om genoptagelse på en anden begrundelse end Skattestyrelsen.

Skattestyrelsens afslag var begrundet i, at Skattestyrelsen anså det for muligt at opdele en ellers naturligt sammenhængende erhvervsvirksomhed i sektorer, hvor erhvervsmæssigheden kan vurderes særskilt for de enkelte sektorer - og hvor de ikke anså omkostninger vedrørende administration m.v. af filantropi-"sektoren" som erhvervsmæssige.

Skatteankestyrelsens begrundelse er:
" .. at udvidelsen af fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter m.v. retter sig mod udgifter, der vedrører virksomhedens indkomstgrundlag, herunder udgifter i forbindelse med etablering, udvidelse eller omstrukturering m.v."

Vi er ikke enige i denne indskrænkende fortolkning af bestemmelsen, hvilket er begrundet i følgende forhold:

Lovens ordlyd
Indholdet af ligningslovens § 8 N er:
"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold ... " (vores understregning)

Var det fra lovgivers side hensigten, at bestemmelsen alene skulle angå lønudgifter relateret til virksomhedens indkomstgrundlag, skulle dette selvsagt afspejles direkte i lovteksten (hvilket ville være enkelt at indarbejde, hvis det var hensigten med reglen), fx:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages lønudgifter afholdt vedrørende virksomhedens indkomstgrundlag til personer i ansættelsesforhold ... "

Når en så bred formulering ("erhvervsmæssige") er valgt anvendt i lovteksten, skal man som skatteyder nødvendigvis kunne basere sig herpå.

I den forbindelse kan henvises til professor Inge Langhave Jeppesens artikel i SR.SKAT (SR 2018.0019), "Så er ventetiden ovre - seneste afsnit i føljetonen om fradrag for lønudgifter", hvor hun i afsnit 3 forholder sig kritisk til undtagelsen vedrørende lønudgifter, der skal lægges til anskaffelsessummen for et aktiv:

"Det er derfor min opfattelse, at det er tvivlsomt, om den begrænsning, som alene er omtalt i forarbejderne, er i overensstemmelse med gældende ret."

Dette går på en undtagelse, der positivt og utvetydigt er omtalt eksplicit i lovbemærkningerne, og alligevel mener professor Inge Langhave Jeppesen, at det er tvivlsomt, om dette kan "overrule" en klar lovtekst. Så meget desto mere kan det ikke være i overensstemmelse med gældende ret at indfortolke en begrænsning, der end ikke er nævnt eksplicit i lovbemærkningernes omtale af undtagelser til reglen om fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter.

Tidligere i samme afsnit skriver professor Inge Langhave Jeppesen endvidere:

" ... En subjektiv fortolkning underbygger efter min opfattelse også, at alle erhvervsmæssige lønudgifter er fradragsberettigede, idet det som ovenfor nævnt er anført, at hensigten med bestemmelsen er på en enkel og administrerbar måde at sikre fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter m.v."

Lovens overordnede formål
Den første sætning i bemærkninger til lovforslaget lyder:

"Regeringen ønsker at gøre det lettere at drive virksomhed i Danmark og har fokus på at sikre virksomhederne enkle og administrerbare regler."

I 3. afsnit hedder det:

"Regeringen har tidligere tilkendegivet, at virksomhedernes fradrag for lønudgifter skal sikres ... "

Senere i det indledende afsnit i lovbemærkningerne ("l. Indledning og baggrund") anføres:

"Eftersom det overordnede formål med lovforslaget er at sikre en enkel og administrerbar løsning for virksomhederne, foreslås det også at sikre fradragsretten for øvrige erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet." (vores understregning)

Vi er enige med Skatteankestyrelsen i, at et af formålene med loven var at sikre virksomhederne fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter vedrørende indkomstgrundlaget - herunder særligt vedrørende udvidelse/indskrænkning af virksomheden.

Dette forhold fylder endvidere naturligt meget i lovbemærkningerne, da det var sagens genstand i de to højesteretsdomme, der har initieret lovforslaget - ligesom det også er vores vurdering, at det er på det område, hvor lovbestemmelsen vil få størst konsekvenser i praksis.

Vi er også enige i, at baggrunden for reglen er (jf. det citat, som Skatteankestyrelsen gengiver nederst på side 2 i indstillingen), at der som følge af de to højesteretsdomme fra 2017 ønskes en lov, der sikrer fradrag for lønudgifter i tilfælde, hvor lønomkostningerne vedrører selskabets indkomstgrundlag, herunder indskrænkning eller udvidelse af virksomhed. Baggrunden for reglen er således at sikre fradrag i sådanne tilfælde, men lovgivningsmæssigt har man valgt en bredere formulering i loven, da det overordnede formål er at gøre det lettere at drive virksomhed i Danmark.

Lovgiver har således villet sikre sig, at virksomhederne ikke skal pålægges administrative byrder med opdeling af lønudgifter mv. - ikke kun for de tilfælde, som var relevante i de to højesteretsdomme. Man har lavet en fremtidssikker løsning, således at man ikke senere skal til at lovgive for specialtilfælde, da lovgiver ønsker generelt fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter, således at virksomhederne ikke skal bruge ressourcer på at lave en opdeling af lønudgifter m.v.

I den forbindelse kan også henvises til afsnit 2.2.1 i lovforslaget (nederst side 4, højre spalte), hvor anføres:

" .. Med erhvervsmæssige udgifter menes i denne sammenhæng udgifter, som virksomheden afholder med det formål at understøtte driften af virksomheden på såvel kort som lang sigt. Hvis virksomheden ikke har interesse i lønudgiftens afholdelse, vil den fortsat ikke være fradragsberettiget."

En meget bred definition af "erhvervsmæssige udgifter". Der er ikke noget i denne formulering, der indikerer, at formålet er en indskrænkende fortolkning af anvendelsesområdet.

I relation til de uddrag fra lovbemærkningerne, der henvises til øverst på side 3 i indstillingen, skal vi for god ordens skyld fremhæve, at formuleringen er:

"lovforslaget har til formål på en enkel og administrerbar måde at sikre virksomhederne fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter m.v., uanset om medarbejderne beskæftiger sig med virksomhedens løbende drift eller eksempelvis udfører arbejde i forbindelse med udvidelse af virksomheden." (vores understregning)

Det fremgår ikke heraf, at formålet alene skulle være at sikre fradrag for lønomkostninger vedrørende indkomstgrundlaget, bl.a. henset til anvendelse af ordet "eksempelvis".

De i lovbemærkningerne anførte undtagelser
Afsnit 2.2.2 i lovbemærkningerne omhandler "Udgifter som ikke omfattes af den foreslåede udvidelse af fradragsretten".

Her fremgår, at udvidelsen i sagens natur ikke omhandler eksterne omkostninger, hvilket begrundes med, at der for disse omkostninger ikke anses at være samme administrative vanskeligheder med at lave en opdeling i fradragsberettigede og ikke-fradragsberettigede udgifter. Dvs. fastholdelse af krav om opdeling på dette område ikke kolliderer med lovens overordnede formål.

Endvidere er det selvsagt en forudsætning for fradrag, at virksomheden er rette omkostningsbærer, hvilket også for god ordens skyld præciseres.

Afslutningsvis i afsnittet fremgår:

"At i de tilfælde, hvor en lønudgift m.v. skal lægges til anskaffelsessummen for et aktiv, kan udgiften ikke fradrages efter den foreslåede bestemmelse, idet der ikke skal kunne opnås dobbeltfradrag."

Det gælder eksempelvis varelager og egenfremstilling af maskiner. Her følger kravet om opdeling allerede af regnskabslovgivningen , hvorfor denne undtagelse ikke kolliderer med lovens overordnede formål.

Der omtales ikke andre undtagelser i afsnittet - ligesom det i øvrigt ikke sker andre steder i lovforarbejderne, herunder de afgivne høringssvar fra Skatteministeren. Det fremgår ikke på nogen måde, at de anførte undtagelser er eksempler på undtagelser til den generelle fradragsret, hvilket understøtter, at der er gjort udtømmende op med undtagelserne i dette afsnit.

De afgivne høringssvar
Som bilag 1 til lovforslaget fremgår høringsskema samt de modtagne høringssvar vedrørende forslag til lov om ændring af ligningslovens § 8 N.

Spørgsmål om definition af erhvervsmæssige lønudgifter
På side 11 af 19 fremgår et meget centralt spørgsmål i forhold til, hvordan "erhvervsmæssige" skal fortolkes:
FSR spørger:

"Skatteministeriet bedes bekræfte, at der med erhvervsmæssige udgifter menes omkostninger til medarbejderne, der ikke kan anses for en driftsomkostning, if. SL § 6, og som ikke efter de gældende regler skal aktiveres og afskrives efter afskrivningsloven, eller ikke skal aktiveres og tillægges efter anskaffelsessummen for et aktiv, eller ikke kan fradrages efter en anden specialregel." (vores understregninger)

Skatteministeren svarer:

"Det kan bekræftes."

Vi kan ikke se, hvorledes dette uforbeholdne svar fra Skatteministeren kan passe ind i Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering af sagen.

Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, var netop begrundelsen for nægtelse af fradragsret for H1 i Landsskatterettens kendelse af 6. november 2008. Med vedtagelsen af ligningslovens § 8 N er denne begrundelse bortfaldet - og de pågældende omkostninger skal ikke aktiveres eller kan ikke fradrages efter en anden specialregel. Ud fra det afgivne svar ovenfor, kan der således ikke være tvivl om, at de i denne sag omhandlede lønudgifter er omfattet af fradrag for lønudgifter efter ligningslovens § 8 N.

FSR stiller endvidere følgende spørgsmål:

"FSR finder det uklart hvilke lønudgifter, der er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, og hvilke lønudgifter, der er fradragsberettigede efter den foreslåede ligningslovens § 8 N."

Skatteministeren svarer:
"Den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 8 N vil fremadrettet give hjemmel til at fradrage erhvervsmæssige lønudgifter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i de tilfælde, hvor statsskattelovens § 6 ikke indeholder tilstrækkelig hjemmel ... " (vores understregning)

Igen fremgår det meget klart, at hvor der ikke er hjemmel i statsskattelovens § 6, giver ligningslovens § 8 N nu hjemmel til fradrag.

Det fremgår således utvetydigt af de afgivne høringssvar, at ligningslovens § 8 N giver hjemmel til fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter, hvor der ikke er hjemmel i statsskattelovens § 6. Det medfører, at da fradrag for visse af H1s lønudgifter i Landsskatterettens kendelse af 6. november 2008 blev afvist med henvisning til statsskattelovens § 6, så har ligningslovens § 8 N nu frembragt den fornødne hjemmel - således at H1 ikke skal bruge ressourcer på at lave en opdeling af lønudgifter i en fradragsberettiget og ikke-fradragsberettiget del.

Omkostningerne vedrører H1s indkomstgrundlag
[…]

H1 er omfattet af Lov om erhvervsdrivende virksomheder og omfattet af samme skatteregler som aktieselskaber m.v., og der er derfor også enighed med Skattestyrelsen om, at H1 driver erhvervsmæssig virksomhed.

En forudsætning for H1s fortsatte virke og fortsatte virksomhed er, at foreningen foretager uddelinger til opfyldelse af foreningens formål - H1 er således vedtægtsmæssigt forpligtet til at foretage uddelinger. Det er en integreret og uadskillelig del af hele H1s virksomhed, at der foretages uddelinger, og at der derfor er udgifter til bl.a. administration af dette. Uddelingsforpligtelsen fremgår af Foreningens vedtægter §§ 2 og 3.

Det er derfor en forudsætning for H1s fortsatte virke og dermed generering af skattepligtig indkomst, at H1 foretager uddelinger. Med Landsskatterettens kendelse af 6. november 2008 blev det fastslået, at der ikke var den fornødne direkte sammenhæng mellem de afholdte omkostninger til filantropi og generering af skattepligtig til, at der kunne indrømmes fradrag efter statsskattelovens § 6.

Det ændrer dog ikke på, at det er en forudsætning for H1s fortsatte virke og generering af skattepligtig indkomst, at der foretages uddelinger - det er således omkostninger m.v., der er nødvendige at afholde af hensyn til at opretholde H1s indkomstgrundlag.

Det er således vores opfattelse, at de omhandlede erhvervsmæssige lønudgifter vedrører H1s indkomstgrundlag. Der kan foretages en sidestilling med lønomkostninger til fx Investor Relations og fairness opinions i børsnoterede selskaber, der direkte i lovforarbejderne anføres som lønomkostninger omfattet af ligningslovens § 8 N - i disse tilfælde er der også tale om omkostninger rettet mod dem, som nyder gavn af selskabets/foreningens afkast - og ikke omkostninger, der direkte er rettet mod generering af (fremtidig) skattepligtig indkomst

Det er således vores opfattelse, at H1 også er berettiget til fradrag efter ligningslovens § 8 N uanset, at bestemmelsen var formuleret og tiltænkt et indskrænket anvendelsesområde i form af udgifter vedrørende indkomstgrundlaget.

Sammenfatning
Der er tale om en meget bredt formuleret lovbestemmelse, hvis hovedformål er at sikre, at virksomheder ikke skal opdele lønudgifter m.v. i en fradragsberettiget og ikke-fradragsberettiget del. H1s lønudgifter til uddelingsformålet falder klart ind under bestemmelsens ordlyd, ligesom den hidtil foretagne opdeling har påført H1 administrative byrder, som jf. hovedformålet med loven skal undgås. Hertil kommer, at de høringssvar, som Skatteministeren har afgivet i forbindelse med lovens tilbliven, utvetydigt bekræfter, at hvor statsskattelovens § 6 ikke er tilstrækkelig lovhjemmel til fradrag, så giver ligningslovens § 8 N nu den fornødne hjemmel - uanset om lønomkostningerne vedrører indkomstgrundlaget eller ikke."

Landsskatterettens afgørelse
Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.

Landsskatteretten har den 6. november 2008 truffet afgørelse vedrørende foreningens skatteansættelse for indkomstårene 2002 og 2003. I afgørelsen fandt Landsskatteretten, at udgifter afholdt i forbindelse med foreningens fondsaktiviteter (filantropiske aktiviteter) ikke var fradragsberettigede, da de afholdte udgifter ikke ansås at have tilknytning til indkomsten og sigte mod erhvervelse af skattepligtig indkomst.

Foreningen har den 28. juni 2018 anmodet om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2008-2016. Anmodningen er begrundet med, at foreningen i henhold til ligningslovens § 8 N, anser sig berettiget til fradrag for lønudgifter mv. afholdt i forbindelse med filantropiske aktiviteter.

Det fremgår af ligningslovens § 8 N, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold, bestyrelseshonorarer og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet eller bestyrelseshvervet. Bestemmelsen har virkning fra og med indkomståret 2008.

Ligningslovens § 8 N blev indført ved lov nr. 1684 af 26. december 2017. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag af 15. november 2017 om ændring af ligningsloven (LFF nr. 104 2017-11-15), at lovforslaget er fremsat efter Højesteret i to principielle domme af den 30. juni 2017 fastslog, at der ikke var hjemmel i skattelovgivningen til at fradrage lønudgifter, der vedrører etablering af ny virksomhed eller udvidelse af eksisterende virksomhed. Højesteret udtalte i afgørelserne, at der skal foretages en skønsmæssig fordeling af lønudgifter, hvis en medarbejder udfører både driftsopgaver og opgaver, der ikke angår virksomhedens drift, herunder hvis medarbejderen har været beskæftiget med udvidelse eller forsøg på udvidelse af virksomheden ud over dens hidtidige rammer.

Det fremgår af de almindelige bemærkninger til lovforslag af 15. november 2017 om ændring af ligningsloven, at baggrunden for lovforslaget er følgende:

"Baggrunden for den foreslåede udvidelse af fradragsretten er ønsket om en enkel og administrerbar løsning, som skal modvirke, at det er nødvendigt at foretage en vanskelig sondring mellem lønudgifter, der har tilknytning til den løbende drift, og lønudgifter, der vedrører virksomhedens indkomstgrundlag som f.eks. løn til medarbejdere, der beskæftiger sig med indskrænkning eller udvidelse af en igangværende virksomhed. Uden den foreslåede lovændring ville der kunne opstå usikkerhed om, hvorvidt disse udgifter skulle fordeles i en fradragsberettiget del og en ikke-fradragsberettiget del alt afhængig af, om medarbejderne har beskæftiget sig med virksomhedens løbende drift eller f.eks. dens omstrukturering. Dette vurderes at ville medføre en utilsigtet administrativ byrde for virksomhederne og ville kunne medføre retssager mellem SKAT og virksomhederne om grænsedragningen. Det samme gør sig gældende for virksomhedens erhvervsmæssige udgifter til bestyrelsen."

Endvidere fremgår det af de almindelige bemærkninger, at lovforslaget har følgende formål:

"Lovforslaget har til formål på en enkel og administrerbar måde at sikre virksomhederne fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter m.v., uanset om medarbejderne beskæftiger sig med virksomhedens løbende drift eller eksempelvis udfører arbejde i forbindelse med udvidelse af virksomheden.

Herudover har lovforslaget til formål at understøtte iværksætteri og vækst i de eksisterende virksomheder ved på en enkel og administrerbar måde - at sikre fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter m.v., f.eks. når virksomheder skal etableres, eller når en eksisterende virksomhed skal udvides."

Følgende fremgår desuden af de almindelige bemærkninger:

"Der foreslås således en særregel, der generelt udvider fradragsretten for virksomhedens erhvervsmæssige lønudgifter, selv om de vedrører indkomstgrundlaget."

Af ovenstående fremgår det, at udvidelsen af fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter mv. retter sig mod udgifter, der vedrører virksomhedens indkomstgrundlag, herunder udgifter i forbindelse med etablering, udvidelse eller omstrukturering mv. Det er således hensigten med indførelsen af ligningslovens § 8 N, at virksomheder ikke skal foretage en sondring mellem lønudgifter, der har tilknytning til den løbende drift, og lønudgifter der vedrører virksomhedens indkomstgrundlag.

Udgifterne, som foreningen ønsker fradrag for, vedrører deres filantropiske aktiviteter, hvorfor udgifterne ikke anses at vedrøre virksomhedens indkomstgrundlag, idet de ikke er afholdt med henblik på fremtidig erhvervelse af skattepligtig indkomst. De pågældende lønudgifter har dermed en anden karakter end den type lønudgifter, som det har været hensigten, at ligningslovens § 8 N skal omfatte. Der kan således ikke godkendes fradrag for udgifterne med henvisning til ligningslovens § 8 N.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at lovforslaget ikke har til formål at ændre i statsskattelovens driftsomkostningsbegreb.

Indførelsen af ligningslovens § 8 N har derfor ikke medført en ændring i det retsgrundlag, der regulerer foreningens fradragsret for lønudgifter. Fradragsretten skal derfor vurderes efter de samme skatteretlige principper, der følger af Landsskatterettens afgørelse af 6. november 2008. Foreningen har derfor ikke fradragsret for lønudgifter mv. afholdt i forbindelse med de filantropiske aktiviteter. Det er således berettiget, at Skattestyrelsen har afslået at genoptage foreningens skatteansættelser for indkomstårene 2008-2016.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.