Dokumentets metadata

Skattefri befordringsgodtgørelse - Bestyrelsesmedlem

Sagen drejede sig bl.a. om, hvorvidt klageren var berettiget til fradrag for befordring i relation til bestyrelsesarbejde. Klageren var bestyrelsesmedlem i nogle selskaber, og klageren modtog bestyrelsesvederlag herfor, der blev indberettet som A-indkomst. Klageren modtog ikke godtgørelse for udgifter til befordring i forbindelse med bestyrelsesarbejdet. Landsskatteretten udtalte, at det følger af ligningslovens § 9 B, stk. 5, at reglerne i ligningslovens § 9 B, stk. 1-4, finder anvendelse på befordringsgodtgørelser, der udbetales til medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende. Det følger endvidere af ligningslovens § 9 B, stk. 4, 2. pkt., at der kan foretages fradrag for befordring efter § 9 C, såfremt arbejdsgiveren ikke udbetaler hel eller delvis skattefri godtgørelse. På dette grundlag fandt Landsskatteretten, at klageren var henvist til at foretage fradrag for befordringen som et ligningsmæssigt fradrag efter ligningslovens § 9 C, idet det følger direkte af ordlyden af ligningslovens § 9 B, at bestemmelsen i ligningslovens § 9 B, stk. 4, 2. pkt., også gælder bestyrelsesmedlemmer, jf. herved bestemmelsens stk. 5. Det forhold, at der var tale om honorar, som var gjort til A-indkomst efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 43, ændrede ikke herved. Der fandtes ikke at være lovhjemmel til at foretage fradraget i den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3.

Faktiske oplysninger
Klageren er direktør og eneanpartshaver i selskabet H1 ApS.

Klageren har modtaget skattefri befordringsgodtgørelse med 20.139 kr. i 2017 og 28.150 kr. i 2018 fra sit selskab.

Der er fremlagt lønsedler fra H1 ApS for november 2017 og november 2018, hvor det fremgår, at selskabet har foretaget indbetaling på en arbejdsgiveradministreret pensionsordning. På lønsedlerne fremgår under pension, firmabidrag, 2.000 kr. for perioden og 22.000 kr. år til dato. Klagerens repræsentant har oplyst, at der i alt er indbetalt 24.000 kr. i hvert af indkomstårene 2017 og 2018. Selskabet har ikke i øvrigt udbetalt løn til klageren.

Klageren har oplyst, at hans arbejdsopgaver i H1 ApS primært er virksomhedsrådgivning, og at hans samlede tidsforbrug, som kan faktureres, udgør cirka 20 timer pr. måned. Der er ikke fremlagt dokumentation herfor.

Klageren er bestyrelsesmedlem i H2 A/S, H3 A/S og H4 A/S.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren har modtaget bestyrelseshonorar, der er indberettet som A-indkomst.

Bidragspligtig A-indkomst fra H2 A/S udgør 120.000 kr. i hvert indkomstår. Fra H3 A/S udgør beløbet 96.000 kr. i hvert indkomstår, og fra H4 A/S udgør beløbet 80.000 kr. i hvert indkomstår.

Der er fremlagt intern årsrapport for indkomståret 2018 for H1 ApS. Derudover er der fremlagt fakturaer fra H1 ApS, hvor der fremgår en timepris på 1.500 kr. ekskl. moms.

Klageren har foretaget fradrag for befordring i den personlige indkomst med 20.064 kr. i 2017 og 16.907 kr. i 2018 som følge af befordring i forbindelse med bestyrelsesarbejdet. Klageren har ikke modtaget godtgørelse for denne befordring.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren ikke er berettiget til skattefri befordringsgodtgørelse. Derudover har Skattestyrelsen truffet afgørelse om, at klageren ikke er berettiget til fradrag for befordring i den personlige indkomst, men derimod som et ligningsmæssigt fradrag.

Som begrundelse har Skattestyrelsen anført:

"Skattestyrelsen har modtaget indsigelse over fremsendt forslag til afgørelse, vedr. beskatning af udbetalt skattefri godtgørelse og flytning af fradrag for kørsel, fra fradrag i personlig indkomst til ligningsmæssig fradrag. Ansættelsen er fastholdt.

(…)

Skattestyrelsen forholder sig til, at der ikke er udbetalt A-indkomst til beskatning fra H1 ApS. Dette er efter Skattestyrelsens opfattelse en forudsætning for udbetaling af skattefri godtgørelser. Der henvises til tidligere fremført henvisning til praksis. (Se nedenfor). Det forhold, at der er indskudt på pensionsordning, anses ikke i denne forbindelse, at kunne ligestilles med en skattepligtig A-indkomst med ret til udbetaling af skattefri godtgørelse.

Med hensyn til fradrag for kørsel for bestyrelsesmedlemmer. Personkredsen er omfattet af ligningslovens § 9 B, stk. 5, hvorefter der kan udbetales skattefri befordringsgodtgørelser. Reglerne i ligningslovens § 9 B, stk. 1-4 finder tilsvarende anvendelse for denne personkreds, jf. stk. 5. Det vil sige, at hvis der ikke udbetales skattefri befordringsgodtgørelse, er bestyrelsesmedlemmer henvist til, at foretage kørselsfradrag efter ligningslovens § 9 C, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 4.
Eneste undtagelse hertil er de lønmodtagere, som har flere arbejdsgivere på én gang, og samtidig har kundeopsøgende arbejde. Undtagelsen omfatter ikke bestyrelsesmedlemmer, hvorfor de kun kan foretage fradrag efter LL § 9 C, i de tilfælde, hvor de ikke modtager skattefri godtgørelse.

(…)

På baggrund af dine tast-selv indberetninger har vi set nærmere på dine fradrag. Vi har konstateret, at du har foretaget fradrag i personlig indkomst med 20.064 kr. for 2017 og 16.907 kr. for 2018 Desuden har du modtaget skattefri kørselsgodtgørelse fra virksomheden H1 ApS med 20.139 kr. for 2017 og 28.150 kr.

Da du er A-indkomstmodtager skal dit kørselsfradrag i den forbindelse beregnes efter reglerne i ligningslovens § 9 C. Du har oplyst dit fradrag med brug af reglerne efter ligningslovens § 9 B. For A-indkomstmodtagere gælder ligningslovens § 9 B kun som en godtgørelsesregel.

Kørselsfradrag
Fradraget for kørsel mellem hjem og arbejde er på baggrund af din opgørelse beregnet, som nedenfor anført for indkomståret 2018. For indkomståret 2017 er beløbet skønnet til 6.500 kr.:

9 ture á 20 km. Da der ikke er fradrag for de første 24 kilometer daglig kørsel er der ikke fradrag.

Reglerne efter ligningslovens § 9 C er nærmere beskrevet i Den juridiske vejledning afsnit C.A. 4.3.
Satserne er således for 2018: 0-24 km. 0 kr. mellem 24 km. og 120 km. 1,94 kr. pr. km. og over 120 km. 0,97 kr. pr. km.

Skattefri kørselsgodtgørelse
Den udbetalte skattefri kørselsgodtgørelse på 20.139 kr. for 2017 og 28.150 kr. for 2018 er anset som skattepligtig A-indkomst.

Efter sagens oplysninger er du direktør og eneanpartshaver i selskabet. Du har ikke modtaget løn fra selskabet.
Efter reglerne om udbetaling af skattefri godtgørelse kan der kun ske udbetaling af skattefri godtgørelse såfremt, der udbetales en A-indkomst. Da dette ikke er tilfældet anses det udbetalte beløb som skattepligtig.
Der henvises til Østre Landsretsafgørelse gengivet i SKM2001.141.ØLR samt til beskrivelse af praksis i Den juridiske vejledning afsnit 4.3.3.3.2."

Skattestyrelsen har den 28. august 2020 fremsendt udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling, hvoraf følgende fremgår:

"(…)

Skattestyrelsen har i afgørelse af 21. november 2019 anset klager for skattepligtig af befordringsgodtgørelse, og desuden ikke anset klager for berettiget til fradrag for befordring i den personlige indkomst, men derimod som et ligningsmæssigt fradrag.

Befordringsgodtgørelse
Klager har modtaget hhv. 20.139 kr. i indkomståret 2017 og 28.150 kr. i indkomståret 2018 skattefri befordringsgodtgørelse fra H1 ApS, hvor han har været direktør og eneanpartshaver.

Det er en forudsætning for at modtage skattefri godtgørelser, at der eksisterer et indtægtsgivende arbejdssted, hvilket følger af bl.a. SKM2012.463.VLR.

Skattestyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om, at indbetalingen på 2.000 kr. om måneden kan anses for en indtægt, således at klager har haft et indtægtsgivende arbejdssted i de påklagede indkomstår.

Skattestyrelsen kan desuden tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om, at klager ikke har modtaget en tilstrækkelig løn til, at han har kunne modtage skattefri godtgørelser. Dette er henset til, at klagers timeantal ikke er dokumenteret, og at de udbetalte godtgørelser vedrører kørsel på hhv. 5.705 km og 7.952 km, hvorved klager må anses at have leveret en anseelig arbejdsindsats.

Skattestyrelsen bemærker herudover, at klager i tidligere indkomstår har modtaget A-indkomst fra selskabet, som eksempelvis i 2016 udgjorde 84.000 kr., ligesom at der tidligere er indberettet et månedligt timeantal på 160. Desuden har klager ikke før de i sagen omhandlede indkomstår modtaget skattefri godtgørelser eller indbetaling til pension.

Fradrag for befordring i relation til H1 ApS
Skattestyrelsen finder i overensstemmelse med Skatteankestyrelsen, at klager kan være berettiget til et befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, hvorved Skatteankestyrelsens indstilling om hjemvisning vedrørende befordringsfradrag heraf kan tiltrædes.

Fradrag for befordring i relation til bestyrelsesarbejde
Skattestyrelsen fastholder, at klager i forbindelse med bestyrelsesarbejdet er berettiget til fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C.

Klager er bestyrelsesmedlem i en række selskaber, hvor han ikke har modtaget skattefri befordringsgodtgørelse, hvorved han efter ligningslovens § 9 B, stk. 4, 1. pkt. kan foretage fradrag efter ligningslovens § 9 C.

(…)"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til skattefri befordringsgodtgørelse. Derudover har repræsentanten nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for befordring i den personlige indkomst.

Som begrundelse har repræsentanten anført:

"(…)

Vi skal hermed på vegne af skatteyder gøres indsigelse mod de foretagne ændringer af skattegrundlaget for 2017 og 2018. Vores klage omfatter således den foretagne ændring af den skattepligtige indkomst for 2017 og 2018 i dens helhed.

Ad. skattefri kørselsgodtgørelse fra H1 ApS:
Vi er ikke enige i, at de udbetalte kørselsgodtgørelser er skattepligtige. Det er således vores vurdering, at de udbetalte godtgørelser på kr. 20.139 (år 2017) og kr. 28.150 (år 2018) er skattefri, jf. reglerne i ligningslovens § 9 B.

Skattestyrelsen har begrundet deres forhøjelse af den skattepligtige indkomst for begge år med, at der ikke er udbetalt a-indkomst til beskatning fra H1 ApS. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at vederlag fra selskabet skal udbetales som a-indkomst. Skattestyrelsen anser ikke indbetaling på en pensionsordning for den pågældende at kunne sidestilles med en skattepligtig indkomst med ret til udbetaling af skattefri godtgørelse.

Skattestyrelsens begrundelse er som følger:
Efter sagens oplysninger er du direktør og eneanpartshaver i selskabet. Du har ikke modtaget løn fra selskabet.
Efter reglerne om skattefri godtgørelse kan der kun ske udbetaling af skattefri godtgørelse såfremt, der udbetales en a-indkomst. Da dette ikke er tilfældet, anses det udbetalte beløb som skattepligtig.
Der henvises til Østre Landsretsafgørelse gengivet i SKM2001.141.ØLR samt til beskrivelse af praksis i Den juridiske vejledning afsnit 4.3.3.2.

Efter vor opfattelse har skatteyder modtaget vederlag fra selskabet for personligt arbejde i tjenesteforhold i form af indskud på en arbejdsgiveradministreret pensionsordning, jf. pensionsbeskatningslovens §§ 18, stk. 1, og § 19. Der er foretaget indskud på 24.000 kr. i begge årene 2017 og 2018.

Vederlaget for personligt arbejde i tjenesteforhold er A-indkomstskattepligtigt. I henhold til pensionsbeskatningsloven er der bortseelsesret, hvilket medfører, at den ansatte ikke skal medregne arbejdsgiverens indbetaling til medarbejderens pensionsordning. Bortseelsesretten ændrer ikke på det forhold, at vederlaget i udgangspunktet er A-indkomst jf. kildeskatteloven. Det har ikke nogen betydning i relation til betingelserne for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse, hvordan en lønmodtager vælger sit vederlag fordelt på henholdsvis løn til udbetaling eller indskud på en pensionsordning. Som det fremgår ovenfor, anvender Skattestyrelsen også begreberne i flæng. I første afsnit begrundes den skattemæssige forhøjelse med, at skatteyderen ikke har modtaget løn, og i andet afsnit er begrundelsen, at der skal være tale om a-indkomst. Af afgørelsen, som der henvises til, fremgår det i begrundelsen og konklusionen: Sagsøgeren havde efter sin forklaring valgt at give afkald på løn fra selskabet. Da søgsøgeren ikke har haft indtægtsgivende arbejde fra selskabet i 1996, anses hun ikke som lønmodtager i selskabet. Der fremgår ikke her et krav om, at vederlaget skal udbetales som a-indkomst, det afgørende er, om skatteyderen har fået løn. Og det har skatteyderen i dette tilfælde, men blot valgt at lade vederlaget indskyde på en pensionsordning i eget navn.

Læser man den juridiske vejledning punkt C.A.4.3.3.3.2 fremgår det under afsnittet Indtægtsgivende arbejdssted: Det er endvidere en betingelse for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at der er tale om befordring til/fra/inden for et indtægtsgivende arbejdssted. Der henvises senere til 2 afgørelser, hvor der i begge refereres, at der ikke er udbetalt løn som begrundelse for, at udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse ikke anerkendes. Det er således ikke en betingelse, at der udbetales a-indkomst, men alene løn eller vederlag, som skatteyderen i dette tilfælde har valgt at lade indbetale på en pensionsordning og anvendt reglerne om bortseelsesret. Skattestyrelsen har således ikke hjemmel til at underkende den udbetalte kørselsgodtgørelse som værende skattefri.
Vi er således, som anført i forslaget til ændring af skattegrundlaget, ikke enige i, at skatteyder ikke har modtaget løn fra H1 ApS. De udbetalte godtgørelser anses således som skattefri, hvorfor forslaget til forhøjelse af skatteyders A-indkomst med kr. 20.139 (år 2017) og kr. 28.150 (år 2018) bestrides.

Ad. fradrag for kørsel i personlig indkomst:

Vi er ikke enige i, at det foretagne fradrag for kørsel i den personlige indkomst, skal foretages som ligningsmæssigt fradrag. Det er således vores vurdering, at de foretagne fradrag i den personlige indkomst på kr. 20.064 (år 2017) og kr. 16.907 (år 2018) skal opretholdes, og der ikke skal foretages ligningsmæssige fradrag for denne kørsel.

Der er tale om erhvervsmæssig kørsel i forbindelse med skatteyders erhvervelse af bestyrelseshonorarer. Skatteyders indkomster i form af vederlag som bestyrelsesmedlem er efter vor opfattelse ikke lønmodtagerindkomst, men at anse som et honorar. Bestyrelsesmedlemmer er valgt af et selskabs generalforsamling og en del af virksomhedens ledelsesorgan. I og med at bestyrelsesmedlemmer er en del af virksomhedens ledelse, er bestyrelsesmedlemmet kun underlagt de begrænsninger, der er fastsat i selskabets vedtægter eller besluttet ved konkrete generalforsamlingsbeslutninger, hvor bestyrelsen kan være pålagt visse opgaver. Et bestyrelsesmedlem er ikke lønmodtager i relation til indtægter fra bestyrelsesarbejdet, da han som bestyrelsesmedlem ikke er ansat i virksomheden og underlagt instruktionsbeføjelse. Vederlaget er heller ikke sygedagpengeberettiget eller feriepengeberettiget, ligesom det ikke er dækket af lønmodtagernes garantifond i tilfælde af konkurs.

Honorar er efter skattemæssig praksis karakteriseret ved, at den hverken er at anse som lønindkomst eller indtægt ved selvstændig virksomhed. Det indebærer, at et bestyrelsesmedlem ikke er undergivet samme regler som personer, der driver selvstændig erhvervsmæssig virksomhed. På den anden side kan et bestyrelsesmedlem heller ikke opnå de standardfradrag, som tilkommer en lønmodtager.

Der fremgår følgende af Den juridiske vejledning C.A.3.1.2:

"Begrebet honorar

Honorar, der udbetales som led i et konkret tjenesteforhold, adskiller sig ikke fra almindelig løn. Se afsnit C.A.3.1.1 om løn.

Begrebet honorar omfatter imidlertid også vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, og som heller ikke stammer fra selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den lovgivningsmæssige anerkendelse af honorarmodtagerbegrebet kan bl.a. ses af AMBL § 2. stk. 1, nr. 2, hvorefter der skal betales arbejdsmarkedsbidrag af bruttovederlaget, og af SIL §§ 4-5, hvorefter vederlaget skal indberettes, når honoraret er B-indkomst.

Kørselsgodtgørelse efter statens takster er ikke honorarer. Der er i stedet tale om en udgiftskompensation til at dække udgifter til transport i forbindelse med arbejdet, og der skal derfor ikke betales arbejdsmarkedsbidrag af godtgørelsen. Se SKM2003.494.LSR, hvor der ikke skulle betales arbejdsmarkedsbidrag. Sagen vedrørte en fodbolddommer, der ikke skulle betale arbejdsmarkedsbidrag af en udgiftsgodtgørelse for transport til kampene, opgjort i overensstemmelse med det daværende ligningsråds satser for befordringsgodtgørelse.

Regel

Der gælder ensartede skatteregler for honorarvirksomhed og hobbyvirksomhed. Den skattemæssige behandling af indkomst, der stammer fra enten hobbyvirksomhed eller erhvervsmæssig virksomhed er beskrevet i C.C.1, C.C.1.2 og C.C.1.2.2. Der skal ikke betales arbejdsmarkedsbidrag af overskud ved hobbyvirksomhed. For så vidt angår honorarvirksomhed, vil problemet ofte være, om vederlaget er optjent i eller uden for et ansættelsesforhold.

Honoraret er ikke omfattet af KSL § 43, stk. 1, fordi der ikke foreligger noget tjenesteforhold. Honoraret udbetales derfor som udgangspunkt som B-indkomst, medmindre det er gjort til A-indkomst med hjemmel i KSL § 43, stk. 2., jf. kildeskattebekendtgørelsens § 18. Eventuel udbetaling af bonus i honorarforholdet, følger beskatningen af det honorar, bonusudbetalingen kan henføres til.

Konsekvensen af at være honorarmodtager i stedet for lønmodtager er bl.a., at det er nettoindkomsten, der bliver beskattet som personlig indkomst, jf. nettoindkomstprincippet i SL §§ 4-6.

For honorarmodtagerne betyder det fx, at omkostningerne ved indkomsterhvervelsen kan reducere den personlige indkomst, og at dette kan ske uden at bundgrænsen i LL § 9, stk. 1, der gælder for lønmodtagere, skal bruges. Fradraget for omkostninger er dog begrænset til de udgifter, der specifikt vedrører honorarvederlaget (kildebegrænset).

Hvem er honorarmodtagere?

Der er tale om en personkreds, som i lighed med personer, der udøver hobbyvirksomhed, ikke er omfattet af afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende som beskrevet i C.C.1, C.C.1.2 og C.C.1.2.2.

Personkredsen omfatter fx:

• Konsulenter
• Rådgivere
• Freelancere
• Medlemmer af bestyrelser, mv.

Ved vurderingen af, om et vederlag er optjent i eller uden for et tjenesteforhold, kan følgende tale for, at der er tale om et tjenesteforhold:

• Arbejdsgiveren har instruktionsbeføjelse
• Arbejdsgiveren indeholder A-skat
• Arbejdsgiveren indbetaler pension
• Arbejdsydelsen er fastlagt på forhånd for en længere periode, fx to eller tre år
• Der er pålagt en konkurrenceklausul
• Der er pålagt forflyttelsespligt
• Der er aftalt fast aflønning
• Arbejdstageren arbejder i øvrigt under samme vilkår som andre ansatte hos arbejdsgiveren.

Der skal foretages en samlet vurdering, og blot fordi et af elementerne er opfyldt, medfører det ikke nødvendigvis, at der er tale om et tjenesteforhold, og den pågældende skal anses for at være lønmodtager.

Hvis der er tale om et kortvarigt engagement på få dage, vil der typisk ikke opstå et tjenesteforhold."

Af ovenstående fremgår (under regler), at konsekvensen af at være honorarmodtager i stedet for lønmodtager er, at det er nettoindkomsten, der bliver beskattet som personlig indkomst, ligesom omkostninger kan reducere den personlige indkomst. Det fremgår videre under "Hvem er honorarmodtagere", at medlemmer af bestyrelser nævnes specifikt.

Det er således vores klare opfattelse, at skatteyderen for så vidt angår de modtagne bestyrelsesvederlag er honorarmodtager - ikke lønmodtager eller selvstændig - hvad angår de modtagne bestyrelseshonorarer. At honorarerne er indberettet som A-indkomst - hvilket er et krav i henhold til kildeskatteloven, og hvervgiver har indeholdelsespligt - ændrer ikke på, at skatteyderen ikke er lønmodtager, men honorarmodtager, i relation til indtægterne.

Honorarmodtagere har som det fremgår ovenfor adgang til fradrag forbundet med erhvervelsen af honorarindkomsten. Fradragene, herunder udgifter forbundet med erhvervsmæssig kørsel, foretages i den personlige indkomst. Erhvervsmæssig kørsel er herefter beregnet efter statens satser, jf. ligningslovens § 9 B.

Vi er således ikke enige i, at skatteyder ikke har adgang til de foretagne fradrag i den personlige indkomst kr. 20.064 (år 2017) og kr. 16.907 (år 2018), og at Skattestyrelsen ikke har hjemmel til at underkende de af skatteyderen foretagne fradrag i den personlige indkomst for 2017 og 2018.

Som det fremgår, er vi uenige i alle de foreslåede ændringer, og anmoder om at skatteyders skattegrundlag for 2017 og 2018 fastholdes som allerede selvangivet.

(…)"

På mødet med Skatteankestyrelsen den 19. juni 2020 har repræsentanten nedlagt subsidiær påstand om ret til fradrag for befordring i relation til selskabet H1 ApS, såfremt der ikke godkendes skattefri befordringsgodtgørelse herfor.

Klagerens repræsentant har den 14. august 2020 fremsendt udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse, hvoraf følgende fremgår:

"(…)

Udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse
Jeg har noteret, at Skatteankestyrelsen i modsætning til Skattestyrelsen, har accepteret, at beløb indbetalt på en arbejdsgiveradministreret pensionsordning, anses som betaling (løn) for arbejde i selskabet.
Det er derfor (fortsat) min opfattelse, at klageren er berettiget til at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse.
Imidlertid anser Skattestyrelsen lønnen for at være af "symbolsk" karakter, og kommenterer yderligere med, at beløbet i sin helhed er indbetalt på en pensionsordning og antyder dermed, at dette skulle være en begrundelse for, at beløbet er "symbolsk".
Det er min opfattelse, at det forhold, at beløbet/lønnen er indbetalt på en pensionsordning fuldt ud ikke i sig selv er ensbetydende med, at beløbet er "symbolsk", og at Skatteankestyrelsens bemærkning i denne sammenhæng ikke skal tillægges betydning. Og det forhold, at lønnen vælges indbetalt på en pensionsordning er ikke odiøst, idet skatteloven opererer med begrebet bortseelsesret, for den del af lønnen, som lønmodtageren af egen drift vælger at indskyde på en pensionsordning.
Om bedømmelse af, om lønnen er symbolsk eller tilstrækkelig i forhold til at få udbetalt skattefri godtgørelse, foreligger der ikke så mange afgørelser, der siger noget om, hvordan praksis er på området. På den ene side foreligger der en afgørelse, som er nævnt af Skatteankestyrelsen SKM2014.767.SR, hvoraf det fremgår, at en løn på mellem kr. 18 og kr. 23 i timen ikke var nok til at få udbetalt skattefri godtgørelse. På den anden side foreligger der er afgørelse SKM2006.181.SR, hvor det blev vurderet, at en udbetalt løn på kr. 100 pr. time var tilstrækkelig til ikke at anse lønnen for symbolsk. Der foreligger også en afgørelse, som understøtter denne afgørelse, nemlig SKM2017.75.SR, hvor man kom frem til at en løn på kr. 37.000 pr. år berettigede til udbetaling af kørselsgodtgørelse (og hvor timelønnen også var lav).
Der er således taget stilling til, at udbetaling af kr. 100 for en time ikke anses for symbolsk. Klager opgør efter det oplyste sin arbejdstimer for selskabet til 200, hvilket matcher udbetalingen af en løn på kr. 20.000 årligt.
Efter ligningslovens §9 stk 4 foreligger der et modregningsforbud. Denne bestemmelse betyder, at en lønmodtager ikke kan indgå en aftale med sin arbejdsgiver om at gå ned i løn mod at få udbetalt rejse- og kørselsgodtgørelse. I indeværende sag har klageren modtaget løn med kr. 2.000 pr måned samt udbetalt kr. 20.000 i kørselsgodtgørelse i det ene år og kr. 28.000 i det andet år, alt opgjort efter kørselsopgørelser og udbetalt med statens takster.
Statens takster er samtidig fastsat med henblik på at dække de faktiske udgifter til erhvervsmæssig kørsel i egen bil. Godtgørelserne kan således ikke ses at indeholde et lønelement. Dette underbygges af en kendelse fra Landsskatteretten SKM2003.494.LSR, hvor Landsskatteretten netop udtalte, at udbetaling af befordringsgodtgørelse er at anse som en udgiftskompensation. Dette underbygger blandt andet, at der ikke er tale om modregning, men dækning af klagerens kørselsudgifter i forbindelse med arbejdet.
Det er derfor vor opfattelse, at Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse ikke skal tages til følge, men at Skatteankestyrelsen skal anerkende, at kørselsgodtgørelsen er udbetalt skattefri med rette for begge de påklagede indkomstår.

Fradrag for befordring i relation til bestyrelsesarbejde:
Skattestyrelsen konkluderer, at i og med, at klageren i relation til sit arbejde som bestyrelsesmedlem ikke har fået udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse, er klageren ikke berettiget til at fradrage kørselsudgifter i sit honorar for bestyrelsesarbejde under personlig indkomst.
Vi er enige i, at klageren ikke har modtaget trækfri kørselsgodtgørelse i forbindelse med sine jobs som bestyrelsesmedlem.
Jeg har givet udtryk for mine synspunkter i min klage til Skatteankestyrelsen, som er indsat i Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse fra side 5 øverst til midt på side 7. Min konklusion på min klage er, at klageren som honorarmodtager - i modsætning til lønmodtagere - er berettiget til at fradrage sine faktiske udgifter, herunder sine befordringsudgifter i den personlige indkomst.
Dette er foretaget med statens takster, der er fastsat med henblik på at dække de faktiske udgifter til erhvervsmæssig kørsel i egen bil. Dette underbygges af en kendelse fra Landsskatteretten SKM2003.494.LSR, hvor Landsskatteretten netop udtalte, at udbetaling af befordringsgodtgørelse er at anse som en udgiftskompensation. Dette underbygger blandt andet, at der ikke er tale om modregning, men dækning af klagerens kørselsudgifter i forbindelse med arbejdet.
Skatteankestyrelsen har ikke kommenteret på mine bemærkninger omkring honorarmodtageres ret til at anvende faktiske udgifter som fradrag i den personlige indkomst med et eneste ord. Det er derfor min opfattelse, at Skatteankestyrelsens indstilling på dette punkt er ugyldig, idet den ikke tager stilling til et - efter min opfattelse - vægtigt argument i sagen.
For nemheds skyld har klageren anvendt statens satser til at opgøre sine faktiske udgifter til kørsel i bil.
Subsidiært skal jeg anmode om, at såfremt Landsskatteretten ikke kan anerkende, at de faktiske udgifter er opgjort med statens satser, skal jeg anmode om, at Landsskatteretten anerkender, at klageren som honorarmodtager er berettiget til at foretage fradrag med sine faktiske udgifter til kørsel, og at sagen hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på, at klageren laver en opgørelse af de faktiske udgifter i forbindelse med kørslen.
Jeg skal anmode om retsmøde med Landsskatteretten. Baggrunden er blandt andet, at Skatteankestyrelsen ikke har taget stilling til klagerens opfattelse af ret til fradrag for faste udgifter som honorarmodtager. Dette anses som er retssikkerhedsmæssigt problem."

Klagerens repræsentant har den 13. oktober 2020 fremsendt udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling, hvoraf følgende fremgår:

"(…)

Det bestrides, at befordringsgodtgørelserne på kr. 20.139 og kr. 28.150, som klager fik i henholdsvis 2017 og 2018 fra H1 ApS, er skattepligtige.

1 Ret til skattefrie befordringsgodtgørelser
Ifølge Ligningslovens (LL) § 9 B, stk. 4, medregnes befordringsgodtgørelse ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, som fastsættes af Skatterådet.
Dog følger det af LL § 9, stk. 4, 3. pkt., at godtgørelser skal medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelse (lønomlægning). Praksis kan bidrage til fortolkningen af, hvornår der foreligger overtrædelse af LL § 9, stk. 4, 3. pkt.
Ifølge praksis indebærer reglen i LL § 9, stk. 4, 3. pkt., at godtgørelser er skattepligtige, såfremt lønnen anses for at være ubetydelig og af symbolsk karakter. Dette udtales i blandt andet SKM2006.181.SR, SKM2017.75.SR og SKM2017.591.LSR.
Hvorvidt lønnen er af symbolsk karakter, kan ifølge praksis enten vurderes ud fra størrelsen af timelønnen eller ved en sammenligning af årslønnen/månedslønnen og de årlige modtagne godtgørelser, jf. nærmere nedenfor.

2 Krav til lønnens størrelse
I SKM2006.181.SR blev vurderingen af, om lønnen var af symbolsk karakter, foretaget ud fra størrelsen af timelønnen. Skatterådet kom frem til, at en timeløn på kr. 100 i timen ikke er et ubetydeligt og symbolsk beløb.
I SKM2017.75.SR blev vurderingen foretaget ved en sammenligning af årslønnen og de årlige befordringsgodtgørelser. Skatterådet kom frem til, at en årsløn på kr. 37.000 var tilstrækkelig til, at der kunne udbetales kr. 20.000 skattefri befordringsgodtgørelse om året. I sagen SKM2017.591.LSR foretog Landsskatten ligeledes vurderingen ved at sammenligne månedslønnen og de årlige godtgørelser. Månedslønnen i sagen var blot kr. 1.000 (dvs. en årsløn på kr. 12.000), mens de samlede årlige godtgørelser udgjorde kr. 100.000. Her udtalte Landsskatteretten, at lønnen var af symbolsk karakter, og at der var "et åbenbart misforhold mellem den skattepligtige løn og de udbetalte skattefrie godtgørelser, som viser, at der må være leveret en anseelig arbejdsindsats."
I SKM2014.767.SR blev vurderingen foretaget ved at sammenholde størrelsen af timelønnen med størrelsen af godtgørelserne. Timelønnen var minimum kr. 12,50, mens de daglige godtgørelser maksimalt udgjorde kr. 650, og ved at sammenholde disse beløb kom Skatterådet frem til, at der ikke kunne udbetales skattefrie godtgørelser.
Som i sagen SKM2017.591.LSR, der er nævnt ovenfor, hvor der var en væsentlig forskel på årslønnen og de årlige godtgørelser, er det i følgende sager ligeledes blevet fastslået, at de pågældende godtgørelser var skattepligtige.
• I Landsskatterettens afgørelse af d. 25. oktober 2019 (Journalnr. 18-0007356) var skatteyderens årsløn i årene 2014-2016 ca. 60.000 kr., mens godtgørelsen for hvert af disse år udgjorde henholdsvis kr. 216.410, kr. 380.233 og kr. 223.257.
• I Landsskatterettens afgørelse af d. 1. maj 2018 (Journalnr. 15-3125548) var skatteyderens årsløn i 2013 kr. 5.592, mens den årlige godtgørelse udgjorde kr. 26.123. I 2014 var skatteyderens årsløn kr. 13.420, mens godtgørelsen udgjorde kr. 95.492.
• I Landsskatterettens afgørelse af d. 15. december 2017 (Journalnr. 15-3179778) var skatteyderens årsløn i 2012 kr. 14.100, mens den årlige godtgørelse udgjorde kr. 68.427. I 2013 var skatteyderens årsløn kr. 19.420, mens godtgørelsen udgjorde kr. 90.117.
• I Landsskatterettens afgørelse af d. 18. december 2017 (Journalnr. 15-3198963) var skatteyderens årsløn i 2012 kr. 11.000, mens den årlige godtgørelse udgjorde kr. 72.261. I 2013 var skatteyderens årsløn kr. 9.250, mens godtgørelsen udgjorde kr. 57.430.
I sagerne kom Landsskatteretten frem til, at lønnen var af symbolsk og ubetydelig karakter. Det har i sagerne haft væsentlig betydning, at de årlige godtgørelser var langt større end årslønnen. I nærværende sag er der derimod ikke væsentlig forskel på klagers årlige godtgørelser og årslønnen.
Som tidligere oplyst har klager både i 2017 og 2018 modtaget kr. 24.000 i løn i form af indbetaling på en arbejdsgiveradministreret pensionsordning. Godtgørelserne udgjorde kr. 20.139 i 2017 og kr. 28.150 i 2018. Godtgørelserne er således ikke væsentligt større end årslønnen, hvilket derimod var tilfældet i Landsskatterettens afgørelser af d. 25. oktober 2019, d. 15. december 2017 og d. 18. december 2017 samt i sagen SKM2017.591.LSR, og hvor godtgørelserne blev anset for at være skattepligtige.
De ovenfornævnte afgørelser fra Landsskatteretten viser, at en årlige godtgørelse, som er langt større end den årlige løn, ikke vil være skattefri, jf. LL § 9, stk. 4, 3. pkt., men dette kan ikke fortolkes som om, at en godtgørelse er skattepligtig i alle tilfælde, hvor godtgørelsen er større end - eller på størrelse med - den årlige løn. At klagers godtgørelse på kr. 20.139 og kr. 28.150 er nogenlunde på størrelse med klagers årsløn på kr. 24.000 betyder således ikke, at godtgørelserne af denne grund er skattepligtige.
Derudover har det betydning i nærværende sag, at klager ikke har leveret en "anseelig" arbejdsindsats, som Skatteankestyrelsen derimod har gjort gældende. I Landsskatterettens afgørelse af d. 1. maj 2018 (Journalnr. 15-3125548), som er nævnt ovenfor, kom Landsskatteretten frem til, at misforholdet mellem årslønnen og de årlige godtgørelser viser, at "der må være leveret en anseelig arbejdsindsats". Eftersom der ikke er et misforhold mellem klagers godtgørelser på kr. 20.139 og kr. 28.150 og årslønnen på kr. 24.000, viser forholdet mellem klagers godtgørelser og årsløn derimod ikke, at klager har leveret en "anseelig" arbejdsindsats.
Derimod viser størrelsen af klagers timeløn, at klagers arbejdsindsats i 2017 og 2018 var af mere beskeden størrelse. Klagers timeløn kan beregnes til kr. 184 i 2017 og kr. 67,82 i 2018.
Klagers timeløn for 2017 er beregnet ud fra, at omsætningen for klagers rådgivningsvirksomhed i H1 ApS var kr. 195.650 ekskl. moms i 2017, hvilket kan ses af årsrapporten for 2018, der fremlægges som bilag 1. Det bemærkes, at den øvrige omsætning på kr. 118.268 i H1 ApS i 2017 ikke kan henføres til klagers rådgivningsvirksomhed og har således ikke relevans for klagers kørsel, idet kørslen alene blev foretaget som en del af rådgivningsvirksomheden. Den øvrige omsætning relaterer sig derimod til klagers samlevers arbejdsopgaver. De fleste af klagers arbejdstimer i H1 ApS var fakturerbare, og klager havde ikke mange timers arbejde, som ikke var fakturerbare. Klagers timepris var kr. 1.500 ekskl. moms, som var en standardpris. Som dokumentation for timeprisen fremlægges tre fakturaer som bilag 2.
Når der bortses fra de arbejdstimer, som ikke var fakturerbare, har klager arbejdet kr. 195.650/kr. 1.500 = 130,43 timer i 2017, hvilket giver en timeløn på kr. 24.000/130,43 = kr. 184.
I 2018 var omsætningen for klagers rådgivningsvirksomhed i H1 ApS kr. 530.468 ekskl. moms, hvilket kan ses af årsrapporten for 2018, der er fremlagt som bilag 1. Den høje omsætning skyldes, at klager i 2018 fik en bonus på kr. 201.500. Dokumentation for bonussen fremlægges som bilag 3. Som det kan ses af bilag 3, blev bonussen ydet udover konsulenthonoraret. Bonussen svarer til 10% af klagers kundes resultat og er derimod ikke et udtryk for klagers forbrugte arbejdstimer. Bonussen på kr. 201.500 skal dermed ikke indgå i beregningen af, hvor mange arbejdstimer, som klager har haft i 2018, eller i beregningen af timelønnen. I beregningerne ansættes omsætningen derfor til 530.468 - 201.500 = kr. 328.968.
Når der bortses fra de arbejdstimer, som ikke var fakturerbare, har klager i 2018 arbejdet kr. 328.968/kr. 1.500 = 219,31 timer, hvilket giver en timeløn på kr. 24.000/219,31 = kr. 109,43.
I relation til opgørelsen af arbejdstimer i 2017 og 2018 skal det bemærkes, at klagers samlever, som var ansat i H1 ApS, har afholdt nogle af de fakturerede timer. Dette fører til, at klager reelt har haft færre arbejdstimer og dermed en højere timeløn, end hvad der er angivet ovenfor.
At klager i H1 ApS alene har haft 130,43 fakturerbare timer i 2017 og 219,31 fakturerbare timer i 2018, hvoraf en del af timerne er afholdt af klagers samlever, illustrerer, at klager ikke har leveret en anseelig arbejdsindsats i forhold til størrelsen af godtgørelserne. Det bestrides således, at klagers løn anses for at være af symbolsk karakter, og at der dermed er tale om lønomlægning efter LL § 9, stk. 4, 3. pkt., som Skatteankestyrelsens har gjort gældende.
Skatteankestyrelsen henviser i sit forslag til afgørelse til sagen SKM2017.591.LSR, som er nævnt ovenfor. Denne er dog ikke sammenlignelig med nærværende sag, idet skatteyderens godtgørelse i SKM2017.591.LSR som nævnt var væsentlig større end årslønnen (kr. 100.000 i årlig godtgørelse og kr. 1.000 i månedsløn). Som ovenfor nævnt udtalte Landsskatteretten i sagen, at misforholdet mellem godtgørelsen og lønnen viste, at der var leveret en anseelig arbejdsindsats. Skatteankestyrelsens gør i sit forslag til afgørelse gældende, at misforholdet mellem klagers løn og godtgørelse i nærværende sag viser, at klager har leveret en anseelig arbejdsindsats, som Landsskatteretten ligeledes kom frem til i SKM2017.591.LSR. Det bestrides, at klager har leveret en anseelig arbejdsindsats, idet klagers årsløn ikke står i misforhold til den modtagne årlige godtgørelse, og idet sagen SKM2017.591.LSR adskiller sig væsentligt fra nærværende sag.
Skatteankestyrelsen henviser desuden til sagen SKM2012.463.VLR, hvor skatteyderen havde fået kr. 0 i løn i samme år, hvor skatteyderen fik udbetalt godtgørelse. Godtgørelsen var således skattepligtig. Denne sag er dermed ligeledes ikke sammenlignelig med nærværende sag, idet klager ikke har givet afkald på at få løn.
Afslutningsvist skal det bemærkes, at klager ikke på noget tidspunkt har haft et månedligt timeantal i H1 ApS på 160, som Skattestyrelsen har gjort gældende i deres udtalelse.

(…)"

Landsskatterettens afgørelse
Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke for godtgørelser for befordringsudgifter omfattet af ligningslovens § 9 B, hvis godtgørelsen ikke overstiger satser, som fastsættes af Skatterådet. Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren mv. for at få godtgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt.

Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit C.A.7.2.1., at værnsreglen i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., retter sig mod individuelle lønaftaler, hvor der sker omlægning af løn mod udbetaling af skattefri godtgørelser. Det fremgår videre af praksis, at værnsreglen også omhandler tilfælde, hvor lønnen er usædvanlig lav og er i åbenbart misforhold til de skattefrie godtgørelser, jf. Skatterådets afgørelse, SKM2014.767.SR, hvor der henvises til SKM2006.181.SR, hvor det fremgår, at udbetaling af skattefrie godtgørelser forudsætter, at lønnen ikke udgør et ubetydeligt beløb. Der kan endelig henvises til Landsskatterets afgørelse, SKM2017.591.LSR, hvor der ansås at foreligge lønomlægning for en hovedanpartshaver, der alene modtog en symbolsk løn.

Det fremgår endvidere af domspraksis, at det er en forudsætning for, at en hovedanpartshaver kan få udbetalt skattefrie godtgørelser, at der eksisterer et indtægtsgivende arbejdssted, jf. f.eks. Vestre Landsretsdommen, SKM2012.463.VLR, hvor en hovedanpartshaver, der gav afkald på løn grundet selskabets økonomiske situation, ikke kunne anses at have indtægtsgivende arbejde for selskabet.

Følgende udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads anses for erhvervsmæssig befordring ifølge ligningslovens § 9 B, stk. 1:

• Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder
• Befordring mellem arbejdspladser og
• Befordring inden for samme arbejdsplads.

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt. Ifølge § 2 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000) er det en betingelse for at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed, og at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:

1. Modtagerens navn, adresse og CPR-nummer.
2. Kørslens erhvervsmæssige formål.
3. Dato for kørslen.
4. Kørslens mål og eventuelle delmål.
5. Angivelse af antal kørte kilometer.
6. De anvendte satser.
7. Beregning af befordringsgodtgørelsen.

Når der er tale om interesseforbundne parter, stilles der skærpede krav til dokumentationen for, at betingelserne for at udbetale befordringsgodtgørelse skattefrit er opfyldt. Der henvises til byretsdommen, SKM2013.136.BR, og Østre Landsretsdom, SKM2015.73.ØLR.

Af Den juridiske vejledning, afsnit C.A.10.2.1.3.1.1, fremgår, at indbetalingen på en arbejdsgiveradministreret pensionsordning er en indkomst for den ansatte, fordi indbetalingen går ind på den ansattes pensionsordning. Der ses således at være tale om, at klageren har haft indtægtsgivende arbejde fra H1 ApS i indkomstårene 2017 og 2018.

Klageren findes dog ikke at have modtaget en tilstrækkelig løn til, at H1 ApS har kunnet udbetale skattefri befordringsgodtgørelse til ham som hovedanpartshaver i selskabet. Der er herved særligt lagt vægt på, at der årligt er foretaget indbetaling på en arbejdsgiveradministreret pensionsordning med 24.000 kr., og at der ikke derudover er udbetalt løn til klageren. Klageren har samtidig oppebåret skattefri befordringsgodtgørelse med 20.139 kr. i 2017 og 28.150 kr. i 2018 fra sit selskab. I 2018 er der således udbetalt 4.150 kr. mere i skattefri godtgørelse end på pensionsordningen.

Landsskatteretten finder på grundlag heraf, at klageren har kompenseret selskabet ved lønomlægning, idet der er et åbenbart misforhold mellem indbetalingen på pensionsordningen og den udbetalte skattefri befordringsgodtgørelse, som viser, at klageren har leveret en anseelig arbejdsindsats.

Idet betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse ikke er opfyldt, er godtgørelsen skattepligtig for klageren.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes herefter for så vidt angår befordringsgodtgørelse.

Fradrag for befordring i relation til H1 ApS
Udbetaler arbejdsgiveren ikke hel eller delvis skattefri godtgørelse, kan fradrag for befordring foretages efter § 9 C. Det fremgår af ligningslovens § 9 B, stk. 4, 2. pkt.

Forholdet vedrørende befordringsfradrag hjemvises til Skattestyrelsen, idet Skattestyrelsen i deres afgørelse ikke nærmere har taget stilling hertil.

Fradrag for befordring i relation til bestyrelsesarbejde
Et bestyrelseshonorar er som udgangspunkt vederlag for personligt arbejde og beskattes derfor som A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra a, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 18.

Reglerne i ligningslovens § 9 B, stk. 1-4, finder anvendelse på befordringsgodtgørelser, der udbetales til medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende. Det fremgår af ligningslovens § 9 B, stk. 5.

Udbetaler arbejdsgiveren ikke hel eller delvis skattefri godtgørelse, kan fradrag for befordring foretages efter § 9 C. Det fremgår af ligningslovens § 9 B, stk. 4, 2. pkt.

Efter ligningslovens § 9 C kan der foretages fradrag med et beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. Fradrag kan dog kun foretages for den del af befordringen pr. arbejdsdag, der overstiger 24 kilometer.

Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt. Det fremgår af skattekontrollovens § 5, stk. 3, og følger i øvrigt af Vestre Landsret dom, SKM2009.477.VLR, hvor landsretten fastsatte befordringsfradraget efter et skøn.

Klageren er bestyrelsesmedlem, og han har ikke i den forbindelse modtaget skattefri befordringsgodtgørelse. Klageren er derfor henvist til at foretage fradrag for befordringen som et ligningsmæssigt fradrag efter ligningslovens § 9 C. Det følger direkte af ordlyden af ligningslovens § 9 B, at bestemmelsen i ligningslovens § 9 B, stk. 4, 2. pkt., også gælder bestyrelsesmedlemmer, jf. herved bestemmelsens stk. 5. Det forhold, at der er tale om honorar, som er gjort til A-indkomst efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 43, ændrer således ikke herved. Der ses ikke at være lovhjemmel til at foretage fradraget i den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3.

Skattestyrelsen har for indkomståret 2017 skønnet klagerens befordringsfradrag til 6.500 kr. For indkomståret 2018 har Skattestyrelsen beregnet fradraget til 5.500 kr., på baggrund af en opgørelse fra klageren.

Der er ikke fremlagt materiale, som giver grundlag for, at der godkendes et fradrag, der er højere end det fradrag, som Skattestyrelsen allerede har godkendt.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes herefter for så vidt angår befordringsfradrag.