Dokumentets metadata

Fradrag for driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, litra a - fradrag for repræsentationsudgifter efter ligningslovens § 8 - rette omkostningsbærer - koncernforbundne selskaber

Sagen angik spørgsmålet om, hvorvidt et datterselskab (et aktieselskab) havde fradragsret for dele af udgifterne til gennemførelse af avlermøder i moderselskabet (en andelsforening) enten efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller som repræsentationsfradrag efter ligningslovens § 8.

Retten fandt indledningsvist, at sagen ikke var omfattet af ligningslovens § 2, som datterselskabet ellers havde gjort gældende.

Retten udtalte herefter, at datterselskabet havde en skærpet bevisbyrde for, at de omhandlede udgifter udgjorde fradragsberettigede driftsomkostninger eller repræsentationsfradrag, da aftalen om fordeling af udgifterne var indgået mellem interesseforbundne parter, og at en sådan fordeling af udgifterne efter reglerne om beskatning af henholdsvis andelsforeninger og aktieselskaber ville kunne indebære en skattemæssig fordel for koncernen.

Retten udtalte endvidere, at moderselskabets var rette omkostningsbærer henset til bl.a. bestemmelserne i moderselskabets vedtægter, de fremlagte indkaldelser til avlermøder, deltagerne på avlermøderne samt moderselskabets reelle økonomiske interesse i, at andelsforeningens medlemmer blev holdt orienteret om og deltog i drøftelserne af de faglige emner, der blev præsenteret på møderne.

Retten tiltrådte på den baggrund Landsskatterettens afgørelse, hvorefter de omhandlede udgifter ikke kunne danne grundlag for fradrag i datterselskabets skattepligtige indkomst.

Parter

H1 - datterselskab

(advokat Arne Møllin Ottosen)

mod

Skatteministeriet Departementet

(advokat Sune Riisgaard)

Afsagt af byretsdommerne:

John Larsen, Anders Herping Nielsen og Jakob Groth-Christensen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 3. juni 2019, drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, H1 - datterselskab , har fradragsret for dele af udgifterne til gennemførelse af avlermøder i G1 - Amba, som driftsomkostningsfradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller repræsentationsfradrag efter ligningslovens § 8.

H1 - datterselskab har nedlagt følgende påstande:

Principalt:

Skatteministeriet skal anerkende, at H1 - datterselskab har fradrag i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, for udgifter afholdt i relation til det faglige indhold på avlermøder i indkomståret 2014 med 300.874 kr. og i indkomståret 2015 med 312.215 kr. eller et af retten fastsat andet beløb.

Subsidiært:

Skatteministeriet skal anerkende, at H1 - datterselskab har fradrag i medfør af ligningslovens § 8 for udgifter afholdt i relation til det faglige indhold på avlermøder i indkomståret 2014 med 300.874 kr. og i indkomståret 2015 med 312.215 kr. eller et af retten fastsat andet beløb.

Mere subsidiært:

Ansættelsen af H1 - datterselskab ' skattepligtige indkomst for indkomstårene 2014 og 2015 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Landsskatteretten har den 4. marts 2019 truffet følgende afgørelse i sagen:

"Klager: H1 - datterselskab

Klage over: SKATs afgørelse af 01-06-2018

Cvr-nr.: ...11

Klagen skyldes, at selskabet er nægtet fradrag for udgifter til avlermøder.

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler, ligesom repræsentanten har udtalt sig under et retsmøde i Landsskatteretten.

Faktiske oplysninger

H1 - datterselskab er et aktieselskab med aktiekapital på i alt 64.263.000 kr. hvoraf 61.058.800 kr. er ejet af G1 - Amba. H1 - datterselskab blev af G1 - Amba dannet i årene 1988-1990 gennem en samling af fire større aktører i den danske markfrøbranche og har efterfølgende gennem opkøb af en række datterselskaber udviklet sig til en verdensomspændende koncern hvis hovedaktivitet er produktion og salg af kløver- og græsfrø (global markedsandel på omkring 25 %).

H1 - datterselskab har bagudforskudt regnskabsår med regnskabsperioden 1/7 - 30/6, hvorfor selskabets indkomstår 2014 udgøres af perioden 1/7 2013 - 30/6 2014 og indkomståret 2015 udgøres af perioden 1/7 2014 - 30/6 2015.

I klagen er nærmere oplyst om G1 - Amba og H1 - datterselskab , samt de omhandlede avlermøder:

"G1 - Amba

G1 - Amba køber frø fra danske avlere, som har tegnet kontrakt med selskabet, og som samtidig er andelshavere i selskabet. Frøavlskontrakterne godkendes af bestyrelserne for både G1 - Amba og H1 - datterselskab . G1 - Amba foretager ingen fysisk bearbejdning af frøene, der leveres direkte fra avlerne til H1 - datterselskab . G1 - Amba har en bestyrelse, men selskabet har ingen medarbejdere. G1 - Amba bidrager til koncernens værdiskabelse gennem dets netværk af danske avlere.

3.1.3 H1 - datterselskab

H1 - datterselskab er koncernens moderselskab, der huser koncernledelsen og en række koncernfunktioner. Selskabet er koncernens danske produktionsselskab, der tørrer, renser, blander, pakker og lagrer frøene. H1- moderselskab køber frø, dels direkte fra danske og svenske avlere, dels indirekte fra danske avlere gennem G1 - Amba. De færdigpakkede frøblandinger sælges i Danmark og udlandet.

Selskabet ejer den geen pool, der ligger til grund for frøsorterne. Geen poolen er i hovedsagen udviklet af selskabets forskningsafdeling på ca. 25 personer. Den danske forskningsafdeling samarbejder med forskere i selskabets udenlandske datterselskaber og universiteter over hele verden med henblik på at udvikle de mest effektive frøsorter og -blandinger til brug i forskellige klimatiske områder.

H1 - datterselskab har en avlsafdeling med ca. 30 højtspecialiserede medarbejdere. Avlsafdelingen udvikler frøblandinger og videreudvikler og forbedrer dyrkningspraksis gennem forsøg og samarbejde med partnere inden for landbrugsrådgivning og planteforskning. Endvidere sælger avlsafdelingen basisfrø direkte til danske og svenske avlere uden om G1 - Amba og yder rådgivning direkte til avlerne. Rådgivningen omfatter udgivelse af bladet (red.navn fjernet), rådgivning på avlermøder og rådgivning af de enkelte avlere om sortvalg og dyrkningstekniske forhold. H1 - datterselskab oppebærer indtægter fra både salget af basisfrø og rådgivningen af avlerne.

3.1.4 Intern afregning mellem G1 - Amba og H1 - datterselskab

Frøprisen mellem G1 - Amba og H1 - datterselskab fastsættes som G1- Amba's indkøbspris hos avlerne med tillæg af en markedsbestemt aflønning af G1 - Amba. Tillægget er fastsat til 2 % af indkøbsprisen, hvilket SKATs TP-kontor har accepteret i afgørelse af 23. januar 2015. G1 - Amba modtager dog kun provisionen på 2 %, i det omfang at H1-moderselskab først har oppebåret en markedsbestemt indkomst af dets produktions- og koncern- funktioner, der opgøres med en mark-up på 5 %. En eventuel residualindkomst efter afregning af indkøbsprovision til G1 - Amba tilfalder fuldt ud H1 - datterselskab . På baggrund heraf udgør den effektive provisionssats for G1 - Amba 0-2 %.

3.2.1 Avlermøder

En gang årligt afholdes der lokale avlermøder, hvor andelshaverne vælger delegerede, der har stemmeret på G1 - Amba's generalforsamling, jf.§§ 6 og 7 i vedtægterne, der er vedlagt som bilag 2. Der afholdes i alt 16 avler- møder efter samme koncept i hele landet.

På avlermøderne deltager både avlere, der er andelshavere og leverer til G1 - Amba, og avlere, der ikke er andelshavere og leverer direkte til H1-moderselskab. Det samlede antal danske og svenske avlere er ca. 2.100. Herudover deltager medarbejdere fra H1-moderselskab.

Avlermøderne vedrører både G1 - Amba's organisatoriske forhold, idet der som nævnt afholdes delegeretvalg, og H1 - datterselskab ' forhold, idet der fremlægges og undervises i landbrugsfaglige forhold.

På den landbrugsfaglige del af møderne informeres der bl.a. om såning, gødskning, ukrudtsbekæmpelse, vækstregulering, svampe- og skadedyrsbekæmpelse, høst, efterårsbehandling og seneste nye dyrkningspraksis og teknikker. Konkret kan der f.eks. være tale om rådgivning mod snegle, ukrudtsbekæmpelse i renbestandsudlæg eller bladsvamp i frømarken.

Som eksempel på et avlermøde er vedlagt indbydelse til avlermødet i 2015 på Y1 - adresse, jf. bilag 3. På møderne medgår 25 % af tiden med organisatoriske forhold (velkomst og beretning, delegeretvalg og eventuelt), og 75% af tiden medgår til landbrugsfaglige forhold (status på høst, markedsorientering og optimering af frøavl).

Af G1 - Amba' vedtægter af 30. oktober 2001 (med ændring den 25. oktober 2016) fremgår bl.a.:

Selskabets organer § 6

6.1 Selskabets organer er avlermøder med valg af delegerede, generalforsamlingen, bestyrelsen og direktionen.

Opdeling i kredse og regioner Valg af delegerede § 7

7.1 Medlemmernes deltagelse i selskabets styrelse sker ved delegerede på generalforssamlingen, som er selskabets højeste myndighed.

(...)

3. 7.3 Avlermøder med valg af delegerede holdes hvert år efter generalforsamlingen og inden 1. februar.

7.4 Indkaldelse til avlermøder med valg af delegerede udsendes ved fysisk eller elektronisk brev til alle medlemmer i valgkredsen med højest fire ugers og mindst otte dages varsel med angivelse af det antal delegerede, der skal vælges på mødet.

(...)

Indkaldelsen til avlermøde 2015 lyder således, idet selskabet har påført anvendte ca. tider herpå: (red.bilag fjernet).

Møderne vedrører således en del, der vedrører koncernen's organisatoriske forhold, herunder delegeretvalg mv., og en del, som vedrører avlerne. Selskabets udgifter til møderne er opgjort for 2014 til i alt 558.035 kr. og for 2015 til i alt 564.020 kr. Selskabet har fordelt udgifterne til delegeretmødet for 2014 til i alt 156.870 kr. og for 2015 til i alt 147.733 kr., idet de resterende udgifter er henført til avlermødet, dvs. for 2014 i alt 401.165 kr. og for 2015 i alt 416.287 kr. Selskabet har herefter opgjort den landbrugsfaglige del til 75% heraf, eller til 300.874 kr. i 2014, og til 312.215 kr. i 2015.

Selskabet, der er enig med SKAT i, at der ikke er fradrag for udgifterne til delegeretmødet, har fremadrettet adskilt delegeretmødet og avlermødet, således at delegeretmødet afholdes i G1 - Amba, mens avlermødet afholdes i H1 - datterselskab .

Selskabets repræsentant har oplyst, at der udover medlemmer i G1 - Amba også har deltaget ikke-medlemmer af G1 - Amba. Det har ikke været muligt at fremlægge deltagerlister. Ikke-medlemmer er indbudt til møderne dels via annonce (red. navn fjernet), der udsendes til alle avlere, uanset om de er medlemmer i G1 - Amba eller ej, dels via identisk invitation til medlemmer, jf. ovenfor. Som dokumentation for indbydelserne er henvist til annonce i (red.navn fjernet) oktober/november 2015, med overskriften:(red.navn fjernet). For ‘koncernens' vedkommende oplyses sted og dato, samt valgkreds. For ‘G2' (associeret selskab til H1 - datterselskab ) vedkommende henvises til sted og dato, idet det samtidig er anført, at mødet er åbent for alle avlere, samt interesserede, men avlere har fortrinsret.

(Red.navn fjernet) udgives af G1 - Amba som medlemsblad for foreningen.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke indrømmet fradrag for udgifterne til avlermøderne. Som begrundelse for afgørelsen er anført:

"Udgifterne til avler - og delegeretmøder anses ikke for at være afholdt med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde H1 - datterselskab ‘s skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. I anses således ikke for at være rette omkostningsbærer af de afholdte udgifter, som i stedet findes at vedrøre moderselskabet G1- A.m.b.a.'s indkomstopgørelse.

Vi har ved denne vurdering henset til Koncernens opbygning, som beskrevet i § 7 i vedtægterne for G1 - A.m.b.a. Det fremgår heraf, at avlermøder samt regionsmøder grundlæggende indgår som led i andelsselskabets ledelse. Omkostningerne anses derfor udelukkende at vedrøre andelsselskabets driftsregnskab i lighed med udgifterne til andelsselskabets generalforsamling.

(...)

Vi anerkender, at ekspertisen og kompetencerne til den relevante landbrugsfaglige information findes i H1 - datterselskab og derfor faktisk udføres af dette selskabs medarbejdere. Dette ændrer dog ikke på, at det er G1- A.m.b.a, der er rette omkostningsbærer i forbindelse med afholdelse af avlermøderne. G1 - Amba må derfor aflønne H1 - datterselskab for denne konsulentydelse, jf. ligningslovens § 2.

Det er derfor fortsat vores opfattelse, at også udgifter til denne del af møderne er afholdt på vegne af moderselskabet G1 - Amba, og at H1- datterselskab dermed ikke er rette omkostningsbærer. Det er G1 - Amba, der som indkøber af frøene fra avlerne, må stå for at rådgive sine producenter (avlerne) omkring optimering af frøproduktionen via landbrugsfaglig rådgivning."

Til repræsentantens henvisning til den juridiske vejledning afsnit C.C.2.2.2.5.4, der vedrører fradrag for udgifter til repræsentation, og til SKM 2009.350 SR (en forhandlers driftsomkostningsfradrag for udgifter til kurser for underforhandlere) og en afgørelse, hvor en grossist blev indrømmet driftsomkostningsfradrag vedrørende kurser afholdt for forhandlere) er bemærket, at disse henvisninger ikke er anvendelige i nærværende sag, hvor spørgsmålet vedrører, hvilket selskab, der er rette omkostningsbærer af udgiften. Der er ikke tale om en sag, hvor der skal tages stilling til, om der er tale om en fradragsberettiget salgsfremmende omkostning.

Til henvisningen til at "medicinalvirksomheder (anses) som rette omkostningsbærer, når de afholder konferencer m.v. for læger, uanset at medicinsalget hverken direkte eller indirekte sker til lægerne (først sælges til en distributør, som dernæst videresælger til et hospital eller et apotek)" er bemærket, at det i disse tilfælde er den ultimative producent/sælger, der forestår undervisning af underliggende salgsled med henblik på at opnå et større salg af sine produkter, modsat nærværende sag, det er er producenterne (avlerne) der undervises af køberen (G1 - Amba.). Forholdende anses derfor ikke for sammenlignelige.

Endelig er til henvisningen til den af SKAT i øvrigt godkendte prismodel, hvortil er bemærket, at fradragsretten for omkostninger til avlermøder skal bedømmes uafhængigt af, om transaktionen er en del af en aftalt prismodel/et aftalt tranforpricing set-up. Der er henvist til Højesterets dom SKM2015, 659, hvori det er fastslået, at de almindelige skatteretlige principper i statsskattelovens §§4-6 også finder anvendelse ved interesseforbundne selskaber.

SKAT har herefter fastholdt, at der ikke kan indrømmes selskabet fradrag for udgifter til avlermøder.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at selskabet indrømmes driftsomkostningsfradrag for udgifter i relation til det faglige indhold på avlermøderne i 2014 med 300.874 kr. og i 2015 med 312.215 kr., subsidiært med et af landsskatteretten skønnet beløb. Mere subsidiært er nedlagt påstand om, at selskabet indrømmes repræsentationsfradrag, mest subsidiært med et af Landsskatteretten skønnet beløb.

Som begrundelse for den principale påstand er anført:

"

5.1 Rette omkostningsbærer

H1 - datterselskab har kontraheret med tredjemand om avlermøder, hvorfor selskabet ubestridt har været juridisk forpligtet til at afholde udgifterne. Som udgangspunkt er H1 - datterselskab derfor rette omkostningsbærer af udgifterne, jf. statsskattelovens § 6a.

(...)

Et selskab skal (...) anerkendes som rette omkostningsbærer, hvis en udgift vedrører selskabets egen indkomsterhvervelse.

H1 - datterselskab tilrettelægger det landbrugsfaglige indhold på avlermøderne med det formål at sikre selskabet de bedste og størst mulige leverancer fra avlerne, hvorved udgifterne direkte bidrager til at erhverve, sikre og vedligeholde selskabets egen løbende indkomst, jf. statsskattelovens § 6a. H1 - datterselskab har således en forretningsmæssig interesse i leverancerne fra avlerne, idet det er selskabet selv, der forarbejder og videre sælger frøene til tredjemand. For H1 - datterselskab gør det ingen forretningsmæssig forskel, om leverancerne kommer direkte eller indirekte fra avlerne. Betingelsen for at være rette omkostningsbærer er derfor opfyldt.

Den landbrugsfaglige rådgivning på avlermøderne er endvidere også rettet mod avlere, som leverer direkte til H1 - datterselskab . G1 - Amba har ingen forretningsmæssig relation til disse avlere, der heller ikke er andelshavere i selskabet. For så vidt angår disse avlere er det derfor særlig tydeligt, at rette omkostningsbærer er H1 - datterselskab .

I afgørelsen hævdes det, at G1 - Amba: "må stå for at rådgive sine producenter (avlerne) omkring optimering af frøproduktionen via landbrugsfaglig rådgivning". Vi er uenige i dette udsagn.

For det første anføres der ingen nærmere begrundelse for synspunktet, ligesom der ikke fremlægges nogen dokumentation for, at uafhængige parter optræder på denne måde.

For det andet overses det, at H1 - datterselskab har en direkte forretningsmæssig forbindelse til alle avlerne, idet der sælges basisfrø og ydes rådgivning til dem, hvilket resulterer i skattepligtige indtægter for H1 - datterselskab . Det er derfor naturligt, at selskabet rådgiver avlerne om, hvordan de opnår de bedste resultater af den basisfrø, som de køber fra H1 - datterselskab .

For det tredje er det helt almindeligt, at erhvervsvirksomheder af forretningsmæssige årsager involverer sig i leverandørers og underleverandørers forhold. Dette kan f.eks. ske for at sikre kvaliteten, kvantiteten og punktlighed af leverancerne eller for at sikre overholdelse af sociale eller miljømæssige standarder. Dette er et alternativ til en bagudrettet integration i værdikæden, hvor den pågældende funktion overtages.

Det er således underordnet, at H1 - datterselskab køber en del af frøene indirekte fra avlerne gennem G1 - Amba, der reelt alene fungerer som en indkøbsagent for H1 - datterselskab . (…)

På samme måde anses medicinalvirksomheder som rette omkostningsbærer, når de afholder konferencer mv. for læger, uanset at medicinsalget hverken direkte eller indirekte sker til lægerne (først sælges til en distributør, som dernæst videresælger til et hospital eller et apotek).

(...)

5.2 Driftsomkostningsfradrag

Udgifterne til de landsbrugsfaglige forhold på avlermøderne påhviler H1 - datterselskab som rette omkostningsbærer og bidrager til erhverve, sikre og vedligeholde selskabets løbende indkomst. Udgifterne er derfor fradragsberettigede som drifts omkostninger, jf. statsskattelovens § 6a.

Selskabet kan kun nægtes driftsomkostningsfradrag, hvis udgifterne kvalificerer som repræsentationsudgifter, jf. ligningslovens § 8, stk. 4.

(...)

Udgifterne til det landbrugsfaglige indhold på avlermøderne afholdes ikke med det formål at afslutte forretninger eller bevare forretningsforbindelser. Formålet med disse aktiviteter er derimod, at de udgør en integreret del af H1 - datterselskabets løbende rådgivning af avlerne. Avlerne har ingen anden adgang til løbende ajourføring af deres viden om frøavl end den information, som de modtager fra H1 - datterselskab . De pågældende aktiviteter er følgelig nødvendige for at optimere frøproduktionen og leverancerne til H1 - datterselskab.

I overensstemmelse hermed fremgår det af Den Juridiske Vejledning, 2018-1, C.C.2.2.2.5.4, at udgifter til kurser mv., der afholdes overfor leverandører, skal behandles som driftsomkostninger, når:

" kurset eller instruktionen ikke har karakter af selskabelighed, oa at afholdelsen er nødvendig for at de pågældende forhandlere m.v. kan varetage deres salgsopgaver for produktet" (vores understregninger).

(...)

Der er henvist til 2 Skatterådsafgørelser, SKM2009, 350 og SKM2006, 429. Sammenfattende er konkluderet:

"H1 - datterselskab er rette omkostningsbærer vedrørende udgifter til det landbrugsfaglige indhold på avlermøderne. Disse udgifter kvalificerer som driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6a, idet de er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde den løbende indkomst i H1 - datterselskab . Der er ikke tale om repræsentation, da aktivisterne udføres som led i selskabets løbende rådgivning af avlerne. På baggrund heraf skal selskabet indrømmes fradrag med 300.874 kr. for indkomståret 2014 og med 312.215 kr. for indkomståret 2015."

Til det ovenfor anførte om ‘rette omkostningsbærer' er på møde med Skatteankestyrelsen oplyst, at der ikke er indgået skriftlig aftaler mellem G1 - Amba og H1 - datterselskab om afholdelse af udgifter i forbindelse med avlermøderne. Som dokumentation for H1 - datterselskab ' forpligtelser i relation til tredjemand er fremlagt faktura stemplet 18. december 2015 fra Y1 - adresse, hvorpå det med håndskrift er anført: Sendes: H1-datterselskab, Att: JB, Y2 - adresse. Fakturaen omfatter følgende, idet bemærkes, at avlermødet på Y1 - adresse blev afholdt den 12. december 2015:

Den subsidiære påstand, hvorefter H1 - datterselskab for indkomstårene 2014 og 2015 skal indrømmes driftsomkostningsfradrag efter statsskattelovens§ 6a for udgifter til det landbrugsfaglige indhold af avlermøderne med et af Landsskatteretten skønnet beløb, er fremsat for det tilfælde, at Landsskatteretten måtte være uenig i opgørelsen af omkostningerne.

Til støtte for den mere subsidiære påstand, hvorefter H1 - datterselskab skal indrømmes fradrag som repræsentation efter ligningslovens § 8, stk. 4, for udgifter til det landbrugsfaglige indhold af avlermøderne er gjort gældende, at H1 - datterselskab er rette omkostningsbærer af disse udgifter, at udgifterne udgør repræsentationsudgifter for H1 - datterselskab , og at 75 % af udgifterne til avlermøderne vedrører landbrugsfaglige forhold. I tilfælde af at Landsskatteretten måtte mene, at udgifterne ikke udgør driftsomkostninger, må der nødvendigvis være tale om repræsentationsudgifter.

Til støtte for den mest subsidiære påstand, hvor efter H1 - datterselskab skal indrømmes fradrag som repræsentation efter ligningslovens § 8, stk. 4, for udgifter til det landbrugsfaglige indhold af avlermøderne med et af Landsskatteretten skønnet beløb, er de samme argumenter gjort gældende som anført vedrørende den mere subsidiære påstand. Den mest subsidiære påstand er fremsat for det tilfælde, at Landsskatteretten måtte være uenige i opgørelsen af omkostningerne.

Repræsentanten har i supplerende indlæg af 19. november 2018 påpeget følgende:

"Når en omkostning tilgodeser flere formål, herunder formål for andre skatteydere, skal der foretages en opdeling af omkostningen for at sikre en korrekt skattemæssig behandling. Dette princip blev f.eks. lagt til grund i TfS 1997.367 V, der vedrørte børsnoteringsomkostninger, som tilgodeså både selskabets og en aktionærs interesse. I nærværende sag skal de samlede omkostninger til avlermøderne derfor opdeles i en del, der vedrører de organisatoriske forhold, og en del der vedrører de landbrugsfaglige forhold, således at begge dele undergives en selvstændig og korrekt skattemæssig behandling."

Det er endvidere påpeget, at det er H1 - datterselskab , der har betalt alle udgifterne på møderne, men en del heraf er refunderet fra G1 - Amba.

Med indlægget er vedlagt et notat fra H1 - datterselskab om avlermøderne. Heraf fremgår:

"Frødyrkning i Danmark foregår i konkurrence med produktion af andre afgrøder, og avlen der produceres på frømarkerne skal afsættes på eksportmarkederne. Vi kan kun opretholde vores konkurrencekraft, hvis vi hele tiden optimerer produktionen. Det gælder dels i forhold til at udbytteoptimere og dels i forhold til at producere en kvalitet, der er i top.

For hele tiden at udvikle og tilpasse frøproduktionen, udføres der hvert år dyrkningstekniske forsøg. I H1 - datterselskab anvender vi rigtigt mange ressourcer på disse. For at formidle resultaterne ud til frøavlerne hurtigst mulig, afholder vi avlermøder i december. Det er den eneste gang om året vores frøavlere/landmænd samles for at blive informeret/undervist i den nyeste viden omkring dyrkning af frøafgrøder. Al anden undervisning foregår i marken på markvandringer og lignende.

På avlermøderne i december måned er det avlsafdelingens mål at efteruddanne vores frøavlere indenfor frødyrkning, ...":

Repræsentanten har under retsmøde i Landsskatteretten påpeget, at den faglige viden, som gives avlerne på avlermøderne, er vigtig for selskabet, da den er med til at erhverve, sikre og vedligeholde selskabets indkomst, herunder med til at opretholde selskabets konkurrencemæssige position mv.

Idet formålet med avlermøderne er 2-delt, en del angår delegeret møde, en del angår faglig rådgivning, skal udgifterne opdeles i en ikke-fradragsberettiget del, og i en fradragsberettiget del. I nærværende sag har selskabet været juridisk forpligtet til at afholde de udgifter, som er knyttet til den faglige rådgivning, og er dermed rette omkostningsbærer for disse udgifter.

Udgifterne er derfor fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Skattestyrelsen har under retsmødet fastholdt indstillingen om, at der ikke indrømmes selskabets fradrag for de omhandlede udgifter, særlig henset til det overordnede formål med mødernes afholdelse, nemlig delegeretmøde. Skattestyrelsen anførte, at den omstændighed, at selskabet måske i forhold til kursusstedet/kroen var forpligtet til at afholde udgifterne, var uden betydning for sagens afgørelse, da udgifterne var afholdt i andelsselskabets interesse og på grund af andelsskabets forpligtelse.

Landsskatterettens afgørelse

Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan driftsomkostninger, herunder ordinære afskrivninger, fradrages ved indkomstopgørelsen. Bestemmelsen omfatter udgifter, der i årets løb er afholdt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Omkostninger, der ikke vedrører den løbende drift, er som udgangspunkt ikke omfattet af fradragsretten. Det drejer sig fx om udgifter vedrørende privatsfæren, indkomstgrundlaget mv.

Udgifter til repræsentation kan fradrages efter ligningslovens § 8, stk. 4. Efter bestemmelsens forarbejder, jf. tillige pkt. 14.3.1. i cirkulære til ligningsloven, nr. 72 af 17. april 1996, er fradrag betinget af, at udgifterne er afholdt over for andre end virksomhedens medarbejdere for at afslutte forretninger eller for at knytte eller bevare forretningsforbindelser.

Spørgsmålet i sagen er, om H1 - datterselskab har fradragsret for de på avlermøderne i 2014 og 2015 afholdte udgifter medgået til faglige indlæg mv., opgjort af selskabet til 300.874 kr. i 2014 og 312.215 kr. i 2015.

G1 - Amba' organer omfatter ifølge selskabets vedtægter § 6 avlermøder med valg af delegerede, generalforsamlingen, bestyrelsen og direktionen. Avlermøder afholdes, jf. vedtægternes § 7 hvert år efter generalforsamlingen.

Det primære formål med andelsforeningens afholdelse af de omhandlede avlermøder var således at opfylde foreningens forpligtelse efter vedtægterne til at afholde disse møder.

G1 - Amba anses hermed for rette omkostningsbærer af de omhandlede udgifter.

For H1 - datterselskab er det herefter afgørende for selskabets fradragsret, om betalingen på vegne af G1 - Amba kan anses for en driftsomkostning, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (eller repræsentation, jf. ligningslovens § 8, stk. 4). Dette anses ikke for godtgjort. Det er således ikke godtgjort, at der ud over de udgifter, der påhviler G1 - Amba som følge af forpligtelsen til at afholde avlermøder, er afholdt udgifter, der påhviler H1 - datterselskab . At H1 - datterselskab i det fremlagte eksempel har indgået aftalen og modtaget faktura fra stedet, hvor avlermødet blev afholdt, kan ikke føre til et andet resultat. Det forhold, at der på avlermøderne indgik faglige indlæg, kan endvidere ikke føre til et andet resultat, idet G1 - Amba som følge af forpligtelsen til at afholde møderne, må anses som rette omkostningsbærer.

SKATs afgørelse stadfæstes hermed."

Parternes synspunkter

H1 - datterselskab har i sit påstandsdokument anført følgende:

"1. INDLEDNING

Sagen drejer sig om hvorvidt H1 - datterselskab har krav på driftsomkostningsfradrag (subsidiært repræsentationsfradrag) for udgifter, som selskabet har afholdt til landsbrugsfaglige dele af såkaldte avlermøder i indkomstårerne 2014 og 2015.

Ved den indbragte afgørelse (Ekstrakt, herefter E, side 7) har Skattestyrelsen (daværende SKAT) fået medhold i, at styrelsen var berettiget til at betragte ("G1 - Amba") - og ikke H1 - datterselskab som rette omkostningsbærer for samtlige udgifter afholdt i forbindelse med møderne.

H1 - datterselskab ' påstande støttes på to overordnede anbringender.

Udgifterne afholdt til landsbrugsfaglige dele vedrører - og er alene afholdt af - H1 - datterselskab , der også var retlig forpligtet til at afholde omkostningerne over for tredjemand, og afholdelsen af udgifterne har en umiddelbar og direkte forbindelse med H1 - datterselskab ' indkomsterhvervelse, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (Materialesamling, herefter MS, side 5).

Hvis retten mod forventning måtte nå frem til, at der ikke er tale om driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6 (MS 5), udgør de afholdte udgifter fradragsberettigede repræsentationsudgifter, jf. ligningslovens § 8 (MS 10).

Derudover gør H1 - datterselskab gældende, at armslængdekorrektionen foretaget af Skattestyrelsen falder inden anvendelsesområdet for ligningslovens § 2 (MS 9).

SAGSFREMSTILLING

Koncernen

H1 - datterselskab er en af verdens største producenter af græs- og kløverfrø med en nettoomsætning i seneste regnskabsår på ca. 5,3 mia. kr. (E 239). Koncernen producerer på mere end 400 forskellige sorter af græs, kløver, raps og andre industriafgrøder.

G1 - Amba er koncernens øverste selskab, som er ejet af danske frøavlere (E 303). G1 - Amba ejer 95% af H1 - datterselskab ; den resterende aktiekapital ejes primært af koncernen og en meget lille andel ejes af tidligere ansatte (E 334). H1 - datterselskab ejer datterselskaber i Danmark og udlandet. G1 - Amba og H1 - datterselskab har forskellige arbejdsopgaver og udgør selvstændige dele af koncernen.

G1 - Amba

Selskabets formål er (E 132, § 2)

"2.1 at virke til fremme af medlemmernes fælles interesser inden for frøavl og herunder lette omsætningen mellem avler og bruger og at skabe lønnende afsætning af godt frø.

2.2. Selskabet søger at fremme sit formål direkte eller indirekte gennem datterselskaber eller associerede virksomheder såvel i indland som i udland. Selskabet kan til fremme af medlemmernes fælles interesser deltage i andre forretningsmæssige aktiviteter, som modsvarer medlemmernes interesser."

G1 - Amba køber frø fra danske avlere, som har tegnet kontrakt med selskabet, og som samtidig er andelshavere i selskabet. G1 - Amba foretager ingen fysisk bearbejdning af frøene, der leveres direkte fra avlerne til H1 - datterselskab . G1 - Amba har en bestyrelse, men selskabet har ingen medarbejdere. G1 - Amba bidrager til koncernens værdiskabelse gennem dets netværk af danske avlere.

G1 - Ambas organer er avlermøder med valg af delegerede, generalforsamlingen, bestyrelsen og direktionen, jf. vedtægternes § 6 (E 134). Avlermøder med valg af delegerede holdes hvert år efter generalforsamlingen og inden 1. februar. På møderne vælges delegerede til selskabets generalforsamling, der i alt tæller 150 delegerede, som fordeles på kredse i henhold til de enkelte kredses medlemstal pr. 1. oktober, jf. § 7 (E 134).

I Koncernens TP-dokumentationen er G1 - Ambas rolle beskrevet som (E 307, midt):

"G1 - Amba is the ultimate parent of the Group, i.e. G1 - Amba is a holding company and H1 - datterselskab is an operating company. However, G1 - Amba offers its member base to H1 - datterselskab for contracting of seed multiplication in Denmark for its sourcing needs.

(…) G1 - Amba acts as a risk free intermediary or "flow through entity" between the farmers and H1 - datterselskab meaning that G1 - Amba does not generate any operating profits."

Omsætning i G1 - Amba

G1 - Ambas omsætning består af indkøbsprovision opnået ved salg af frø til H1 - datterselskab . Frøprisen mellem G1 - Amba og H1 - datterselskab fastsættes som G1 - Amba's indkøbspris hos avlerne med tillæg af en markedsbestemt afløn- ning af G1 - Amba.

Tillægget er fastsat til 2 % af indkøbsprisen (E 324), hvilket Skattestyrelsens TP- kontor har accepteret i en afgørelse af 23. januar 2015 (E 296). G1 - Amba modtager dog kun provisionen på 2 % i det omfang, at H1 - datterselskab først har oppebåret en markedsbestemt indkomst af dets produktions- og koncernfunktioner, der opgøres med en mark-up på 5 %. En eventuel residualindkomst efter afregning af indkøbsprovision til G1 - Amba tilfalder fuldt ud H1 - datterselskab . På baggrund heraf udgør den effektive provisionssats for G1 - Amba 0-2 %.

G1 - Ambas omsætning er beskrevet i TP-dokumentationen som (E 333, nederst):

"G1 - Amba's revenue consist of a purchase commission of 2% of the seed purchased by H1 - datterselskab from the seed growers with a signed breeding contract. G1 - Amba acts as a non-risk intermediary / flow through entity facilitating the sale of Seed between the G1 - Amba's members with an operating deposit and H1 - datterselskab . This agreement was established in 2014/15.

Besides the purchase commission the only activity is costs associated with administration and the board."

G1 - Ambas omsætning fra indkøbsprovision fremgår af årsrapporten 018/2019 (G1 - Amba er "Moderselskab") (E 258):

Medlemsfordele i G1 - Amba

Som avler betaler man for leveringen af udsæd fra koncernen og er forpligtet til at levere hele udbyttet af høsten tilbage til koncernen mod betaling af en nærmere fastlagt pris afhængig af sort.

I henhold til G1 - Ambas vedtægter § 17 (E 139) kan der efter bestyrelsens skøn tilbageholdes indtil 5 % af afregningsbeløbet til en driftsfond ved frøafregning med avlere, der også er medlemmer. De tilbageholdte beløb kan forrentes med en af bestyrelsen fastsat rentefod. Bestyrelsen træffer hvert år i forbindelse med dens godkendelse af årsrapporten bestemmelse om, hvorvidt der skal ske udbetalinger fra driftsfonden og med hvilke beløb, idet et medlems driftsfond i tilfælde af udmeldelse dog skal udbetales over en periode på højst 6 år. På nuværende tidspunkt er tilbageholdelsesprocenten 2 %.

Ved frøafregning med avlere, der ikke er medlemmer, tilbageholdes der ikke en procentdel. Til gengæld er driftsfonden og forrentning af indestående heller ikke tilgængelig for sådanne avlere. Indregnes disse "medlemsfordele", modtager avlere, som også er medlem af G1 - Amba, dermed samlet set en højere nettoafregning af deres høst sammenlignet med ikke-medlemmer.

I årsrapporten 2018/2019 for G1 - Amba (E 243) blev der konkret indstillet fra bestyrelsen, at: årets resultat på 172,7 mio. kr. overføres til ekstra reservefond; 7,5 mio. kr. overføres fra ekstra reservefond til fordeling på medlemmernes personlige driftsfondskonti baseret på medlemmets akkumulerede omsætning med selskabet gennem de seneste seks år; og at 33,0 mio. kr. udbetales til medlemmer med driftsfondsindestående ældre end seks år Driftsfonden er opgjort til 140,8 mio. kr. pr. 30. juni 2019.

Historisk set har der været flere avlere, der har leveret til H1 - datterselskab uden at være medlem. De fleste avlere kan dog efterhånden se fordelen i også at være medlem af G1 - Amba, og der er derfor meget få danske avlere tilbage, der ikke også er medlemmer. Derimod kan udenlandske avlere ikke være medlem af G1 - Amba og svenske avlere er derfor nødsaget til fortsat at handle med H1 - datterselskab uden at være medlem.

H1 - datterselskab

H1 - datterselskab er øverste driftsselskab, der huser koncernledelsen og en række koncernfunktioner. Selskabet er koncernens danske produktionsselskab, der tørrer, renser, blander, pakker og lagrer frøene (E 334). H1 - datterselskab køber frø, dels direkte fra danske og svenske avlere, dels indirekte fra danske avlere gennem G1 - Amba. De færdigpakkede frøblandinger sælges i Danmark og udlandet.

Selskabets formål er direkte eller indirekte gennem datter- eller associerede virksomheder og såvel i indland som udland at forhandle frø og på anden vis at fremme dansk frøavl, at drive virksomhed med planteforædling, at drive anden industriel virksomhed og transportvirksomhed og i øvrigt enhver anden efter bestyrelsens skøn i forbindelse hermed stående virksomhed.

Selskabet ejer den geen pool, der ligger til grund for frøsorterne. Geen pool'en er i hovedsagen udviklet af selskabets forskningsafdeling på ca. 25 personer. Den danske forskningsafdeling samarbejder med forskere i selskabets udenlandske datterselskaber og universiteter over hele verden med henblik på at udvikle de mest effektive frøsorter og -blandinger til brug i forskellige klimatiske områder.

H1 - datterselskab har en avlsafdeling med ca. 30 højtspecialiserede medarbejdere. Avlsafdelingen videreudvikler og forbedrer dyrkningspraksis gennem forsøg og samarbejde med partnere inden for landbrugsrådgivning og planteforskning. Endvidere sælger avlsafdelingen basisfrø direkte til danske og svenske avlere uden om G1 - Amba og yder rådgivning direkte til avlerne.

Rådgivningen omfatter udgivelse af bladet (red.navn fjernet), rådgivning på avlermøder og rådgivning af de enkelte avlere om sortvalg og dyrkningstekniske forhold.

H1 - datterselskab oppebærer indtægter fra både salget af basisfrø og rådgivningen af avlerne.

I 2018/2019 var nettoomsætningen i Koncernen (E 258):

Værdikæden i Koncernen ( red.bilag fjernet)

Værdikæden for Koncernen er illustreret i TP-dokumentation (E 310): ( red.bilag fjernet)

Punkterne:

R&D

Field Production (Høst)

Seed Processing

Logistics

udgør værdikædens trin forud for et salg.

Punkterne:

Wholesale (B2B)

Retail

udgør salg- og omsætningens delen af værdikæden, hvoraf "Retail" omfatter salg til varehuse såsom G6 -virksomhed og G7 -virksomhed.

Samtlige punkter i værdikæden foretages af H1 - datterselskab og dets datterselskaber. G1 - Amba's del af værdikæden består i at stille et leverandørnetværk til rådighed for H1 - datterselskab mod betaling af en effektiv provisionssats på 0-2% (E 307).

Avlermøder

En gang årligt afholdes der lokale avlermøder, hvor andelshaverne vælger delegerede, der har stemmeret på G1 - Amba's generalforsamling, jf. §§ 6 og 7 i vedtægterne (E 134). Der afholdes i alt 16 avlermøder efter samme koncept i hele landet. Formålet med avlermøderne er at faciliteter valg af delegerede, der herefter kan repræsenterer deres respektive regioner på generalforsamlingen.

I tillæg til vedtægternes beskrivelse af avlermøderne afholdes der også landsbrugsfaglige indlæg, hvor der bl.a. informeres om såning, gødskning, ukrudtsbekæmpelse, vækstregulering, svampe- og skadedyrsbekæmpelse, høst, efterårsbehandling og seneste nye dyrkningspraksis og -teknikker. Konkret kan der f.eks. være tale om rådgivning mod snegle, ukrudtsbekæmpelse eller bladsvamp i frømarken.

Som eksempel på et avlermøde er der i sagen fremlagt kopi af en indbydelse til avlermødet i 2015 på Y1 - adresse (E 85). På møderne medgår 25 % af tiden med de i vedtægterne beskrevne forhold (velkomst og beretning, delegeret-valg og eventuelt), og 75 % af tiden medgår til landbrugsfaglige forhold (status på høst, markedsorientering og optimering af frøavl) (E 87). Der er også fremlagt eksempel på en invitation fra 2014 med samme agenda (E 83).

Udgifter til avlermøder

H1 - datterselskab har afholdt samtlige udgifter til avlermøderne. Selskabets udgifter til møderne er opgjort for 2014 til i alt 401.165 kr. og for 2015 til i alt 416.287 kr.

RETSGRUNDLAG

Driftsomkostninger - Statsskattelovens § 6

Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (MS 5), at der ved beregningen af den skattepligtige indkomst kan ske fradrag for driftsomkostninger, dvs. udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger. Udgifterne skal være afholdt til egen indkomsterhvervelse for at være fradragsberettigede, jf. U.2012.647.H (MS 71).

Afholdte omkostninger skal altså henføres til det skattesubjekt, som har en retlig forpligtelse til at afholde omkostningen. Det er derudover en betingelse for fradraget, at skatteyderen kan dokumentere, at omkostningen rent faktisk er afholdt.

Repræsentationsudgifter - Ligningslovens § 8

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame og lignende med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende og senere indkomstår, jf. ligningslovens § 8 (MS 10).

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages udgifter til repræsentation dog kun med et beløb svarende til 25% af de afholdte udgifter, jf. ligningslovens § 8, stk. 4 (MS 10).

Ligningslovens § 2

De almindelige skatteretlige principper indeholdt i statsskattelovens §§ 4-6 finder også anvendelse ved interessefællesskaber, jf. forarbejderne til ligningslovens § 2, der lovfæster armslængdeprincippet (LFF1997-98.2.101) (MS 24) og U.2016.471H (MS 115).

I denne sag er det materielle spørgsmål navnlig, hvilken af flere koncernforbundne juridiske enheder, en udgift skattemæssigt skal henføres til. Der er dermed tale om en armslængdekorrektion, hvor skattemyndighederne skal iagttage retningslinjerne i OECD Guidelines, uanset om en armslængdekorrektion i koncernforhold sker med hjemmel i ligningslovens § 2 (MS 9) eller statsskattelovens §§ 4-6 (MS 5).

I Danmark er armslængdeprincippet lovfæstet i ligningslovens § 2, jf. L 1998 432. Det fremgår af forarbejderne, at der er tale om et almindeligt anerkendt princip om anvendelse af armslængdevilkår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for transaktioner mellem interesseforbundne parter, jf. 1997/2 LSF 101 (MS 24). Når det blev anset for nødvendigt med en lovfæstelse, var det fordi Højesteret den 11. februar 1998 afsagde en dom i en sag vedrørende rentekorrektion, der stillede spørgsmålstegn ved selve adgangen til at foretage rentekorrektion (MS 24).

Efter bestemmelsen kan skattemyndighederne foretage korrektion af transaktioner mellem interesseforbundne parter, når en transaktion ikke er i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt mellem uafhængige parter. Korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også f.eks. forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen, jf. UfR 2012.1642 H (MS 89).

Dokumentationskravet i dagældende skattekontrollovs § 3 B og den forlængede ansættelsesfrist for kontrollerede transaktioner i dagældende skattestyrelseslov § 35, stk. 1, blev vedtaget forud for ligningslovens § 2. I forarbejderne til disse bestemmelser er det ligeledes udtrykkeligt forudsat, at skattemyndighederne har adgang til at korrigere priser og vilkår, som ikke er på armslængde, jf. afsnittet om hjemlen til "transfer pricing"-reguleringer i lovforslag nr. L 84 af 14. november 1997 (MS 16).

Korrektioner kunne - og kan - således ske dels på baggrund af de almindelige skatteretlige principper indeholdt i statsskattelovens §§ 4-6, og dels særregler som f.eks. dagældende selskabsskattelovs § 12 vedrørende korrektion i anledning af et dansk selskabs transaktioner med en udenlandsk kontrollerende virksomhed, som blev indført med virkning fra og med skatteåret 1962/63 og ophævet samtidig med vedtagelsen af ligningslovens § 2, der altså lovfæstede armslængdekravet (MS 16).

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 2, at bestemmelsen er i overensstemmelse med OECD's Guidelines, jf. LFF 1998-06-02 nr. 101 (MS 24).

Det fremgår endvidere af forarbejderne til de nævnte dagældende bestemmelser vedrørende dokumentationskravet og den forlængede ligningsfrist vedrørende kontrollerede transaktioner, at armslængdekravet i statsskattelovens §§ 4- 6 ligeledes skal fortolkes i overensstemmelse med OECD's Guidelines. Fra LFF 1997-11-14 nr. 84 (MS 15) citeres (vores understregning):

"Den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Minimum er, at virksomheden redegør for, hvorledes priser og vilkår for kontrollerede transaktioner rent faktisk er fastsat. Reglerne lader det som udgangspunkt være op til de skattepligtige at vurdere hvilken yderligere dokumentation, der er nødvendig. Denne vurdering bør ske under hensyntagen til, at skattemyndighederne ved ligningen vil anvende principperne i OECD's retningslinier for transfer pricing."

Det forudsættes i OECD's Guidelines, at sager om rette indkomstmodtager/ udgiftsbærer er omfattet af armslængdeprincippet i OECD-modellens art. 9. Det er således underordnet i koncernforhold, om skattemyndighederne foretager en armslængdekorrektion med henvisning til ligningslovens § 2 eller statsskattelovens §§ 4-6. Det afgørende er, at der er tale om en armslængdekorrektion.

I nærværende sag bestrider Skatteministeriet så vidt ses ikke, at H1 - datterselskab faktuelt har været forpligtet til at afholde omkostningerne overfor tredjemand og rent faktisk har afholdt dem.

Stridspunktet i sagen er alene, hvorvidt interessefællesskabet mellem H1-datterselskab og G1 - Amba har ført til en vilkårlig placering af udgifterne. Skatteministeriet gør således gældende, at H1 - datterselskab ikke har afholdt omkostningerne for at varetage egne driftsmæssige interesser, og anfører i den forbindelse på s. 5 i svarskriftet (E 33), at:

"H1 - datterselskab ' aftaler med tredjemand, (…), må med andre ord begrundes i interessefællesskabet. Et uafhængigt selskab ville fx ikke have afholdt omkostningerne til et andet selskabs generalforsamling."

Bestridelsen af, at H1 - datterselskab har afholdt omkostningerne i egen interesse, er altså baseret på interessefællesskabet mellem H1 - datterselskab og G1 - Amba. I afgørelsen foretager Skattestyrelsen dermed også en armslængekorrektion.

Det forhold, at H1 - datterselskab har afholdt de omhandlede udgifter til en ekstern part, ændrer ikke ved, at Skattestyrelsen har foretaget en armslængdekorrektion på baggrund af H1 - datterselskab ' og G1 - Ambas interessefællesskab. Som det fremgår af citatet ovenfor fra ministeriets processkrift, er ministeriets synspunkt jo netop, at H1 - datterselskab ' aftale med tredjemand skyldes interessefællesskabet med G1 - Amba. H1-datterselskab' indgåelse af aftalen er dermed ifølge ministeriet ikke i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Ønsker skattemyndighederne at udfordre H1 - datterselskab ' afholdelse af udgifterne, kan skattemyndighederne derfor heller ikke komme uden om anvendelsesområdet for ligningslovens § 2 (og den dermed forbundne bevisbyrdefordeling, jf. afsnit 3.4 straks nedenfor) ved i stedet arbitrært at forsøge at bruge de generelle skatteretlige principper i statsskattelovens §§ 4-6.

Statsskattelovens §§ 4-6 vil fortsat i andre situationer kunne få selvstændig betydning i andre henseender. F.eks. skal koncernforbundne selskaber fortsat dokumentere, at en udgift overhovedet er afholdt.

Bevisbyrden

Medmindre der er fastsat særlige bevisbyrderegler ved lov eller efter retspraksis, gælder der ikke omvendt bevisbyrde inden for skatterettens område, og bevisbyrden kan således alt efter omstændighederne skifte mellem den skattepligtige og skattemyndighederne. Dette er der også redegjort for i forarbejderne til ligningslovens § 2 og dagældende skattekontrollovens § 3 B (MS 16).

Bevisbyrden for de grundlæggende fradragsbetingelser, herunder at en udgift rent faktisk er afholdt, påhviler som udgangspunkt skatteyderen.

Foretager skattemyndighederne en armslængdekorrektion, påhviler det derimod skattemyndighederne at påvise, at udgifterne ikke allerede er afholdt på armslængdevilkår. Denne bevisbyrdefordeling er senest bekræftet af Højesteret ved SKM2019.136.HR (MS 153).

Det er ubestridt og i øvrigt dokumenteret, at den af sagen omhandlede afgift er afholdt. Det er (så vidt ses) også ubestridt, at udgiften for koncernen som sådan udgør en driftsomkostning.

Skattemyndighederne kan ikke omgå bevisbyrdefordelingen ved at foretage en armslængdekorrektion med henvisning til statsskattelovens §§ 4-6 i stedet for ligningslovens § 2, når der er tale om en allokering af udgifter i henhold til armslængdekravet i ligningslovens § 2, jf. artikel 9 i OECD-modellen.

Idet det ikke bestrides at udgiften rent faktisk er afholdt af H1 - datterselskab , er det Skatteministeriet der skal godtgøre, at udgifterne ikke er afholdt på armslængdevilkår og dermed (alligevel) ikke er fradragsberettiget.

I sagen må Skatteministeriet således påvise, at interessefællesskabet mellem H1 - datterselskab og G1 - Amba har ført til en vilkårlig placering af udgifterne.

ANBRINGENDER

H1 - datterselskab har afholdt samtlige udgifter til avlermøderne. Udgifterne kan opdeles i udgifter til hhv. "organisatorisk" og "landbrugsfagligt" indhold (afsnit 4.1 nedenfor).

H1 - datterselskab har ikke fradrag for udgifterne afholdt til de organisatoriske dele, idet disse vedrører G1 - Amba. Udgifterne er derfor heller ikke omfattet af sagsøgers påstand.

Udgifterne afholdt til landsbrugsfaglige dele vedrører derimod - og er alene afholdt af - H1 - datterselskab , der også var retlig forpligtet til at afholde omkostningerne over for tredjemand, hvorfor H1 - datterselskab er rette omkostningsbærer. Afholdelsen af udgifterne har derudover en umiddelbar og direkte forbindelse med H1 - datterselskab ' indkomsterhvervelse, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (afsnit 4.2 nedenfor).

Skulle udgifterne mod forventning ikke udgøre driftsomkostninger, er der nødvendigvis tale om repræsentationsudgifter (afsnit 4.3 nedenfor).

Opdeling af udgifter til avlermøderne

Avlermøderne er beskrevet og defineret i G1 - Ambas vedtægter § 7 (E 134). Som beskrevet tidligere udgjorde de faktisk afholdte avlermøder imidlertid mere og andet end vedtægternes beskrivelse, idet der også afholdes landbrugsfaglige indlæg (E 83 og 85).

Det er på baggrund af disse faktiske omstændigheder, at de afholdte udgifter til avlermøderne er opdelt i udgifter afholdt til hhv. "organisatorisk" og "landbrugsbrugsfagligt" indhold. Til trods for dette har Skatteministeriet gjort gældende, at der er tale om en kunstigt opdeling uden faktuelt belæg (E 32, øverst).

Til støtte for at opdelingen mangler faktuelt belæg, lægger Skatteministeriet så vidt ses vægt på en række formelle omstændigheder. Skatteministeriet bemærker bl.a., at der i vedtægterne ikke formelt er skelnet mellem "organisatoriske forhold" og "landbrugsfagligt indhold" (E 32). Det er korrekt. Vedtægternes bestemmelser om avlermøderne omhandler jo også alene de organisatoriske forhold. De indeholder selvsagt ingen henvisning eller opdeling i forhold til det landbrugsfaglige indhold som H1 - datterselskab afholder i sammenhæng med avlermøderne. I G1 - Ambas vedtægters § 7 (E 134) fremgår det derfor også, at formålet med avlermøderne er at facilitere valg af delegerede, der herefter kan repræsenterer deres respektive regioner på generalforsamlingen. For G1 - Amba har avlermøderne ikke andet formål end det rent organisatoriske

Skatteministeriet henviser yderligere til navnet på indkaldelsen (E 32), beskrivelsen af et medlemsblad og opbygningen af koncernens hjemmeside og dennes beskrivelse af koncernen (E 45, ff.).

Oplysningerne som Skatteministeriet tillægger betydning fremstår i det hele ik- ke som relevante i bedømmelsen, idet de intet siger om hvilken enhed, der konkret havde interesse i at afholde udgifterne. Det faktum, at der rent formel alene indkaldes til "avlermøder", selvom der reelt afholdes "avlermøder, samt landbrugsfaglige indlæg", har ingen betydning, idet både indkaldelsen og den faktiske gennemførelse af møderne var klart opdelt i hhv. organisatorisk indhold (selve avlermødet og valg i henhold til vedtægterne) og landsbrugsfagligt indhold afholdt af H1 - datterselskab .

Skatteministeriet gør også gældende (E 32), at intet på dagsordenen i indkaldelsen falder uden for temaet "avlermøder". Dette til trods for at indkaldelsen til avlermødet i både 2014 og 2015 indeholder punkter med titlen "Status på høst", "Markedsorientering" og "Sådan optimeres din frøavl!" (E 83 og E 85). Emner der klart falder uden for vedtægternes beskrivelse af avlermøderne.

Der er således intet kunstigt i opdelingen af udgifterne. Opdelingen er alene et udtryk for en fordeling af udgifterne, der stemmer overens med de faktiske omstændigheder og interesser for G1 - Amba og H1 - datterselskab .

At koncernen vælger at afholde G1 - Ambas vedtægtsbestemte avlermøder i sammenhæng med H1 - datterselskab landbrugsfaglige indlæg under den samlede betegnelse "avlermøder" er udtryk for en oplagt kommerciel beslutning, idet en lang række avlere i forvejen vil skulle samles til selve den organisatoriske del af avlermøderne.

H1 - datterselskab ' udgifter til møderne er opgjort for 2014 til i alt 401.165 kr. og for 2015 til i alt 416.287 kr. Møderne blev i begge indkomstår afholdt efter samme tidsmæssige agenda.

De afholdte beløb dækker både udgifter til de organisatoriske dele af programmet (velkomst og beretning (15 min), delegeret-valg (15 min) og eventuelt (15 min)), der samlet set udgjorde 45 min af det samlede program på 175 min. (~25%), samt de undervisnings og landbrugsfaglige dele af programmet (status på høst (25 min), markedsorientering (45 min) og optimering af frøavl (60 min)), der samlet set udgjorde 130 min (~75%) af det samlede program (E 87).

Beløbsmæssigt har H1 - datterselskab dermed afholdt udgifter til de organisatoriske dele af programmet med hhv. 100.291 kr. i 2014 og 104.072 kr. i 2015 (25% af de samlede udgifter).

For de undervisnings- og landbrugsfaglige dele af programmet har H1 - datterselskab afholdt udgifter med hhv. 300.874 kr. i 2014 og 312.215 kr. i 2015 (75% af de samlede udgifter).

H1 - datterselskab er rette omkostningsbærer

Interessen i at afholde udgifterne til de landbrugsfaglige indlæg må i sagens natur ligge hos den enhed, hvis indkomsterhvervelse kan påvirkes ved at overbevise avlere (andelshaver og ikke-andelshavere) om, at levering af frø til koncernen er en god forretning, samt sikre at avlere, der vælger at levere frø, har optimeret dyrkningen til at få højst muligt udbytte ud af høsten.

Denne interesse ligger klart hos H1 - datterselskab , hvis indkomst er afhængig af den direkte eller indirekte levering af frø. De landsbrugsfaglige indlæg har derimod alene en afledt relevans for G1 - Amba, idet H1 - datterselskab ' højere indtjening, også vil medføre højere indtjening i G1 - Amba og i koncernen generelt.

Det er ubestridt - og i øvrigt dokumenteret - at H1 - datterselskab har afholdt udgifterne til tredjemand i forbindelse med avlermøder (E 233), og at selskabet også var juridisk forpligtet til at afholde disse udgifter. Faktum er, at H1 - datterselskab dermed var forpligtet til og rent faktisk afholdte udgifterne til avlermøder, og at udgifterne til de landbrugsfaglige aktiviteter havde en umiddelbar og direkte tilknytning til H1 - datterselskab ' indkomsterhvervelse, idet de ved at optimere frøproduktionen og leverancerne til H1 - datterselskab hjalp til at sikre selskabet de bedste og størst mulige leverancer af frø fra avlerne. Denne optimering var også rettet mod avlere, som leverer direkte til H1 - datterselskab , og som ikke er andelshavere, samt avlere, som H1 - datterselskab sælger basisfrø og yder rådgivning til. Dette understreges også af, at der på avlermøderne også deltog avlere, som ikke er andelshavere i koncernen.

Til illustration heraf er fremlagt deltagerlisterne for avlermøderne afholdt i 2018 i hhv. Y3 - by og Y4 - by (E 229 og 231).

Her deltog:

Skatteministeriet bruger i sine indlæg meget plads på at diskutere forskellen mellem hhv. andelshaver og ikke-andelshaver, og hvordan sammensætning af disse var på avlermøderne. Men selv hvis det lægges til grund, at samtlige deltagere på mødet var andelshavere i G1 - Amba, er der fortsat tale om en fradragsberettiget udgift afholdt af H1 - datterselskab . H1 - datterselskab har interesse i at overbevise avlere - andelshavere, såvel som ikke-andelshavere - om, at levering af frø til Koncernen er en god forretning, samt at optimere udbyttet af høsten. Det afgørende spørgsmål er fortsat, i hvis interesse udgifterne er afholdt og dermed, om H1 - datterselskab afholdte udgifterne for at sikre selskabets egen indkomsterhvervelse.

De formelle forhold påpeget af Skatteministeriet ændrer ikke på de faktuelle forhold. Det er fortsat uforståeligt, hvordan ministeriet under disse faktiske omstændigheder kan anse H1 - datterselskab ' afholdelse af udgifterne til den landbrugsfaglige del for at bero på et driftsfremmed motiv. Der er tale om en udgift afholdt under helt sædvanlige forhold, af veldokumenterede kommercielle grunde og mellem uafhængige parter. Der er dermed også tale om en fradragsberettiget udgift afholdt af H1 - datterselskab , jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Ønsker Skatteministeriet at foretage en armslængdevurdering at de driftsmæssige interesser, der skal tilsikre, at indtægter og udgifter i koncernen ikke er placeret vilkårligt på baggrund af interessefællesskabet, må Skatteministeriet i sagen konkret påvise, at interessefællesskabet mellem H1 - datterselskab og G1 - Amba har ført til en sådan vilkårlig placering af udgifterne.

Det har Skatteministeriet helt konkret ikke gjort.

Skatteministeriet angiver i svarskriftet et eksempel på hvorfor H1 - datterselskab ' aftaler med tredjemand, herunder kroen, må begrundes i interessefællesskabet, og altså ikke svarer til handlinger mellem uafhængige parter. Skatteministeriet anfører, at "[e]t uafhængigt selskab ville fx ikke have afholdt omkostningerne til et andet selskabs generalforsamling" (E 33). Det er dog lidt svært at følge Skatteministeriets eksempel, idet der i denne sag netop ikke er tale om fradrag for udgifterne til de organisatoriske forhold (der bedst kan sammenlignes med et selskabs generalforsamling mht. valg og afstemning). Derimod er der tale om fradrag for udgifterne til det landsbrugsfaglige indhold, der ligger ud over "generalforsamlingen".

Skatteministeriet påpeger også (E 33, øverst), at hele avlermødet har relevans for G1 - Amba. Hvorvidt den landbrugsfaglige del har relevans for G1 - Amba ændrer imidlertid ikke på, at udgifterne hertil blev afholdt i H1 - datterselskab ' interesse.

Som anført har H1 - datterselskab via G1 - Amba adgang til et leverandørnetværk. G1 - Amba modtager derfor også en armslængde aflønning for at stille dette leverandørnetværk til rådighed (E 295 og E 307). At den afledte effekt af H1- datterselskab højere indtjening, også vil være højere indtjening i G1 - Amba og i koncernen generelt ændrer ikke på, at den primære interesse for afholdelsen af udgifterne til det landbrugsfaglige indhold er effekten på bundlinjen hos H1 - datterselskab , der derfor også er rette omkostningsbærer. Størstedelen af indtjeningen fra leveringerne til Koncernen optjenes (og beskattes) da også i H1 - datterselskab (E 258).

Skatteministeriet har til trods for H1 - datterselskab ' opfordring (1) (E 54) ikke nærmere konkretiseret, hvilken driftsmæssig interesse G1 - Amba skulle have i at afholde de omhandlede udgifter til de landbrugsfaglige indlæg og optimering af høsten, udover denne minimale andel på 0-2 % i indkøbsprovision og en afledt effekt på indtjeningen i koncernen generelt. Det er således fortsat uklart, hvilken indkomsterhvervelse i G1 - Amba, der skulle sikres ved afholdelsen af udgifterne, og hvorfor G1 - Amba derfor skulle være retlig forpligt til at afholde udgiften.

Der er heller ikke holdepunkter til støtte for, at afholdelsen af udgifter i øvrigt skulle være afholdt for at tilgodese G1 - Ambas interesser. Tværtimod. Avlermødet er fremadrettet opdelt i et delegeretmødet og et avlermøde, således af delegeretmødet afholdes i G1 - Amba (organisatorisk indhold), mens avlermødet afholdes i H1 - datterselskab (landbrugsfagligt indhold).

Repræsentationsudgifter

Såfremt retten måtte nå frem til, at udgifterne ikke udgør driftsomkostninger, er der nødvendigvis tale om repræsentationsudgifter.

I overensstemmelse hermed anførte SKAT følgende i agterskrivelsen af 29. april 2016 vedrørende indkomståret 2013 (E 115):

"Det tilføjes, at udgifterne til div. møder med bespisning af leverandører subsidiært kan henføres til repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret efter ligningslovens § 8, stk. 4, idet deltagerne i møderne ikke er medarbejdere/bestyrelsesmedlemmer i H1 - datterselskab , men derimod leverandører (forretningsforbindelser) til selskabet"

Fradrag skal i så fald ske med hjemmel i ligningslovens § 8.

SAMMENFATNING

H1 - datterselskab har ubestridt afholdt udgifter til tredjemand vedrørende de landbrugsfaglige dele af avlermøderne i 2014 og 2015.

Udgifterne til de landbrugsfaglige aktiviteter havde en umiddelbar og direkte tilknytning til H1 - datterselskab ' indkomsterhvervelse, idet de ved at optimere frøproduktionen og leverancerne til H1 - datterselskab hjalp til at sikre selskabet de bedste og størst mulige leverancer af frø fra avlerne.

H1 - datterselskab har derfor også ret til at fradrage udgifterne som driftsomkostninger i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (MS 5). Skulle udgifterne ikke udgøre driftsomkostninger, er der nødvendigvis tale om repræsentations- udgifter, jf. ligningslovens § 8 (MS 10).

Skatteministeriet kan herefter foretage en armslængdevurdering af de driftsmæssige interesser, for at tilsikre, at indtægter og udgifter i en koncern ikke placeres vilkårligt på baggrund af interessefællesskabet. En sådan armslængdekorrektion er omfattet af ligningslovens § 2 (MS 9) og bevisbyrden herunder. Idet udgiften ubestridt er afholdt af H1 - datterselskab , er det Skatteministeriet - som senest bekræftet i SKM2019.136.HR (MS 153) - der skal godtgøre, at udgifterne ikke er afholdt på armslængdevilkår og dermed (alligevel) ikke er fradragsberettiget. Skatteministeriet kan ikke komme uden om denne bevisbyrde ved i stedet at henvise til statsskattelovens §§ 4-6 som hjemmel til armslængdekorrektionen.

Skatteministeriet har i sagen ikke påvist, at interessefællesskabet mellem H1 - datterselskab og G1 - Amba har ført til en vilkårlig placering af udgifterne. Det er derimod dokumenteret, at den driftsmæssige interesse klart ligger hos H1- datterselskab, hvis indkomst er afhængig af den direkte eller indirekte levering af frø. De landsbrugsfaglige indlæg har derimod alene en afledt relevans for G1 - Amba, idet H1 - datterselskab ' højere indtjening, også vil medføre højere indtjening i G1 - Amba og i Koncernen generelt."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"1. INDLEDNING

Sagen handler om, hvorvidt H1- datterselskab har fradragsret for udgifter afholdt til gennemførelsen af G1 - Ambas avlermøder i indkomstårene 2014 og 2015. Nærmere bestemt drejer sagen sig om, hvorvidt H1 - datterselskab er rette omkostningsbærer for de omhandlede udgifter.

H1 - datterselskab har ikke løftet sin bevisbyrde for, at selskabet er berettiget til driftsomkostningsfradrag for de udgifter, som er afholdt til gennemførelsen af avlermøder i et andet selskab, nemlig G1 - Amba, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. SKM2015.559.HR (UfR 2016.471 H) (M 115) og SKM2015.717.HR (UfR 2016.767 H) (M 99).

Fradrag forudsætter, at H1 - datterselskab kan dokumentere, at udgifterne er afholdt af selskabet for at sikre dets egen indkomsterhvervelse, jf. bl.a. SKM.2012.13.HR (UfR 2012.647 H) (M 71) og SKM2003.56.ØLR (M 47). På helt sædvanlig vis bærer H1 - datterselskab altså bevisbyrden for at være berettiget til fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (M 5). Bevisbyrden skærpes, når der - som i den foreliggende sag - er tale om interesseforbundne parter, jf. fx SKM2007.445.HR (UfR 2007.2379 H) (M 53) og SKM2016.304.ØLR (M 123).

Denne skærpede bevisbyrde har H1 - datterselskab ikke løftet. H1 - datterselskab har dermed ikke påvist et grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse (E 7).

Denne del af sagen er nærmere beskrevet nedenfor i afsnit 2.

H1 - datterselskab har endvidere gjort gældende, at (E 24, pkt. 3.2), at der vil være tale om repræsentationsudgifter, hvis retten kommer frem til, at udgifterne ikke udgør driftsomkostninger.

Repræsentationsfradrag forudsætter imidlertid også, at H1 - datterselskab er rette omkostningsbærer af de afholdte udgifter. Da dette ikke er tilfældet, er H1-datterselskab heller ikke - subsidiært - berettiget til et repræsentationsfradrag.

Denne del af sagen er nærmere beskrevet nedenfor afsnit 2.3.

Herudover har H1 - datterselskab gjort gældende, at sagen er omfattet af ligningslovens § 2 (M 9).

Forudsætningen for det anførte anbringende er grundlæggende forkert, da betingelserne for anvendelse af ligningslovens § 2 ikke er opfyldt, jf. SKM2015.717H (M 99), da sagen ikke handler om priser og vilkår i en kontrolleret transaktion. Sagt med andre ord foreligger der slet ikke et transfer pricingspørgsmål til påkendelse i sagen.

RETTE OMKOSTNINGSBÆRER

Udgifterne til gennemførelsen avlermøder er afholdt til varetagelse af G1 - Ambas indkomsterhvervelse

G1 - Ambas rolle i koncernen er "at virke til fremme af medlemmernes fælles interesser inden for frøavl og herunder lette omsætningen mellem avler og bruger og at skabe lønnende afsætning af godt frø", jf. vedtægternes § 2.1 (E 132).

Af vedtægternes § 3.1 (E 132) fremgår det, at selskabet letter omsætningen mellem avler og bruger ved at indkøbe frø fra danske avlere, som har tegnet kontrakt med selskabet, og som samtidig er andelshavere i selskabet. Derefter videresælger G1 - Amba frøene med et dækningsbidrag på 2 % til H1 - datterselskab .

Da det er G1 - Amba, som køber frøene af frøavlerne, er det også andelsselskabet, som må stå for at rådgive sine producenter (frøavlerne) om, hvordan frøproduktionen optimeres via landbrugsagtig rådgivning. Helt konkret sker dette bl.a. ved faglige indlæg på avlermøderne (E 87).

Af vedtægternes §§ 6-13 (E 134-138) fremgår, at medlemmerne involveres gennem selskabets organer, der udgøres af avlermøder med valg af delegerede, generalforsamlingen, bestyrelsen og direktionen (E 134-138). På avlermøderne vælger medlemmerne delegerede, som de ønsker skal repræsentere dem på generalforsamlingen, som er selskabets højeste myndighed, jf. vedtægternes pkt.7.1 og 7.3 (E 134). Herefter vælger de delerede en bestyrelse på generalforsamlingen, jf. vedtægternes § 9.1 (E 136), og bestyrelsen ansætter og afskediger selskabet direktør, jf. vedtægternes § 13.1 (E 138).

Hermed udgør medlemmer et af organerne i selskabet, når der afholdes avlermøder.

Af vedtægternes § 7.4 (E 134) fremgår, at G1 - Amba indkalder til avlermøder. Dette fremgår også af indkaldelsen til avlermødet på Y1 - adresse (E 87).

G1 - Amba er dermed - selvsagt - rette omkostningsbærer i relation til de udgifter, som påløber til gennemførelsen af disse møder. Det er jo møder, som G1 - Amba vedtægtsmæssigt er forpligtet til at afholde, og som hænger sammen med selskabets erhvervsmæssige virke.

Dette har H1 - datterselskab også erkendt (E 222, afsnit 4, og E 23, pkt. 3.1). Selskabet vælger imidlertid kunstigt at dele udgifterne op i G1 - Ambas "organisatoriske" forhold og "landbrugsfagligt" indhold. Denne opdeling savner faktuelt belæg, jf. nedenfor.

H1 - datterselskab ' opdeling af avlermøderne

H1 - datterselskab gør gældende, at møderne delvis har haft karakter af avlermøder og delvist noget andet. Denne opdeling er der imidlertid ikke belæg for.

Af den fremlagte indkaldelse (E 87) fremgår det klart, at der er tale om indkaldelse til det årlige avlermøde i 2015, og der er intet på dagsordenen, der falder uden for dette tema. Indkaldelsen angiver heller ikke en sådan opdeling. Det savner derfor belæg, når H1 - datterselskab kunstigt deler mødet op.

G1 - Amba og H1 - datterselskab har selskabsretligt indrettet sig på en sådan måde, at det er G1 - Amba, der efter vedtægterne er forpligtet til at afholde avlermøder. Dette var også formålet med andelsforeningens afholdelse af de omhandlede avlermøder. Det forhold, at der på avlermøderne indgik faglige indlæg, kan ikke føre til andet resultat. Omkostningerne må derfor anses for udelukkende at vedrøre andelsselskabet i lighed med udgifterne til andelsselskabets generalforsamling.

Herudover viser de fremlagte frøavlerkontrakter mellem H1 - datterselskab og enkelte frøavlere (E 283, E 289 og E 293), at H1 - datterselskab ikke havde en forpligtelse til at yde landbrugsfaglig rådgivning.

H1 - datterselskab har således en skærpet bevisbyrde for den påståede opdeling af møderne, da de er afholdt som led i de vedtægtsbestemte avlermøder. Det må derfor kræve meget tydeligt bevis, at en del af mødet alligevel ikke skulle være et avlermøde. Helt konkret må det kræve, at det ganske tydeligt for enhver forholder sig sådan, at en del af mødets agenda er helt afsondret i forhold til G1 - Ambas virke.

Denne bevisbyrde er ikke løftet. Tværtimod.

Det må nemlig lægges til grund, at det landsbrugsfaglige indhold sker i regi af G1 - Amba, der selvsagt også har en direkte økonomisk interesse i, at avlerne optimerer frøproduktionen, da det har betydning for den videre afsætning til H1 - datterselskab . Det fremgår tilmed direkte af G1 - Ambas formål i vedtægternes § 2 (E 132), at selskabets formål bl.a. er at "skabe lønnende afsætning af godt frø" (E 132, pkt. 2.1) (min understregning). Det falder således helt naturligt in- den for G1 - Ambas formål at sikre selskabet de bedste og størst mulige leverancer fra avlerne.

Som H1 - datterselskab selv har redegjort for i stævningen (E 22, pkt. 2.1.3), så videresælger G1 - Amba frøene med et dækningsbidrag på 2 % til H1 - datterselskab , når H1 - datterselskab har oppebåret en markedsbestemt indkomst af dets produktions- og koncernfunktioner, der opgøres med en markup på 5 %.

Herudover modtager G1 - Amba udbytte fra H1 - datterselskab , hvori andelsselskabet har ca. 95 % af aktiekapitalen. Et godt udbytte fra H1 - datterselskab forudsætter naturligvis, at G1 - Amba kan videresælge godt frø til H1 - datterselskab .

G1 - Ambas indtægter hænger således uløseligt sammen med, at andelsselskabet kan stille et leverandørnetværk med en optimeret frøproduktion til rådighed for H1 - datterselskab .

Dermed har hele avlermødet relevans for G1 - Amba, jf. SKM.2012.13.HR (UfR 2012.647 H) (M 71).

Udklip fra G1 - Ambas hjemmeside, jf. E 48, viser desuden, at G1 - Amba er "en organisation, der bredt varetager danske frøavlsinteresser" (red. fjernet)

Videre viser skrivelsen "Medlemsdemokrati i G1 - Amba" (E 217, pkt. Ad 2. (red. navn fjernet), at G1 - Amba ydede "almindelige rådgivning via konsulentstaben etc."

Herudover fremgår følgende af G1 - Ambas hjemmeside (red.fjernet).

(red.navn fjernet) er koncernen's medlemsblad, dvs. et blad for medlemmerne i G1 - Amba, og dette blad kommer bl.a. ind på emner som "det globale frømarked, markedsbeskrivelser, ny forskning og produkter, samt dyrkningsteknikker til frøavl."

Der er heller ikke i vedtægterne skelnet mellem "organisatoriske forhold" og et "landbrugsfagligt indhold", og G1 - Amba står tillige som afsender i invitationen til avlermødet på Y1 - adresse (E 87), hvor der både er landsbrugsfagligt indhold og organisatoriske forhold på programmet.

Herudover har H1 - datterselskab ikke fremlagt dokumenter, som konkret belyser ansvarsfordelingen mellem H1 - datterselskab og G1 - Amba med hensyn til rådgivningen over for frøavlerne, selv om ministeriet har opfordret (7) selskabet hertil (E 45).

Af TP-dokumentationen for H1 - datterselskab (E 332, 3. afsnit) fremgår det imidlertid, at:

"G1 - Amba is now the parent of the ''koncernen'' and at the end of FY 2018/19 it has 2.812 member growers G1 -AmbA's goal for over 100 years has been to ensure an attractive Seed production for its growers and the best possible sales for Danish Seed growers" (min understregning)

Selskabets manglende opfyldelse af opfordringen skal tillægges processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2 (M 11), og det skal som nævnt ovenfor lægges til grund, at det landbrugsfaglige indhold på møderne foregår i regi af G1 - Amba.

Det virker desuden besynderligt, at H1 - datterselskab deltager i avlermøderne på eget initiativ, når der er ikke er skriftlige aftaler om ansvarsfordelingen. Dette taler klart for, at H1 - datterselskab alene har anmodet om det pågældende fradrag af skattemæssige årsager, jf. også den konkrete bevisbedømmelse i TfS 1987, 34H (M 33), hvor landsretten fandt, at det var skatteyderens risiko, at det på- gældende forhold ikke var skriftligt dokumenteret. Højesteret stadfæstede dommen med henvisning til landsrettens præmisser.

Det forhold, at H1 - datterselskab muligvis har været forpligtet til at afholde omkostningerne i forhold til tredjemand ændrer ikke på, at G1 - Amba er rette omkostningsbærer. Dette beror alene på, at det er ansatte i H1 - datterselskab , der har entreret med kroen, men det er uden betydning for fradragsretten.

Det afgørende efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (M 5) er ikke, hvem der obligationsretligt har været forpligtet til at afholde omkostningerne overfor tredjemand, men hvem der er rette omkostningsbærer. Dette gælder både for driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (M 5) og repræsentationsudgifter efter ligningslovens § 8, stk. 4 (M 10).

H1 - datterselskab ' aftaler med tredjemand, herunder med kroen, må med andre ord begrundes i interessefællesskabet. Et uafhængigt selskab ville fx ikke have afholdt omkostningerne til et andet selskabs generalforsamling.

H1 - datterselskab anfører videre i stævningen (E 24, 5. afsnit), at den landbrugsfaglige rådgivning på avlermøderne også var rettet mod avlere, som leverer direkte til H1 - datterselskab , og som ikke er andelshavere i G1 - Amba. H1 - datterselskab har imidlertid ikke dokumenteret, at der har deltaget avlere, som ikke er andelshavere.

H1 - datterselskab har fremlagt bilag 15 og 16 (E 229 og E 231) med henblik på at illustrere, at der også deltog avlere, som ikke var andelshavere i G1 - Amba (E 39).

Dette er imidlertid forkert. Deltagerlisterne viser tværtimod, at alle avlere, som deltog i avlermøderne, var andelshavere i G1 - Amba.

Af deltagerlisten til avlermødet i Y4 - by (E 229) fremgår det, at der ud fra flere af deltagernes navne var anført mere end én deltager. Fx deltog andelshaver NH sammen med en anden person, som ikke var medlem af G1 - Amba. Det må - som også anført af selskabet selv i bilag 16 (E 231) - lægges til grund, at dette var ansatte hos avleren i G1 - Amba, dvs. at disse personer havde en naturlig tilknytning til G1 - Amba. Der var dermed ikke tale om selvstændige frøavlere, der leverede direkte til H1 - datterselskab .

Derudover var der tre personer, som deltog i eget navn og ikke var andelshavere i G1 - Amba.

Den første person er "KE (G5)". G5 er en avis, og ifølge avisens hjemmeside er KE redaktør på avisen. Det må derfor lægges til grund, at han ikke var avler, men deltog i avlermødet med henblik på at skrive for avisen.

Den anden person er "JL". En søgning på internettet viser, at JL er afdelingschef hos G3. Af hjemmesiden fremgår det, at (red. tekst fjernet). Det må derfor lægges til grund, at han heller ikke var avler.

Den tredje person er "NK". En søgning på internettet viser, at NK er chefkonsulent i G4 og i mange år har arbejdet med planteavlsrådgivning. G4 yder landsdækkende rådgivning og service til professionelle jordbrugsvirksomheder inden bl.a. planteavl. Det må derfor lægges til grund, at hun ikke var avler.

Dermed viser deltagerlisten til avlermødet i Y4 - by (E 229), at 109 af deltagerne er knyttet til G1 - Amba enten som andelshavere eller ansatte i selskabet, og at tre personer deltager fra pressen eller landbrugsfaglige konsulentervirksomheder.

Tilsvarende gør sig gældende for deltagerlisten til avlermødet i Y3 - by (E 231). Heraf fremgår det, at en række af medlemmer har medhjælpere med til avlermødet. En sammentælling viser, at medhjælperne udgør 17 personer. Derudover deltog der fem af koncernens medarbejdere, tre af koncernens-konsulenter, en konsulent fra G6 og tre indlægsholdere. Det må derfor lægges til grund, at 90 af deltagerne enten er andelshavere i G1 - Amba, ansatte hos andelshaverne i G1- Amba eller medarbejdere i Koncernen. De fire personer, der ikke er direkte en del af Koncernen er de tre indlægsholdere og en enkelt G6 konsulent.

Dermed viser de fremlagte deltagerlister (E 229 og E 231), at der ikke er belæg for H1 - datterselskab ' synspunkt om, at (E 39, 2. afsnit):

"Koncernen vælger at afholde G1 - Ambas vedtægtsbestemte avlermøder i sammenhæng med H1 - datterselskab landbrugsfaglige indlæg under den samlede betegnelse "avlermøder" er udtryk for en oplagt kommerciel beslutning, idet en lang række avlere i forvejen vil skulle samles til selve den organisatoriske del af avlermøderne. At de indkaldte avlermøder udgør mere og andet end vedtægternes beskrivelse af avlermøderne understreges også af, at der også deltog avlere, som ikke er andelshavere i koncernen. (min understregning)

Det må derfor lægges til grund, at der kun har deltaget avlere, som var andelshavere i G1 - Amba.

Hvis G1 - Amba imidlertid har inviteret avlere, som ikke er andelshavere i selskabet, er det i øvrigt forretningsmæssigt begrundet for andelsselskabet. Selskabet har - selvsagt - en interesse i at få flere medlemmer. Det kan godt være, at det ikke gør nogen forskel for H1 - datterselskab , om leverancerne kommer direkte eller indirekte fra avlerne. H1 - datterselskab overser imidlertid det forhold i sin argumentation, at H1 - datterselskab slet ikke har adgang til leverancer fra de avlere, som er andelshavere i G1 - Amba, hvis G1 - Amba ikke havde stillet sit leverandørnetværk til rådighed for H1 - datterselskab . Det forhold, at H1 - datterselskab er næste aftager af frøene, gør ingen forskel. Udgifterne er i første række afholdt i G1 - Ambas interesse, og det er derfor G1 - Amba, der er rette omkostningsbærer, jf. bl.a. UfR 2012.1111 H (M 65), hvor et datterselskab ikke kunne fradrage udgifter til advokat og revisor, der var afholdt i moderselskabets interesse.

Der er ikke tale om repræsentationsudgifter

H1 - datterselskab har som nævnt ovenfor gjort gældende (E 24, pkt. 3.2), at der vil være tale om repræsentationsudgifter, hvis retten kommer frem til, at udgifterne ikke udgør driftsomkostninger.

Repræsentationsfradrag forudsætter, at H1 - datterselskab er rette omkostningsbærer af de afholdte udgifter. Da dette ikke er tilfældet, er H1 - datterselskab heller ikke - subsidiært - berettiget til et repræsentationsfradrag.

H1 - datterselskab har henvist til SKATs agterskrivelse fra 2013 (E 89), som selskabet tager til indtægt for, at SKAT har givet fradrag for repræsentationsudgifter.

H1 - datterselskab kan i den forbindelse ikke støtte ret på SKATs agterskrivelse fra 2013 (E 89), da SKATs endelig afgørelse af 29. september 2016 for indkomståret 2013 (E 143) ikke giver H1 - datterselskab fradrag - heller ikke for repræsentations- udgifter (E 168, øverst):

"Med hensyn til udgifterne vedrørende den del af avlermøderne, som vedrører landbrugsfaglige forhold, finder SKAT ligeledes, at udgiften er afholdt på vegne af moderselskabet G1- A.m.b.a. og at H1 - datterselskab dermed ikke er rette omkostningsbærer. - Der lægges i den forbindelse vægt på, at det er G1- A.m.b.a., der køber frøene af avlerne, og at det dermed også er andelsselskabet, der må stå for at rådgive sine producenter (avlerne) omkring optimering af frøproduktionen via landbrugsfaglig rådgivning."

Agterskrivelsen er således ikke udtryk for en fast praksis hos skattemyndighederne, som der kan støttes ret på. SKAT har da heller ikke givet fradrag for repræsentationsudgifter i de efterfølgende to indkomstår (E 205). Dette fik SKAT medhold i ved Landsskatterettens afgørelse af 4. marts 2019 (E 7).

På den baggrund har H1 - datterselskab ikke dokumenteret eller sandsynliggjort en fast praksis hos skattemyndighederne. Der henvises i den forbindelse til SKM2017.330.HR (M 127), hvor Højesteret fandt, at en grundejer ikke havde godtgjort, at dele af et anlæg af ledningsnetværk medførte en stigning af grundværdien i ubebygget stand, og at betingelserne for fradrag dermed var ikke til stede. Højesteret bemærkede, at dette resultat var i overensstemmelse med Vurderingsvejledningen (nu Den Juridiske Vejledning). Derudover havde grundejeren ikke godtgjort en herfra afvigende fast administrativ praksis, selv om der var fremlagt afgørelser fra Landsskatteretten, der viste, at der i flere tilfælde var anerkendt fradragsret for udgifter til kloak- og vandledninger af samme karakter som det omtvistede.

Ex tuto bemærkes det, at H1 - datterselskab ikke har dokumenteret, at der er tale om repræsentationsudgifter, henset til karakteren af udgifterne."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Hovedspørgsmålene under sagen er, om H1 - datterselskab har fradragsret som påstået for dele af udgifterne til gennemførelse af avlermøder i G1 - Amba i indkomstårene 2014 og 2015 som enten driftsomkostningsfradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller repræsentationsfradrag efter ligningslovens § 8. Retten skal i den forbindelse tage stilling til, om spørgsmål som det foreliggende er omfattet af ligningslovens § 2.

Under hensyn til, at ligningslovens § 2, stk. 1, efter sin ordlyd angår priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner sammenholdt med det, der er anført i forarbejderne om bl.a. baggrunden for og formålet med bestemmelsen, finder retten, at de foreliggende skatteansættelsesændringer, der beror på, at SKAT har anset G1 - Amba for rette omkostningsbærer, ikke er omfattet af ligningslovens § 2.

Der er således under de foreliggende omstændigheder ikke foretaget nogen korrektion af priser eller vilkår i forholdet mellem G1 - Amba og H1 - datterselskab til armslængdevilkår, der er omfattet af ligningslovens § 2, men derimod en skattemæssig henførsel af omkostningerne til G1 - Amba som rette omkostningsbærer med hjemmel i de almindelige skatteretlige principper i statsskattelovens §§ 4-6, der også finder anvendelse ved interesseforbundne selskaber.

Bevisbyrden for, at de omhandlede udgifter udgør fradragsberettigede driftsomkostninger for H1 - datterselskab efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller repræsentationsfradrag efter ligningslovens § 8, påhviler herefter som udgangspunkt H1 - datterselskab .

Aftalen om fordelingen af udgifterne er indgået mellem interesseforbundne parter, idet G1 - Amba ejer 95 pct. af H1 - datterselskab , og en sådan fordeling af udgifterne vil efter reglerne om beskatning af henholdsvis andelsforeninger og aktieselskaber kunne indebære en skattemæssig fordel for koncernen. Der påhviler derfor H1 - datterselskab en skærpet bevisbyrde for fradragsretten.

Bestemmelserne i G1 - Amba's vedtægter om bl.a. selskabets formål, organer og afholdelse af valg af delegerede på avlermøder understøtter, at det primære formål med afholdelsen af avlermøder var at opfylde foreningens forpligtelse efter vedtægterne til at afholde disse. Af de fremlagte indkaldelser til avlermøder fremgår ligeledes, at det er G1 - Amba, der indkalder til disse, og efter oplysningerne om deltagerne på avlermøderne var disse i det væsentlige medlemmer af selskabet og disses ansatte.

Efter de foreliggende oplysninger lægger retten til grund, at G1 - Amba har en reel økonomisk interesse i, at selskabets medlemmer holdes orienteret om og deltager i drøftelserne af de faglige emner, der blev præsenteret på møderne. Retten har herved bl.a. lagt vægt på, at G1 - Amba oppebærer en indtægt ved medlemmernes samhandel med H1 - datterselskab , der samtidig hovedsagligt ejes af G1 - Amba.

Det kan ikke føre til en anden vurdering, at nogle af oplæggene, der alle ligger inden for G1 - Amba's formål, blev holdt af medarbejdere, der fremstår som tilknyttet H1 - datterselskab . Det bemærkes i den forbindelse, at en af disse medarbejdere også har underskrevet frøavlerkontrakter for G1 - Amba, mens en anden af oplægsholderne var den administrerende direktør for begge selskaber.

På den anførte baggrund kan den omstændighed, at også H1 - datterselskab har en økonomisk interesse i avlermøderne, heller ikke føre til en anden vurdering.

Herefter må G1 - Amba anses som rette omkostningsbærer af udgifterne til avlermøder.

Det er ikke godtgjort, at der ud over de udgifter, der påhviler G1 - Amba som følge af selskabets forpligtelse til at afholde avlermøder, er afholdt udgifter, der påhviler H1 - datterselskab , eller som har en sådan tilknytning til H1 - datterselskab ' egen indkomsterhvervelse, at udgiften kan anses for afholdt af H1 - datterselskab som enten egne driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller egne repræsentationsudgifter efter ligningslovens § 8.

Retten tiltræder herefter Landsskatterettens afgørelse, hvorefter de omhandlede udgifter ikke kan danne grundlag for fradrag i H1 - datterselskab ' skattepligtige indkomst.

Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Efter sagens værdi, karakter og omfang skal H1 - datterselskab betale sagsomkostninger til Skatteministeriet, der ikke er momsregistreret, med 40.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand.

T H I K E N D E S F O R R E T:

Skatteministeriet Departementet frifindes.

H1 - datterselskab skal til Skatteministeriet Departementet betale sagsomkostninger med 40.000 kr.

Sagsomkostningerne skal betales inden 14 dage og forrentes efter rentelovens § 8 a.