Dokumentets metadata

Udkast til styresignal - Regulering / Berigtigelse af fradrag vedrørende moms på fast ejendom - Præcisering

Styresignalet præciserer reglerne om regulering og berigtigelse, når en afgiftspligtig person efter opførelsen ændrer anvendelse af den faste ejendom i forhold til den oprindelige hensigt. Det vil typisk vedrøre den situation, hvor der er taget fradrag for momsen i forbindelse med opførelse af en fast ejendom, men hvor ejendommen efterfølgende anvendes til momsfritagne aktiviteter.

Sammenfatning

Skattestyrelsen præciserer reglerne om regulering og berigtigelse, når en afgiftspligtig person har taget fradrag for momsen i forbindelse med opførelse af en fast ejendom, men efterfølgende anvender ejendommen til momsfritagne aktiviteter, eller den omvendte situation, hvor en afgiftspligtig person ikke har taget fradrag, men efterfølgende anvender ejendommen til momspligtige aktiviteter.

Det er anvendelsen på ibrugtagningstidspunktet, der er afgørende for, om der er fradragsret for momsen og i givet fald størrelsen af fradragsretten. Hvis den momspligtige anvendelse af ejendommen gennem de efterfølgende 9 år ikke er den samme som på ibrugtagningstidspunktet, skal det oprindelige momsfradrag reguleres.

Ved opførelse af en ejendom med henblik på momspligtigt salg, anses ejendommen for at være taget i brug til momspligtige formål, hvis den ved regnskabsårets udløb er sat til salg. Det samme vil være tilfældet, hvis ejendommen sælges inden regnskabsårets udløb.

Er ejendommen opført til virksomhedens eget momspligtige brug, anses færdiggørelsestidspunktet for at være ibrugtagningstidspunktet.

Opføres ejendommen med henblik på momsfritaget udlejning, anses ejendommen for at være taget i brug på dagen for udlejningen, eller når alle parter har underskrevet lejekontrakten, dog forudsat at ejendommen er færdiggjort.

Reguleringsgrundlaget opgøres ved udgangen af det regnskabsår, hvor ejendommen er taget i brug.

Hvis den afgiftspligtige person opfører en ejendom med henblik på salg, er der fradragsret for momsen af omkostningerne til byggeriet. I det tilfælde, hvor ejendommen i det samme regnskabsår, hvori den er færdiggjort, i stedet bliver taget i brug til momsfritaget udlejning, skal hele det fratrukne momsbeløb berigtiges. Anvendelsen skifter således fra en oprindelig hensigt om momspligtigt salg til momsfritaget udlejning i færdiggørelsesåret. Berigtigelsen skal ske i den sidste momsperiode i det regnskabsår, hvori ejendommen blev taget i brug til momsfritaget udlejning.

I den omvendte situation, hvor den afgiftspligtige person ikke har taget fradrag, fordi den oprindelige hensigt med opførelsen af ejendommen var momsfritaget udlejning, men hvor ejendommen i stedet sælges i det samme regnskabsår, hvor den er færdigopført, har den afgiftspligtige person ret til et berigtigende fradrag for momsudgifterne i opførelsesperioden. Det berigtigende fradrag fortages i den samme momsafregningsperiode, hvori salgsmomsen skal angives og indbetales.

Nye bygninger kan efter kortere eller længere tids udlejning sælges uden moms ifølge momslovens § 13, stk. 2, hvis de alene har været anvendt til momsfritaget udlejning, og der ikke har været ret til fradrag. Visse forudsætninger skal dog være opfyldt, bl.a. skal der være indgået en lejeaftale på almindelige markedsvilkår, uden tidsbegrænsning og uden købsoption for lejerne.

Baggrund og problemstilling

Salg af fast ejendom er som udgangspunkt fritaget for moms, hvorimod salg af nye bygninger, eventuelt med tilhørende jord, samt salg af byggegrunde, har været momspligtigt siden den 1. januar 2011, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Derudover er udlejning af fast ejendom momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Hvis en ejendom opføres med henblik på salg, er der momsfradrag, hvorimod der ikke er fradragsret, når en ejendom opføres med henblik på udlejning - med mindre der er tale om erhvervsmæssig udlejning, som er omfattet af en frivillig momsregistrering.

Der er tilfælde, hvor hensigten med en ny ejendom, måske allerede i opførelsesfasen, skifter fra momspligtigt salg til momsfritaget udlejning. Der er også eksempler på det modsatte, hvor hensigten skifter fra momsfritaget udlejning til momspligtigt salg. I den forbindelse er der blevet rejst en række spørgsmål i relation til, hvordan reglerne om berigtigelse henholdsvis regulering af momsfradraget skal anvendes, herunder fra hvornår reguleringsperioden begynder.

Skattestyrelsen finder på denne baggrund anledning til at præcisere anvendelsen af reglerne om berigtigelse henholdsvis regulering i relation til fast ejendom.

Det retlige grundlag

Momsloven, LBK nr. 1021 af 26. september 2019

Momslovens § 13, stk. 1:

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[…]

8) Ud Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. […]

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

[…]

Momslovens § 13, stk. 2:

Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.

Momslovens § 37:

Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. […]

Momslovens § 39:

Afgift vedrørende opførelse af bygninger, herunder tilbygninger, som foruden lokaler for den registrerede virksomhed omfatter andre lokaler, kan fradrages med den del af den samlede afgift på bygningen, som byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler skønnes at udgøre i forhold til de samlede byggeomkostninger.

[…]

Momslovens § 43:

For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes

[…]
2) fast ejendom, herunder til- og ombygning,
[…]

Stk. 3. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:

1) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.

2) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag eller har givet ret til delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et højere fradrag.

3) Når et investeringsgode, for hvilket der ikke ved anskaffelsen m.v. er opnået fuld fradragsret, sælges af virksomheden, jf. dog nr. 4. Salget sidestilles med investeringsgodets overgang til fuld fradragsberettiget anvendelse. Reguleringsbeløbet kan ikke overstige 25 pct. af salgssummen ekskl. afgiften efter denne lov.

4) Ved levering af fast ejendom, som er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, nr. 9. Leveringen sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades, i det omfang køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

5) Når et investeringsgode overdrages som led i overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, jf. § 8, stk. 1, 3. pkt. Overdragelsen sidestilles med investeringsgodets overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for gennemførelsen af regulering efter stk. 3.

Momslovens § 44:

[…] For fast ejendom foretages der regulering for de første 10 regnskabsår, for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom dog kun de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug.

Stk. 2. Regulering i de enkelte regnskabsår foretages […] for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom med en femtedel og for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode. Reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug. Ved regulering i tilfælde af afmeldelse fra registrering eller ved salg eller overdragelse foretages regulering dog for den resterende del af reguleringsperioden.

Stk. 3. Der foretages ikke regulering, såfremt udsvinget i fradragsprocenten er mindre end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet.

Forarbejder mv.

L 124, 1993/94

Af forarbejder og bemærkningerne til Lov nr. 375 af 18. maj 1994, L 124, 1993/94, fremgår i forbindelse med de ændrede reguleringsbestemmelser for frivillig registrering for opførelse af fast ejendom med henblik på udlejning, at

"[…] I forbindelse med, at reguleringsperiodens længde nu indgår i loven, præciseres det, at reguleringsperioden for fast ejendom regnes fra ibrugtagningstidspunktet. Det betyder, at en virksomhed, der er frivilligt registreret for opførelse af fast ejendom med henblik på udlejning, først anses for at tage ejendommen i brug, når første udlejning har fundet sted. […]"

Af afsnittet, Provenumæssige konsekvenser - Regulering, fremgår bl.a., at

"[…] I forbindelse med, at reguleringsperiodens længde nu indgår i loven, præciseres det, at reguleringsperioden for fast ejendom regnes fra ibrugtagningstidspunktet. Det betyder, at en virksomhed, der er frivilligt registreret for opførelse af fast ejendom med henblik på udlejning, først anses for at tage ejendommen i brug, når første udlejning har fundet sted. […]"

L 203, 2008/1

Af forarbejder til Lov nr. 520 af 12. juni 2009, L 203, 2008/1, bemærkninger til § 1, nr. 4, eksempel A, fremgår bl.a., at

"Den 10-årige momsreguleringsperiode begynder i år 3, hvor de tre lejligheder er færdigopførte. I år 3 anvendes lejlighederne til momspligtigt formål, da de forsøges solgt. I år 4, hvor lejlighederne anvendes til momsfri udlejning, skal virksomheden regulere (i dette tilfælde tilbagebetale til told- og skatteforvaltningen) en tiendedel af summen af den beregnede pålægsmoms, der er fradraget vedrørende de 3 lejligheder, og momsen af udgifter til fremmede underleverandører, som har bidraget til byggeriet, og som vedrører de tre lejligheder. […]"

Praksis

SKM2012.518.SR

Skatterådet har taget stilling til en række spørgsmål vedrørende regulering af den fratrukne moms, når anvendelsen af nybyggede lejligheder ændres fra momspligtig (forsøg på salg) til momsfritaget (udlejning).

I sagen blev de nyopførte lejligheder først lejet ud i regnskabsåret efter færdiggørelsesåret, hvorfor reguleringsreglerne skulle anvendes.

SKM2019.574.SR

Skatterådet har bekræftet, at ved opførelse af fast ejendom er det afgørende for momshåndteringen, hvad ejendommen rent faktisk anvendes til.

Hvis en ejendom opføres med henblik på salg, og ejendommen i stedet lejes ud i færdiggørelsesåret, skal tidligere momsfradrag berigtiges således, at virksomheden stilles, som havde den ikke taget fradrag. Fradraget skal ikke periodiseres, da de tidligere foretagne fradrag var korrekte på det tidspunkt, hvor fradragsretten indtrådte i forbindelse med leveringen af varen eller ydelsen til virksomheden.

Hvis salgsbestræbelserne fortsættes, men ikke medfører noget salg, og ejendommen først udlejes i det efterfølgende regnskabsår, indtræder momsreguleringsforpligtelsen i stedet, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 1. Virksomheden skal her tilbagebetale ¹/₁₀ af den fratrukne moms for hvert regnskabsår indenfor den resterende del af reguleringsperioden (9 år), hvor ejendommen anvendes til momsfrie aktiviteter.

SKM2020.183.SR

Skatterådet har i sin afgørelse bl.a. taget stilling til, hvordan reguleringsreglerne skal forstås, når ejerlejligheder er opført med henblik på salg, men i året efter færdiggørelsesåret forsøges solgt samtidigt med, at de forsøges lejet ud.

Da alle ejerlejlighederne var forsøgt solgt på tidspunktet for færdiggørelsen, blev de anset for at være taget i brug til momspligtigt salg i færdiggørelsesåret.

Der skal således først ske regulering af den fratrukne moms med ¹/₁₀ for regnskabsåret i det år, hvor en lejlighed udlejes og salget dermed opgives.

SKM2020.263.SR

Skatterådet har i afgørelsen bl.a. taget stilling til, at der skal ske berigtigelse af hele den fratrukne købsmoms, når huse, der oprindeligt var opført med henblik på salg i samme år som færdiggørelsesåret, blev taget i brug til momsfri udlejning.

Ibrugtagningstidspunktet ved udlejning blev i afgørelsen af Skatterådet bekræftet til at være tidspunktet, hvor lejeaftalen er underskrevet af begge parter.

I afgørelsen blev det også bekræftet, at et hus, der havde været opført med henblik på salg, men lejet ud og berigtiget i færdiggørelsesåret, kan sælges momsfrit efter momslovens § 13, stk. 2, når visse betingelser var overholdt.

SKM2019.294.LSR

Afgørelsen tager stilling til, om en lejlighed, der alene har været udlejet, kan sælges uden moms i følge momslovens § 13, stk. 2.

Et selskab, der havde til formål at udleje fast ejendom, erhvervede en ejendom til nedrivning og lader to ejerlejligheder til beboelse opføre med henblik på udlejning.
Selskabet var ikke momsregistreret og havde ikke taget fradrag i forbindelse med opførelsen.

Lejlighederne blev ikke udbudt til salg, men blev i stedet udlejet på tidsubegrænsede lejekontrakter uden køberet/forkøbsret.

Landsskatteretten udtalte i afgørelsen, at formålet med momslovens § 13, stk. 2 er, at videresalg af varer er fritaget for moms, når varerne er indkøbt af en afgiftspligtig person til brug for dennes momsfritagne aktiviteter, jf. momslovens § 13, stk. 1, og når momsen ved købet er endelig erlagt uden mulighed for fradrag heraf. (Henviser til C-18/05 og C-155/05, Salus og VMB Hospital).

Landsskatteretten fandt efter en konkret vurdering af de faktiske forhold, at selskabets salg var fritaget efter momslovens § 13, stk. 2. Der var særligt henset til, at lejlighederne alenehavde været anvendt i forbindelse med selskabets momsfritagne udlejningsaktivitet, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, ligesom selskabet ikke havde haft adgang til fradrag af købsmomsen efter momslovens kapitel 9.

Videre var det uden betydning, at selskabet havde solgt 9 ejendomme gennem de sidste 5 år, og at ejendommen var opdelt i ejerlejligheder, idet begge lejligheder havde været udlejet til boligformål på almindelige markedsvilkår, uden tidsbegrænsning og uden nogen købsoption for lejeren.

SKM2019.295.LSR

Afgørelsen tager stilling til, om en lejlighed, der alene har været udlejet, kan sælges uden moms i følge momslovens § 13, stk. 2.

Et selskab ejede en ny ejendom med udlejede lejligheder, der var opdelt i ejerlejligheder. Selskabet havde ikke taget momsfradrag i forbindelse med opførelsen.

Lejlighederne blev ikke udbudt til salg, og de blev udlejet på tidsubegrænsede lejekontrakter uden køberet for lejerne.

Selskabets første ejer, et pensionsselskab, opførte ejendommen med henblik på udlejning, men solgte selskabet (kapitalandelene) efter 1 år. Den nye ejer af selskabet solgte en ejerlejlighed efter, at lejer havde opsagt lejemålet ca. 5 måneder efter overtagelsen.

Landsskatteretten udtalte i afgørelsen, at formålet med momslovens § 13, stk. 2 er, at videresalg af varer er fritaget for moms, når varerne er indkøbt af en afgiftspligtig person til brug for dennes momsfritagne aktiviteter, jf. momslovens § 13, stk. 1, og når momsen ved købet er endelig erlagt uden mulighed for fradrag heraf. (Henviser til C-18/05 og C-155/05, Salus og VMB Hospital).

Landsskatteretten fandt efter en konkret vurdering af de faktiske forhold, at selskabets salg var fritaget efter momslovens § 13, stk. 2. Der henset til, at lejligheden alenehavde været anvendt i forbindelse med selskabets momsfritagne udlejningsaktivitet, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, ligesom selskabet ikke havde haft adgang til fradrag af købsmomsen efter momslovens kapitel 9.

Videre var det uden betydning, at kapitalandelene i selskabet var overdraget til en ny ejer, eller at ejendommen var opdelt i ejerlejligheder.

EU-Domstolens dom i sag C-791/18, Stichting Schoonzicht

Dommen omhandler regulering af et allerede foretaget fradrag i forbindelse med opførelse af fast ejendom.

EU-Domstolen udtaler, at momssystemdirektivets artikel 184-187 skal fortolkes således, at disse bestemmelser ikke er til hinder for en national lovgivning, som indeholder en reguleringsordning, der finder anvendelse på investeringsgoder, og som fastsætter en fordeling af reguleringen over flere år. Det oprindeligt foretagne fradrag for investeringsgoder kan således blive genstand for en regulering på én gang (berigtigelse) i det år, hvor det pågældende gode blev taget i brug for første gang, når det i forbindelse med denne første ibrugtagning viser sig, at dette fradrag ikke svarer til det fradrag, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage på grundlag af den faktiske brug af det nævnte gode.

Skattestyrelsens opfattelse

1.Indledning

Generelt set har en afgiftspligtig person ret til fradrag for køb af varer og ydelser, der anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons momspligtige aktiviteter. Fradragsretten indtræder normalt på købstidspunktet og størrelsen af fradraget er afhængig af den afgiftspligtige persons tilsigtede anvendelse af varen eller ydelsen.

I momslovens forstand anses fast ejendom for at være en vare. Fast ejendom anses også som et investeringsgode og er således omfattet af særlige regler for investeringsgoder. Det fremgår af bemærkningerne til lov nr. 520 af 12. juni 2009. I forbindelse med opførelse af fast ejendom kan der gå lang tid fra afholdelse af udgiften, til ejendommen er færdiggjort og taget i brug.

Hvis den afgiftspligtige person efterfølgende anvender investeringsgodet til et andet formål end det oprindelige, skal den for meget eller for lidt fratrukne moms enten berigtiges eller reguleres og dermed tilbagebetales/godtgøres. Dermed kommer fradraget i sidste ende til at stemme overens med den faktiske anvendelse.

Sondringen mellem reglerne for momsberigtigelse og reglerne for momsregulering er, at berigtigelse vedrører perioden forud for ibrugtagningstidspunktet (-året), og reglerne for regulering vedrører perioden efter ibrugtagningstidspunktet (-året).

Hvis den påtænkte anvendelse af ejendommen, ændrer sig fra momspligtig til momsfritaget brug før ibrugtagningstidspunktet eller inden udgangen af det regnskabsår, hvori ejendommen er taget i brug, skal hele den fratrukne moms berigtiges i den sidste momsperiode i ibrugtagningsåret. I den omvendte situation, hvor den påtænkte anvendelse af ejendommen ændrer sig fra momsfritaget til momspligtig brug, vil der også skulle ske berigtigelse. Hvis ejendommen sælges, skal det berigtigende fradrag fortages i den samme momsafregningsperiode, hvori salgsmomsen skal angives og indbetales. Hvis ejendommen ikke sælges, men dog er sat til salg, skal berigtigelsen ske ved udgangen af regnskabsåret, hvor ejendommen er færdigopført. I disse tilfælde er der således tale om berigtigelse og ikke en regulering.

Reguleringsreglerne anvendes for at sikre, at fradragsretten i det enkelte år inden for en ejendoms 10-årige reguleringsperiode efter ibrugtagningen svarer til den faktiske anvendelse i forhold til det allerede foretagne fradrag.

1.1 Berigtigelse

Der er tale om berigtigelse, når et fradrag, der er taget med rette, justeres fordi det oprindelige formål med en ejendom inden eller i det samme år, hvor ejendommen tages i brug, har ændret sig fra en momspligtig til en momsfritaget anvendelse.

Der er også tale om berigtigelse i den omvendte situation. Hvis det oprindelige momsfritagne formål ændres således, at ejendommen i stedet bliver anvendt til momspligtige aktiviteter. Hvis ejendommen f.eks. sælges eller forsøges solgt inden eller i det samme år, hvor den er færdigopført, vil der opstå en ret til et berigtigende fradrag.

Hensigten med berigtigelse er at præcisere fradragene for at skabe et grundlag for de efterfølgende reguleringer i reguleringsperioden i forhold til fradragsretten i anskaffelses-/ibrugtagningsåret. Se momslovens § 44, stk. 2.

Berigtigelse kan således resultere i enten tilbagebetaling af moms eller et ekstra momsfradrag.

Eksempel på berigtigelse:

Hvis anvendelsen af en ejendom på ibrugtagningstidspunktet ikke er den samme, som det var planlagt i opførelsesperioden, skal der ske berigtigelse af den moms, som er fratrukket under opførelsen og dermed i opførelsesfasen.

Det er anvendelsen af ejendommen på ibrugtagningstidspunktet, der er afgørende for, om der er ret til fradrag eller ej.

Berigtigelsen foretages ved udgangen af det regnskabsår, hvor ibrugtagningen sker.

1.2 Regulering

Fast ejendom anses for at være et investeringsgode og derfor omfattet af de særlige regler for investeringsgoder i momsloven, jf. momslovens §§ 43 og 44.

Investeringsgoder anvendes efter deres natur i mange år, hvorfor der er en vis sandsynlighed for, at anvendelsen over tid vil ændre sig fra momspligtig til momsfritaget anvendelse eller omvendt.

Reguleringsbestemmelserne giver mulighed for at sprede reguleringen af fradrag over en periode på 10 år. Reguleringsbestemmelserne har i princippet ikke noget med fradragsretten at gøre, da de alene giver mulighed for at præcisere og dermed sprede samt periodisere de afholdte udgifter over hele reguleringsperiodens længde. Dette skal sikre, at fradragsretten i det enkelte år inden for reguleringsperioden svarer til ejendommens faktiske anvendelse i forhold til det allerede foretagne fradrag.

Der tages udgangspunkt i den momspligtige anvendelse på det tidspunkt, hvor den faste ejendom tages i brug. Hvis den momspligtige anvendelse i et af de efterfølgende 9 år ændrer sig i forhold til ibrugtagningsåret, skal der reguleres i forhold til det oprindeligt foretagne fradrag på ibrugtagningstidspunktet.

Derfor skal fradraget på ibrugtagningstidspunktet afspejle den aktuelle anvendelse på dette tidspunkt.

Berigtigelse af de foretagne fradrag er en forudsætning for at kunne foretage regulering i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug, jf. momslovens § 44, stk. 2, 2. pkt. Opgørelse af fradragsretten er således en forudsætning for anvendelse af momslovens § 44.

Berigtigelse af fradrag kan først foretages på ibrugtagningstidspunktet, hvor byggeriets anvendelse ligger fast, hvilket tidligst kan være på færdiggørelsestidspunktet. Virksomheden kan dog i stedet vælge at anmode om genoptagelse efter de almindelige regler.

1.3 Hvordan foretages berigtigelse

På ibrugtagningstidspunktet skal der ske berigtigelse af de foreløbige fradrag i opførelsesfasen. Der er ikke tale om en rettelse af tidligere angivelser, men i stedet en berigtigelse af de tidligere foretagne fradrag, så de opnåede fradrag i opførelsesfasen, stemmer med fradragsretten ved udgangen af ibrugtagningsåret.

Betingelserne for at tage momsfradrag har således været til stede på fradragstidspunktet. Eftersom betingelserne for fradragene opgøres endeligt i ibrugtagningsåret, anses fradragene for foreløbige. Se SKM2019.574.SR . Ved berigtigelse sker der således en justering af de momsfradrag i byggeriets opførelsesfase, som er taget før ibrugtagningen.

Berigtigelsen sker i den sidste momsperiode i regnskabsåret, hvori ejendommen er taget i brug, idet fradragsretten først er endeligt kendt på dette tidspunkt. Hvis der ikke har været taget fradrag i opførelsesfasen, og ejendommen i færdiggørelsesåret tages i brug til forsøg på momspligtigt salg, vil berigtigelsen være et fradrag (100 % fradrag). Omvendt vil berigtigelsen være en tilbagebetaling af momsen (0 % fradrag), hvis der er taget fradrag i opførelsesfasen, men hvor ejendommen i færdiggørelsesåret tages i brug til ikke momspligtige formål.

I det tilfælde, hvor et salg af ejendommen finder sted på et tidligere tidspunkt, skal berigtigelsen dog foretages i den momsperiode, hvor salget finder sted.

1.4 Hvornår er en ejendom taget i brug?

Berigtigelse sker, når en ejendom er taget i brug.

Ibrugtagningstidspunktet er forskelligt afhængig af, om en ejendom er opført med henblik på salg eller udlejning.

1.4.1 Ibrugtagningstidspunkt ved momspligtigt salg

Når hensigten er momspligtigt salg, anses ibrugtagningstidspunktet for at være det tidspunkt, hvor ejendommen er færdig, forudsat at ejendommen enten rent faktisk sælges i færdiggørelsesåret eller fortsat er til salg ved regnskabsårets slutning, jf. eksempel A i forarbejderne til Lov nr. 520 af 12. juni 2009, L 203, 2008/1.

Eksempel A i forarbejderne omhandler behandling af momsen ved opførelse af en beboelsesejendom, hvor virksomheden har til hensigt at sælge de enkelte ejerlejligheder med moms. Virksomheden tager derfor fradrag for momsudgifterne i opførelsesperioden. I færdiggørelsesåret (som i eksemplet i forarbejderne er i år 3) bliver lejlighederne ikke solgt. Ejerlejlighederne bliver i stedet udlejet uden moms i året efter færdiggørelsen.

Eftersom ejendommen indtil udløbet af færdiggørelsesåret og ind i det efterfølgende regnskabsår forsøges solgt med moms, anses ejendommen for at være "ibrugtaget" til forsøg på momspligtigt salg. Den 10-årige momsreguleringsperiode begynder derfor i færdiggørelsesåret - også selvom ejendommen ikke bliver solgt.

Eftersom virksomheden i eksemplet ændrer anvendelse af disse ibrugtagne ejendomme til momsfrie lejemål i de efterfølgende år, er virksomheden forpligtet til at foretage en momsregulering med ¹/₁₀ i hvert regnskabsår i den resterende del af reguleringsperioden af de momsudgifter, som relaterer sig til de pågældende lejligheder. Da det første år har givet ret til fuldt momsfradrag, skal der maksimalt ske regulering i de efterfølgende 9 år. Se også SKM2019.574.SR .

1.4.2 Ibrugtagningstidspunkt ved momsfri udlejning

Når hensigten i stedet er momsfri udlejning, anses ibrugtagningstidspunktet for at være tidspunktet, hvor lejekontrakten indgås og underskrives.

I forarbejderne til Lov nr. 375 af 18. maj 1994, L 124, 1993/1994 præciseres det, at reguleringsperioden for fast ejendom regnes fra ibrugtagningstidspunktet. En virksomhed, der er frivilligt registreret for opførelse af fast ejendom med henblik på udlejning, anses først for at tage ejendommen i brug, når den første udlejning har fundet sted.

Det betyder, at hvis en færdigopført lejlighed bestemt til momsfri udlejning ikke bliver udlejet (lejekontrakt underskrevet) inden udløbet af det regnskabsår, hvor den er færdigopført, anses lejligheden endnu ikke for ibrugtaget til momsfritaget udlejning. Se også SKM2020.263.SR .

Ibrugtagning kan først ske ved færdiggørelsen eller derefter. En ejendom kan således ikke anses for ibrugtaget inden færdiggørelsen, selv ikke hvis der indgås lejekontrakt i året inden færdiggørelsen. Dette skyldes, at reguleringsperioden, som løber fra og med ibrugtagningsåret, jf. momslovens § 44, tidligst kan begynde i færdiggørelsesåret, hvor alle fradrag i forbindelse med opførelsen er kendte.

1.4.3 Ibrugtagningstidspunkt når hensigten primært er momspligtigt salg, men også momsfritaget udlejning

Hvis ejendommen i perioden fra færdiggørelsen og indtil regnskabsårets udløb tages i brug til såvel momspligtig som momsfritaget anvendelse, er det anvendelsen ved regnskabsårets udløb, som er afgørende for, hvad ejendommen er taget i brug til.

I Skatterådets afgørelse SKM2019.574.SR blev ikke alle ejendomme solgt i færdiggørelsesåret, og virksomheden forsøgte derfor at udleje de resterende ejendomme samtidig med, at de stadig var sat til salg.

De ejendomme, som blev udlejet i færdiggørelsesåret, blev af Skatterådet anset for at være ibrugtaget til momsfritagne aktiviteter, som ikke gav ret til momsfradrag. Virksomheden skulle derfor berigtige og dermed tilbagebetale den moms, som virksomheden havde fratrukket i opførelsesperioden. Momsen skulle berigtiges ved udløbet af det regnskabsår, hvori ejendommene tages i brug.

De ejendomme, som eventuelt først blev udlejet i det efterfølgende regnskabsår, blev i stedet omfattet af momsreguleringsreglerne.

Skatterådets afgørelse SKM2020.183.SR vedrørte som i SKM2019.574.SR en virksomhed, der havde opført ejerlejligheder med henblik på momspligtigt salg af de enkelte ejerlejligheder og havde derfor taget fradrag for moms af opførelsesomkostningerne.

Ejerlejlighederne var blevet markedsført som projektsalg fra år -2, og de første ejerlejligheder blev solgt i færdiggørelsesåret, år 0. I år 1 begyndte virksomheden at udleje nogle af de lejligheder, der endnu ikke var blevet solgt trods ihærdige salgsbestræbelser.

Alle ejerlejlighederne blev anset for ibrugtaget til momspligtige aktiviteter, fordi de alle i færdiggørelsesåret, år 0, blev solgt eller blev forsøgt solgt. Virksomheden skulle derfor hverken berigtige eller regulere i år 0.

Tidspunktet for ibrugtagning blev anført som regnskabsårets afslutning, når ejerlejlighederne var opført med henblik på salg, eller for tidspunktet for salg af ejerlejlighederne, hvis dette skete i færdiggørelsesåret. For momsfri udlejning var det i stedet tidspunktet, hvor udlejningen fandt sted, eller lejekontrakten var tiltrådt af alle parter.

Momsfradraget vedrørende de ejerlejligheder, der i år 1 både var forsøgt solgt og udlejet, skulle ved udgangen af regnskabsår 1 reguleres, hvis ejerlejlighederne var taget i brug til udlejning, da der var sket ændring i anvendelsen.

Momsfradraget vedrørende de ejerlejligheder, som i årets løb hverken var solgt eller udlejet, skulle ikke reguleres, da ejerlejlighederne ikke blev anset for at være taget i brug til udlejning. Der var således ikke sket ændring i anvendelsen.

Momsfradraget vedrørende de ejerlejligheder, som i årets løb var solgt, skulle ligeledes ikke reguleres, da der ikke var sket ændring i anvendelsen.

Skatterådets afgørelse SKM2020.263.SR vedrørte et selskab i byggebranchen, der havde erhvervet et større areal, som var blevet udmatrikuleret. Det var hensigten at opføre huse til salg, hvorfor der blev fradraget moms. Selskabet indgik imidlertid en aftale med en køber, hvorefter selskabet forpligtede sig til at overdrage nøglefærdige og udlejede huse til denne.

Selskabet lejede de fleste huse ud gennem en mægler, selskabet stod som udlejer på lejeaftalerne, og aftalerne var på sædvanlige vilkår og uden tidsbegrænsning.

Køber kunne imidlertid ikke opfylde sine forpligtigelser, og salget blev udskudt. Selskabet havde derefter et ønske, om at sælge husene til private.

Skatterådet afgjorde bl.a., at der skulle ske berigtigelse af hele den fratrukne købsmoms, da husene blev taget i brug til momsfritaget udlejning i færdiggørelsesåret. Videre afgjorde Skatterådet, at efter en konkret vurdering af de enkelte huse, ville de kunne sælges momsfrit efter momslovens § 13, stk. 2.

Se eksempel A, B og C, nedenfor.

Eksempel A

Hensigt er momspligtig anvendelse men ibrugtagning til momsfritaget udlejning i år 0

I eksempel A er regnskabsåret kalenderåret.

• En boliglejlighed er opført med henblik på momspligtigt salg (primær hensigt), og der tages således momsfradrag i opførelsesårene.
• Ejendommen sættes til salg i opførelsesperioden, fx i år -1.
• Ejendommen er færdiggjort i marts år 0.
• Der indgås en tidsubegrænset lejekontrakt i november år 0.

Ejendommen er taget i brug til momsfritaget anvendelse, dvs. der skal ske berigtigelse af eventuel tidligere fratrukket moms i den sidste momsperiode i år 0.

Eksempel B

Hensigt og ibrugtaget til momspligtig anvendelse men momsfri udlejning i år 1 og efterfølgende salg samme år

I eksempel B er regnskabsåret kalenderåret.

• Der er taget fradrag.
• En boliglejlighed er færdiggjort i marts i år 0 og er sat til salg.
• Der indgås imidlertid en tidsubegrænset lejekontrakt i februar i år 1.
• Lejeren opsiger lejemålet og lejekontrakten udløber i oktober år 1.
• Lejligheden sælges efterfølgende som momspligtigt salg i november år 1.
• Lejligheden har været sat til salg frem til udløbet af det regnskabsår, hvor den blev færdiggjort, og den er derfor taget i brug til salg. Momslovens § 13, stk. 2, kan derfor ikke anvendes i forbindelse med salget.

Bemærk, at selv om lejligheden udlejes i år 1, sker der ikke regulering, jf. momslovens § 44, idet lejligheden i slutningen af år 1 sælges som momspligtigt salg.

Hvis lejligheden først var blevet solgt i år 2, så skulle der foretages regulering af den fratrukne moms i år 1, da lejligheden i så fald alene havde været anvendt til momsfritaget aktivitet. Dette er dog en forudsætning for regulering i år 1, at lejemålet først ophører i år 2, jf. SKM2012.518.SR .

Eksempel C

Ibrugtagning til momsfritaget anvendelse med efterfølgende salg

I eksempel C er regnskabsåret kalenderåret.

• En ejendom er færdiggjort i marts i år 0 og lejes ud som bolig på tidsubegrænset lejekontrakt.
• Lejeren opsiger i oktober år 0.
• Lejligheden sælges momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 2. Lejligheden er i år 0 taget i brug til momsfritaget anvendelse.
• Eventuelt momsfradrag i opførelsesperioden berigtiges i slutningen af år 0.

2. Fradragsret i opførelsesfasen

Fradragsretten i opførelsesfasen afhænger af, om byggeriet opføres med henblik på momspligtig eller momsfritaget anvendelse.

Momslovens § 37 er lovens generelle hjemmel til fradragsret. Når det gælder fast ejendom opgøres fradragsretten i forhold til den enkelte faste ejendom (bygning eller bygning med tilhørende jord). Moms af omkostninger, der vedrører såvel opførelse af bygninger til salg som bygninger til udlejning (momsfritaget), kan fradrages med den andel af den samlede udgift, som byggeomkostningerne til førstnævnte skønnes at udgøre i forhold til de samlede udgifter. Det er således principperne i momslovens § 39, stk. 1, som anvendes i forbindelse med opgørelse af fradragsretten for "blandede" byggerier.

2.1 Opførsel med henblik på momsfritaget anvendelse

Hvis den primære hensigt er momsfritaget udlejning, har virksomheden ikke fradrag for udgifter i opførelsesfasen.

Ved skift af hensigt fra momsfritaget udlejning til salg opstår fradragsretten på det tidspunkt, hvor der er en salgshensigt, jf. momslovens § 37.Se eksempel D og E neden for.

Eksempel D

Opført med henblik på udlejning men ændret anvendelse efter færdiggørelse

I eksempel D er regnskabsåret kalenderåret.

• En virksomhed opfører lejligheder, som skal udlejes uden moms.
• Virksomheden sælger i år 0 (færdiggørelsesåret) en ikke ibrugtaget (= ikke udlejet) lejlighed.
• Da lejligheden endnu ikke er taget i brug til momsfri udlejning, er salget momspligtigt.
• Momsen på opførelsesomkostningerne vedrørende lejligheden, som ikke gav fradrag i opførelsesfasen, kan berigtiges op til 100 % i salgsåret, dvs. i år 0.

• Det berigtigende fradrag fortages i den samme momsafregningsperiode, hvori salget foretages, dvs. i år 0.

Eksempel E

Salg af udlejet lejlighed

I eksempel E er regnskabsåret kalenderåret.

• En virksomhed udlejer efter færdiggørelsen en hel boligejendom i år 0.
• Virksomheden har ikke taget momsfradrag i opførelsesfasen.
• I år 1 sælger virksomheden en tidligere udlejet lejlighed i ejendommen. Dette salg er som udgangspunkt momsfritaget efter § 13, stk. 2, hvis der ikke er tale om korte tidsbegrænsede lejemål, der ikke er tale om en forkøbsret til lejeren, og der i øvrigt ikke er andre momenter, som taler for, at der kan være tale om misbrug.

2.2 Opførsel med henblik på momspligtig anvendelse

Hvis den primære hensigt fra start har været momspligtigt salg af ny fast ejendom, er der fradrag for momsen i opførelsesfasen.

Hensigten skal sandsynliggøres at være reel. Virksomheden skal således fremvise dokumentation, som kan understøtte den oplyste hensigt om momspligtig anvendelse. Hensigten skal således være bestyrket af objektive momenter, jf. C-268/83, Rompelman.

Det er en konkret vurdering, om og hvordan virksomheden kan understøtte sin hensigt.

Ved vurderingen kan der henses til objektive momenter såsom oplysninger om finansiering, aftale med mægler, annoncering, aftaler med eventuel investor (købsaftaler, aktieoverdragelsesaftaler), forsikringer, oplysninger i årsregnskab, ansøgning om byggetilladelse, lokalplan mv.

Se eksempel F, G, og H neden for.

Eksempel F

Ændret anvendelse i færdiggørelsesåret

I eksempel F er regnskabsåret kalenderåret.

• En ejendom er opført med henblik på salg, hvorfor der tages momsfradrag af opførelsesudgifterne.
• I år 0 (færdiggørelsesåret) ændres hensigten, og ejendommen overgår til momsfri udlejning (lejekontrakter underskrives) i år 0.

Der skal i denne situation ske berigtigelseaf hele den fratrukne moms i opførelsesfasen i overensstemmelse med fradragsretten i ibrugtagningsåret, som er 0 % for den udlejede ejendom. Berigtigelsesperioden går helt tilbage fra første momsfradrag, og ikke blot 3 år tilbage i tid.

Eksempel G

Ændret hensigt inden færdiggørelsesåret

I eksempel G er regnskabsåret kalenderåret.

• En ejendom er opført med henblik på salg, hvorfor der tages momsfradrag af opførelsesudgifterne.
• I opførelsesfasen i år -1 skiftes der imidlertid hensigt til momsfri udlejning (dvs. inden færdiggørelsen af den faste ejendom). Alle forsøg på salg stoppes, og der fokuseres kun på momsfri udlejning.
• Fradragsretten ophører i år -1, som er tidspunktet, hvor der skiftes hensigt.
• Lejligheden lejes ud i år 0.
• Der skal ske berigtigelse af allerede opnåede fradrag i det år, hvor ejendommen lejes ud og dermed tages i brug, dvs. i den sidste momsperiode i år 0 i dette eksempel.
• Hvis lejligheden/ejendommen efterfølgende sælges, er dette salg som udgangspunkt momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 2, hvis der ikke er tale om korte tidsbegrænsede lejemål, der ikke er tale om en forkøbsret til lejeren, og der i øvrigt ikke er andre momenter, som taler for, at der er tale om misbrug. Se pkt. 3. Momsfrit salg efter momslovens § 13, stk. 2.

Eksempel H

Primær hensigt er salg men mulighed for momsfri udlejning hvis bedre afkast

I eksempel H er regnskabsåret kalenderåret.

• En virksomhed opfører en ejendom med henblik på salg og tager derfor momsfradrag for sine udgifter.
• Virksomheden annoncerer lejlighederne til salg. Virksomheden er dog ligeledes åben for udlejning, hvis dette giver et bedre afkast.

Der er momsfradrag for udgifterne, da ejendommen opføres med henblik på momspligtigt salg. Et sådant salg skal understøttes af objektive momenter. Det gør imidlertid ingen forskel på momsfradragsretten, om virksomheden også er åbne overfor momsfri udlejning, når blot den primære hensigt er momspligtig anvendelse.

Reguleringsperioden begynder at løbe fra færdiggørelsesåret, år 0, hvor ejendommen anses for at være taget i brug til forsøg på salg. Hvis ejendommen fx i år 2 overgår til momsfritaget udlejning, så skal der fra dette regnskabsår ske løbende regulering af ¹/₁₀ af momsen pr. år i de resteresterende 8 år af reguleringsperioden, hvor ejendommen udlejes.
År 0 og 1 skal således ikke reguleres, da ejendommen i disse år har været anvendt medens hensigten var momspligtigt salg. Da ejendommen, før den momsfrie udlejning, har været taget i brug til momspligtige formål, vil et senere salg ikke kunne være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 2.

Bemærk, at hvis ejendommen overgår til momsfritaget udlejning allerede i år 0 (færdiggørelsesåret), så skal der ske berigtigelse af momsen. Et senere salg vil i så fald som udgangspunkt være fritaget efter momslovens § 13, stk. 2.

2.3 Hvornår anses en hensigt for at være skiftet fra momspligtigt salg til momsfritaget udlejning?

2.3.1 Når ejendommen, opdelt i ejerlejligheder, ikke annonceres til salg, men kun til udlejning

En ejendom opføres med henblik på salg, men undervejs ændrer virksomheden mening og den reelle hensigt er efterfølgende, at ejendommen i stedet skal lejes ud momsfrit. Salgshensigten opgives på dette tidspunkt. Det betyder, at:

1. der vil være (foreløbige) fradrag for moms af udgifter i den periode, hvor hensigten var salg,

2. der vil ikke være fradrag fra det tidspunkt, hvor den primære hensigt ændres til at være momsfri udlejning, og

3. der skal ske berigtigelse af den allerede fratrukne moms ved udgangen af det regnskabsår, hvor ejendommen tages i brug til momsfritaget udlejning. Virksomheden har dog mulighed for at bede om ordinær genoptagelse, hvis de gerne vil indbetale tidligere.

Ovenstående gælder uanset, om det er den enkelte ejerlejlighed eller samtlige ejerlejligheder i en ejendom, der tages i brug til momsfri udlejning.

Hvis en ejendom med ejerlejligheder efter færdiggørelsestidspunktet, dvs. i år 0, både lejes ud og forsøges solgt, skal der ske berigtigelse af den allerede fratrukne moms, som vedrører de lejligheder, som er udlejet momsfrit. Omvendt er der fuldt momsfradrag for momsen af opførelsesomkostningerne for de lejligheder, som forsøges solgt/er til salg, såfremt salgshensigt og -bestræbelser fortsætter som minimum helt til udløbet af (regnskabs-) år 0. Der skal således ikke ske berigtigelse af den moms, som vedrører disse lejligheder.

Hvis salgsbestræbelserne opgives i året efter færdiggørelsestidspunktet, dvs. år 1, og lejlighederne udlejes momsfrit, skal der over den resterende reguleringsperiode ske regulering svarende til ¹/₁₀ af den fratrukne moms i de enkelte regnskabsår.

Salgsintentionerne skal være reelle, ligesom den momsfri udlejningsaktivitet, skal være reel. Den oplyste hensigt skal være bestyrket af objektive momenter, jf. C-71/18-KPC Herning.

Som ved vurdering af virksomhedens hensigt i afsnit 2.2 ovenfor, kan der henses til objektive momenter såsom oplysninger om byggeriets finansiering, aftale med mægler, annoncering, aftaler med evt. investor (købsaftaler, aktieoverdragelsesaftaler), forsikringer, oplysninger i årsregnskab, ansøgning om byggetilladelse, lokalplan mv.

I særlige tilfælde, hvor virksomheden kan godtgøre, at den primære hensigt stadig er momspligtig anvendelse, vil fradrag kunne anerkendes.

2.3.2 Når lejekontrakter er underskrevet

Hvis ejendommen ikke er lejet ud på færdiggørelsestidspunktet (år 0) og stadig forsøges solgt, idet begge muligheder er åbne, dvs. salg eller udlejning, har virksomheden fuldt momsfradrag for momsen af opførelsesomkostningerne i år 0. Hvis ejendommen lejes ud i år 1, skal der ske løbende momsregulering svarende til ¹/₁₀ af momsen årligt. Anvendelsen i år 0 har således givet ret til fuldt momsfradrag.

2.4 Vurderes hver enkelt lejlighed for sig selv, eller skal der ses overordnet på et projekt?

Hvis en udlejningsejendom er opdelt i ejerlejligheder, er det som udgangspunkt den enkelte lejlighed, som skal undergives en momsretlig vurdering. Den enkelte ejendom skal enten have et selvstændigt matrikel-nr. eller være opdelt i ejerlejligheder.

I opførelsesfasen vil vurderingen ofte ske for ejendommen som en helhed, uanset om ejendommen påtænkes opdelt i ejerlejligheder.

3.Momsfrit salg efter momslovens § 13, stk. 2

Landsskatteretten har ud fra konkrete vurderinger i SKM2019.294.LSR og SKM2019.295.LSR truffet afgørelse om at, nye bygninger kunne sælges momsfrit efter kortere tids udlejning jf. momslovens § 13, stk. 2. Landsskatteretten lagde blandt andet vægt på, at der ikke var taget fradrag for indgående moms i forbindelse med opførelsen, og at lejeaftalerne var indgået på almindelige markedsvilkår, herunder uden tidsbegrænsning og uden købsoption for lejerne.

Landsskatterettens afgørelser må forstås således, at hvis lejemålet er indgået efter lejelovens almindelige regler (der er tale om uopsigelige lejekontrakter), og der ikke er forkøbsret eller indikationer af, at der er tale om misbrug, så kan fast ejendom sælges efter § 13, stk. 2, selvom ejendommen er en ny bygning, jf. momsbekendtgørelsen § 54, stk. 2.

En bygning skal have været ibrugtaget til udlejning, dvs. at der rent faktisk skal være indgået en lejekontrakt for, at den kan sælges momsfrit efter momslovens § 13, stk. 2.

Udlejningsaktiviteten skal desuden være reel.

Momslovens § 13, stk. 2 vil således ikke finde anvendelse, hvis lejekontrakten er indgået som led i et kunstigt arrangement, eller hvis der er forhold i øvrigt, som taler for, at der er tale om misbrug. Se Den juridiske vejledning 2020-2, D.A.3.4 .

Det har i denne forbindelse ikke i sig selv afgørende betydning, om lejeren faktisk bebor det lejede, men det kan ikke udelukkes, at et interessefællesskab i dette tilfælde mellem ejer og lejer, vil give en formodning for, at der er tale om en kunstig konstruktion.

Bemærk, at hvis bygningen er taget i brug til (forsøg på) salg i år 0, og bygningen først lejes ud momsfrit i år 1, så har bygningen ikke udelukkende været anvendt til momsfritaget anvendelse, og den kan derfor ikke sælges momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 2. I denne situation vil reguleringsreglerne finde anvendelse. Et efterfølgende salg inden for de første 5 år efter ibrugtagning (færdiggørelse) vil være momspligtigt. Ved salg efter 5 år, vil salget være momsfritaget, og der skal ske regulering for den resterende del af reguleringsperioden Se i denne forbindelse SKM2012.518.SR , SKM2019.574.SR , SKM2020.183.SR og SKM2020.263.SR .

4.Gyldighed

Indholdet af dette styresignal vil blive indarbejde i Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit D.A.11.7.4 . Herefter ophæves styresignalet.