Dokumentets metadata

Ægtefællesuccession, Udlejningsejendom, Opsparet overskud, Finansielle aktiver, Virksomhedsordningen

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørgerens ægtefælle kunne indtræde i spørgerens virksomhedsordning efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, på vilkår, at spørgerens finansielle aktiver ikke fortsat skulle være omfattet af den virksomhedsordning, som ægtefællen indtrådte i.

Skatterådet fandt at et alternativ spørgsmål i forhold til den påtænkte disposition var af rådgivende og teoretisk karakter og afviste derfor at svare.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger kan overdrage sin udlejningsvirksomhed i virksomhedsordningen med tilhørende opsparet overskud og indskudskonto til sin ægtefælle i henhold til sagsfremstillingen nedenfor?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, at Spørger kan overdrage sin udlejningsvirksomhed i virksomhedsordningen med tilhørende opsparet overskud og indskudskonto til sin ægtefælle i henhold til sagsfremstillingen nedenfor, dog hvor Spørger ejer udlejningsejendommen 100 %?

Svar

1. Nej
2. Afvises

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ejer i lige sameje med sin ægtefælle en enkelt udlejningsejendom. Spørger og ægtefælle ejer 50 % hver. Spørger driver virksomheden, hvorfor hele den faste ejendom indgår i Spørgers virksomhedsordning. Dette skyldes, at det er Spørger som beskattes af virksomhedens resultat, idet han driver virksomheden, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 1.

Spørger påtænker at overdrage sin ideelle ejerandel af udlejningsejendommen til ægtefællen den 1. januar 2021, samt et tilgodehavende på kr. 3.780, som vedrører udlejningsvirksomheden. Det skal lægges til grund, at overdragelsen gennemføres den 1. januar 2021.

Som en del af berigtigelsen overtager ægtefællen den til ejendommen tilhørende gæld (omfattende prioritetsgæld), ligesom ægtefællen succederer i Spørgers opsparede overskud og indskudskonto.

Der er tale om overdragelse af en del af Spørgers virksomhedsordning, idet Spørger beholder sin virksomhedsordning efter overdragelsen. I den tilbageværende virksomhedsordning vil der være værdipapirer, tilgodehavender som ikke vedrører udlejningsvirksomheden og likvide beholdninger, samt anden gæld og beløb hensat til senere faktisk hævning.

Kapitalafkastgrundlaget i Spørgers virksomhedsordning kunne pr. 31.12.2019 opgøres således:

KAPITALAFKASTGRUNDLAG / EGENKAPITAL kr. 13.853.499

Spørger har ligeledes et opsparet overskud i sin virksomhedsordning på kr. 13.663.831 pr. 31. december 2019, ligesom indskudskontoen er positiv med kr. 14.175 pr. 31. december 2019.

Det forudsættes, at det er de samme aktiver og passiver, som forefindes pr. 31. december 2020 - dog med ændrede tal som følge af udviklingen i løbet af 2020, ligesom anden gæld og tilgodehavender kan være anderledes/indfriet mv.

Det forudsættes ligeledes, at det er ægtefællen som ejer og driver udlejningsvirksomheden efter den 1. januar 2021, hvorfor hun kan have udlejningsvirksomheden i sin virksomhedsordning. Endelig forudsættes det, at ægtefællerne er samlevende.

I relation til spørgsmål 2 kan det fremhæves, at det ved besvarelsen skal lægges til grund, at ægtefællen overdrager sin ideelle andel af udlejningsejendommen til Spørger i løbet af 2020, hvor berigtigelsen sker ved delvis gældsovertagelse på realkreditlånene og delvis som en gave- eller kontantoverdragelse.

Situationen vil i så fald være således, at Spørger overdrager den fulde ejendom til ægtefællen den 1. januar 2021.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Det gøres gældende, at spørgsmål 1 skal besvares med et "ja". Til støtte herfor gøres det gældende, at Spørger overdrager en virksomhed til sin ægtefælle.

Den overdragne virksomhed er en del af Spørgers virksomhedsordning. Der sker derfor en deloverdragelse af virksomhedsordningen til ægtefællen. Spørger overdrager alene sin ideelle andel af udlejningsejendommen og et lille tilgodehavende vedrørende udlejningsvirksomheden. De øvrige aktiver beholder han i sin virksomhedsordning.

Der sker derimod ikke en hel-overdragelse af virksomhedsordningen, da det ikke er alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen som overdrages til ægtefællen.

Når der er tale om en del-overdragelse af en virksomhedsordning til den samlevende ægtefælle, gælder der særlige regler i relation til størrelsen af det opsparede overskud og udtagningen af de finansielle aktiver mv. Dette følger af kildeskattelovens § 26 A, stk. 4 og stk. 5.

Det altafgørende i relation til kildeskattelovens § 26 A, stk. 4 og 5, er, at der sker overdragelse af "en virksomhed", dvs. at der sker en overdragelse af en "selvstændig enhed" og ikke blot enkelt-aktiver, som ikke udgør en virksomhed.

Det er det sædvanlige virksomhedsbegreb, som er relevant ved denne vurdering.

Kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, vedrører overdragelse af "en virksomhed", mens kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, vedrører overdragelse af en "en del af" en virksomhed eller "en af flere" virksomheder. I alle tre situationer er der tale om en overdragelse af en del af virksomhedsordningen.

Ordlyden af kildeskattelovens § 26 A, stk. 4 og 5, er følgende:

"Stk. 4. Overdrages en virksomhed fra en ægtefælle til den anden ægtefælle, og anvender overdrageren ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I, kan den ægtefælle, som

virksomheden overdrages til, indtræde i overdragerens virksomhedsordning, herunder overtage indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen samt mellemregningskontoen, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, såfremt overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb.

Stk. 5. Såfremt overdragelsen vedrører en del af en virksomhed eller en af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, kan ægtefællen overtage den del af indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskontoen, der svarer til den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret. Den forholdsmæssige del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen i den nævnte virksomhed og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen.

Ved beregningen af den forholdsmæssige del ses bort fra finansielle aktiver. Foreligger der flere konti for opsparet overskud, medregnes en forholdsmæssig del af hver af kontiene."

Kildeskattelovens § 26 A, stk. 4 og 5, blev indsat i kildeskatteloven ved lov nr. 458 af 9. juni 2004.

Det følger af forarbejderne til disse bestemmelser, at formålet med indførelsen af disse bestemmelser var at udvide ægtefællers muligheder for at succedere i virksomhedsordningen.

Videre følger det af forarbejderne til de generelle bemærkninger i pkt. 2:

"Det foreslås at sikre, at der uden beskatning kan ske overdragelse af en virksomhed mellem ægtefæller ved at give mulighed for succession i virksomhedsordningen, når en personligt ejet virksomhed overdrages mellem ægtefæller."

Af de specielle bemærkninger i forarbejderne følger det ligeledes, at det afgørende er, at "virksomheden" overdrages:

"Det foreslås, at i tilfælde hvor en skattepligtig, der anvender virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen på indkomst fra virksomheden, overdrager virksomheden til sin ægtefælle med succession, kan den erhvervende ægtefælle indtræde i virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen."

Af forarbejderne følger det ydermere, at det er en forudsætning, at "..også driften af virksomheden overtages af den ægtefælle, der erhverver virksomheden, idet det efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 1 er den ægtefælle, der driver virksomheden, der skal medregne indkomsten fra erhvervsvirksomheden."

I forarbejderne er der ingen tvivl om, at det afgørende er, at der bliver overdraget en virksomhed - og ikke at det afgørende er, at alle virksomhedsordningens aktiver og passiver overdrages.

Fra praksis kan bl.a. samtidig - til støtte for, at ægtefællen kan indtræde i Spørgers virksomhedsordning ved at overtage udlejningsvirksomheden - henvises til Skatterådets bindende svar af 28. april 2020 (SKM 2020.251.SR), hvor Skatterådet bl.a. i deres begrundelse for, at likvider ikke behøves medoverdrages sammen med en udlejningsejendom til ægtefællen, angiver:

"De likvide midler er ikke knyttet til nogen af de 4 udlejningsejendomme. Der er derfor intet, der hindrer, at de likvide midler ikke overdrages til Spørger (ægtefællen) sammen med de tre udlejningsejendomme, og dermed forblive i overdragerens virksomhedsordning."

I det bindende svar fra Skatterådet foretager Skatterådet således også en adskillelse mellem, om der sker overdragelse af "en virksomhed". Alt, der ikke vedrører virksomheden, kan derfor blive hos overdrageren.

Reglerne i kildeskattelovens § 26 A, stk. 4 og 5, er i øvrigt identiske med reglen om overtagelse af opsparet overskud i kildeskattelovens § 33 C, stk. 5.

Kildeskattelovens § 33 C vedrører situationen, hvor der sker generationsskifte til f.eks. børn. Børn kan i denne situation også vælge at overtage indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, såfremt overdragelsen finder sted dagen efter indkomstårets udløb, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 5, 1. pkt.

I relation til kildeskattelovens § 33 C, stk. 5, er det ligeledes afgørende, at der sker overdragelse af "en virksomhed" - og derimod ikke afgørende, at der sker overdragelse af hele virksomhedsordningen. Ordlyden af kildeskattelovens § 33 C, stk. 5, og kildeskattelovens § 26 A, stk. 4 og 5, er med andre ord identiske. Bestemmelserne skal derfor fortolkes ens.

Fra praksis omkring kildeskattelovens § 33 C, stk. 5, kan bl.a. henvises til den nye afgørelse SKM 2020.188.SR, hvor Skatterådet bekræfter, at en søn kunne overtage det fulde opsparede overskud pr. 31. december 2019, i det han erhvervede farens udlejningsejendom i farens virksomhedsskatteordning pr. 1. januar 2020, selvom faren beholdt de finansielle aktiver i sin virksomhedsskatteordning.

Denne nye afgørelse er stort set identisk med nærværende sag, dog hvor overdragelsen sker fra mand til kone i stedet for fra far til søn.

Fortolkningen af kildeskattelovens § 33 C, stk. 5, og kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, skal på dette område fortolkes ens, idet ordlyden er ens. Der er ikke belæg for differentieret fortolkning.

Der i øvrigt ikke støtte i hverken ordlyden af kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, forarbejderne hertil eller praksis i øvrigt, at der ifølge kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, skal være tale om, at alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen skal overdrages til ægtefællen. Det afgørende er alene, at der overdrages "en virksomhed".

Ved vurderingen af, om Spørger kan overdrage sin udlejningsvirksomhed i virksomhedsordningen med tilhørende opsparet overskud til sin ægtefælle, hvor han beholder de finansielle aktiver, er det derfor i første omgang afgørende, om han overdrager hele sin virksomhedsordning eller en del af sin virksomhedsordning.

Hvis han blot overdrager en del af sin virksomhedsordning, er det da afgørende, om han enten:

• overdrager "en virksomhed" (kildeskattelovens § 26 A, stk. 4), eller
• overdrager "en del af" en virksomhed (kildeskattelovens § 26 A, stk. 5), eller
• overdrager "en af flere" virksomheder (kildeskattelovens § 26 A, stk. 5), eller
• det overdragne ikke udgør en virksomhed (ej succession i virksomhedsordningen).

Idet Spørger alene overdrager en del af sin virksomhedsordning, er det derfor afgørende, om han overdrager "en virksomhed", "en del af" en virksomhed eller "en af flere" virksomheder. Ved denne vurdering skal det sædvanlige virksomhedsbegreb anvendes.

En udlejningsejendom er pr. definition en virksomhed i sig selv. Dette følger bl.a. af Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.C.1.1.1. og af praksis, f.eks. SKM 2010.29 SR og SKM2020.251 SR.

Spørgers udlejningsvirksomhed bestående af hans ideelle andel af ejendommen, tilgodehavendet og tilhørende forpligtelser er således "en virksomhed". Når denne virksomhed overdrages til ægtefællen, vil der derfor være tale om enten en overdragelse af "en virksomhed" eller overdragelse af "en af flere virksomheder".

Hvorvidt der er tale om "en virksomhed" (efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 4) eller "en af flere virksomheder" (efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 5) afhænger af, om de resterende aktiver og passiver i virksomhedsordningen efter overdragelsen udgør en virksomhed eller ej.

De resterende aktiver er værdipapirer og likvider. Disse udgør næppe en virksomhed i sig selv, da Spørger ikke er næringsdrivende med køb og salg af værdipapirer.

Idet de øvrige aktiver i Spørgers virksomhedsordning ikke anses for at udgøre en virksomhed i sig selv, er der derfor tale om overdragelse af "en virksomhed" efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 26 A, stk. 4.

Ved overdragelsen af Spørgers udlejningsejendom til ægtefællen, kan ægtefællen derfor indtræde i Spørgers virksomhedsordning, herunder overtage hans indestående på konto for opsparet overskud og indskudskontoen.

Tilbage har Spørger de aktiver og passiver, som ikke var en del af udlejningsvirksomheden og som ikke er en virksomhed i sig selv.

Spørger kan fortsat opretholde virksomhedsordningen i ophørsåret (indkomståret 2021), men virksomhedsordningen skal ophøre, hvis han ikke køber en ny "virksomhed" senest i løbet af indkomståret 2022, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1 og 2.

Ægtefællen kan overtage hele det opsparede overskud og hele indskudskontoen. I kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, er netop ikke opstillet en fordelingsnøgle for, hvor stor en del af det opsparede overskud og indskudskontoen, som overtages af ægtefællen. Det følger derimod, at hele det opsparede overskud og indskudskontoen overdrages til ægtefællen, hvis betingelserne i kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, er opfyldt.

Hvis Skatterådet derimod mener, at det er fordelingsnøglen i kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, som - trods ordlyden af kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, - der skal anvendes, da er resultatet det samme. Ifølge kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, er det nemlig forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen i den nævnte virksomhed i forhold til samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen. Ved beregningen af den forholdsmæssige del ses bort fra finansielle aktiver. I denne sag indgår alle ikke-finansielle aktiver i udlejningsvirksomheden, som overdrages til ægtefællen. Fordelingen bliver derfor 1/1, hvorfor det fulde opsparede overskud og indskudskonto kan overdrages til ægtefællen.

På denne baggrund kan ægtefællen overtage Spørgers opsparede overskud og indskudskonto, selvom Spørger ikke overdrager de finansielle aktiver.

Det er derfor ikke et krav - som Skattestyrelsen angiver i deres oprindelige indstilling til bindende svar - at ægtefællen overtager alle aktiver og gældsposter, som fremgår af Spørgers virksomhedsordningsbalance ved udgangen af det foregående indkomstår.

Det er alene et krav, at ægtefællen overtager aktiver og gæld, som i sig selv udgør "en virksomhed". Ved at overtage driften af udlejningsejendommen og Spørgers ideelle ejerandel af udlejningsejendommen, overtager ægtefællen "en virksomhed", som ægtefællen kan have i sin virksomhedsordning fremadrettet. Ægtefællen behøver derimod ikke at overtage øvrige aktiver og gældsposter, herunder de finansielle aktiver - disse kan Spørger beholde.

Ægtefællen kan således overtage Spørgers opsparede overskud og indskudskonto, selvom Spørger ikke overdrager de finansielle aktiver.

Det forudsættes opfyldt, at overdragelsen finder sted den 1. januar 2021, hvorfor ægtefællen kan indtræde i Spørgers virksomhedsordning, herunder overtage indestående på konto for opsparet overskud og indskudskonto.

I øvrigt forudsættes det, at betingelserne i kildeskattelovens § 26 A, stk. 6, er opfyldt, herunder:

1) Ægtefællen opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit 1,
2) Spørger ikke har en negativ indskudskonto pr. 31. december 2020,
3) Spørger og ægtefælle giver besked om successionsoverdragelsen i virksomhedsordningen rettidigt til Skatteforvaltningen.

Spørgsmål 1 skal derfor besvares med et "ja", idet Spørger kan overdrage sin udlejningsvirksomhed, herunder sin ideelle andel af udlejningsejendommen samt tilgodehavendet knyttet hertil, med tilhørende opsparet overskud og indskudskonto til sin ægtefælle, hvor Spørger beholder likvider og værdipapirer, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 4.

Ad spørgsmål 2

Spørgsmål 2 er alene aktuelt, hvis spørgsmål 1 besvares med et "nej". Det gøres gældende, at spørgsmål 2 da skal besvares med et "ja".

Til støtte herfor gøres samme argumenter gældende, som er angivet til spørgsmål 1, dog hvor hele udlejningsejendommen udgør en virksomhed, som overdrages til ægtefællen.

I øvrigt bemærkes, at spørgsmålet ikke skal afvises, da der ikke er tale om egentlig rådgivning, selvom der stilles to forskellige spørgsmål. Spørgsmål 2 skal netop alene besvares, hvis der svares "nej" til spørgsmål 1. Spørgsmål 2 skal derimod ikke besvares, hvis spørgsmål 1 besvares med et "ja". Der er derfor ikke tale om egentlig rådgivning eller alternative dispositioner.

Hertil bemærkes, at det følger af forarbejderne til lovforslag nr. 110, LFF 2005-02-24 at "Dog vil der kunne ske afvisning, hvis Spørgeren ønsker en række alternative muligheder besvaret, således at en besvarelse vil være at sidestille med rådgivning".

I denne sag er der ikke tale om et spørgsmål om "en række alternative muligheder", som ønskes besvaret. En "række af alternativer" omfatter mere end to spørgsmål. I øvrigt skal spørgsmål 2 alene besvares, hvis spørgsmål 1 besvares benægtende. Hvis spørgsmål 1 besvares med et "ja", skal spørgsmål 2 slet ikke besvares.

Der er derfor ikke tale om hverken en ikke-påtænkt disposition, et spørgsmål af teoretisk karakter, egentlig rådgivning eller "en række af alternativer", hvorfor spørgsmålet ikke kan afvises.

Det gøres derfor gældende, at Skatterådet skal besvare spørgsmål nr. 2, såfremt spørgsmål nr. 1 besvares benægtende.

Spørgsmål nr. 2 skal da besvares med et "ja", idet Spørger kan overdrage den fulde udlejningsejendom i virksomhedsordningen med succession i tilhørende opsparet overskud og indskudskonto til sin ægtefælle, hvor han beholder de finansielle aktiver, forudsat at han ejer hele ejendommen den 31. december 2020.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan overdrage sin udlejningsvirksomhed i virksomhedsordningen med tilhørende opsparet overskud og indskudskonto til sin ægtefælle i henhold til sagsfremstillingen.

Begrundelse

Det ønskes med spørgsmålet bekræftet, at Spørger, som sammen med sin ægtefælle ejer en udlejningsejendom med halvdelen hver, og som hidtil har drevet både sin egen halvdel og ægtefællens halvdel af udlejningsejendommen i virksomhedsordningen, kan overdrage sin ideelle andel af ejendommen til ægtefællen, hvorefter ægtefællen ejer hele ejendommen og derfor kan indtræde i Spørgers opsparede overskud og indskudskonto, idet ægtefællen fremover vil være den, der alene driver virksomheden.

Derudover ønskes det med spørgsmålet også bekræftet, at Spørger ved denne overdragelse kan beholde nogle aktiver, særligt bestående af finansielle aktiver, i sin egen virksomhedsordning.

Virksomhedens aktivitet udgør alene udlejning af den fællesejede ejendom, og de nærmere vilkår for overdragelsen til ægtefællen kan summeres således:

Overdragelsen af Spørgers halvdel af udlejningsejendommen til ægtefællen påtænkes gennemført den 1. januar 2021, og sammen med ejendommen påtænkes desuden overdraget et i virksomheden mindre tilgodehavende til ægtefællen. Som delberigtigelse skal ægtefællen overtage hele prioritetsgælden i ejendommen.

Der påtænkes således ikke overdraget yderligere aktiver fra virksomheden. Herved vil Spørger fortsat være i besiddelse af disse aktiver bestående af et yderligere mindre tilgodehavende, likvider og værdipapirer. Herudover vil Spørger også fortsat opretholde en mindre gæld og et beløb hensat til senere hævning.

Hvis værdierne pr. 31. december 2019 blev lagt til grund, kunne foranstående illustreres således

Som det fremgår, påtænkes det, at ægtefællen skal overtage nettoaktiver for 795.153 kr. mod til gengæld at overtage forpligtelsen til at lade sig beskatte af et opsparet overskud på 13.663.831 kr.

Derimod påtænker Spørger ikke at overdrage nettoaktiver for 13.058.346 kr. til ægtefællen.

De anførte værdier er opgjort pr. 31. december 2019, som ifølge Spørger kan ændres ved indfrielser mv. inden overdragelsen den 1. januar 2021.

Spørger har i sin anmodning ved henvisning til forarbejderne til lov nr. 458 af 9. juni 2004, om indsættelsen af bl.a. kildeskattelovens § 26 A, stk. 4 og 5, gjort gældende, at der ikke er der nogen tvivl om, at det afgørende for disse bestemmelser er, at der bliver overdraget en virksomhed, men ikke at det afgørende er, at alle virksomhedsordningens aktiver og passiver overdrages til ægtefællen.

Som følge heraf finder Spørger, at overdragelsen af den ideelle andel af ejendommen udgør en tilsvarende del af virksomhedsordningen, hvorfor Spørger fortsat har den resterende del af virksomhedsordningen, hvori de ovennævnte nettoaktiver indgår, og da disse ikke kan anses for at udgøre en virksomhed i sig selv, er der derfor tale om heloverdragelse af en virksomhed efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 26 A, stk. 4.

Skattestyrelsen skal bemærke, at det af såvel ordlyden som af de specielle bemærkninger i forarbejderne til vedtagelsen af kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, bl.a. fremgår, at i tilfælde hvor en skattepligtig, der anvender virksomhedsordningen på indkomst fra virksomheden, overdrager virksomheden til sin ægtefælle med succession, kan den erhvervende ægtefælle vælge at indtræde i virksomhedsordningen.

Af ordlyden til kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, om deloverdragelse, fremgår det tilsvarende, hvorledes den del, som ægtefællen kan vælge at overtage, skal opgøres, hvilket vil sige en del af opsparet overskud, indskudskonto og mellemregningskonto.

Af kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, om heloverdragelse, er der ikke anført nogen metode. Derimod er det anført, at ægtefællen kan indtræde i overdragerens virksomhedsordning, herunder overtage indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen samt mellemregningskontoen. Altså en ikke-udtømmende opgørelse af, hvad der indtrædes i, hvilket også er i overensstemmelse med praksis efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, for tiden før lovændringen, hvilken praksis ikke blev ændret med lovændringen i 2004. Se hertil SKM2001.290.LR.

Der er efter såvel ordlyden som hensigten med kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, en mulighed for ægtefællen til at indtræde i hele virksomhedsordningen. Der er ikke angivet andre valgmuligheder, hvorfor der kun kan indtrædes i hele virksomhedsordningen. Det skal bemærkes, at hvis kildeskatteloven § 26 A, stk. 4, skulle anses som et udtryk for, at der kunne vælges frit mellem, hvad der skulle indgå i den virksomhedsordning, som der ønskes indtræden i, ville denne mulighed efter Skattestyrelsens opfattelse fremgå af bestemmelsen, ligesom der principielt ikke ville være behov for også at regulere deloverdragelser i kildeskattelovens § 26 A, stk. 5.

Dette indebærer efter Skattestyrelsens opfattelse, at ægtefællen ved en heloverdragelse indtræder i hele virksomhedsordningen, og ikke kun en del heraf. Hvis ikke ægtefællen indtræder i alle aktiver omfattet af Spørgers virksomhedsordning ved sin indtræden, da må disse aktiver være hævet af Spørger i året før overdragelsen, jf. også Skatterådets afgørelse af 25. august 2020, offentliggjort som SKM2020.349.SR.

Efter Skattestyrelsens opfattelse finder universalsuccessionsbestemmelsen i kildeskattelovens § 26 A, stk. 2, anvendelse, når der sker overdragelse til en ægtefælle af en virksomhed eller en del heraf. Der er således med vedtagelsen af kildeskattelovens § 26 A, stk. 4 og 5, ikke tiltænkt andet og mere, end at en ægtefælle samtidig med en overdragelse efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 2, kan indtræde helt eller delvist i overdragerens virksomhedsordning efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 4 eller 5.

Der er således ikke ved lovændringen ændret i virksomhedsbegrebet eller i hjemlen til overdragelse til en ægtefælle af en virksomhed eller en del heraf, hvilket fortsat udgøres af kildeskattelovens § 26 A, stk. 2.

Da virksomheden fremover fuldt ud påtænkes drevet af ægtefællen, ønsker ægtefællen at indtræde i virksomhedsordningen, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 4. Dette er en følge af bestemmelsen i kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, hvorefter den ægtefælle, der enten driver virksomheden, eller som i overvejende grad må anses for at drive virksomheden, også er den ægtefælle, som skal beskattes af virksomhedens resultat. Netop dette forhold er en af betingelserne for at kunne indtræde i virksomhedsordningen efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, og som efter det oplyste også påtænkes opfyldt.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at det ikke med vedtagelsen af kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, er tiltænkt, at en ægtefælle ved en heloverdragelse af en virksomhed til den anden ægtefælle, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 2, med den erhvervende ægtefælles samtidige indtræden i virksomhedsordningen efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, kan udtage visse aktiver til sig selv og desuden opretholde virksomhedsordningen med disse aktiver.

Dette er dog muligt i tilfælde af en deloverdragelse efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, hvilket imidlertid forudsætter, at der fortsat er en virksomhed eller en del heraf tilbage hos den overdragende ægtefælle. Dette er imidlertid ikke tilfældet i nærværende situation, da hele virksomheden fremover drives af ægtefællen. Der er således ingen virksomhedsordning tilbage, som Spørger kan gøre brug af.

Hvis kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, også indebar en mulighed for og efter frit valg at indtræde i en del af virksomhedsordningen, ville kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, som anført, principielt være overflødig, hvilket følgelig ikke har været hensigten med vedtagelsen af lov 458 af 9. juni 2004.

Der skal i denne forbindelse henvises til forarbejderne til kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, jf. lov nr. 458 af 9. juni 2004, hvorefter hensigten med lovændringen bl.a. var at gøre det muligt for en erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, at overdrage en virksomhed til en ægtefælle med samtidig mulighed for, at denne kunne indtræde i overdragerens virksomhedsordning.

I tilfælde hvor såvel ejerskabet som driften overdrages til ægtefællen, var der før lovændringen ikke mulighed for at indtræde samtidigt i overdragerens virksomhedsordning. I sådanne tilfælde skulle der ske ophørsbeskatning af overdrageren efter bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1. Dette ville medføre endelig beskatning af opsparede overskud, og at ægtefællen ved en eventuel indtræden i virksomhedsordningen skulle opgøre ny indskudskonto m.v. Se hertil SKM2001.290.LR.

Den nævnte afgørelse fra Ligningsrådet gav bl.a. anledning til den gældende bestemmelse i kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, hvorefter den erhvervende ægtefælle kan vælge at

"indtræde i overdragerens virksomhedsordning, herunder overtage indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen samt mellemregningskontoen ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, såfremt overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb."

Det fremgår af forarbejderne, at formålet med indførelsen af bestemmelsen var at smidiggøre overdragelsen af en erhvervsvirksomhed mellem ægtefæller. Efter de hidtil gældende regler var det kun muligt at gennemføre overdragelsen i to tempi, først overdragelse af driften i år 1 og dernæst overdragelse af ejerskabet i år 2. På denne måde kunne virksomhedsordningen fortsætte uforandret hos den erhvervende ægtefælle uden ophørsbeskatning.

Når en ægtefælle vælger at gøre brug af bestemmelsen i kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, skal der således indtrædes fuldt ud i overdragerens virksomhedsordning.

Dette indebærer, at ægtefællen indtræder i virksomhedsordningen ved begyndelsen af indkomståret med de samme aktiver og den samme gæld m.m., som indgik i overdragerens balance ved udgangen af det foregående indkomstår.

Det er dog en betingelse, at overdragelsen af virksomheden til ægtefællen finder sted dagen efter nævnte indkomstårs udløb, ligesom det er en betingelse, at ægtefællerne er samlevende efter reglerne i kildeskattelovens § 4 ved nævnte indkomstårs udløb.

Overdragelsen af hele virksomheden til ægtefællen er efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 6, desuden betinget af, at den erhvervende ægtefælle opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit I, og at meddelelse om overdragelsen senest meddeles i forbindelse med overdragerens oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2.

Når disse betingelser er opfyldte, kan bestemmelsen i kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, anvendes, hvorefter ægtefællen kan indtræde i hele Spørgers virksomhedsordning med virkning fra og med den 1. januar 2021.

Det bemærkes i denne forbindelse, at det efter Skattestyrelsens opfattelse ikke har nogen betydning, at den erhvervende ægtefælle forinden overdragelsen allerede er ejer af halvdelen af den pågældende udlejningsejendom. Ægtefællen vil således også kunne indtræde i virksomhedsordningen uden et ejerskab til nogen del af virksomhedens aktiver efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, jf. også ovenfor.

Spørger har anført, at da det opsparede overskud fuldt ud bliver overtaget af ægtefællen, kan de nævnte nettoaktiver forblive hos Spørger. Dette finder Skattestyrelsen som et udtryk for, at Spørger mener, at han kan udtage disse i forbindelse med overdragelsen til ægtefællen.

Som anført ovenfor, er det en betingelse for den erhvervende ægtefælles mulighed for at indtræde i Spørgers virksomhedsordning, at overdragelsen finder sted dagen efter udløbet af Spørgers indkomstår, men også at ægtefællen opfylder betingelsen i virksomhedsskattelovens afsnit I.

Dette indebærer efter Skattestyrelsens opfattelse, at ægtefællen indtræder i samtlige aktiver og passiver m.m. i virksomhedsordningen med virkning fra og med begyndelsen af den første dag efter udløbet af Spørgers indkomstår, hvorfor Spørger ikke efter udløbet af den sidste dag i det forudgående indkomstår kan udtage nogen af de omhandlede nettoaktiver, da ægtefællen er indtrådt fuldt ud i virksomhedsordningen.

Som anført, skal den erhvervende ægtefælle indtræde i de samme aktiver og den samme gæld m.m., som Spørger har opgjort i sin balance for virksomheden dagen før overdragelsen til ægtefællen.

Når de omhandlede nettoaktiver ikke ønskes omfattet af den virksomhedsbalance, som ægtefællen skal indtræde i den 1. januar 2021, må disse efter Skattestyrelsens opfattelse anses for hævet af Spørger i indkomståret 2020, hvilket udgør en overførsel for Spørger, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Ægtefællen kan således indtræde i Spørgers virksomhedsordning, både med og uden de omhandlede nettoaktiver.

Nettoaktiverne er i foranstående opgjort til 13.058.346 kr. pr. den 31. december 2019. Heri indgår "hensættelse til senere hævning" med kr. 277.547 kr. Hensat til senere hævning er et udtryk for, at beløbet er blevet beskattet hos Spørger i indkomståret 2019, og at beløbet derfor kan hæves skattefrit af Spørger i 2020. Efter virksomhedsskattelovens § 5 er en sådan hensættelse det første beløb, der indgår i hæverækkefølgen, hvilket indebærer, at dette beløb skal hæves før end nogen anden hævning.

Det skal bemærkes, at Spørger også i indkomståret 2020 kan foretage en tilsvarende hensættelse til senere hævning, hvorfor hensættelsen vil være af en anden størrelse ved udgangen af indkomståret 2020. Hensættelsen er således en teknisk del af virksomhedsordningen, og udgør derfor ikke en egentlig gæld til tredjemand, men er derimod en mulighed, der findes i virksomhedsordningen, og som typisk anvendes i forbindelse med optimering af virksomhedsindehaverens skattebetaling.

Når ægtefællen den 1. januar 2021 derfor indtræder i Spørgers virksomhedsordning efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, indtræder ægtefællen også i Spørgers stilling angående denne mulighed for at hæve en evt. hensættelse til senere hævning foretaget i indkomståret 2020. Ægtefællen overtager således denne mulighed for at kunne hæve et hensat beløb skattefrit. Derfor skal den opgjorte værdi af nettoaktiverne forøges med den i eksemplet modregnede hensættelse på 277.547 kr., hvorefter nettoaktiverne rettelig udgør 13.335.893 kr. ved anvendelse af de pr. 31. december 2019 anvendte beløbsstørrelser.

Værdien af nettoaktiverne vil som følge af resultatet for 2020, indfrielse af gæld m.m., være ændret den 31. december 2020.

Det bemærkes, at Spørgers udtagning af nettoaktiverne udgør en hævning efter virksomhedsskattelovens § 5, og som på det foreliggende grundlag vil medføre en reduktion af det opsparede overskud pr. 31. december 2020, hvorved ægtefællen ikke kan indtræde i det opsparede overskud, som påtænkt.

Spørger har gjort gældende, at han fortsat kan opretholde virksomhedsordningen i ophørsåret, men at virksomhedsordningen skal ophøre, hvis han ikke køber en ny virksomhed senest i løbet af indkomståret 2022, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1 og 2.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er der ikke denne mulighed, da den eneste virksomhed i virksomhedsordningen fuldt ud skifter ejer, ligesom ægtefællen fuldt ud indtræder i Spørgers virksomhedsordning, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 4. Herefter anses virksomhedsordningen for ophørt for Spørgers vedkommende.

Det bemærkes, at tilsvarende ikke gør sig gældende ved deloverdragelse efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, som anført i foranstående.

Spørger har henvist til Skatterådets bindende svar af 28. april 2020, offentliggjort som SKM 2020.251 SR og bemærker, at afgørelsen må forstås således, at alt, der ikke vedrører virksomheden, kan forblive hos overdrageren.

SKM2020.251.SR omhandler en situation om del-overdragelse af en virksomhed, idet Spørgeren i sagen alene overdrog 3 ud af 4 udlejningsejendomme til ægtefællen. Desuden indtrådte ægtefællen i Spørgerens virksomhedsordning, opgjort efter reglerne i kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, hvorefter ægtefællen indtrådte i en til deloverdragelsen svarende andel af opsparet overskud m.m.

Overdrageren havde således fortsat en udlejningsejendom i sin virksomhedsordning sammen med de øvrige aktiver, som ikke blev overdraget til ægtefællen. Disse øvrige aktiver forblev derfor i overdragerens virksomhedsordning. Skattestyrelsen finder ikke, at situationen i nævnte afgørelse er sammenlignelig med nærværende situation, hvor hele virksomheden overdrages, og hvor ægtefællen har valgt samtidig indtræden i Spørgers virksomhedsordning, hvorefter Spørger således ikke længere har en virksomhedsordning.

Skattestyrelsen er derfor ikke enig i, at det fra denne afgørelse kan udledes, at alt, der ikke vedrører virksomheden, kan forblive hos overdrageren i en opretholdt virksomhedsordning ved anvendelse af kildeskattelovens § 26 A, stk. 4.

Spørger har desuden henvist til, at reglerne i kildeskattelovens § 26 A, stk. 4 og 5, er identiske med reglen om overtagelse af opsparet overskud i kildeskattelovens § 33 C, stk. 5, og at ordlyden af nævnte bestemmelser også er identiske, hvorfor disse bestemmelserne skal fortolkes ens.

I den forbindelse har Spørger henvist til SKM2020.188 SR, hvor Skatterådet bekræfter, at en søn den 1. januar 2020 ved erhvervelse af en udlejningsejendom fra sin far desuden kunne overtage hele faderens opsparede overskud som opgjort pr. 31. december 2019, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 5. Forud herfor havde faderen ved en skattepligtig disposition i 2019 overdraget 8 ud af sine 9 udlejningsejendomme til sønnen. Ved overdragelsen af den sidste ejendom og det opsparede overskud den 1. januar 2020 skete der ikke samtidig overdragelse af de finansielle aktiver fra faderens virksomhedsordning. Dette skyldes, at parterne ikke havde aftalt overdragelse af andet end den pågældende ejendom, og at kildeskattelovens § 33 C, stk. 5, i øvrigt ikke hjemler adgang til indtræden i overdragerens virksomhedsordning, men alene i muligheden for at overtage et opsparet overskud.

Efter Skattestyrelsens opfattelse svarer indholdet af kildeskattelovens § 33 C, stk. 5, ikke til kildeskattelovens § 26 A, stk. 4 og 5, hvorfor disse bestemmelser ikke kan fortolkes ens.

Af anmodningen fremgår desuden, at det hverken af ordlyden i kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, forarbejderne hertil eller praksis i øvrigt fremgår, at der efter bestemmelsen skal være tale om, at alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen skal overdrages til ægtefællen. Det afgørende er alene, at der overdrages en virksomhed.

Dette er Skattestyrelsen enig i. Således er der fuld aftalefrihed m.h.t. hvilke aktiver, der ønskes overdraget til en ægtefælle efter kildeskattelovens §§ 26 A, stk. 2, og 26 B. Dette indebærer efter Skattestyrelsens opfattelse imidlertid ikke, at de pågældende nettoaktiver ikke fortsat er omfattet af den virksomhedsordning, som ægtefællen indtræder i, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 4.

Som konsekvens af spørgsmålets indbyggede forudsætning, hvorefter Spørger kan beholde de omhandlede nettoaktiver i sin egen fortsatte virksomhedsordning, og at nettoaktiverne således ikke vil være omfattet af den virksomhedsordning, som ægtefællen indtræder i, finder Skattestyrelsen, at spørgsmålet samlet set må besvares med "Nej".

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at Spørger kan overdrage sin udlejningsvirksomhed i virksomhedsordningen med tilhørende opsparet overskud og indskudskonto til sin ægtefælle i henhold til sagsfremstillingen, dog hvor Spørger er eneejer af udlejningsejendommen.

Begrundelse

Spørger har om begrebet eneejer i spørgsmålet nærmere oplyst, at det ved besvarelsen skal lægges til grund, at ægtefællen overdrager sin ideelle andel af ejendommen til Spørger i løbet af 2020, hvorefter Spørger overdrager hele ejendommen til ægtefællen den 1. januar 2021.

Derudover bemærker Spørger sammenfattende, at spørgsmålet ikke skal afvises, selvom der stilles to forskellige spørgsmål, og at spørgsmål 2 alene skal besvares, hvis der svares nej til spørgsmål 1, hvorfor der ikke er tale om egentlig rådgivning eller alternative dispositioner, idet en række alternative muligheder omfatter mere end to spørgsmål.

Skattestyrelsen finder, at svaret ønskes som en alternativ påtænkt disposition, hvis der svares nej til spørgsmål 1. Der er således ikke tale om en påtænkt konkret fremtidig disposition, da det reelt er dispositionen i spørgsmål 1, der er den disposition, som Spørger påtænker at foretage. Spørgsmål 2 er derimod alene alternativ til spørgsmål 1, men hvor Spørger vil tilpasse faktum, hvis det betyder et ændret svar på den ønskede retsvirkning. Der er dermed tale om et spørgsmål, der kan sidestilles med rådgivning af teoretisk karakter.

Således ønskes det i spørgsmålet lagt til grund, at ægtefællen overdrager sin ideelle andel af ejendommen til Spørger, som herefter vil overdrage hele ejendommen til ægtefællen, og således på en anden måde end som den påtænkte disposition i spørgsmål 1.

Spørgsmålet er således ikke et supplerende spørgsmål til den i spørgsmål 1 påtænkte disposition. Om sådanne situationer fremgår det af bemærkningerne til skatteforvaltningslovens § 23 i lovforslag nr. L 110 til skatteforvaltningsloven, som fremsat den 24. februar 2005: "Gebyret betales for hver disposition, der ønskes svar om, men uanset antallet af spørgsmål om den pågældende disposition. Dog vil der kunne ske afvisning, hvis Spørgeren ønsker en række alternative muligheder besvaret, således at en besvarelse vil være at sidestille med rådgivning." [Skattestyrelsens fremhævning]

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, at Skatterådet i særlige tilfælde kan afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Vedrørende § 24, stk. 2, fremgår bl.a., at "afvisningsmuligheden i øvrigt [er] tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter".

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmål 2 bør afvises, jf. skatteforvaltningslovens § 21, jf. § 24, stk. 2, idet Spørger ønsker en besvarelse af en alternativ mulighed for, om det vil have nogen betydning, hvis Spørger fremfor at overdrage sin ideelle andel af ejendommen til ægtefællen i stedet erhverver ægtefællens ideelle andel af ejendommen for efterfølgende at afstå hele ejendommen til ægtefællen.

Skattestyrelsens opfattelse støttes endvidere af en udtalelse fra Folketingets Ombudsmand 2009 14-1 af 11. maj 2009, hvori Ombudsmanden blandt andet udtalte, at kravet, om at der skal være tale om en bestemt disposition, afføder et krav om at den planlagte disposition - herunder den måde som dispositionen planlægges gennemført på - beskrives tilstrækkelig detaljeret i anmodningen om bindende svar. Spørgeren må altså på forhånd gøre sig klart præcist, hvad det er, han eller hun ønsker at opnå (målet), og hvilken fremgangsmåde Spørgeren har tænkt sig at anvende for at nå sit mål.

Landsskatteretten har i SKM2011.641.LSR afvist at besvare et spørgsmål med følgende begrundelse:

"Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder at det stillede spørgsmål er af en sådan karakter, at en besvarelse heraf ikke vil indebære en skattemæssig stillingtagen til en konkret påtænkt disposition. Spørgsmålet er tværtimod formuleret på en sådan måde, at det alene kan besvares med en egentlig teoretisk redegørelse af responsumlignende karakter jf. bl.a. formuleringen "efter hvilke principper", ligesom beskrivelsen af dispositionen hverken er præcis eller fyldestgørende. Der er således alene fastsat et omtrentligt tidspunkt for dispositionen, og der er for Skatterådet ikke fremlagt kontraktsudkast e.l." [Skattestyrelsens fremhævning]

Endvidere kan henvises til SKM2019.518.SR og SKM2017.387.SR.

På baggrund heraf, er det Skattestyrelsens opfattelse, at det stillede spørgsmål er af en sådan karakter, at en besvarelse ikke vil indebære en skattemæssig stillingtagen til en konkret påtænkt disposition. Spørger ønsker derimod et bindende svar på en alternativ måde at gennemføre den i spørgsmål 1 påtænkte disposition.

Dermed vil en besvarelse af anmodningen om bindende svar vedrørende spørgsmål 2 efter Skattestyrelsens opfattelse have karakter af rådgivning, og spørgsmålet skal dermed afvises, jf. skatteforvaltningslovens § 21, jf. § 24, stk. 2.

Det bemærkes, at afvisningsafgørelser efter skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, ikke kan påklages administrativt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Afvises".

Spørgers høringssvar

Skattestyrelsen indstiller, at der skal svares "nej" til, at Spørger kan overdrage sin udlejningsejendom med tilhørende opsparet overskud og indskudskonto til sin ægtefælle, når han beholder de finansielle aktiver.

Vi er ikke enige i denne indstilling.

For det første er der ingen krav om, at alle virksomhedsordningens aktiver og passiver skal overdrages til ægtefællen, for at anvende kildeskattelovens § 26 A, stk. 4.

Skattestyrelsen finder, at det er en betingelse for anvendelse af kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, at der sker overdragelse af alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen pr. 1. januar 2021.

Dette er ikke korrekt.

Det følger af kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, at "Overdrages en virksomhed fra en ægtefælle til den anden ægtefælle, og anvender overdrageren ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen virksomhedsordningen…….."

Det afgørende er derimod blot, at der overdrages "en virksomhed". Det er ejerskabet til de aktiver og passiver, som udgør en virksomhed, som skal flyttes fra den ene ægtefælle til den anden. Det er derimod ikke afgørende, at alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overdrages.

Vi skal i det hele henvise til vores anmodning om bindende svar for yderligere argumentationer herfor.

For det andet vil den påtænkte overdragelse - i Skattestyrelsens optik - være en deloverdragelse omfattet af kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, såfremt alle aktiver i virksomhedsordningen ikke overdrages til ægtefællen.

I så fald bestemmer kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, at ægtefællen bl.a. kan overtage en del af konto for opsparet overskud. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der kan henføres til den overdragne del, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen.

Idet det samlede kapitalafkastgrundlag svarer til kapitalafkastgrundlaget vedrørende den overdragne udlejningsejendom, da kan hele kontoen for det opsparede overskud overtages af ægtefællen.

Ægtefællen kan derfor overtage det fulde opsparede overskud, mens Spørger beholder de finansielle aktiver uden beskatning til følge.

Vi skal i det hele henvise til vores anmodning om bindende svar for yderligere argumentationer herfor.

For det tredje kan ægtefællerne opnå den ønskede løsning ad anden vej.

Ægtefællerne kan i stedet aftale, at ægtefællen overtager alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen, herunder både udlejningsejendommen, de finansielle aktiver, tilgodehavender mv.

Som berigtigelse kan det aftales, at ægtefællen overtager realkreditgæld, får kredit på f.eks. 3 dage svarende til værdien af de finansielle aktiver og restgælden gives som en gave. Efter de 3 dage indfrier ægtefællen den del af lånet, som knytter sig til værdien af de finansielle aktiver.

Der sker herved en "hel-overdragelse" i Skattestyrelsens optik, da alle virksomhedsordningens aktiver og passiver overdrages til ægtefællen. Ægtefællen kan derfor vælge at indtræde i hele virksomhedsskatteordningen efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 4.

Gældsbrevet indgår i virksomhedsordningen, da der er tale om virksomhedsrelateret gæld.

Når ægtefællen betaler af på gældsbrevet, vil ægtefællen bruge de finansielle midler, hun har erhvervet, til at betale med. Ægtefællen vil således straks efter, at overdragelsen er gennemført, anvende de kontanter, som hun har erhvervet, til at betale Spørger mv.

I en sådan situation vil der ikke være tale om en hævning. Ægtefællen vil overtage ejendommen og det fulde opsparede overskud, og Spørger vil få sin betaling svarende til de finansielle aktiver.

En sådan kreditgivning fra Spørger til ægtefællen vil ikke udløse skattemæssige konsekvenser for Spørger, da Spørger har overdraget hele sin virksomhedsordning til ægtefællen. Dette følger også af afgørelsen SKM2020.349.SR.

I øvrigt skal vi i det hele henvise til vores anmodning om bindende svar med argumenter for, hvorfor vi ikke er enige i Skattestyrelsens indstilling til bindende svar.

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers høringssvar

Skattestyrelsen er, som anført i begrundelsen til spørgsmål 1, enig i, at der efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, ingen krav er om, at alle virksomhedsordningens aktiver og passiver skal overdrages til ægtefællen, men som det endvidere er anført i begrundelsen til spørgsmål 1, indebærer dette imidlertid ikke, at de pågældende nettoaktiver ikke fortsat er omfattet af den virksomhedsordning, som ægtefællen påtænker at indtræde i.

At indtræde i virksomhedsordningen efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, er således ikke et udtryk for et krav om, at alle aktiver i Spørgers virksomhedsordning skal overdrages til ægtefællen. Derimod er det et krav, at ægtefællen fuldt ud fortsætter med den samme skattemæssige virksomhedsordning, som Spørgeren tidligere har anvendt.

Dette understøttes også af praksis om indtræden i virksomhedsordningen, der er gældende efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, hvor der ikke sker nogen overdragelse af aktiver og passiver. Nævnte praksis er videreført i kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, hvorefter der er mulighed for, at der samtidig med en overdragelse efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 2, endvidere kan ske samtidig indtræden i virksomhedsordningen.

Nævnte samtidighed var ikke mulig før vedtagelsen af kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, men indebar efter de tidligere regler, at overdrageren blev ophørsbeskattet ved samtidig overdragelse af virksomhed til en ægtefælle og dennes indtræden i virksomhedsordningen.

Når Spørgers ægtefælle således er den af ægtefællerne, der fra og med den 1. januar 2021 driver udlejningsejendomsvirksomheden, eller som i overvejende grad må anses for at gøre dette, er det også denne ægtefælle, som skal beskattes af virksomhedens resultat. Dette resultat kan følgelig kun opgøres på baggrund af den virksomhedsordning, som der er indtrådt i, hvilket vil sige Spørgers tidligere virksomhedsordning.

Det bemærkes herved, at når virksomhedens eneste erhvervsmæssige aktivitet udgøres af en udlejningsejendom, er der sket overdragelse af hele Spørgers virksomhed, når Spørger ønsker at overdrage sin ideelle andel heraf til ægtefællen. Spørger har således ingen erhvervsmæssig aktivitet længere og må anses for ophørt med virksomhedsordningen.

Når ægtefællen allerede er ejer af den resterende del af udlejningsejendommen og fremover skal drive virksomhedens eneste erhvervsmæssige aktivitet, da er der efter Skattestyrelsens opfattelse tale om en heloverdragelse af virksomheden, hvorfor ægtefællen også fuldt ud indtræder i Spørgers virksomhedsordning.

Dette gælder uanset om ægtefællen ikke har ejerskab til samtlige aktiver omfattet af virksomhedsordningen. Således har det også hidtil været Spørger, der blev beskattet af hele resultatet efter reglerne i virksomhedsskatteloven, skønt ægtefællen ejede halvdelen af ejendommen.

Hvis samtlige aktiver derfor ikke er omfattet af den virksomhedsordning, som ægtefællen indtræder i, da må disse efter Skattestyrelsens opfattelse anses for hævet af Spørger før ægtefællens indtræden heri.

Det er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke hensigten med kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, at det ved indtræden i en ægtefælles virksomhedsordning skal være muligt for den overdragene ægtefælle at undtage visse aktiver og passiver m.m. fra den skattemæssige virksomhedsordning, som pågældende ægtefælle vælger at indtræde i. Denne mulighed burde i givet fald fremgå af ordlyden til bestemmelsen eller af bemærkningerne hertil.

Spørgers opfattelse, hvorefter der i Skattestyrelsens optik skulle være tale om en deloverdragelse efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, kan derfor ikke tiltrædes.

Som støtte for sin påstand gør Spørger endvidere gældende, at ægtefællerne i stedet kunne aftale, at ægtefællen skal overtage alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen, dvs. også de finansielle aktiver og tilgodehavender mv., mod til gengæld at berigtige de finansielle aktiver med et mellem ægtefællerne udstedt gældsbrev, som indgår i den erhvervende ægtefællens virksomhedsordning.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at den anførte situation ikke kan knytte sig til den påtænkte disposition i spørgsmål 1, hvorfor den beskrevne situation alene af den grund ikke kan tillægges vægt i vurderingen heraf. Der er således tale om endnu en alternativ disposition.

Skattestyrelsen kan dog som sin opfattelse vejledende bemærke, at det mellem ægtefællerne udstedte gældsbrev ikke kan anses for erhvervsmæssig gæld.

Skattestyrelsen finder sammenfattende, at Spørgers høringssvar ikke kan medføre en anden indstilling til de to spørgsmål, end som anført i foranstående under Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kildeskatteloven

§ 25 A, stk. 1

Indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst, jf. personskattelovens §§ 2-4, samt ved opgørelsen af den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Deltager begge ægtefæller i driften, medregnes indkomst som nævnt i 1. pkt. hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, jf. dog stk. 8.

§ 26 A, stk. 2 - 6

Stk. 2. Overdrager eller overfører en ægtefælle aktiver til den med ham samlevende ægtefælle til anvendelse i dennes erhvervsvirksomhed, skal fortjenester eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af den førstnævnte ægtefælles skattepligtige indkomst. Efter overdragelsen eller overførelsen behandles aktiverne med hensyn til skattemæssige afskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved afståelse, som om de var anskaffet af den sidstnævnte ægtefælle til de tidspunkter og de beløb, hvortil de i sin tid er anskaffet, og eventuelle afskrivninger, som tidligere er foretaget, anses for foretaget af den pågældende. Foranstående regler gælder ikke ved overdragelse af varer hørende til en af den overdragende ægtefælle drevet erhvervsvirksomhed.

Stk. 3. Uanset reglerne i stk. 2, finder reglerne i afskrivningslovens § 4 tilsvarende anvendelse, når der ved overdragelsen eller overførelsen af aktiver til ægtefællen sker overgang fra én benyttelsesform til en anden.

Stk. 4. Overdrages en virksomhed fra en ægtefælle til den anden ægtefælle, og anvender overdrageren ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I, kan den ægtefælle, som virksomheden overdrages til, indtræde i overdragerens virksomhedsordning, herunder overtage indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen samt mellemregningskontoen, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, såfremt overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb.

Stk. 5. Såfremt overdragelsen vedrører en del af en virksomhed eller en af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, kan ægtefællen overtage den del af indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskontoen, der svarer til den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret. Den forholdsmæssige del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen i den nævnte virksomhed og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen. Ved beregningen af den forholdsmæssige del ses bort fra finansielle aktiver. Foreligger der flere konti for opsparet overskud, medregnes en forholdsmæssig del af hver af kontiene.

Stk. 6. Overtagelse efter stk. 4 og 5 forudsætter, at modtageren opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit I. Det er endvidere en betingelse for overtagelse efter stk. 5, at overdragerens eventuelle negative indskudskonto er udlignet inden overtagelsen. Såfremt den erhvervende ægtefælle ønsker at indtræde i overdragerens stilling med hensyn til beskatning efter virksomhedsordningen, skal beslutning herom senest meddeles i forbindelse med afgivelse af overdragerens oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2.

§ 33 C, stk. 5

Anvender overdrageren ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I, kan den, til hvem virksomheden overdrages, overtage indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, såfremt overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb. Den, til hvem en del af virksomheden eller en af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, overdrages, kan overtage den del af indestående på konto for opsparet overskud, der svarer til den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret. Den forholdsmæssige del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen i den nævnte virksomhed og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen. Ved beregningen af den forholdsmæssige del ses bort fra finansielle aktiver. Foreligger der flere konti for opsparet overskud, medregnes en forholdsmæssig del af hver af kontiene. Overtagelse efter 1. og 2. pkt. forudsætter, at modtageren opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit I.

Virksomhedsskatteloven

§ 5, stk. 1

Overførsel af værdier og beløb omfattet af § 4 b, stk. 1, fra virksomheden til den skattepligtige anses for foretaget i nedennævnte rækkefølge:

1. Kapitalafkast efter § 7, der vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13.
2. Overskud efter fradrag af kapitalafkast (resterende overskud) efter § 10, stk. 1, der vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13.
3. Overskud i det pågældende år:
   1. Kapitalafkast efter § 7, der overføres til den skattepligtige inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13, for indkomståret.
   2. Overskud efter fradrag af kapitalafkast (resterende overskud) efter § 10, stk. 1.
4. Opsparet overskud.
5. Indestående på indskudskonto.

Forarbejder

LFF 2004-01-14 nr. 126 - uddrag

Almindelige bemærkninger

"Succession for ægtefællen i virksomhedsskatteordningen

Lovforslaget har til formål at udvide ægtefællers muligheder for at succedere i virksomhedsordningen. Nærværende lovforslag imødekommer hermed et forslag fra erhvervslivet om at udvide ægtefællers muligheder for succession i virksomhedsordningen.

Ligningsrådet har i en konkret afgørelse fundet, at en skatteyder, der drev en virksomhed under virksomhedsordningen, ikke kunne overdrage virksomheden til sin ægtefælle, således at ægtefællen succederede i ordningen, dvs. i kapitalindestående, kapitalafkastgrundlag, indskudskonto, opsparet overskud og hensættelse til senere hævning (afgørelsen er offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 2001,638). Forespørgeren ønskede, at ægtefællen ud over at overtage driften også skulle erhverve selve virksomheden.

Efter kildeskatteloven § 25 A skal indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved opgørelsen af indkomsten hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Det er således muligt for ægtefællen at succedere i ordningen, hvis blot det alene er driften, der vandrer mellem ægtefællerne, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 1. Desuden kan overdragelse af aktiverne ske med succession, jf. kildeskattelovens § 26 A og B. Efter bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 15 ophører virksomhedsordningen derimod, hvis virksomhedens ejerforhold ændres.

I afgørelsen fra Ligningsrådet blev der lagt vægt på, at såfremt både drift og ejerskab overgår til ægtefællen, vil denne ikke kunne succedere i virksomhedsordningen, da der er tale om en virksomhedsoverdragelse. Virksomhedsordningen blev derfor i det foreliggende tilfælde anset for ophørt, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1, med den konsekvens, at indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat blev medregnet til den personlige indkomst i det pågældende indkomstår.

Virksomhedsordningen indeholder en række særlige regler om beregning af den selvstændige erhvervsdrivendes indkomst. Virksomhedsordningen har blandt andet som formål, at der gives den skattepligtige mulighed for skattemæssig udjævning af indkomster fra gode år til mindre gode år. Herved undgås utilsigtede virkninger af den progressive beskatning.

Erhvervsdrivende, der vælger at blive beskattet under virksomhedsordningen, kan opspare det overskud, der ikke hæves i virksomheden. Det opsparede overskud beskattes hermed alene med en foreløbig virksomhedsskat. Virkningen af at anvende virksomhedsordningen er, at det opsparede overskud først endeligt beskattes som personlig indkomst i det år, hvor det hæves af den erhvervsdrivende fra konto for opsparet overskud.

En ægtefælle kan imidlertid ønske at overføre driften af virksomheden til den anden ægtefælle.

Indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, skal medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Det følger af kildeskattelovens § 25 A, stk. 1. Dog skal kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens § 7, der overføres til den skattepligtige, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og kapitalindkomst hos den af ægtefællerne, der har rådighed over virksomheden, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 2, der henviser til lovens § 24 A. Det følger af denne bestemmelse, at det afgørende i denne henseende er, hvem af ægtefællerne der efter ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet, eller for så vidt angår kapitaludgifter, hæfter for betalingen.

Når en ægtefælle overtager driften af en virksomhed, som den anden ægtefælle tidligere har drevet under virksomhedsordningen, vil ægtefællen, der nu driver virksomheden, ud over indkomst som nævnt i kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, også være rette skattesubjekt for så vidt angår opsparet overskud under virksomhedsordningen inklusiv overskud fra årene før, vedkommende overtog driften. Begrundelsen for dette er, at anvendelsen af de generelle bestemmelser i kildeskattelovens § 25 A ikke medfører, at man kan anse virksomhedsordningen for ophørt. Virksomhedsordningen kan kun anses for ophørt, hvis den skattepligtige ønsker det, hvis virksomhedens ejerforhold ændres, eller hvis virksomhedsejerens skattepligt til landet ophører.

På samme måde som i virksomhedsordningen kan en ægtefælle overtage driften af en virksomhed som hidtil har været drevet - eller i overvejende grad har været drevet - af den ene ægtefælle uden, at kapitalafkastordningen anses for ophørt. Den ægtefælle, der overtager driften, succederer hermed i kapitalafkastordningen.

Overdragelse af aktiverne i en erhvervsvirksomhed kan ske med succession, jf. kildeskattelovens § 26 A og B. Det er med disse regler fundet rimeligt, at afskrivningerne foretages på de aktiver, der anvendes i den pågældende virksomhed, uanset om aktiverne tilhører den anden ægtefælle. Ved overdragelse med succession forstås, at overdragelsen ske uden skattemæssige konsekvenser. Overdragelse af aktiver fra den ene ægtefælle til den anden ægtefælles erhvervsvirksomhed udløser hermed ikke beskatning af fortjeneste eller giver adgang til fradrag for tab. Den ægtefælle, der erhverver aktiverne succederer således i den overdragende ægtefælles skattemæssige stilling. Det vil sige, at afskrivninger fortsættes på det hidtidige grundlag. Dog succederes, der ikke i virksomhedsordningen efter denne bestemmelse.

I visse tilfælde ønsker ægtefællerne foruden at overføre driften af virksomheden eller enkelte aktiver, der anvendes i virksomheden, også at overføre selve virksomheden til den anden ægtefælle. I disse tilfælde må den skattepligtiges virksomhedsordning anses for ophørt, og ægtefællen etablerer herved en ny virksomhedsordning.

Efter reglen i virksomhedsskatteloven § 15, stk. 1, skal den skattepligtige, der ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, der har været drevet under virksomhedsordningen, medregne indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i ophørsåret.

Derimod vil en ægtefælle kunne overføre selve virksomheden til ejerens børn og børnebørn samt søskende og deres børn og børnebørn samt til visse medarbejdere og tidligere medarbejdere med succession i virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 5 og 6.

Det foreslås at sikre, at der uden beskatning kan ske overdragelse af en virksomhed mellem ægtefæller ved at give mulighed for succession i virksomhedsordningen, når en personligt ejet virksomhed overdrages mellem ægtefæller.

En tilsvarende mulighed foreslås indført for indestående på konjunkturudligningskontoen i kapitalafkastordningen.

Der er tale om en udvidelse af de successionsadgange, der i dag findes i henholdsvis kildeskattelovens § 26 A, hvorefter ægtefællen kan overdrage aktiver med succession og kildeskattelovens § 33 C, hvorefter der er mulighed for, at ejerens børn og børnebørn samt søskende og deres børn og børnebørn samt visse medarbejdere og tidligere medarbejdere kan succedere i konto for konjunkturudligningsordningen i kapitalafkastordningen ved overdragelse i levende live.

Når der overdrages med succession, betyder det, at overdrageren ikke beskattes af sin fortjeneste ved overdragelsen. I stedet indtræder (succederer) erhververen i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til konto for opsparet overskud. Erhververen overtager i princippet en udskudt skat svarende til den skattebesparelse, som overdrageren opnår." [Skattestyrelsens fremhævning]

Provenumæssige konsekvenser for stat, amt og kommune

"Succession for ægtefællen i virksomhedsskatteordningen

Den foreslåede udvidelse af reglerne for regler for ægtefællers succession i virksomhedsordningen vil indebære et umiddelbart provenutab i det omfang de gældende regler medfører, at der sker beskatning af konto for opsparet overskud m.v. ved virksomhedsoverdragelser mellem ægtefæller.

Der er ikke sikre holdepunkter for at vurdere omfanget, men med baggrund i at problemet med ægtefællers manglende successionsadgang i virksomhedsordningen ikke har været rejst tidligere, må det vurderes, at provenutabet er meget begrænset, formentligt et par millioner kroner årligt fra og med 2004.

På sigt vil provenutabet blive indvundet, når køber hæver det opsparede overskud. Det reelle tab består således i et rentetab."

Høringssvar

"Dansk Landsbrugsrådgivning påpeger, at det bør overvejes, om det er hensigtsmæssigt, at den erhvervende ægtefælle alene kan succedere i konto for opsparet overskud, da en overdragelse over flere år medfører, at der også kan succederes i indskuds- og mellemregningskonto."

Svar

"Lovforslaget er rettet i overensstemmelse med forslaget således, at der succederes i konto for opsparet overskud, indskudskonto og mellemregningskonto."

Bemærkninger til de enkelte bestemmelser

Til lovforslagets § 8, nr. 2

"Det forslås, at i tilfælde hvor en skattepligtig, der anvender virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen på indkomst fra virksomheden, overdrager virksomheden til sin ægtefælle med succession, kan den erhvervende ægtefælle indtræde i virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen. Der er hermed tale om en lempelse af adgangen til at succedere i virksomhedsordningen ved overdragelse af en virksomhed fra den ene ægtefælle til den anden.

De foreslåede regler i kildeskattelovens § 26 A omhandler skattemæssig succession i levende live. Når der overdrages med succession, betyder det, at overdrageren ikke beskattes af sin fortjeneste ved overdragelsen. I stedet indtræder (succederer) erhververen i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til anskaffelsessum, anskaffelsestidspunkt og anskaffelseshensigt. Erhververen overtager i princippet en udskudt skat svarende til den skattebesparelse, som overdrageren opnår.

I virksomhedsordningen opgøres på konto for opsparet overskud efter gældende regler det overskud, der spares op i virksomheden. Beløbet, der indgår på konto for opsparet overskud, er det beløb, der er tilbage, efter der er betalt en foreløbig virksomhedsskat på 30 pct. Opsparede beløb skal således ikke medregnes ved den skattepligtiges indkomstopgørelse for indtjeningsåret. Beløb på konto for opsparet overskud, som senere overføres fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien, medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst med tillæg af den foreløbige virksomhedsskat, der svarer hertil. Den virksomhedsskat, som foreløbigt er betalt, fradrages herefter ved beregningen af den endelige skat for det indkomstår, hvor beløbet overføres fra konto for opsparet overskud, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3. Den endelige beskatning af overskuddet sker derfor først i det indkomstår, hvor beløbet overføres fra virksomheden til den skattepligtige.

Når den ægtefælle, der erhverver virksomheden, succederer i virksomhedsordningen, betyder det, at ægtefællen overtager indestående på konto for opsparede overskud, indskudskontoen og mellemregningskontoen ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen. Det er en betingelse, at overdragelsen finder sted dagen efter udløbet af sidste indkomstår. Den ægtefælle, der overtager virksomheden, indtræder således blandt andet i den overdragende ægtefælles skattemæssige stilling med hensyn til indeståendet på konto for opsparede overskud, foreløbig betalt virksomhedsskat og den udskudte skat. Til gengæld vil den foreløbigt betalte virksomhedsskat blive endelig ved overdragelsen for den ægtefælle, der overdrager virksomheden. Dette er under forudsætning af, at også driften af virksomheden overtages af den ægtefælle der erhverver virksomheden, idet det efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, er den ægtefælle, der driver virksomheden, der skal medregne indkomsten fra erhvervsvirksomheden. Det er hermed den ægtefælle, der driver virksomheden, der beskattes efter virksomhedsordningen og derfor skal beskattes ved hævninger på konto for opsparet overskud. Hermed kan den forslåede successionsadgang alene udnyttes, hvor både driften og selve virksomheden overdrages fra den ene ægtefælle til den anden ægtefælle.

Når den ægtefælle, der har succederet i indestående på konto for opsparet overskud, senere hæver indeståendet på kontoen, medregnes det hævede beløb med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst for den ægtefælle, der har overtaget virksomheden. Ved skatteberegningen fradrages den virksomhedsskat, der svarer til hævningen, i den erhvervende ægtefælles slutskat med tillæg af en eventuel overført restskat.

På tilsvarende vis succederer den erhvervende ægtefælle også i indskudskonto og mellemregningskonto. Hermed vil den erhvervende ægtefælle blive anset for at have indskudt indestående på indskudskontoen på det tidspunkt og til den værdi som den overdragne ægtefælle har anvendt og for at have foretaget overførsler til og fra mellemregningskontoen.

Når den erhvervende ægtefælle succederer i alle tre konti sikres det, at den erhvervende ægtefælle stilles på samme måde, som hvis virksomheden overdrages successivt over en længere periode. Eksempelvis hvor ejerskabet overdrages i et år uden at driften overføres og driften først i et senere år overdrages.

Hvor en del af virksomheden eller en af flere virksomheder overdrages, overtager ægtefællen alene den del af konto for opsparet overskud, indeståendet på indskudskontoen og mellemregningskontoen, der vedrører den overdragne del af virksomheden eller den overdragne virksomhed. Denne del opgøres efter samme fordelingsnøgle og på samme måde som i kildeskattelovens § 33 C, stk. 5, som den del af kapitalafkastgrundlaget, der vedrører den overdragne del af virksomheden eller den overdragne virksomhed i forhold til overdragerens samlede kapitalafkastgrundlag.

Værdien af kapitalafkastgrundlagene opgøres ultimo indkomståret forud for overdragelsen. Den forholdsmæssige del af kapitelafkastgrundlaget beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen i den nævnte virksomhed og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen.

Det er en betingelse for overtagelse af virksomhedsordningen, at den erhvervende ægtefælle selv opfylder betingelserne for at være omfattet af virksomhedsskattelovens afsnit I.

Kapitalafkastordningen giver efter de gældende regler erhvervsdrivende, der anvender konjunkturudligningsordningen, mulighed for - i lighed med erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen - at udjævne den skattemæssige virkning af svingende indkomster, men uden regnskabsmæssigt at skulle adskille økonomien i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi. Efter ordningen kan der foretages henlæggelser til konjunkturudligning, som kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i henlæggelsesåret mod betaling af en foreløbig konjunkturudligningsskat på 30 pct.

Der foreslås parallelle regler med virksomhedsordningen for konjunkturudligningsordningen i kapitalafkastordningen. Det medfører, at den ægtefælle, der erhverver en virksomhed, en del af en virksomhed eller en af flere virksomheder, som er drevet i kapitalafkastordningen i indkomståret forud for overdragelsen, kan overtage indestående på konto for konjunkturudligning. Konto for konjunkturudligning kan overtages med den størrelse, kontoen har ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen.

Når den ægtefælle, der har succederet i indeståendet på konjunkturudligningskontoen, senere hæver indskud på konjunkturudligningskontoen, skal bruttobeløbet, dvs. såvel beløbet, der fragår kontoen, som det beløb, der tidligere er betalt i konjunkturudligningsskat, medregnes til den erhvervende ægtefælles personlige indkomst. Ved skatteberegningen fradrages den konjunkturudligningsskat, der svarer til hævningen, i den erhvervende ægtefælles slutskat med tillæg af en eventuel overført restskat. Den endelige beskatning sker derfor først i det indkomstår, hvor beløbet overføres fra virksomheden til den skattepligtige.

Når konto for konjunkturudligning overtages af den anden ægtefælle, betyder det, at den overdragende ægtefælle ikke, som det ellers følger af virksomhedsskattelovens § 22 b, skal indtægtsføre de foretagne hensættelser. Den ægtefælle, der overtager virksomheden, indtræder således i stedet for i den overdragende ægtefælles skattemæssige stilling med hensyn til indestående på den bundne konjunkturudligningskonto i et pengeinstitut, foreløbig betalt konjunkturudligningsskat, tidspunktet for henlæggelse og den udskudte skat.

Det er en betingelse for overtagelse af konjunkturudligningskontoen, at den erhvervende ægtefælle selv opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit II.

Det er frivilligt at anvende såvel virksomhedsordningen som kapitalafkastordningen. Ønsker en skattepligtig at benytte sig af enten virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen og indtræde i henholdsvis konto for opsparet overskud, indskudskonto og mellemregningskonto eller konto for konjunkturudligning, skal dette meddelelse i forbindelse med indgivelsen af overdragerens selvangivelsen for det indkomstår, hvori overdragelsen finder sted.

Praksis

SKM2020.349.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at Spørgeren efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 2, kunne overdrage sin eneste udlejningsejendom omfattet af virksomhedsordningen til sin samlevende ægtefælle.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Spørgeren uden beskatning kunne hæve de finansielle aktiver i virksomhedsordningen i forbindelse med ægtefællens indtræden i Spørgerens virksomhedsordning, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 4.

Skatterådet kunne bekræfte, at overdragelsen af virksomheden til ægtefællen udgør en gave, som ikke kan anses for en hævning i Spørgerens virksomhedsordning.

SKM2020.251.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at en ægtefælle efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, kunne overdrage 3 ud af 4 udlejningsejendomme samt opsparet overskud omfattet af virksomhedsordningen til sin samlevende ægtefælle med succession.

Skatterådet kunne også bekræfte, at det ikke er en betingelse, at likvider og værdipapirer mv. bliver medoverdraget, hvorfor disse værdier kunne forblive i den overdragende ægtefælles virksomhedsordning.

SKM2020.188.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at avancen ved et skattepligtigt salg af udlejningsejendomme til en søn kunne opspares i virksomhedsordningen og desuden, at sønnen i det efterfølgende indkomstår kunne overtage det opsparede overskud. Skatterådet kunne imidlertid ikke bekræfte, at faderens tilgodehavende kunne forblive i virksomhedsordningen, da tilgodehavendet ud fra en konkret vurdering primært var båret af private interesser og derfor blev anset for hævet.

SKM2001.290.LR

Ligningsrådet fandt ikke, at en skatteyder, der drev en virksomhed under virksomhedsordningen, kunne overdrage virksomheden til sin ægtefælle, således at hun succederede i ordningen, dvs. i kapitalindestående, kapitalafkastgrundlag, indskudskonto, opsparet overskud og hensættelse til senere hævning. Da der var tale om overdragelse af en virksomhed, skulle virksomhedsordningen anses for ophørt, jf. VSL § 15, stk. 1.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Skatteforvaltningsloven

§ 21, stk. 1

Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

§ 23

Samtidig med indgivelse af en anmodning om et bindende svar skal der betales et gebyr på 300 kr. (2010-niveau). Gebyret reguleres efter § 20 i personskatteloven. Gebyret betales tilbage, hvis anmodningen afvises eller tilbagekaldes.

§ 24

En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Stk. 3. En afgørelse efter stk. 1 eller 2 kan ikke påklages administrativt.

Forarbejder

Bemærkninger til skatteforvaltningslovens § 23 i lovforslag nr. L 110 til skatteforvaltningsloven, som fremsat den 24. februar 2005:

"Gebyret betales for hver disposition, der ønskes svar om, men uanset antallet af spørgsmål om den pågældende disposition. Dog vil der kunne ske afvisning, hvis spørgeren ønsker en række alternative muligheder besvaret, således at en besvarelse vil være at sidestille med rådgivning."

Praksis

SKM2011.641.LSR

Landsskatteretten ændrede Skatterådets bindende svar på et spørgsmål vedrørende principperne for opgørelsen af anskaffelsessummen for anparter, således at spørgsmålet afvistes.

SKM2017.387.SR

Skatterådet afviser at give bindende svar på, om udtagning af et areal til private formål med henblik på privat anvendelse, ikke udgør en momspligtig leverance.

SKM2019.518.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Spørger handler i eget navn, men for andens regning, når de formidler ophold i et sommerhus i Danmark via en hjemmeside på vegne af danske udlejningsbureauer.

Skatterådet afviste at give bindende svar til de øvrige spørgsmål, som knyttede sig til en påtænkt disposition, da det ville være at ligestille med rådgivning, jf. skatteforvaltningslovens § 24.