Dokumentets metadata

Afståelse af bitcoins - erhvervet ved mining - hobbyvirksomhed

Skatterådet havde ved et bindende svar bekræftet, at klagerens aktivitet med mining af bitcoins i 2011-2013 var at betragte som hobbyvirksomhed. Dette spørgsmål var ikke påklaget, hvorfor det blev indlagt som en forudsætning for Landsskatterettens afgørelse, at der var tale om hobbyvirksomhed. For så vidt angik mining-processen fandt Landsskatteretten, at erhvervelsen af bitcoins indgik som en naturlig del af denne proces, hvorfor erhvervelsen af bitcoins var en integreret del af hobbyvirksomheden. De erhvervede bitcoins havde karakteristika lignende likvide aktiver, hvorfor Landsskatteretten anså de erhvervede bitcoins for værende omsætningsaktiver i hobbyvirksomheden. Som følge heraf skulle indtægter ved salg af bitcoins, der er erhvervet ved mining, medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. statsskattelovens § 4.

Landsskatteretten stadfæstede herefter Skatterådets besvarelse af spørgsmål 3, 4, 5 og 6.

Der klages over Skatterådets bindende svar vedrørende den skattemæssige behandling af fortjeneste opnået ved et påtænkt salg (og efterfølgende foretaget delsalg) af bitcoins erhvervet som betaling for at stille serverkraft til rådighed for bitcoin-systemet og validere bitcoin-transaktioner.

Faktiske oplysninger

Klageren [A] har en kandidatgrad i datalogi, og han har været ansat som softwareudvikler [i ind- og udland].

Klagerens indkomst udgjorde fra de nævnte ansættelsesforhold gennemsnitligt 500.000 kr.-600.000 kr. årligt.

I "fritiden" har klageren "minet" bitcoins. Klagerens aktivitet med bitcoin-mining har været såkaldt "pool-mining".

Klagerens repræsentant har ved supplerende indlæg af 2. maj 2019 bl.a. oplyst følgende om begrebet bitcoin-mining:

"… at bitcoin-mining-processen fungerer således, at en såkaldt miner udvælger en tilfældig lodseddel og laver en kompliceret beregning for at tjekke, om der er gevinst.

Hvis der ikke er gevinst, kan den pågældende miner prøve igen. Der er kun gevinst, hvis der er et tilstrækkeligt antal rigtige på lotterisedlen. Antallet af rigtige, der kræves, er bestemt af Bitcoin-systemet.

Dette tilstrækkelige antal rigtige kaldes mining-sværhedsgraden. Sværhedsgraden bliver tilpasset således, at der statistisk forventes en gevinst hvert 10. minut - uanset mængden af total hash-kapacitet på Bitcoin-netværket.

Når en miner får gevinst, kan han publicere en blok med den vindende lodseddel (som bevis) til netværket og modtage de frigivne bitcoins samt transaktionsgebyrerne for transaktionerne, som mineren har inkluderet i blokken. Processen kan betragtes som et væddeløb blandt alle miners om at finde en lodseddel med gevinst, idet en miner er nødt til at starte forfra på processen, når en ny blok bliver publiceret. Man skal starte forfra, fordi lodsedlerne er bundet op på den forrige blok.

En pool-miner deltager i den samme proces i et forsøg på at finde en blok på vegne af pool-operatøren, men denne får også mulighed for gevinst fra poolen med lodsedler, der har færre rigtige end krævet af sværhedsgraden på Bitcoinnetværket.

Pool-operatøren fastsætter en mindre sværhedsgrad ("pool-sværhedsgraden"), og en pool-miner leder efter og indsender derefter sedler med "pool-gevinst" til pooloperatøren, hvorefter pool-operatøren selv tjekker, om lodsedlerne giver poolgevinst.

Dermed beviser den enkelte pool-miner overfor pool-operatøren, at denne stiller kapacitet til rådighed.

Processen har følgende egenskaber:

• Pool-mining og solo-mining er identiske processer. Der er dog en større sandsynlighed for, at en miner finder en lodseddel med pool-gevinst end med gevinst på Bitcoin-netværket.
• Der er ingen garanti for gevinst på lodsedler, uanset hvor mange gange en miner prøver - hverken pool-gevinst eller gevinst på Bitcoinnetværket.
• Lodsedler købes så at sige med strøm og brug af computerudstyr. Processen kunne naturligvis udføres i hånden med papir og blyant, men det ville tage meget lang tid.
• Pool-operatøren bestemmer formen af lodsedler, der arbejdes på af pool-miners, idet pool-operatøren sørger for at de frigivne bitcoins ved en lodseddel med gevinst i Bitcoin-netværket bliver udbetalt til pooloperatøren. Pool-operatøren gør dette ved at bede pool-mineren om at arbejde på lodsedler af en bestemt form.
• Der er konstant kommunikation mellem pool-mineren og pool-operatøren for at få ny information om formen af de lodsedlerne, mineren skal arbejde på.
• Pool-operatøren bør ikke sætte "pool-sværhedsgraden" for lavt, da pooloperatøren dermed kan risikere at blive overbebyrdet med lodsedler med pool-gevinst, som han skal tjekke for gevinst."

Klageren har opstillet følgende regnskab over sine bitcoins i 2011-2013:

Klageren har herudover oplyst, at han i tillæg til de 171,68 bitcoins har minet yderligere 47 bitcoins, som løbende er anvendt i privat regi til køb af VPN-adgang.

Klageren har ikke selvangivet nogen indtægt eller fradrag fra sin miningvirksomhed i 2011-2013, da han har ment, at der var tale om hobbyvirksomhed, og at resultatet på grund af de høje strømpriser i Danmark var negativt.

Den 28. december 2017 anmodede klageren SKAT om et bindende svar, idet han var i tvivl om, hvordan han skulle forholde sig med hensyn til beskatningen af indtægter ved salg af bitcoins fra beholdningen. SKAT forelagde i henhold til skatteforvaltningslovens § 21, stk. 4 anmodningen for Skatterådet:

Følgende fremgår af klagerens anmodning om bindende svar:

"Jeg har produceret (på engelsk "minet") bitcoins (herefter ofte benævnt BTC) for en dengang ubetydelig værdi i 2011, 2012 og starten af 2013. Regnskabet er som følger:

18. juni 2011 - 31. december 2011: ca. 76,7 BTC, opgjort til en daværende værdi i fiat: 574 USD, og med en gennemsnitlig dollarkurs på 5,36 DKK per USD i 2011, giver det en værdi på ca. 3.077 DKK for hele 2011.

1. januar 2012 - 31. december 2012: ca. 86,29 BTC, opgjort til en daværende værdi i fiat, 653 USD, og med en gennemsnitlig dollarkurs på 5,79 DKK per USD i 2012, giver det en værdi på ca. 3.783 DKK for hele 2012.

1. januar 2013 - 18. marts 2013: ca. 8,6 BTC, opgjort til en daværende værdi i fiat, 187 USD, og med en gennemsnitlig dollarkurs på 5,61 DKK per USD i 2013, giver det en værdi på ca. 1.051 DKK for hele 2013.

I alt har jeg minet ca. 171,6 BTC med en ca. modsvarende værdi i fiat på 7.912 DKK mellem d. 19. juni 2011 til d. 18. marts 2013.

Bemærk, at da jeg startede med at mine i juni 2011 var prisen ca. 17 USD pr. BTC, men i november 2011 faldt den til 2 USD pr. styk. I 2012 holdt den sig mellem ca. 2-14 USD pr. styk. Som det vil fremgå af mine indkommende transaktioner i BTC, har jeg fortsat BTC-mining i et jævnt tempo uanset svingninger i prisen. Jeg stoppede med BTC-mining i marts 2013 for i stedet at fortsætte med mining af altcoins (altcoins = andre kryptovalutaer end BTC) for interessens skyld.

Jeg har i et Excel-regneark produceret et regnskab over min BTC-mining d. 28. december 2017. Dette regnskab er produceret ved at beregne værdien i USD på dagen for mine indkommende transaktioner. Jeg har brugt kursen fra en Bitcoin-exchange, Mt Gox, som ikke længere eksisterer i dag, men som dengang var den største af sin art og derfor den mest repræsentative.

Der har ikke været overskud i nogen af årene fra 2011-2013 pga. den høje pris på strøm i Danmark sammenlignet med andre steder i verden, og det har jeg været klar over fra starten af. Min BTC-mining har altså været en underskudsgivende hobby fra første dag. Danmark har aldrig været konkurrencedygtig mht. BTC-mining i forhold til andre lande med langt lavere priser på strøm. Jeg har af denne årsag ikke fratrukket underskuddet i mine selvangivelser for 2011, 2012 og ej heller 2013.

Dispositionen, jeg overvejer at foretage, er at sælge nogle BTC for en fiat-valuta, f.eks. USD eller EUR. Det er ikke klart for mig, hvorvidt jeg vil være skattepligtig af et sådant salg, og det er dette, jeg ønsker at få afklaret. Jeg har endnu ikke solgt noget af min BTC-beholdning fremskaffet via mining mellem juni 2011 - marts 2013.

Jeg bemærker, at jeg IKKE har minet BTC pga. spekulation. Det ville havde været nemmere, langt billigere og mindre tidskrævende at købe en tilsvarende mængde BTC via en Bitcoin-exchange såsom Mt. Gox. Hvis jeg ville have spekuleret i BTC, kunne jeg nemt have købt en langt større mængde BTC. Desuden drejer det sig om et meget lille beløb i USD, som jeg har fremskaffet via BTC-mining. Som jeg forklarer senere, har jeg minet bl.a. pga. min tekniske interesse i BTC og endda minet, selvom det alt i alt har været tabsgivende på grund af strømudgifterne.

Desuden vil jeg bekræfte, at jeg IKKE har minet med næring som formål. Hvis det havde været med næring som formål, havde jeg ikke kun minet med et par computere og grafikkort (som jeg også beskriver senere). Som jeg beskriver senere, har jeg haft en væsentligt større lønindtægt end det lille beløb, jeg har fået ud af BTC-mining, og mit fuldtidsjob har altså været min "næring". Desuden har jeg haft en større nettoformue i kontanter mellem 2011 og 2013, som mine årsopgørelser for disse år vil vise.

[Ansættelser i perioden 2011-2013]

Min personlige indkomst fra disse jobs har været ca. 500-600 tusinde kroner om året, så BTC mining har blot været en interesse uden økonomisk betydning - som skrevet har det været underskudsgivende. Desuden har jeg haft en større nettoformue i kontanter, som min årsopgørelser fra disse år vil bekræfte. Jeg har desuden ikke tidligere seriøst arbejdet i spekulative investeringer såsom aktiehandel eller lign.

I perioden fra 2011 til 2013 har jeg haft alle mine midler i fast ejendom, kontanter på mine bankkonti samt for ca. 35.000 kr. i aktier (aktier, som jeg har ejet siden december 2005, og som jeg ikke selv oprindeligt har købt eller valgt).

Min bitcoin-adresse brugt til mining mellem juni 2011 og marts 2013 er […]. Hvis det er ønsket, kan jeg bevise ejerskab af denne adresse ved at underskrive en meddelelse, som kun kan produceres ved hjælp af den private nøgle for adressen. Konkret er disse BTC produceret via pooled mining (https://en.bit- coin.it/wiki/Pooled_mining) hos diverse BTC mining pools, f.eks. Eligius (https://en.bitcoin.it/wiki/Eligius) og Deepbit (https://en.bitcoin.it/wiki/DeepBit). Deepbit eksisterer ikke længere, og Eligius har ikke længere data over, hvad jeg har minet hos dem. Det er tydeligt via min bitcoin-adresse, at langt størstedelen af de indkommende BTC-transaktioner til adressen er kommet fra Deepbit. Jeg har også primært minet hos Deepbit.

Jeg har minet på et par computere (svingende mellem 1-2 stykker) ved hjælp af nogle få grafikkort (GPU-mining) og processoren i maskinen (CPU-mining). Mining'en har ikke kørt i døgndrift, da jeg har haft mining'en sat på pause, når der har været andre formål med maskinerne. Computernes formål var ikke BTC mining - det var i stedet generel computerbrug. BTC-mining var blot en sideløbende interesse, som jeg brugte maskinerne til. Grafikkortene har f.eks. også kunnet bruges til grafisk intensive computerspil. Jeg har med andre ord *IKKE* haft en større BTC-mining operation kørende, men blot brugt et par computere, som har været brugt til andre formål også.

Formålet med at mine BTC har været (i uprioriteret rækkefølge):

1) Teknologisk interesse i bitcoins og kryptovalutaer generelt samt generel interesse i datalogiske emner såsom kryptografi, algoritmik, netværk, sikkerhed, programmering samt GPU-programmering Jeg har en kandidatgrad i datalogi og har udelukkende beskæftiget mig som softwareudvikler i perioden 2011-2013 (fuldtidsstilling, dvs. 37 timer om ugen). Mit primære arbejdsområde var dengang udvikling af P2P-netværk til streaming af videodata, og da bitcoin-netværket også er et P2P-system og berørte mange af mine interesseområder, var det specielt interessant for mig (https://en.wikipedia.org/wiki/Peer-to-peer). Jeg var også dengang meget interesseret i programmering af GPU'er, hvor BTC mining på GPU'er netop er en anvendelse af GPU-programmering.

2) Generel og langvarig interesse i computerhardware. Siden jeg var teenager, har jeg samlet stationære computere til mig selv og andre, repareret Pc'er med defekt hardware og altid fulgt med i hardwareudvikling og lign.

3) Anonym køb af adgang til VPN-udbydere (https://en.wikipe- dia.org/wiki/Virtual_private_network) via BTC, som jeg har minet. Jeg har købt adgang til VPN-udbydere, som lover at holde brugere anonyme, og som har accepteret betaling i BTC. Jeg har betalt direkte fra mine konti hos mining pools for at holde min identitet anonym. Da disse mining pools ikke længere har data for mit brugerlogin eller ikke længere findes, betyder dette, at jeg ikke længere har dokumentation for, at jeg har foretaget køb af adgang til VPN-udbydere med BTC. Jeg har altså også minet mere end, hvad min opgivne adresse indeholder, da jeg har foretaget nogle køb ved at udbetale direkte fra mining pool'en til en anden BTC-adresse hos VPN-udbyderne. Jeg har ikke længere data for hvor mange BTC, der er brugt til dette formål, men da de fleste VPN'er koster måske ca. 5 USD per måned, er det kun et mindre beløb.

Generelt har jeg kun brugt meget kort tid på at holde mining'en kørende. Jeg har for det meste blot "trykket" "start" og "stop", når det skulle hhv. startes og stoppes. Jeg har brugt få timer i alt på at arbejde med selve hardwaren, men jeg har dog brugt mange timer om ugen på at holde mig opdateret på udvikling af software til BTC-mining, samt generel udvikling inden for kryptovalutaverdenen og desuden udvikling inden for hardware relevant til BTC mining.

Derudover har jeg brugt en del tid på at studere kildekoden til BTC-mining-programmerne for at forstå disse og se, om de var programmeret optimalt. Formålet med dette har været ren interesse, da jeg har fundet selve mining-programmerne meget fascinerende, og jeg dengang var meget interesseret i programmering af grafikkort (GPU'er, https://en.wikipedia.org/wiki/Graphics_processing_unit).

Selvom jeg stoppede med BTC-mining tilbage i marts 2013, stoppede jeg dog ikke helt med mining. Jeg fortsatte i stedet med mining af altcoins (altcoins = andre kryptovalutaer). Det blev mere populært at mine andet end BTC med GPU'er omkring april 2013, og det var spændende for mig at studere de forskellige altcoins og hvordan deres mining fungerede. Jeg fik dermed chancen for at studere mining-software, som var væsentligt anderledes end hvad der blev brugt til BTC-mining. Det var af stor personlig interesse for mig."

Klagerens repræsentant har på vegne af klageren supplerende til Skatterådet bl.a. oplyst og anført følgende betragtninger:

"Det skal indledningsvist bemærkes, at denne sag handler om mining. Med andre ord har spørger stillet serverkraft til rådighed for bitcoin-systemet, valideret bitcoin-transaktioner, og er på den måde blevet belønnet med bitcoins.

Vi er ikke bekendt med praksis, der regulerer beskatningen af minede bitcoins.

(….)

Desuden skal det præciseres, at nærværende anmodning alene omfatter spørgers bitcoin-beholdning minet i perioden 18. juni 2011 til 18. marts 2013, og spørgsmålet om, hvorvidt en gevinst ved salg af de minede bitcoins er skattepligtige for spørger.

Spørgers øvrige kryptovaluta - det vil sige Spørgers altcoins - skal således afgrænses fra nærværende sag, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1."

Forud for afgivelse af SKATs (nu Skattestyrelsen) indstilling til Skatterådet stillede SKAT i alt 13 spørgsmål til spørgeren (nu klageren)

Spørgsmål 1

"Har du udarbejdet årlige regnskaber for din aktivitet med mining?"

Spørgeren, nu klageren, svarede:

"Det præciseres ikke, hvad der menes med "årlige regnskaber". Idet Spørgers mining-aktiviteter har foregået i Spørgers private regi, er der ikke udarbejdet egentlige "årlige regnskaber", og der kan derfor henvises til Spørgers allerede oplyste bitcoin-wallet, hvor Spørgers bitcoin-transaktioner fremgår.

Spørger er villig til at udarbejde et regnskab over Spørgers estimerede strømforbrug på de minede bitcoins, hvis dette måtte ønskes. Som nævnt ovenfor vil der uanset hvad være tale om, at prisen på forbrugt strøm overstiger værdien af minede bitcoins, hvorfor der - efter vores vurdering - er tale om en fradragsberettiget udgift."

Spørgsmål 2

"Du bedes oplyse alle dine bitcoinadresser og transaktionerne heri."

Spørgeren, nu klageren, svarede:

"Der henvises til det af Spørger fremlagte regnskab over den omhandlende bitcoin-mining samt Spørgers allerede oplyste bitcoin-wallet, hvor Spørgers bitcoin-transaktioner fremgår.

Der henvises i øvrigt til ovennævnte kommentar, idet det alene er den skattemæssige beholdning af Spørgers minede bitcoin-beholdning, der ønskes besvaret i nærværende sag."

Spørgsmål 3, 4 og 5

"Hvis der i årene 2011-2013 er modtaget mining-fee's som led i aktiviteten med bitcoin-mining, bedes de årlige indtægter specificeret."

Spørgeren, nu klageren, svarede:

"Mining-fee" er både for Spørger og undertegnede et ukendt begreb, idet Spørger ikke tildeles "fees" for "mining", men derimod bitcoins. Det lægges således til grund, at der med "mining-fee" menes "transaction-fee" (el. transaktionsgebyr), herunder om Spørger har modtaget betaling for transaktionsgebyrerne inkluderet i en blok.

Som det fremgår af Spørgers wallet, som SKAT allerede er bekendt med, har Spørger minet størstedelen af sine bitcoins på en mining pool kaldet Deepbit. Deepbit beholder - i lighed med de fleste andre mining pools - transaktionsgebyrerne. Som eneste tilgængelige dokumentation herfor henvises til følgende hjemmeside idet vi skal bemærke, at de anvendte mining pool ikke længere eksisterer: https://en.bitcoin.it/w/index.php?title=Comparison_of_mning_pools&oldid=XX. Herudover har Spørger minet et mindretal af sine bitcoins på andre mining pools, herunder Eligius, 50BTC og Eclipse MC. Disse mining pools eksisterer ikke længere, og i lighed med Deepbit har disse mining pools beholdt transaktionsgebyrerne, jf. også ovenstående.

Det skal bemærkes, at følgende dokumentation er nødvendig, hvis Spørgers samlede indtægter på transaktionsgebyrer (hvis nogen) skal opgøres:

• En opgørelse over det samlede antal mining pools, som Spørger har deltaget i.
• En opgørelse over alle de blokke, som de mining pools, Spørger har deltaget i, har minet. Denne data er ikke længere tilgængelig.
• En opgørelse over hvor stor en andel af udbetalingen af transaktionsgebyrerne for hver blok, som Spørger har været med til at mine, Spørger har været berettiget til. Denne data er ikke længere tilgængelig.
• Hvorvidt - som nævnt ovenfor - om de mining pools, Spørger har deltaget, har udbetalt transaktionsgebyrer. Spørger har undersøgt dette, og Spørger har kun fundet data, der understøtter, at de mining pools, Spørger har deltaget i, ikke har udbetalt transaktionsgebyrer.

Uanset hvad skal det lægges til grund, at der - hvis der overhovedet er udbetalt transaktionsgebyrer - er tale om et forsvindende lille beløb. Det skal hertil bemærkes, at det stort set var gratis at foretage transaktioner med bitcoins i den relevante tidsperiode, hvilket bevirkede, at minere fik ubetydelige transaktionsgebyrer tildelt. Dette illustreres da også ved, at det var kutymen, at mining pools beholdte transaktionsgebyrer - netop fordi der var tale om ubetydelige beløb.

Spørgers egne overslagsberegninger viser, at transaktionsgebyrer udgjorde ikke over 0,37 % af den samlede udbetaling af bitcoins til alle miners i perioden, hvor Spørger minede bitcoins. Da udbetaling til bitcoin miners består af en blokgevinst per blok samt transaktionsgebyrerne per blok, betyder dette med andre ord, at 99,63 % af den samlede udbetaling af bitcoins til miners udgjordes af blokgevinsten i den nævnte periode."

Spørgsmål 6

"Har du regnet fra den 28. december 2017 og frem til dags dato afstået de minede bitcoins - helt eller delvist?"

Spørgeren, nu klageren svarede:

"Spørger har foretaget en delvis afståelse af sine minede bitcoins i januar 2018. Spørger afventer SKATs stillingtagen i nærværende sag, førend Spørger kan foretage en korrekt skattemæssig opgørelse heraf. Hvorvidt Spørger i perioden fra den 28. december 2017 og frem har afstået sin beholdning af minede Bitcoins helt eller delvist, kan imidlertid ikke have relevans for vurderingen af, hvorvidt disse bitcoins er minet som led i næring eller spekulation tilbage i perioden 18. juni 2011 til 18. marts 2013."

Spørgsmål 7

"Har du, bortset fra din mining af bitcoins i årene 2011-2013, på anden led erhvervet Bitcoins forud for dags dato?"

Spørgeren, nu klageren svarede:

"Der henvises til ovennævnte kommentar, idet det alene er spørgsmålet om den skattemæssige beholdning af Spørgers minede bitcoin-beholdning, der ønskes besvaret i nærværende sag."

Spørgsmål 8

"Det fremgår af anmodningen, at du har minet mere, end din opgivne adresse indeholder, da du har foretaget køb af adgang til VPN-udbydere med bitcoins for herved at sikre din anonymitet, samt at du ikke længere har data for, hvor mange bitcoins, der er brugt til dette formål. I den forbindelse bedes du oplyse følgende:

• Har du et bud på, hvor mange bitcoins, der er anvendt til VPN-køb?
• Havde du flere VPN-udbydere?
• Har du købt andet med bitcoins fra dine konti hos de forskellige mining-pools?"

Spørgeren, nu klageren svarende:

"Som det fremgår af sagsfremstillingen, har Spørger anvendt sine bitcoins til at købe adgang til forskellige VPN-udbydere. Spørgers anvendelse af VPN-udbydere har baggrund i, at Spørger vægter sit privatliv. Spørger kan ikke erindre, om Spørger også har anvendt sine bitcoins til at købe andre varer eller ydelser. For at sikre sin anonymitet har Spørger jævnligt skiftet VPN-udbyder. Spørger har derfor anvendt forskellige VPN-udbydere, hvis services dog alle har kostet ca. 8 - 10 USD. Spørger har på den baggrund udarbejdet følgende opgørelse, som baserer sig på Spørgers hukommelse, og som opgør et estimat på det samlede antal forbrugte bitcoins på VPN-ydelser. Der findes ingen dokumentation for købene:

- Juli 2011: 1 BTC

- August 2011: 1 BTC

- September 2011: 2 BTC

- Oktober 2011: 3 BTC

- November 2011: 5 BTC

- December 2011: 3 BTC

- Januar 2012 - juni 2012: 20 BTC

- Juli 2012 - december 2012: 10 BTC

- 2013: 2 BTC

Samlet antal anvendt bitcoins: 47."

Spørgsmål 9

"Hvorledes foregik transaktionerne fra dine konti hos de forskellige mining-pools til din bitcoin-adresse, der er brugt til din mining-aktivitet i juni 2011 til marts 2013, dvs. selve processen for overførelsen, herunder om transaktionerne foregik automatisk, når der var bitcoins på kontiene hos den enkelte mining-pool, eller om du selv skulle stå for transaktionerne?"

Spørgeren, nu klagerens svarede:

"Måden, hvorpå transaktioner foregik på, afhænger af, hvorledes den enkelte mining pool har indrettet sig. Der findes ikke én måde, hvorpå disse transaktioner foregik, og Spørger kan ikke erindre, hvordan transaktionerne foregik på hver enkelt af de mining pools, hvori Spørger deltog.

På Deepbit, der som nævnt var den mining pool, hvor Spørger havde hoveddelen af sin mining aktivitet, interagerede man via Deepbit's hjemmeside, hvor man manuelt foretager en udbetaling af bitcoins til ens bitcoin-wallet.

Spørgsmålet kan ikke svares med højere grad af nøjagtighed end ovenstående. Hvorledes transaktionerne fra Spørgers konti hos de forskellige mining-pools til Spørgers bitcoin-wallet kan ikke have relevans for vurderingen af, hvorvidt Spørgers bitcoins er minet som led i næring eller spekulation tilbage i perioden 18. juni 2011 til 18. marts 2013."

Spørgsmål 10, 11, 12 og 13)

"For at vurdere din samlede aktivitet med mining bedes du oplyse, hvilke andre kryptovalutaer du har minet siden marts 2013 og frem til dato samt dokumentere og specificere dette."

Spørgeren, nu klageren svarede:

"Der henvises til ovennævnte kommentar, idet det alene er spørgsmålet om den skattemæssige beholdning af Spørgers minede bitcoin-beholdning, der ønskes besvaret i nærværende sag."

Ifølge Skatteankestyrelsens undersøgelser på http:bitcoinkurser.dk er kursen på 1 bitcoin pr. 12. juli 2019 77.269,88 kr.

Skatterådets afgørelse

Spørgsmål 1 og 2

Skattestyrelsen har indstillet, at der svares ja til spørgsmål 1 og nej til spørgsmål 2. Skatterådet er enig i Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Det ønskes bekræftet, at spørgeren ikke er skattepligtig af fortjenesten ved et eventuelt salg af beholdningen af bitcoins fremskaffet ved mining i 2011-2013.

Skattestyrelsen har i sin indstilling uprøvet lagt til grund, at spørgeren i det enkelte år og samlet har haft underskud ved mining af bitcoins som følge af, at udgifterne til strøm har været større end indtægterne. Underskuddet er ikke fratrukket ved opgørelsen af indtægten, fordi spørgeren har anset mining af bitcoins for en hobby.

Erhvervsmæssig virksomhed er karakteriseret ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud. Virksomheden skal udøves nogenlunde regelmæssigt gennem en ikke helt kort periode, og virksomheden må ikke være af helt underordnet omfang.

At virksomheden skal være erhvervsmæssig indebærer, at der bl.a. skal ske en afgrænsning over for ikke-erhvervsmæssig virksomhed, herunder hobbyvirksomhed. Denne afgræsning skal ske ved en samlet vurdering efter en række kriterier.

Efter de sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed, må en erhvervsvirksomhed dels have et vist omfang, dels være etableret med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats.

Skattestyrelsen finder på det foreliggende grundlag, at formålet med at opnå et økonomisk overskud i spørgers mining-aktivitet i perioden 2011 til 2013 ikke har været et element af nogen særlig betydning, ligesom aktiviteten med bitcoin mining ikke har været udøvet regelmæssigt gennem en længere periode, og at aktiviteten herudover har været i et mindre omfang.

Derimod findes spørgers omfattende personlige interesse for mining og tilhørende hardware og programmering at være den bærende årsag til, at spørger har udøvet mining efter bitcoins.

Efter det oplyste var spørger bekendt med omkostningernes størrelse i forbindelse med mining af bitcoins, allerede inden aktiviteten startede i 2011, men også at der ikke kunne opnås overskud herved.

Således har spørger anset aktiviteten for en underskudsgivende hobby allerede fra første dag, hvorfor spørger ikke har fratrukket underskuddet i indkomstopgørelserne for 2011, 2012 og 2013.

Som anført indledningsvist, er det forudsætningsvist lagt til grund, at der i omhandlede periode har været underskud ved mining af bitcoins som følge af, at udgifterne til strøm var større end indtægterne.

Ifølge retspraksis er det en betingelse for at anse en virksomhed for erhvervsmæssig, at der er en vis minimumsomsætning (intensitetskravet), samt at virksomheden udøves med henblik på rentabel drift (rentabilitetskravet). Se hertil Skatteministeriets kommentar i SKM2008.854.DEP til SKM2008.641.BR. Se også SKM2016.437.BR om samme.

Der kan endvidere henvises til Højesterets domme offentliggjort som TfS 1999, 863, HR og SKM2007.107.HR samt til SKM2006.428.ØLR, som resumeret nedenfor under praksis.

Da det har stået spørger klart, at mining-aktiviteten allerede fra begyndelsen i 2011 som følge af den høje strømpris ville være underskudsgivende, at driften af mining-aktiviteten af bitcoins alene var tilrettelagt som en periodisk bibeskæftigelse, at indtægterne for perioden alene udgjorde i alt 7.912 kr., og at spørger ophørte med bitcoin-mining i 2013, finder Skattestyrelsen, at aktiviteten ikke kan anses for en erhvervsmæssig virksomhed, men derimod som en hobbyvirksomhed, der særligt tilgodeser spørgers personlige fritidsinteresse.

Det bemærkes, at der ikke herved er taget stilling til spørgers efterfølgende aktivitet med mining af altcoins, da der om denne aktivitet dels ikke er afgivet nogen oplysninger og dels ikke ønskes et bindende svar på kvalifikationen heraf.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke er skattepligtig af fortjenesten ved et eventuelt salg af beholdningen af bitcoins fremskaffet ved mining i 2011-2013. Skattestyrelsen har indstillet, at klageren er skattepligtig af fortjenesten, hvorfor der svares ja på spørgsmålet. Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens svar på spørgsmålet.

Spørgeren har anført, at hvad enten mining-aktiviteten kan kvalificeres som erhvervsmæssig eller ej, da vil en efterfølgende værdistigning af de erhvervede bitcoins være skattefri, jf. statsskattelovens § 5, litra a.

Af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.1.1.2, fremgår, at nettoindtægt ved hobbyvirksomhed beskattes efter statsskattelovens § 4, og at nettoindkomsten er personlig indkomst. Det særlige ved hobbyvirksomhed er, at det kun er omkostninger, der er forbundet med indkomsterhvervelsen, som kan fratrækkes, dvs., at fradragsretten er gjort kildeartsbegrænset. Det kan i praksis være vanskeligt at afgøre, hvilke beløb, der kan fratrækkes i hobbyindkomsten for at beregne nettoindkomsten. Det vil ofte være nødvendigt at foretage et skøn. Indtægter ved hobbyvirksomhed beskattes på retserhvervelsestidspunktet. Underskud ved hobbyvirksomheden kan ikke fratrækkes i anden indkomst eller fremføres. Baggrunden herfor er, at underskuddet reelt er udtryk for et privatforbrug. Gevinst og tab på aktiver, der er anvendt i hobbyvirksomheden, er indkomstopgørelsen uvedkommende. Såfremt, der er en direkte sammenhæng mellem udgifter, der kan indeholdes i årets underskud, og indtægter erhvervet i et senere år, kan udgifter fratrækkes i de sammenhængende indtægter, jf. princippet i TfS 1989,244 LSR om en hundekennels salg af hvalpe.

Ved spørgers mining indtræder den skattemæssige retserhvervelse til nyudstedte bitcoins på det tidspunkt, hvor spørgeren erhverver sit krav på pooludbyderen, hvad enten overførslen til spørgerens bitcoinwallet finder sted samtidigt hermed eller senere. Spørgeren modtager et usædvanligt betalingsmiddel (bitcoins) for den aktivitet (mining), som spørgeren udfører i sin hobbyvirksomhed. Spørgeren skal medregne værdien heraf i hobbyvirksomheden i det indkomstår, hvor erhvervelsen finder sted, svarende til principperne for vederlagsnæring, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.2, hvor det bl.a. er anført, at der vil være en formodning for, at den erhvervsdrivende har modtaget aktivet med henblik på senere omsætning, men hvis den næringsdrivende afkræfter denne formodning og beviser, at aktivet ikke er indgået i omsætningsformuen, altså at det er erhvervet som anlægsformue eller til privat brug, vil beskatningen ske efter de almindelige regler for afståelse af den pågældende type aktiv.

Spørgeren har valgt ikke at realisere sine bitcoins samtidigt med erhvervelsen heraf, hvilket indebærer en mulighed for en senere gevinst eller tab i forhold til værdien på erhvervelsestidspunktet. Efter spørgerens opfattelse overgår de erhvervede bitcoins til at være et privat aktiv, som herefter kan afstås skattefrit efter statsskattelovens § 5, litra a.

Hvad enten der er gevinst eller tab ved en senere realisation, skal resultatet efter Skattestyrelsens opfattelse indgå i hobbyvirksomhedens indkomstopgørelse. Principperne om vederlagsnæring finder tilsvarende anvendelse ved opgørelsen af indkomsten for en hobbyvirksomhed.

Det har formodningen imod sig, at de erhvervede bitcoins ikke er modtaget med henblik på videresalg eller med henblik på at indgå i hobbyvirksomheden på et senere tidspunkt. Dette understøttes af, at der er anvendt 47 ud af de producerede 179 bitcoins i hobbyvirksomheden i perioden 2011-2013. Af de resterede 132 bitcons er en del bitcoins afstået i januar 2018. Skattestyrelsens opfattelse understøttes endvidere af Vestre Landsrets tilkendegivelse i TfS 1996,177 VL. Sagen viser, at en hobbyvirksomhed kan være passiv i mange år for at blive aktiv igen på et senere tidspunkt, når et aktiv afstås, og sagen viser også, at aktiver i hobbyvirksomheden ikke automatisk overgår til "privat anvendelse", fordi hobbyvirksomheden indstilles i en periode.

Der blev ikke afsagt dom i sagen, idet sagsøger hævede sagen efter tilkendegivelsen. Sagen omhandlede salg og udlæg af billeder fra en afdød kunstmalers dødsbo. Kunstmalerens billeder blev fremstillet i perioden 1943 til 1968, og han afgik ved døden i 1988. Han havde frem til sin død i alt 145 af de fremstillede billeder i behold.

Landsretten fandt i sin tilkendegivelse ikke, at billederne kunne afstås skattefrit efter statsskattelovens § 5, men at indtægten ved salget var skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4. Landsretten tilføjede i denne forbindelse, at det ikke kan antages, at det i statsskattelovens § 4, litra a, nævnte eksempel på årsindtægter, der er vederlag for kunstnerisk virksomhed, er begrænset til indtægter hidrørende fra kunstnerisk virksomhed udført i umiddelbar tidsmæssig forbindelse med vederlæggelsen.

Det er på baggrund heraf Skattestyrelsens opfattelse, at en fortjeneste ved et eventuelt salg af beholdningen af bitcoins fremskaffet ved mining i 2011-2013 ikke kan afstås skattefrit efter statsskattelovens § 5.

Da spørgeren ikke har udarbejdet noget regnskab for omhandlede periode, finder Skattestyrelsen, at det ikke er muligt at opgøre et beløb, der kan anses som anskaffelsessum i forbindelse med en eventuel afståelse af omhandlede bitcoins. I forbindelse med en eventuel opgørelse af en anskaffelsessum skal der endvidere henses til, at der på grund af underskud i hele perioden med bitcoin-mining allerede er forbrugt udgifter til modregning i den erhvervede indkomst på i alt 7.912 kr., som der ikke er blevet gennemført beskatning af som følge af underskud, ligesom der skal henses til, at en del af den samlede anskaffelsessum allerede må anses for anvendt i forbindelse med spørgers afståelse af bitcoins til køb af anonym VPN-adgang.

I det omfang den erhvervede beholdning af bitcoins ikke afstås samtidigt, skal der efter Skattestyrelsens opfattelse endvidere foretages en opgørelse af anskaffelsessummen for de erhvervede bitcoins opgjort pr. indkomstår. Dvs. en opgørelse af de kildeartsbegrænsede udgifter pr. indkomstår og ligeligt fordelt på de i samme indkomstår erhvervede bitcoin.

At der bør anvendes en sådan gennemsnitsberegning til opgørelse af anskaffelsessummen for hver enkelt minet bitcoin pr. indkomstår skyldes, at der ikke ved mining kan henføres konkrete udgifter til hver enkelt minet bitcoin

Denne årlige gennemsnitsberegning af de kildeartsbegrænsede udgifter pr. minet bitcoin er efter Skattestyrelsens opfattelse nødvendig i tilfælde, hvor der sker delafståelser af beholdningen, idet anskaffelsessummen ved delafståelser af ensartede og ikke identificerbare bitcoins skal opgøres efter FIFO-princippet, jf. Skatterådets afgørelser i SKM2018.104.SR, SKM2018.130.SR og SKM2018.288.SR.

Henset til den manglende dokumentation for udgifternes størrelse og afholdelse, finder Skattestyrelsen, at der ikke på det foreliggende grundlag kan opgøres nogen anskaffelsessum, hvorfor denne må anses for at udgøre 0 kr.

Det er på baggrund heraf Skattestyrelsens opfattelse, at salgssummen ved en eventuel hel eller delvis afståelse af beholdningen af de minede bitcoins fuldt ud skal medregnes til den personlige indkomst som hobbyvirksomhedsindkomst.

Der er ikke herved taget stilling til en eventuel anskaffelsessum og afståelsessum for de af spørger tidligere afståede bitcoins til brug for køb af varer og/eller ydelser, herunder 47 bitcoins til forskellige VPN-adgange, ligesom der heller ikke er taget stilling til, om udgiften til VPN-adgangen kan anses for omfattet af kildeartsbegrænsningen og dermed indgå i opgørelsen af de samlede udgifter for hobbyvirksomheden. Ligeledes har Skattestyrelsen ikke taget stilling til eventuel afståelse af tildelte Bitcoin-Cash modtaget den 1. august 2017 som følge af de minede bitcoins.

Der er endvidere ikke taget stilling til, hvorvidt afståelsen af de minede bitcoins, herunder Bitcoin-Cash, kan anses for omfattet af momsloven.

Skattestyrelsen er således ikke enig med spørger i, at beholdningen af minede bitcoins kan afstås skattefrit. Skattestyrelsen mener således, at det stillede spørgsmål, om spørger vil være skattepligtig af fortjenesten af et evt. salg af sin bitcoins-beholdning fremskaffet ved mining i 2011-2013, skal besvares med "Ja".

Spørgsmål 4, 5 og 6

Det ønskes be- eller afkræftet, om spørger, i det tilfælde der besvares bekræftende på spørgsmål 3, er skattepligtig af fortjenesten af et eventuelt salg af beholdningen af bitcoins erhvervet i henholdsvis 2011, 2012 og 2013.

Skattestyrelsen har indstillet, at spørgsmål 4-6 besvares med et ja. Skatterådet er enig i Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Der henvises til Skattestyrelsens begrundelse af spørgsmål 3, hvorefter realisation af producerede aktiver i hobbyvirksomheden skal medregnes i indkomstopgørelsen som hobbyvirksomhedsindkomst, uanset i hvilket indkomstår afståelsen sker.

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har den 15. august 2019 indsendt en udtalelse til klagesagen. Af udtalelsen fremgår bl.a.:

"Der er nedlagt påstand om, at Skatterådets bindende svar af 18. december 2018 ændres til et "Nej" for så vidt angår spørgsmålene 3, 4, 5 og 6.

Det bindende svars øvrige spørgsmål er således ikke påklaget, hvilket bl.a. indebærer, at klagers produktion af bitcoins udgør en hobbyvirksomhed, hvilket også er i overensstemmelse med klagers opfattelse, som anført i den påklagede afgørelse.

Til støtte for den nedlagte påstand har klagerens repræsentant i sin klage og i det supplerende indlæg af 2. maj 2019 gjort gældende, at klagers gevinst ved realisation af de producerede bitcoins ikke er skattepligtig i henhold til statsskattelovens § 5 som spekulations- eller næringsgevinst.

Hertil skal bemærkes, at Skatterådet har fundet, at såvel erhvervelsen som den senere realisation af de producerede bitcoins henhører under klagers hobbyvirksomhed, hvorefter den årlige indkomst opgøres som et nettoresultat efter statsskattelovens § 4, jf. langvarig praksis vedrørende indkomstopgørelsen for hobbyvirksomheder.

Skatterådet har således ikke fundet, at statsskattelovens § 5 finder anvendelse i denne sag.

Skatterådet fandt endvidere i sin afgørelse,

"at det følger af det almindelige brede indtægtsbegreb i statsskattelovens § 4, at indkomster fra hobby- og anden ikke-erhvervsmæssig virksomhed er skattepligtige. En sondring mellem erhvervsmæssig og ikke-erhvervsmæssig virksomhed eller hobby- og fritidsvirksomhed er uden betydning i henseende til skattepligten på indtægtssiden.

Derimod får ovennævnte sondring betydning på udgiftssiden, idet det er fast praksis, at der ikke er fradrag for underskud ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed, herunder hobbyvirksomhed. Se hertil også Skatteretten 1, 8. udgave 2018, afsnit III, kapitel 2.4.6 om ikke-erhvervsmæssig virksomhed samt hobby- og fritidsvirksomhed. " [Skattestyrelsens understregning]

Tilsvarende om det brede indtægtsbegreb i statsskattelovens § 4 fremgår af TfS 1996, 177 VL, som omtalt i den påklagede afgørelse,

"Det følger af statsskattelovens § 4, 1. led, sammenholdt med litra a.-f., at den skattepligtiges samlede årsindtægter, uanset indkomstkilden, som udgangspunkt er genstand for beskatning. " [Skattestyrelsens understregning]

Skattestyrelsen skal fremhæve, at TfS 1996, 177 VL fastslår, at årsindtægterne skal medregnes efter statsskattelovens § 4, uanset hvilken kilde de måtte hidrøre fra, det være sig fra erhvervsmæssig virksomhed, hobbyvirksomhed mv.

I den påklagede afgørelse har Skatterådet henvist til SKM2014.219.LSR, om en hobby-kunstner, som påstod sit salg af kunstværker for omfattet af statsskattelovens § 5, hvortil Landsskatteretten udtalte:

"Ved drift af hobbyvirksomhed skal nettoindkomsten medregnes til den personlige indkomst, jf. statsskattelovens § 4. De aktiver, der er skabt eller produceret i hobbyvirksomheden med henblik på videresalg, indgår i hobbyvirksomheden, og indkomsten herfra fratrukket hobbyvirksomhedens udgifter beskattes efter statsskattelovens § 4. Dette er uanset, at hobbyvirksomheden generelt må anses for at være drevet i et privat regi, og at indtægter fra salg af personlige aktiver og anlægsaktiver i hobbyvirksomheden giver en indtægt, der må betragtes som skattefri efter statsskattelovens § 5. " [Skattestyrelsens understregning]

Skattestyrelsen er enig i Landsskatterettens ovennævnte afgørelse, hvorefter indkomsten ved salg af hobbyvirksomhedens omsætningsaktiver er omfattet af nettoindkomsten efter statsskattelovens § 4, og at omsætningsaktiver i en hobbyvirksomhed ikke kan omfattes af statsskattelovens § 5.

Skatterådet har i den påklagede afgørelse fundet, at samme princip, som anvendes ved vederlagsnæring, skal finde anvendelse ved opgørelse af nettoindkomsten i klagers hobbyvirksomhed.

Dette indebærer, som anført i den påklagede afgørelse, at gevinst eller tab ved realisationen af de producerede bitcoins skal indgå i nettoresultatet af hobbyvirksomheden i realisationsåret, jf. statsskattelovens § 4.

Baggrunden for at anvende samme princip som ved vederlagsnæring skal for det første ses i sammenhæng med, at indkomsten ved produktion af bitcoins sker i to led. Først modtages bitcoins som følge af færdig produktion, og derefter modtages salgsværdien ved realisationen.

For det andet skal det ses i sammenhæng med, at indkomst ved hobbyvirksomhed opgøres som en årlig nettoindkomst efter statsskattelovens § 4, og at der i udgangspunktet ikke er adgang til at fremføre underskud, tab, anskaffelsessummer m.m. til senere indkomstår eller til modregning i nogen anden indkomst.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er der en direkte sammenhæng mellem de producerede og de i senere år realiserede bitcoins, og det anførte princip indebærer således, at der ved realisation i et senere indkomstår end i produktionsåret opnås adgang til at fremføre værdien af de i produktionsårene modtagne bitcoins som anskaffelsessum ved den senere realisation.

Under forudsætning af at de i hobbyvirksomheden afholdte udgifter udelukkende vedrører produktionen af bitcoins, dvs. kildeartsbegrænsede udgifter, kan der efter Skattestyrelsens opfattelse endvidere ske fremførsel til realisationsåret af de udgifter, der kan indeholdes i årets underskud, idet disse udgifter også må anses for anskaffelsessum.

Således medfører princippet, at hobbyvirksomheden i den pågældende periode frem til og med realisationen af bitcoins vil få fradrag for samtlige de til produktionen medgåede udgifter og således samlet set maksimalt blive beskattet af den over samtlige år opnåede nettofortjeneste.

Princippet er også i overensstemmelse med TfS 1989, 244 LSR, omhandlende en hobby-hundekennel, som fik adgang til at fremføre afholdte udgifter til det år, hvor hvalpene blev solgt, som omtalt i den påklagede afgørelse.

Det er efter Skattestyrelsens opfattelse fast praksis, at alle indtægter vedrørende hobbyvirksomheden skal medregnes i det enkelte indkomstårs nettoresultat, og at underskud m.m. ikke kan fremføres til senere indkomstår, medmindre der kan konstateres en direkte sammenhæng mellem udgifter, der kan indeholdes i årets underskud, og indtægter erhvervet i senere år, jf. TfS 1989, 244 LSR og Skatteministeriets artikel af 28. februar 2001 i Tidsskriftet SKAT.

I repræsentantens supplerende indlæg af 2. maj 2019 anføres det i afsnit 2.3 på side 16 f, at Skatterådet i SKM2014.226.SR har fastslået,

"at anskaffelsen af bitcoins er et formueaktiv, for hvilket gevinst og tab beskattes i henhold til statsskattelovens § 5, […] og at gevinst og tab fra salg af den skattepligtiges ejendele, herunder således tillige gevinst og tab på bitcoins, ikke medregnes til indkomsten, medmindre disse salg 1) henhører til den skattepligtiges næringsvej eller 2) udgør spekulation. "

Skattestyrelsen ønsker at rette op på denne misforståelse, idet Skatterådet i samme afgørelse også udtalte,

"Endvidere er nettogevinster på formuegenstande, som afhændes som led i ejerens hobbyvirksomhed eller ikke-erhvervsmæssige virksomhed, heller ikke omfattet af skattefritagelsen i statsskattelovens § 5 a, men derimod af statsskattelovens § 4, og skal som sådan medregnes til den skattepligtige indkomst.

Hvorvidt spørgers anvendelse af Bitcoin-systemet i sig selv kan anses for en eventuel hobbyvirksomhed eller anden ikke-erhvervsmæssig virksomhed, eller andet, må efter SKATs opfattelse afgøres efter en konkret vurdering.

Såfremt virksomheden anses for en hobbyvirksomhed eller anden ikke-erhvervsmæssig virksomhed omfattes indkomstårets realiserede nettogevinster ved anvendelse af Bitcoins efter SKATs opfattelse af statsskattelovens § 4 som skattepligtig indkomst for spørger personligt.

[…] "

Skattestyrelsen er således enig i Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse."

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at det afgivne svar for så vidt angår spørgsmålene 3, 4, 5 og 6 ændres til et nej i stedet for et ja.

Klagerens gevinst ved salg af fra sin bitcoinbeholdning, som er fremskaffet ved bitcoin-mining i 2011, 2012 og 2013 er ikke skattepligtig i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Klageren har ikke erhvervet bitcoin-beholdningen i spekulationsøjemed, idet bitcoin-beholdningen er modtaget som vederlag mod at stille computer-hardware med det nødvendige software til rådighed for bitcoin-netværket.

Klagerens aktivitet med mining af bitcoins i 2011, 2012 og 2013 er hobbyvirksomhed, hvorfor det modtagne vederlag i form af bitcoins ikke er modtaget som led i næring.

Ved et bindende svar af den 25. marts 2014 fastslog Skatterådet, at anskaffelsen af bitcoins er et formueaktiv, som ikke er omfattet af kursgevinstloven men derimod af statsskattelovens § 5, jf. SKM2014.226.SR.

Det et bærende princip i statsskatteloven, at skatteyderes økonomi opdeles i en indkomstsfære omfattet af statsskattelovens § 4 og formuesfære omfattet af skatteskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Det er herefter det altovervejende udgangspunkt, at økonomiske fordele henhørende under formuesfæren er skattefrie bortset fra løbende afkast såsom rente, udbytte mv., der beskattes i henhold til statsskattelovens § 4. Omvendt er udgifter til erhvervelse og sikring m.v. af formuesfæren ikke fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6.

Indtægter ved salg af formueaktiver er herefter i henhold til skatteskattelovens § 5, stk. 1, litra a skattefrie, medmindre formueaktiverne hidrører fra salg foretaget i skatteyders 1) næringsvej eller 2) spekulationsøjemed, i hvilken forbindelse handelsfortjenesten - ikke indtægten - er skattepligtig, og et eventuelt tab er fradragsberettiget.

Skattepligtig indkomst i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, benævnes "handelsfortjeneste" og ikke indtægter, idet alene handelsaktiviteter i form af enten 1) næring eller 2) spekulation kan føre til beskatning efter bestemmelsen.

Spekulation foreligger i de tilfælde, hvor et aktiv på anskaffelsestidspunktet erhvervet med henblik på at opnå en fortjeneste ved videresalg.

Udtrykket næring omfatter derimod den systematiske og professionelle omsætning af aktiver, som er produceret eller erhvervet med videresalg for øje og med henblik på at opnå et samlet økonomisk overskud. Dr. Jur. Jan Pedersen har i Skatteretten 1, 8. udgave 2018, anført følgende:

"Det er væsentligt at have for øje, at det skatteretlige næringsbegreb ikke alene forudsætter en omfattende og systematisk omsætning af det omhandlede næringsaktiv. Det er yderligere en betingelse, at det omhandlede aktiv er erhvervet og produceret med henblik på senere afståelse ved næring. Nærings begrebet har således også et subjektivt islæt." (Vores understregning)

Vederlagsnæring foreligger i tilfælde, "hvor erhvervsdrivende modtager usædvanlige betalingsmidler", jf. bl.a. SKM2014.226 SR.

Modtagelsen af et betalingsmiddel, uanset om det er sædvanligt elle ej udgør ikke vederlagsnæring, hvis modtageren ikke er en erhvervsdrivende med den fornødne næringsmæssige aktivitet. Der skal i henhold til praksis foretages en indskrænkende fortolkning af begrebet vederlagsnæring, jf. RR.SM.2001.0300.

Der henvises til UfR 1972.309 H og TfS 1996.401 V, hvor et tab på aktier, der var modtaget som vederlag ved salg af maskiner, og som var udstedt af køberen, ikke var et fradragsberettiget næringstab.

Tilsvarende kan fremhæves TfS 1988.334.LSR, der omhandlede et selskab, som for at bevare en vareleverance - havde erhvervet en aktiepost i et selskab, der senere gik konkurs. Det ved konkursen lidte tab kunne ikke fratrækkes, da der ifølge Landsskatteretten ikke var hjemmel hertil i aktieavancebeskatningsloven. Dette uanset, at § 3 i den dagældende aktieavancebeskatningslov tillige omfattede vederlagsnæring, jf. cirk.nr. 137 af den 19. juli 1994.

Den indskrænkende fortolkning ses tillige i nyere domstolspraksis, hvortil der for det første henvises til Østre Landsrets dom af 15. februar 2016, offentliggjort i SKM2016.251.ØLR.

Sagen omhandlede en skatteyder, der havde overdraget en virksomhed til et af ham ejet aktieselskab. Skattemyndighederne forhøjede efterfølgende værdien af den overdragne goodwill. Som følge af et aftalt skatteforbehold blev købesummen tilsvarende forhøjet, hvorved skatteyderen fik en fordring på selskabet. Ved selskabets senere konkurs led skatteyderen et tab på denne fordring og påstod nu fradrag efter kursgevinstlovens § 17, idet han gjorde gældende, at en del af fordringen og dermed tabet kunne henføres til den overdragne virksomheds varelager, og at denne del var erhvervet som vederlag i næring. Landsretten fandt ikke, at skatteyderen havde godtgjort, at nogen del af tabet kunne henføres til varelageret. Landsretten lagde herved navnlig vægt på, at der ikke var fremlagt skriftlig dokumentation, der dokumenterede og sandsynliggjorde, at fordringen efter parternes aftale skulle opsplittes på blandt andet varelageret.

Der henvises endvidere til SKM2017.417.ØLR.

Da vederlagsnæring som begreb knytter sig til opgørelsen af næringsindkomsten har praksis også fastslået, at principperne for vederlagsnæring er ikke overførbare, hvorved principperne således ikke finder anvendelse på eksempelvis gevinster og tab på modtagelse af aktiver, der anskaffes i hobbyvirksomhed, som løn eller andet personligt vederlag.

Om den skattemæssige betydning af modtagelse af vederlagsnæring har professor, dr.jur. Jan Pedersen i note 17, side 247 i Skatteretten 1, 8. udgave 2018 anført, at den erhvervsdrivende ved bytte - vederlagsnæring - skal indtægtsføre værdien af det modtagne aktiv i medfør af skatteskattelovens § 4, litra a.

Herefter anføres der i samme note videre:

"Senere avancer og tab på det indbyttede aktiv medregnes til den erhvervsdrivendes handelsnæringsfortjeneste eller -tab, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a."

Som det fremgår af ovennævnte, er det den almindelige forståelse af begrebet vederlagsnæring, at dette udgør et usædvanligt betalingsmiddel, som modtages af en erhvervsdrivende med den afledte konsekvens, at senere avancer og tab på det modtagne aktiv medregnes til den erhvervsdrivendes handelsnæringsfortjeneste eller -tab, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Modtages vederlaget derimod ikke som led i den erhvervsdrivendes næringsvirksomhed, dvs. med henblik på senere omsætning, vil senere gevinster eller tab ikke være en del af næringsomsætningen og således henholdsvis skattefri og fradragsberettiget i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Hobbyvirksomhed er det modsatte af næring.

Om den almindelige forståelse af begrebet hobbyvirksomhed har professor, dr.jur. Jan Pedersen side 319-320 i Skatteretten 1, 8. udgave 2018, anført følgende:

"Ved hobbyvirksomhed forstås almindeligvis en indtægtsgivende virksomhed, der udøves for indehaverens egen regning og risiko, men hvor motivet for denne virksomhed ikke er opfyldelsen af almindelige erhvervsmæssige formål om overskudsgivende virksomhed på kort sigt eller lagt sigt. Motivet er derimod opfyldelsen af den pågældendes private interesse..."

Den konkrete sag

Ved Skatterådets besvarelse af spørgsmål 3, 4, 5 og 6 blev det lagt til grund, at klageren er skattepligtig af fortjenesten af et salg sin Bitcoins-beholdning fremskaffet ved bitcoin-mining i 2011, 2012 og 2013.

Som begrundelse herfor er det helt overordnet anført, at principperne for verderlagsnæring finder tilsvarende anvendelse ved opgørelsen af indkomsten for hobbyvirksomhed, jf. side 24, 6. afsnit i bindende svar af den 18. december 2018, jf. bilag 1.

Skatterådets afgørelse er ikke forenelig med statsskatteloven, hvorefter indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele ikke medregnes til indkomsten, medmindre disse salg 1) henhører til vedkommendes næringsvej eller 2) udgør spekulation, hvorefter "handelsfortjenesten" i disse to udtømmende tilfælde medregnes til indkomsten.

Der er således i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a alene grundlag for at beskatte den i sagen omhandlede bitcoin-beholdning, såfremt det lægges til grund, at denne beholdning er modtaget som et usædvanlig betalingsmiddel i næringsvirksomhed eller anden erhvervsmæssig virksomhed.

Dette er imidlertid ikke tilfældet, idet Skatterådet allerede har fastslået, at den i sagen omhandlede bitcoin-beholdning er modtaget som led i udøvelsen af klagerens hobbyvirksomhed bestående af bitcoin-mining.

Den skattepligtige retserhvervelse til de nyudstedte bitcoins ved klagerens bitcoin-mining indtrådte på det tidspunkt, hvor klageren erhvervede sit krav på pool-operatøren, hvad enten overførslen til hans bitcoinwallet fandt sted samtidig eller senere. Klageren har i den forbindelse ved sin hobbyvirksomhed modtaget et vederlag i form af nyudstedte bitcoins. Værdien heraf skal medregnes i hobbyindkomsten i det år, hvor erhvervelsen finder sted. Dette er tillige lagt til grund af Skatterådet, hvortil der henvises til det anførte side 24, 3. afsnit i det påklagede bindende svar af den 18. december 2018, jf. bilag 1.

Herom er der ikke uenighed. Som anført under sagsfremstillingen har omkostningerne forbundet med bitcoinminingen imidlertid væsentligt oversteget værdien af de nyudstedte bitcoins, hvorfor det samlede resultat af hobbyindkomsten har været negativ.

Uanset det lægges til grund, at værdien af modtagne nyudstedte bitcoins skal medregnes i hobbyindkomsten i det år, hvor A erhvervede et krav på disse hos pool-operatøren, er der ikke i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, grundlag for at beskatte en gevinst ved senere realisation af samme bitcoins.

Klageren valgte ikke at realisere sine bitcoins samtidig med erhvervelsen af disse, hvilket helt naturligt indebærer mulighed for senere gevinst eller tab i forhold til værdien på erhvervelsestidspunktet.

Da Skatterådet - som anført ovenfor - allerede har fastslået, at anskaffelsen af bitcoins er et formueaktiv, for hvilket gevinst og tab beskattes i henhold til statsskatteloven § 5, er det afgørende, hvorvidt der i denne bestemmelse forefindes hjemmel til at gennemføre en beskatning ved senere realisation.

Det altovervejende udgangspunkt er herefter, at gevinst og tab fra salg af den skattepligtiges ejendele, herunder således tillige gevinst og tab på bitcoins, ikke medregnes til indkomsten, medmindre disse salg 1) henhører til den skattepligtiges næringsvej eller 2) udgør spekulation.

Klageren er ikke næringsdrivende med bitcoin-mining. Da vederlagsnæringsbegrebet knytter sig til opgørelsen af næringsindkomsten, og klageren ikke har udøvet næringsvirksomhed, er beholdningen i sagens natur ikke modtaget i vederlagsnæring. Principperne for vederlagsnæring kan ikke anvendes i sagen.

Aktiverne er ikke anskaffet i spekulationsøjemed, hvorfor gevinsten er skattefri, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Klagerens repræsentant har efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse bemærket følgende:

"I relation til det af Skattestyrelsen anførte skal det indledningsvist fremhæves, at der er enighed om, at As aktivitet med mining af bitcoins er en privat aktivitet, dvs. hobbyvirksomhed, idet Skattestyrelsen har anført, at "klagers produktion af bitcoins udgør en hobbyvirksomhed", jf. side 1, 4. afsnit i skattestyrelsens udtalelse dateret den 15. august 2019.

Heroverfor skal det imidlertid bemærkes, at A ikke har produceret de i sagen omhandlende bitcoins men modtaget disse, jf. således også det beskrevne i indlæg af den 2. maj 2019.

Videre bemærkes det, at Skattestyrelsen ved det anførte side 1, 6. afsnit til side 2, 2. afsnit i udtalelsen af den 15. august 2019 har fremhævet forhold, som vidner om, at Skattestyrelsen helt grundlæggende ikke har forstået, hvorledes beskatning af indtægter og formuegevinster finder sted i henhold til reglerne i statsskattelovens §§ 4-6.

A bestrider i sagens natur ikke, at modtagelsen af bitcoins henhører under hobbyvirksomheden, hvorefter den årlige indkomst herfra opgøres som et nettoresultat efter statsskattelovens § 4. Der har imidlertid ikke været et overskud med aktiviteten i indkomstårene 2011-2013, hvorfor A ikke har selvangivet noget overskud, hvortil der henvises til det allerede anførte side 4 i supplerende indlæg til Skatteankestyrelsen dateret den 2. maj 2019.

Skattestyrelsen har nærmere side 2, 1. og 2. afsnit henvist til, at Skatterådet ikke har fundet, at statsskattelovens § 5 finder anvendelse i denne sag, idet Skatterådet - ifølge Skattestyrelsen - har anført følgende:

"at det følger af det almindelige brede indtægtsbegreb i statsskattelovens § 4, at indkomster fra hobby- og anden ikkeerhvervsmæssig virksomhed er skattepligtige. En sondring mellem erhvervsmæssig og ikke-erhvervsmæssig virksomhed eller hobby- og fritidsvirksomhed er uden betydning i henseende til skattepligten på indtægtssiden.

Derimod får ovennævnte sondring betydning på udgiftssiden, idet det er fast praksis, at der ikke er fradrag for underskud ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed, herunder hobbyvirksomhed.

Ovennævnte har ingen betydning for afgørelsen af denne sag, der omhandler spørgsmålet om, hvorvidt der er grundlag for at beskatte A af den gevinst på bitcoins, der over tid er opnået ved, at disse formuegenstand er steget i værdi.

De i sagen omhandlede bitcoins er modtaget som led i en privat aktivitet og udgør således en privat formuegenstand, hvorfor det naturligvis også er statsskattelovens § 5, der regulerer, hvorvidt gevinst og tab på disse formuegenstand skal beskattes.

Til støtte for den gennemførte beskatning har Skattestyrelsen videre side 2, 3. sidste afsnit i udtalelsen dateret den 15. august 2019 henvist til SKM2014.219.LSR. I afgørelsen udtalte Landsskatteretten bl.a., at "De aktiver, der er skabt eller produceret i hobbyvirksomheden med henblik på videresalg, indgår i hobbyvirksomheden og indkomsten herfra fratrukket hobbyvirksomhedens udgifter beskattes efter statsskattelovens § 4. ...".

Den pågældende præmis i Landsskatterettens afgørelse omhandler ikke den gevinst, som er på de aktiver, der er modtaget i hobbyvirksomheden.

Det er således oplagt forkert af Skattestyrelsen at fremhæve den pågældende passage til støtte for, at der er grundlag for at beskatte den værdistigning, som over tid er fremkommet på de i sagen omhandlede bitcoins.

Herudover skal det videre bemærkes, at de i sagen omhandlede bitcoins på intet tidspunkt er skabt, produceret eller modtaget i As hobbyvirksomhed med henblik på videresalg. Det har aldrig været formålet med As hobbyvirksomhed at forestå videresalg af bitcoins, jf. også nærmere nedenfor.

Der er således heller ikke grundlag for at opstille en ny forudsætning om, at de i sagen omhandlede bitcoins udgør et omsætningsaktiv. Skatterådet fandt således heller ikke ved den påklagede afgørelse dateret den 18. december 2018, at der var tale om omsætningsaktiver. Dette er et helt nyt synspunkt fremført af Skatteankestyrelsen i indstillingen af den 16. juli 2019.

Opmærksomheden henledes i øvrigt på, at Skattestyrelsen ikke ved udtalelsen af den 15. august 2019 har forholdt sig til det af A anførte i afsnit 1.3.3. benævnt "Principperne for vederlagsnæring er ikke overførbare" i det supplerende indlæg dateret den 2. maj 2019. Af omtalte afsnit fremgår følgende:

"Da vederlagsnæring som begreb knytter sig til opgørelsen af næringsindkomsten har praksis også fastslået, at principperne for vederlagsnæring er ikke overførbare, hvorved principperne således ikke finder anvendelse på eksempelvis gevinster og tab på modtagelse af aktiver, der anskaffes i hobbyvirksomhed, som løn eller andet personligt vederlag.

Til støtte herfor henvises til LSRM 1982.169, hvor en avance på en interesseobligation, der skattemæssigt blev regnet for en del af skatteyderens løn, ikke blev beskattet.

Der henvises i den forbindelse til professor, dr.jur. Jan Pedersens omtale af ovennævnte afgørelse i RR.SM.2001.0300."

Den påklagede afgørelse af Skatterådet er som bekendt overordnet begrundet med, at samme princip, som anvendes ved vederlagsnæring, skal finde anvendelse, jf. således også det af Skattestyrelsen anførte side 3, 1. afsnit i udtalelsen dateret den 15. august 2019.

Som det fremgår af ovennævnte, er principperne for vederlagsnæring imidlertid ikke overførbare, hvilket Skattestyrelsen ikke har forholdt sig til.

… …

I relation til det af Skatteankestyrelsen anførte, skal det igen fremhæves, at der er enighed om, at det kan lægges til grund, at As aktivitet med mining af bitcoins er en privat aktivitet, dvs. hobbyvirksomhed.

Desuagtet har Skatteankestyrelsen indstillet til, at indtægter og salg af minede bitcoins for perioden 2011-2013 skal medregnes i indkomstopgørelsen i henhold til statsskattelovens § 4.

Som begrundelse herfor har Skatteankestyrelsen anført følgende:

"De erhvervede bitcoins indgår som et omsætningsaktiv i hobbyvirksomheden, og indtægter ved salg af minede bitcoins skal allerede derfor medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. statsskattelovens § 4." (vores understregning)

Det bemærkes i forlængelse heraf, at Skatteankestyrelsen ikke har begrundet, hvorfor de af A modtagne bitcoins indgår som omsætningsaktiver i hobbyvirksomheden. Skatteankestyrelsens indstilling er således direkte mangelfuld på dette væsentlige punkt, idet det naturligvis kræver en forklaring, når det lægges til grund, at de modtagne bitcoins - direkte i modstrid med As oplysninger - ifølge Skatteankestyrelsen indgår som omsætningsaktiver i hobbyvirksomheden.

Det forholder sig således, at de i sagen omhandlede bitcoins på intet tidspunkt har været omsætningsaktiver. De i sagen omhandlede bitcoin er således heller ikke blevet solgt i den periode, hvor A har drevet hobbyvirksomhed.

Til støtte herfor henvises til, at de af A minede bitcoins har stået uberørt i perioden fra den 18. juni 2011 og helt frem til januar måned 2018, hvortil der henvises til As egen redegørelse, jf. Bilag 4.

Det forhold, at de i sagen omhandlede bitcoins har stået fuldstændig uberørt i ovennævnte periode, vidner i sagens natur om, at de på intet tidspunkt har været omsætningsaktiver, som nu lagt til grund af Skatteankestyrelsen.

I forlængelse heraf skal det videre fremhæves, at det således heller ikke er korrekt, når Skatteankestyrelsen har anført, at "klageren fortsat driver hobbyvirksomhed ved mining".

A driver ikke som anført af Skatteankestyrelsen fortsat hobbyvirksomhed med mining.

A stoppede - som allerede oplyst - med at mine bitcoins i marts 2013. Herefter minede han - i begrænset omfang - efterfølgende andre kryptovalutaer, og han ophørte helt med disse aktiviteter i 2015, jf. også det tidligere anførte i bemærkninger af den 13. maj 2019 til Skatteankestyrelsens referat fra afholdt med Skatteankestyrelsens sagsbehandler."

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt påstand og anbringender. Repræsentanten har bl.a. anført, at der ikke er grundlag for beskatning efter principperne for vederlagsnæring, idet det er en forudsætning for vederlagsnæring, at man er erhvervsdrivende. Endvidere er der ikke grundlag for at anse de modtagne bitcoins for omsætningsaktiver. Hvis man ser på de faktiske forhold, så har klageren drevet privat virksomhed med mining, men altså ikke med salg af aktiver. Herudover har de modtagne bitcoins stået uberørte på en eller flere adresser i lang tid. Begge forhold taler således imod at anse de modtagne bitcoins for omsætningsaktiver i hobbyvirksomheden.

Skattestyrelsen fastholdt afgørelsen, idet det bl.a. er anført, at Skatterådet har valgt at anvende et princip om vederlagsnæring, mens Skatteankestyrelsen har indstillet, at der er tale om omsætningsaktiver, hvor man altså ser igennem pool-operatøren og anser de erhvervede bitcoins for direkte tilgået klageren/hobbyvirksomheden. Denne fremgangsmåde kunne Skatterådet også have anvendt. En hobbyvirksomhed, der producerer aktiver, skal beskattes ved afståelsen af aktiverne, også selvom aktiverne har stået uberørt i lang tid. I nærværende sag er der tale om en særlig erhvervelsesmåde, som bevirker, at de erhvervede bitcoins må anses for omsætningsaktiver. Som følge heraf skal der foretages beskatning efter statsskattelovens § 4.

Landsskatterettens afgørelse

Af statsskattelovens § 4 fremgår, at som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af penge værdi, således f.eks. (….)

Af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, fremgår, at til indkomsten henregnes ikke formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne.

Nettoindtægter ved hobbyvirksomhed er skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4. Nettotab kan ikke fratrækkes i indkomstopgørelsen.

Ved anmodning om bindende svar af 28. december 2017 blev Skatterådet forespurgt, om klagerens aktivitet med mining af bitcoins i 2011-2013 var at betragte som hobbyvirksomhed. Skatterådet besvarede dette bekræftende. Spørgsmålet er ikke påklaget, hvorfor det er indlagt som en forudsætning for Landsskatterettens afgørelse, at der er tale om hobbyvirksomhed. Landsskatteretten tager derfor heller ikke stilling til, om der er tale om spekulation, jf. SKM2020.85.LSR.

På baggrund af ovennævnte forudsætning lægges det til grund, at klageren har drevet hobbyvirksomhed med mining. For så vidt angår mining-processen finder Landsskatteretten, at erhvervelsen af bitcoins indgår som en naturlig del af denne proces, hvorfor erhvervelsen af bitcoins er en integreret del af hobbyvirksomheden. De erhvervede bitcoins har karakteristika lignende likvide aktiver, hvorfor Landsskatteretten anser de erhvervede bitcoins for værende omsætningsaktiver i hobbyvirksomheden. Som følge heraf skal indtægter ved salg af bitcoins, der er erhvervet ved mining, medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. statsskattelovens § 4.

I forlængelse af ovenstående bemærkes det, at Skatterådets bindende svar af 25. marts 2014 (offentliggjort ved SKM2014.226.SR) ikke tillægges betydning, idet Skatterådets afgørelse efterfølgende blev ændret ved Landsskatterettens afgørelse af 23. oktober 2019 (offentliggjort ved SKM2019.584.LSR). Landsskatteretten afviste spørgsmål 1-2 og 5, mens spørgsmål 3-4 bortfaldt.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skatterådets besvarelse af spørgsmål 3, 4, 5 og 6.