Dokumentets metadata

Underskud anses for maskeret udlodning - Fikseret lejeindtægt

Et selskab købte en racerbil og stillede den til rådighed for hovedanpartshaveren. SKAT anså selskabets underskud ved driften af bilen for maskeret udlodning. Selskabet kunne således ikke fratrække underskuddet, og hovedanpartshaveren skulle udbyttebeskattes heraf. SKAT havde endvidere forhøjet selskabet og hovedanpartshaveren med en fikseret leje. Den fikserede leje var beregnet som diskontoen plus 4 % af selskabets anskaffelsessum for bilen. Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse, dog således at ansættelsen af den fikserede leje blev hjemvist til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. Herved bemærkede Landsskatteretten, at SKAT ved ansættelsen alene havde henset til finansieringsomkostningerne. Den fikserede leje skulle ansættes til den værdi, som hovedanpartshaveren havde haft af at have fået bilen stillet til rådighed af selskabet, hvori også indgik andre forhold end finansieringsomkostningerne, herunder risikoen for værditab på bilen som følge af deltagelsen i motorløb og omfanget af arbejdet med udlejningen.

Sagen drejer sig om selskabet (H1), hvis eneste aktivitet er at eje en sportsbil, har drevet erhvervsmæssig virksomhed og dermed har fradragsret for udgifter vedrørende bilen. Endvidere drejer sagen sig om, selskabet skal beskattes af den værdi, som hovedanpartshaveren har haft, ved at få stillet bilen til rådighed.

Faktiske oplysninger
Selskabet er stiftet den 1. oktober 2015 af A, som også er direktør og eneanpartshaver i selskabet. Selskabets formål er at drive virksomhed inden for investering i og markedsføring via motorsport, samt anden hermed beslægtet virksomhed. Selskabet har første regnskabsår fra 1. oktober 2015 til 31. december 2016, og har for denne periode selvangivet en skattepligtig indkomst på -965.517 kr. Der er ingen ansatte i selskabet. Selskabet har siden 29. juni 2017 været under frivillig likvidation.

Af SKATs sagsfremstilling fremgår:

"Selskabet blev stiftet med det formål, at købe en [sportsbil], som selskabet købte den 20. oktober 2015 hos G1 for i alt 1 mio. EUR svarende til 7.473.755 kr. Bilen er en 'baneracer', og kan derfor ikke indregistreres til almindelig personbefordring. Bilen opbevares hos G2 i by Y1 i land Y1.

Ifølge købsaftalen af 20. oktober 2015 er 'køber' af [sportsbil] angivet som:

A
H1 ApS
Adresse Y1
By Y2
Denmark

Under øvrige kommentarer er anført:

"Once payment is recieved to G1 account with above and agreed amount A will be the legal owner of [sportsbil] Vin No […]."

Selskabet har med brev af 4. oktober 2017 til SKAT fremsendt 'Business Case - H1 apS'. Årstal er angivet som 'oktober 2015'.

I sagsfremstillingen er hertil anført:

"Ideen med købet af bilen var at lave VIP arrangementer, hvor kunder betalte for at benytte bilen på en af de store udenlandske baner. Der blev lavet en business case, der viste, at selskabet, når der blev taget hensyn til værdistigning på bilen, ville få overskud.

Af selskabets business case fremgår, at selskabet blev tilbudt at købe en [sportsbil] for 1.000.000 euro. Der er tale om en nummereret bil, der kun er produceret i begrænset antal, og som er et samlerobjekt. I business casen er det vurderet, at bilen vil kunne stige i værdi over tid og forventes at kunne sælges for mellem 1.300.000 og 1.500.000 euro efter 4 år.

Det er i Business casen forudsat, at bilen opbevares hos og håndteres af G2 i land Y1, som fragter bilen rundt til de baner, hvor bilen kan køre. Det er endvidere forudsat, at der kan sælges i omegnen af 4-6 årlige vip-arrangementer til kunder. Prisen pr. arrangement er fastsat til 199.000 kr., så den dækker de løbende omkostninger. Selskabet har vurderet, at det er en rimelig og opnåelig markedspris. Det fremgår af business casen, at der for at få sikkerhed for omkostningsberegningen er indhentet oplysninger om prisniveau for en fuld-opbevarings/pasningsløsning hos G2. En aftale med G2 giver samtidig adgang til rabatter på anvendelserne af banerne.

Revisor PT har oplyst, at det allerede i løbet af det første år viste sig, at forudsætningerne for business casen ikke kunne holde, da der ikke var kunder, der ville betale det budgetterede fee for at benytte bilen, ligesom omkostningerne blev højere end budgetteret. Derfor blev det ultimo 2016 besluttet, at selskabet skulle opløses, og at A, der i øvrigt har finansieret driften, skulle købe bilen ud af selskabet."

Med brevet af 4. oktober 2017 er endvidere vedlagt kopi af kontrakt af 21. oktober 2015 med G2 om opbevaring og servicering af [sportsbil] ('Warehouse and Services Agreement').

I sagsfremstillingen er hertil anført:

"…..Af kontrakten fremgår blandt andet følgende:

"THIS WAREHOUSE AND SERVICES AGREEMENT (the "Agreement") is entered into as November 1th 2015, by between

(1) G2, adresse Y2, by Y1, land Y1 ("G2") AND

(2) H1 ApS, adresse Y1, by Y2, Denmark (the "Customer"), for himself/ herself/ itself and on behalf of the Car end-user (the "End-User") - whose name has been declared by the Customer when purchasing the Car - if other then the Customer (therefore, any reference to the Customer (therefore, any reference to the Customer in this Agreement shall be intended as reference to the Customer and/or the End-User).

[…..]

I sagsfremstillingen er herefter anført om:

[…]-programmet':

"[…]-programmet et program, hvor der mod betaling er mulighed for at køre på forskellige baner i verden. På hjemmesiden […].dk fremgår, hvilke biler og chauffører, der har deltaget i de forskellige løb.

Det fremgår af hjemmesiden […].dk, at A er kører af bil nr. […] og at han har deltaget i nedenstående løb i selskabets [sportsbil] (bil nr. […]):

B er søn af eneanpartshaver A."

[…..]

I sagsfremstillingen er den selvangivne indkomst for 2016 opgjort således

Af selskabets saldobalance og kontospecifikationer for 2016 fremgår, at der har været en indtægt på 945.000 kr. (bogført den 31. december 2016), og følgende udgifter:

Konto […]: […] undertøj, køredragt, hjelm, sokker, handsker, i alt 47.855 kr.
Konto […]: Vedligehold, i alt 635.191 kr.
Konto […]: […] (køre-kursus), i alt 168.160 kr.
Konto […]: Opbevaring, i alt 63.401 kr.
Konto […]: Startomkostninger i alt 710.178 kr.
Konto […]: Ophold i alt 14.267 kr.

Det har ikke været muligt for selskabet at efterkomme SKAT's anmodning efter skattekontrolloven § 6, stk. 1, om at udlevere bilag til brug for ligningen af selskabets selvangivne indkomst.

Med repræsentantens bemærkninger af 29. januar 2018 til SKATs forslag til afgørelse er oplyst, at selskabet skal likvideres i 2018, og at [sportsbilen] i den forbindelse er solgt med en avance på 1.016.157 kr. i 3. eller 4. kvartal 2017 til hovedanpartshaveren med virkning fra og med 1. januar 2017, hvilket skyldes, at det først på dette tidspunkt lykkedes selskabet at blive momsregistreret i land Y1. Det er videre oplyst, at salget gør selskabet i stand til at tilbagebetale det koncerninterne lån og en del af mellemregningen med hovedaktionæren. Den resterende del af mellemregningen eftergiver hovedanpartshaveren.

Af medsendte saldobalancer, som skal danne grundlag for endelig likvidationsregnskab for perioden 1. januar 2017 til likvidation i 2018 fremgår bl.a., jf. sagsfremstillingen:

Omsætning 442,59 kr.

Direkte omkostninger -51.553,82 kr. heraf vedligeholdelse bil 51.553,82 kr.

Dækningsbidrag -51.111,23 kr.

Administrationsomkostninger -63.072,50 kr. heraf revisorhonorar 61.000,00 kr.

Resultat før afskrivninger -114.183,73 kr.

Fortjeneste salg af [sportsbil] 1.016.157,16 kr.

Resultat før renter 901.973,43 kr.

Renteudgifter -250.724,92 kr.

Resultat før skat 651.248,51 kr.

Ændring udskudt skat -212.413,74 kr.

Resultat efter skat 438.834,77 kr.

Anpartskapital 50.000,00 kr.

Gældseftergivelse +310.417,54 kr.

Overført resultat tidligere år -753.102,96 kr.

Periodens resultat efter skat +438.834,77 kr.

Likvidationsprovenu +46.149,35 kr.

Selskabet har til CVR.dk, hvor selskabet stadig er registreret som værende under frivillig likvidation, indgivet regnskab for 2017, underskrevet af A den 31. maj 2018, hvoraf fremgår at selskabets aktiviteter nu er hvilende ('dormant'). Selskabet har aktiver i form af 'Cash and cash equivalents' på 2.099.000 kr. ('Current assets' er opgjort til '2.105.000 kr.), og passiver i form af ' 'Other liabilities' på 2.454.000 kr. Egenkapitalen udgør herefter -349.000 kr.

Under møde i Skatteankestyrelsen blev fremlagt kontoudtog fra bogføringen, hvoraf fremgår, at der i 2016 blev overført en række beløb fra hustruen C/H2 A/S. H2 A/S ejes via H3 Holding A/S med 70 % af hustruen (CVR.dk). Overførslerne er i visse tilfælde efterfuldt af overførsler til udlandet. Overførslerne fra C/H2 A/S udgør i alt ca. 1,5 mio. kr. Beløbet er bogført som lån til A (på mellemregningskonto). Som dokumentation for betaling for privat udnyttelse på 945.000 kr. blev henvist til udskrift af bogføring for 2017, især konto […], hvor der den 24. december 2017 er bogført indbetaling på 945.000 kr. Dette fremgår ikke direkte af de samtidig forelagte kontoudskrifter fra F1-Bank.

SKAT har i relation til lånet på de ca. 1, 5 mio. kr. ansat en fikseret rente på 4%, eller for indkomståret 2016 på 23.152 kr. SKAT har herved henvist til, at markedsrenten som minimum kan fastsættes til diskontoen + 4%, jf. SKM2010.607.ØLR. SKAT har herefter indrømmet selskabet fradrag for renten, men har samtidig anset selskabet for at have modtaget et tilskud, svarende til den manglende betaling af renten.

Det fremgår, at selskabet har lånt 7.641.914 kr. af H2 A/S. Der er beregnet en rente herpå 269.925 kr.

SKATs afgørelse
SKAT har i indkomståret 2016 forhøjet selskabets indkomst dels med underskud før renter på i alt 695.409 kr., jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a med henvisning til, at selskabets virksomhed med udlejning af [sportsbilen] ikke kan anses som erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, dels med 348.775 kr., jf. statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 2, stk. 1, som fikseret lejeindtægt af [sportsbilen].

Erhvervsmæssig virksomhed
Til støtte for afgørelsen er anført:

"Da bilen ifølge de foreliggende oplysninger alene har været anvendt af eneanpartshaver A og hans søn, anser SKAT selskabets anskaffelse og driften af [sportsbilen] for at være båret af eneanpartshaver As personlige interesse i at køre racerløb. Det betyder, at SKAT anser underskuddet før renter for maskeret udbytte til A jf. ligningslovens § 16A. SKAT forhøjer derfor selskabets indkomst med ikke godkendt fradrag for maskeret udbytte på 178.691 kr. for perioden 1.10.2015 - 31.12.2015 og med 516.718 kr. for perioden 1.1.2016 - 31.12.2016 jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ligningslovens § 16A og SKM2008.106.HR samt TfS1993,362VLD.

Det er på baggrund af en samlet vurdering af nedenstående forhold, at SKAT anser underskuddet før renter for maskeret udbytte efter ligningslovens § 16A:

1) Driften af selskabets [sportsbil] udviser et underskud før renter på i alt 695.409 kr.

2) Eneanpartshaver A har deltaget i følgende […]-racerløb med netop selskabets [sportsbil], hvilket dokumenterer, at han har en ikke ubetydelig personlig interesse i bilen […..]

3) Der er ikke andre end A og hans søn B, som har deltaget i […]-racerløb med selskabets [sportsbil] siden selskabet købte bilen i oktober 2015.

4) Selskabet har indtægtsført i alt 945.000 kr. i indkomståret 2016 og A har deltaget i 6 racerløb i indkomståret 2016, hvilket svarer til en gennemsnitlig indtægt pr. race på 157.500 kr. Da det ifølge selskabets business-case var en forudsætning for købet af bilen, at der kunne sælges 4-6 årlige VIP-arrangementer a 199.000 kr., er der altså ikke tale om bristede forudsætninger med hensyn til antal årlige arrangementer, men alene med hensyn til prisen pr. arrangement.

5) Af kontospecifikationerne fremgår det, at selskabet har afholdt udgifter til en række omkostninger, som har karakter af private udgifter for hovedanpartshaveren, da han har kørt i bilen til adskillige racerløb jf. ovenfor under pkt. 2. […..]

6) Udgiften til kørekursus på 168.160 kr. er bogført allerede i oktober 2015 - altså omtrent samme tid, hvor selskabet købte [sportsbilen].

7) Alene selskabets omkostninger til bilens vedligeholdelse og startomkostninger udgør i alt 1.345.368 kr. og kan således langt fra dækkes af indtægten på 945.000 kr. Selv ved en gennemsnitspris på 199.000 kr. pr. arrangement som forudsat i business-casen, ville indtægten ikke kunne dække de faktiske omkostninger til vedligeholdelse og startomkostninger. Selskabet lider således tab hver gang bilen er ude og køre, hvilket ikke kan anses for at være i selskabets interesse.

8) Selskabet har modsat sig SKATs anmodning efter skattekontrollovens § 6 om at indsende dokumentation for de indtægter og udgifter, som selskabet har selvangivet for indkomståret 2016. Selskabet har således ikke dokumenteret til hvem man har faktureret i alt 945.000 kr. som er efterposteret den 31. december 2016 som en indtægt og modposteret som tilgodehavende.

9) [……]

10) Selskabet er trådt i likvidation og det er oplyst, at selskabet har solgt [sportsbilen] til selskabets eneanpartshaver A, hvilket også viser, at han har en personlig interesse i bilen."

SKAT har bl.a. henvist til SKM2008.106.HR, hvor et selskabs erhvervelse af fly ikke blev anset for at være i selskabets erhvervsmæssige interesse. Underskud ved drift af flyet blev anset for maskeret udlodning til eneanpartshaveren, og selskabet kunne derfor ikke få fradrag.

SKAT har til selskabets indsigelse til SKATs udkast til afgørelse om nettoindkomstprincippet anført::

"SKAT er ikke enig med selskabet i, at nettoindkomstprincippet i statsskattelovens § 4 indebærer, at der, ved vurderingen af om der foreligger maskeret udbytte i indkomståret 2016 vedrørende driftsunderskud, skal ske modregning af fortjeneste ved salg af [sportsbilen] i efterfølgende indkomstår. Selskabet har henvist til Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.2.1. og C.C.1.1.2. herunder til TfS1989,244 LSR, hvor en hundekennels indtægt ved salg af hvalpe skulle reduceres med udgifter, der i tidligere indkomstår var afholdt til at frembringe overskuddet. Denne Landsskatterets afgørelse vedrører alene opgørelsen af nettoindkomsten efter statsskattelovens § 4. Det kan derfor ikke udledes af TfS1989,244LSR, at der ved vurderingen af om et driftsunderskud skal beskattes som maskeret udbytte, skal modregnes andre indtægter i efterfølgende indkomstår.

I øvrigt mener SKAT ikke, at der er en sådan direkte sammenhæng mellem selskabets driftsunderskud i 2016 og den fortjeneste, som selskabet i efterfølgende indkomstår opnår ved salg af [sportsbilen], som det er tilfældet i TfS1989,244LSR med udgifter til hvalpe i det ene år og indtægter fra salg af hvalpe i et efterfølgende år. Dette begrunder SKAT med, at bilens værdi ikke er steget som direkte følge af det driftsunderskud, som selskabet havde i 2016, idet bilen alt andet lige ville være mere værd, såfremt den ikke var blevet brugt i 2016. Derimod er det åbenbart at udgifter til hvalpe til foder og dyrlæge mv. har en direkte sammenhæng til salg af hvalpene, da sådanne udgifter afholdes for at sikre indkomsten fra det senere salg af hvalpene."

Fikseret leje
Til støtte for påstanden om fikseret leje er i afgørelsen anført:

"Da vi (…..) ikke mener, at der er noget erhvervsmæssigt formål med selskabets [sportsbil], mener vi også, at der for indkomstår 2016 er grundlag for, at beskatte selskabet af en fikseret lejeindtægt af [sportsbilen] jf. statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 2, stk. 1. Vi har i den forbindelse yderligere lagt vægt på følgende forhold:

- Eneanpartshaveren har disponeret over bilen på en måde og i et omfang, der svarer til en ejers (se SKM2017.366.VLR).

- Det er alene eneanpartshaver og hans søn, der har kørt bilen, mens selskabet har ejet den.

- Selskabets indtægter fra udlejning af bilen har ikke kunnet dække bilens driftsomkostninger eksklusiv afskrivninger og renter.

- Selskabet har ikke dokumenteret hvem bilen har været udlejet til, idet selskabet har modsat sig SKATs anmodning efter skattekontrollovens § 6 om at indsende dokumentation for indtægter og omkostninger.

Når selskabets [sportsbil] i overvejende grad er anskaffet i eneanpartshaverens private interesse anser vi tab, herunder nedskrivninger af bilens værdi, for maskeret udbytte til eneanpartshaveren jf. også ovenfor under pkt. 2.4 og jf. ligningslovens § 16A samt SKM2008.106.HR og SKM2004.107.ØLR.

Da vi således mener, at "lejer" (eneanpartshaveren) skal bære risikoen for værditab på bilen, skal den fikserede leje efter ligningslovens § 2, stk. 1 alene omfatte en forrentning af bilens værdi, hvor renten skal være udtryk for en markedsrente under lignende vilkår.

Vi mener, at renten skønsmæssigt kan ansættes til mindst diskontoen + 4%, idet vi henviser til SKM2010.607.ØLR. Da diskontoen var 0% i 2015 og 2016 ansætter vi renten skønsmæssigt til 4% for perioden 28. oktober 2015 - 30. december 2016. Ved skønnet over renten har vi lagt vægt på, at eneanpartshaveren bærer risikoen for tab på bilen.

Vi har herefter beregnet den fikserede lejeindtægt med 4% p.a. af bilens bogførte værdi for de 14 måneder bilen har været ejet i indkomstår 2016.

(Bogført værdi af bil 7.473.755 kr. x 4%)/ 12 måneder = 24.913 kr. x 14 måneder 348.775 kr.

Selskabets indkomst forhøjes herefter med 348.775 kr. i fikseret lejeindtægt jf. statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 2.

Da eneanpartshaveren ikke har betalt selskabet for, at selskabet har stillet bilen til hans rådighed, er det vores opfattelse, at et beløb svarende til den fikserede lejeindtægt skal anses for et ikke fradragsberettiget udbytte til eneanpartshaveren jf. ligningslovens § 16A og statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og SKM2012.621.ØLR. "

SKAT har i udtalelse til klagen bl.a. anført:

"2. Udlodning af nettooverskud og samtidig beskatning af fikseret leje:

SKAT er ikke enig i klagers synspunkt om, at der ikke er lovhjemmel til både at anse driftsunderskud af ikke erhvervsmæssig aktivitet for maskeret udbytte og samtidig hermed fiksere en leje for den private rådighed/brug af de aktiver, som indgår i den ikke-erhvervsmæssige aktivitet.

For det første er det SKATs opfattelse, at der hjemmel i ligningslovens § 16A til at beskatte det driftsunderskud, som selskabet er blevet påført som følge af hovedaktionærens personlige interesse i selskabets aktivitet vedrørende [sportsbilen]. Størrelsen af driftsunderskuddet afhænger naturligvis af hvor store indtægter henholdsvis udgifter der har været vedrørende driften af bilen.

Det vil med andre ord sige, at jo større indtægter der har været jo mindre bliver driftsunderskuddet til udlodning. I det konkrete tilfælde har selskabet indtægtsført i alt 945.000 kr. og afholdt omkostninger for i alt 1.640.409 kr. eksklusiv renter, hvilket svarer til et samlet driftsunderskud før renter på i alt 695.409 kr. Dette driftsunderskud er maskeret udbytte jf. ligningslovens § 16A, da underskuddet alene er opstået som følge af eneanpartshaverens private brug af bilen og fordi indtægten på 945.000 kr. ikke har kunnet dække bilens driftsomkostninger ved kørsel i bilen.

Når driftsunderskuddet på 695.409 kr. anses for ikke fradragsberettiget maskeret udbytte efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og ligningslovens § 16A er der således alene sket korrektion for selve driften af bilen. Denne korrektion foretages altså fordi selskabets indtægter og omkostninger vedrørende drift af [sportsbilen] har givet underskud før renter og fordi SKAT anser underskuddet for opstået som følge af eneanpartshaverens private brug af bilen. Korrektionen vedrørende driftsunderskud tager således ikke højde for, at selskabet udover driftsunderskuddet også har stillet selve [sportsbilen] til rådighed for eneanpartshaveren. SKAT har derfor også fikseret en lejeindtægt af [sportsbilen] jf. statsskattelovens § 4 med henvisning til ligningslovens § 2, hvorefter interesseforbundne parter skal fastsætte priser og vilkår for økonomiske og handelsmæssige transaktioner efter armslængde princippet.

Se også SKM2012.621.ØLR:

Et anpartsselskab købte i 2006 en hest i udlandet for 241.017 euro svarende til en anskaffelsessum på 1.813.966,97 kr. SKAT beskattede hovedanpartshaveren af beløbet som maskeret udlodning. Landsskatteretten fandt, da selskabet alene havde afholdt udgifter til køb af hesten, medens hovedanpartshaveren havde afholdt samtlige udgifter vedrørende hesten, at der ikke var grundlag for at beskatte hovedanpartshaveren af købesummen som maskeret udlodning. Landsretten fandt derimod, at hovedanpartshaveren skulle beskattes af den værdi, som han havde haft ved at få hesten stillet til rådighed af sit selskab. Den omstændighed, at hovedanpartshaveren havde afholdt alle øvrige udgifter vedrørende hesten, som fortsat var ejet af selskabet, kunne ikke føre til et andet resultat."

[…..]

6. Udokumenteret, at eneanpartshaver har betalt 945.000 kr. i leje:

Det er stadig udokumenteret, at selskabets indtægt på 945.000 kr. vedrører selskabets eneanparthaver, da selskabet stadig ikke har efterkommet SKATs anmodning om at indsende alle bogføringsbilag (ca 40 bilag), herunder salgsfakturaer jf. skattekontrollovens § 6. At indtægten på 945.000 kr. skulle være betalt af eneanpartshaveren beror således alene på selskabets udtalelse og er IKKE dokumenteret ved fremvisning af salgsfakturaer.

Uanset om indtægten vedrører eneanpartshaveren eller ej så er det SKATs opfattelse, at der er grundlag for at fiksere en lejeindtægt af [sportsbilen] jf. ligningslovens § 2 og at denne leje som minimum bør fastsættes til 4% af bilens anskaffelsespris. Der er ikke tale om dobbeltbeskatning når driftsunderskuddet før renter anses for udlodning og der samtidig fikseres en markedsleje efter ligningslovens § 2. Se også SKM2012.621.ØLR."

Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at "direkte henførbare udgifter til selskabets ejerskab af [sportsbilen] kan fratrækkes." Det skal herved "anerkende(s) udgifter svarende til 676.161 kr." Endvidere er nedlagt påstand om, at den fikserede leje skal nedsættes til 0 kr.

I klagen er anført:

"Selskabet vurderede, at der var en investeringsmulighed i at anskaffe og - efter en årrække - videresælge [sportsbilen], og endvidere vurderede selskabet, at der kunne være en forretning i at udleje bilen til erhvervsmæssige arrangementer.

Udlodning af nettounderskud, beskatning af fikseret leje samt beskatning af avance ved salg, vil medføre en ekstra beskatning i og med, at man fra SKATs side vil beskatte en fremtidig værdistigning på bilen uden at tage hensyn til de udgifter, der nødvendigt skal afholdes, for at opnå denne gevinst. Denne skævhed er i sig selv er helt uden hjemmelsgrundlag.

Dette medfører alt i alt en ulovhjemlet dobbeltbeskatning. Der er heller ikke lovhjemmel eller skattepraksis, der støtter, at man i sådanne sager - såvel udlodder underskud og samtidig fikserer værdier til beskatning yderligere ad privat anvendelse af selskabets aktiver. Selskabets underskud er dækket af A, der ligeledes gennem gældseftergivelsen, har betalt for selskabets underskud.

Vi skal gøre opmærksom på, at det ikke er muligt at anskaffe en [sådan sportsbil], for derefter blot at lade den stå i en garage til et senere salg. Til brug for sagen har et anerkendt dansk bilhus - der har et tæt samarbejde med G2 - bekræftet at G2 koncernen ikke ønsker at sælge deres biler til sådanne købere, da bilerne derved ikke får nogen eksponering. Det er oplyst, at særligt kinesere ønsker at investere på netop denne måde og dette er G2 i land Y1 ikke interesseret i. Det er således ikke muligt at indgå aftale om køb, og derefter blot lade bilen stå uberørt frem til salgstidspunktet.

Ved køb af de såkaldte limiterede modeller, er det endvidere en forudsætning, at køber står på G2s aktivitetsliste. Jo højere man står på denne liste, jo større mulighed har man for at købe disse særlige modeller. G2 lægger vægt på følgende:

[…]

[Aktivitet i programmer, kurser, officielle events mv.]

Som følge af ovennævnte krav fra G2, er flere af de af selskabet afholdte udgifter nødvendige for overhovedet at få lov til at anskaffe bilen.

Det er i øvrigt oplyst, at der alene sker udvikling i bilernes priser, hvis de samtidig anvendes til kørsel, herunder på diverse baner.

Dette understøttes af følgende eksempler på salg - f.eks. her fra 2017:

[…..]

Ovenstående eksempler viser, at der er tale om gode investeringer. Der skal dog tages højde for, at der i ejertiden afholdes nødvendige udgifter til opbevaring og drift af bilerne. Disse omkostninger er derfor nødvendige for at kunne opnå en fortjeneste på bilen. Biler anskaffet i investeringsøjemed har derfor også udgifter til f.eks. opbevaring, forsikring, drift mv. Disse omkostninger er omfattet af SL § 6, stk. 1, litra a.

Af de afholdte udgifter i 2015 og 2016 på i alt 1.640.409 kr. vil der som minimum være udgifter til administration, opbevaring og visse udgifter til drift af bilen, som skal afholdes for at kunne opnå fortjeneste ved salg. Ved opgørelse af disse udgifter har vi skønnet, at 40% af udgifterne, ekskl. udstyr, bør henføres til nødvendige udgifter. Som nævnt er disse udgifter nødvendige for overhovedet at få lov til at erhverve bilen - og derved opnå en fortjeneste på denne. En del af omkostningerne er engangsomkostninger, og ville, som følge af at selskabet havde ejet bilen i en længere periode, ikke påvirke følgende års drift. Selskabet har imidlertid lukket driften ned grundet SKATs forespørgsel.

[Sportsbilen] i H1 er solgt i 2017 for 8.489.912 kr. ekskl. moms. Følgende udgifter er skønnet nødvendige ifm. ejerskabet af bilen:

* Til driftsomkostninger er medtaget vedligehold på 635.191 kr., kursus på 168.160 kr., startomkostninger på 710.178 kr. samt ophold på 14.267 kr. I alt 1.527.796 kr.

Ved ovenstående allokering af udgifter vil avancen ved den foretagne investering udgøre:

De resterende udgifter, der er afholdt af selskabet er følgende:

Der er modtaget betaling fra A for den private brug af bilen på 945.000 kr., hvilket giver et underskud på driften på 19.532 kr.
Vi mener derfor, at der bør godkendes fradrag for 676.161 kr. i 2016…..

SKAT har i deres afgørelse også forhøjet H1s skattepligtige indkomst, da de mener at selskabets [sportsbil] har været til rådighed for A privat. Forhøjelsen er sket med en fikseret lejeindtægt på 348.775 kr.

Det er vores vurdering, at A har betalt for denne rådighed i og med at der er betalt 945.000 kr. Endvidere ses driften ovenfor at kunne løbe rundt, hvorfor der ikke er tale om, at bilen er anskaffet udelukkende i hovedaktionærens interesse.

Ved fikseringen af lejen er der fastsat en rente på 4%. Koncernen havde i de pågældende år en koncernrente på 3%.

3.2 Anbringender - subsidiær påstand

Subsidiært mener vi, at SKAT bør tilpligtes at anerkende et fradrag af direkte henførbare omkostninger for at kunne opnå den realiserede fortjeneste med et mindre beløb end ovenfor anført."

I supplerende indlæg af 4. juli 2018 er bl.a. anført:

"Ad 2 - udlodning og samtidig beskatning af fikseret leje
SKAT anfører, at korrektion (maskeret udlodning) vedrørende driftsunderskud ikke skal tage højde for, at H1 ApS' skattepligtige indkomst er forhøjet grundet leje/rådighedsbeskatning af [sportsbilen]. Dette giver ganske enkelt ikke mening: Hvis en skattepligtig indkomst forhøjes, vil dette naturligvis resultere i et højere positivt resultat eller, som i nærværende sag, et lavere negativt resultat. Konsekvensen af dette er selvfølgelig, at resultatet - efter korrektion - skal danne grundlag for evt. beskatning af maskeret udlodning. Ligningsloven § 16 A giver ikke SKAT hjemmel til at gennemføre en dobbeltbeskatning af denne karakter.

SKAT henviser i øvrigt til en afgørelse (SKM2012.621.ØLR), som på ingen måde understøtter SKATs ovenfor nævnte synspunkt vedr. dobbeltbeskatning. Afgørelsen tager faktisk slet ikke stilling til dette problem.

[…..]

Ad 6 - betalt leje fra eneanpartshaver
SKAT mener, at der er grundlag for beskatning af en fikseret leje af [sportsbilen] uanset at A faktisk har betalt 945.000 kr. for hans personlige benyttelse af bilen. Det er vores opfattelse, at hvis der skal ske rådighedsbeskatning som SKAT anfører, så skal den betalte leje på 945.000 kr. modregnes heri, således at der ikke sker dobbeltbeskatning.

SKATs påstand om, at der ikke er tale om dobbeltbeskatning "når driftsunderskuddet før renter anses for udlodning" er helt uhjemlet og den refererede afgørelse SKM2012.621.ØLR behandler i øvrigt slet ikke dette emne.

I indlæg af 7. juni 2019 har repræsentanten kommenteret kontorindstilling fra Skatteankestyrelsen.

I kontorindstillingen er bemærket, at det må lægges til grund, at formålet med [sportsbilen] har været at tilgodese As personlige interesse for motorsport.

Hertil er anført:

"At formålet med [sportsbilen] skulle være at tilgodese hovedaktionærens personlige interesser kan ikke være et argument for, at virksomheden ikke anses for erhvervsmæssigt drevet. Der findes et utal af virksomheder, der udelukkende drives på grund af ejerens personlige interesse. Det er vores klare opfattelse, at der fra skattemyndighedernes side alene er fokus på nærværende sag, da der er tale om en meget velhavende og kendt person samt at bilen har så en høj værdi som det netop er tilfældet. Det skal hverken selskabet eller A straffes for."

Herefter er anført:

"Vi mener ikke at det havde været muligt at opnå en fortjeneste på mere end 1 mio. kr. uden afholdelse af i hvert fald en del af de nødvendige udgifter på 676 t.kr. Disse udgifter vedrørte bl.a. opbevaring og vedligehold. Som drøftet er der tale om en meget værdifuld bil, der ikke blot kan stå på gaden uden nogen form for pleje eller vedligehold, og derfor må en del af udgifterne nødvendigvis kunne fradrages i fortjenesten.

Samme problematik er behandlet i U.1978.614H, hvor skattemyndighederne ikke kunne afskære skatteyder fra at fradrage underskud i medfør af SL § 6 a. Højesteret anfører i afgørelsen at "Den omstændighed, at rentabiliteten efter investeringernes iværksættelse viste sig utilfredsstillende, og at appellanterne af likviditetsmæssige og andre grunde besluttede at opgive driften af dyrecentret, findes ikke at kunne afskære dem fra i medfør af statsskattelovens § 4, jfr. § 6 a, at fradrage underskuddet ved virksomhedens drift i deres samlede skattepligtige indkomst". Som appellanten anfører i sagen, og som Skatteministeriet erkender, er det ikke skattemyndighedernes opgave at indlade sig på en vurdering af hensigtsmæssigheden af erhvervsdrivendes økonomiske dispositioner. Denne betragtning må naturligvis også gælde i nærværende sag.

Endvidere kan henvises til TfS 1989, 244 LSR, hvor det blev accepteret, at udgifter afholdt i ét indkomstår, kunne anvendes til modregning i indtægt fra salg, der blev oppebåret i det følgende indkomstår. Dette uddybes i juridisk vejledning afsnit C.C.1.1.2, hvoraf følgende fremgår:

"Det antages dog, at hvis der kan konstateres en direkte sammenhæng mellem udgifter, der kan indeholdes i årets underskud, og indtægter erhvervet i et senere år, vil udgifterne kunne trækkes fra i de sammenhængende indtægter. Denne adgang til at aktivere udgifterne støttes på TfS 1989, 244 LSR, hvor en kennels indtægt ved salg af hvalpe skulle reduceres med udgifter, der i tidligere indkomstår var afholdt til at frembringe overskuddet."

Derfor fastholder vi, at der skal godkendes fradrag for i hvert fald en del af de afholdte udgifter, alternativt at nogle af omkostninger skal aktiveres, så de kan fremføres til indkomståret 2017."

Under retsmøde den 2. oktober 2019 blev særligt henvist til det primære formål med bilens erhvervelse som investeringsobjekt, jf. tidligere indlæg, og de i den forbindelse afholdte nødvendige omkostninger, fx til garage, administration, mv. Bilen, der blev erhvervet i 2015 for ca. 7,5 mio. kr., blev solgt i 2017 for ca. 8,5 mio. kr. til hovedanpartshaveren og herfra videresolgt i 2018 til G3 A/S for 1,4 mio. kr. Forskellen skyldes [udenlandsk] moms. Forløbet viser således, at der har været tale om en god investering.

Til støtte for påstanden om fradrag for de 676.161 kr. henvistes til nødvendigheden af afholdelsen af de nævnte omkostninger, subsidiært til at den med salget af [sportsbilen] opnåede gevinst herved reduceres.

Til støtte for påstanden om nedsættelse af den fikserede leje til 0 kr. henvistes bl.a. til klagerens egenbetaling på 945.000 kr.

Landsskatterettens afgørelse
Ifølge statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst med visse undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formueværdi.

Ifølge statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a kan selvstændige erhvervsdrivende ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan udgifter i forbindelse med aktiviteten alene modregnes i indkomstårets indtægter fra aktiviteten. Dette følger af nettoindkomstprincippet, jf. statsskattelovens §§ 4-6. Der kan ikke ske fremførsel af underskud til senere år.

H1 ApS er ejet af eneanpartshaveren A.

I forbindelse med stiftelsen den 1. oktober 2015 erhvervede selskabet en [sportsbil] til 7.473.755 mio. kr. finansieret ved lån fra As ægtefælle, Cs selskab, H2 A/S. Det er oplyst, at [sportsbilen] blev erhvervet, dels med henblik på udleje til kunder til benyttelse på udenlandske baner, dels som investeringsobjekt for efter nogle år at blive solgt med avance. Bilen blev solgt i 2017 til A med en avance på 1.016.157 kr. Bilen har indtil salget udelukkende været anvendt af A (og hans søn) ved en række baneløb. Selskabet har i sit første regnskabsår, som løber fra 1. oktober 2015 - 31. december 2016, selvangivet en indtægt på 945.000 kr. og driftsudgifter på 1.640.409 kr., eller et underskud før renter på 695.409 kr. Det er oplyst, at de 945.000 kr. er indbetalt af eneanpartshaveren. Som dokumentation for indbetalingen/udgifterne er henvist til bogføringen.

Det må herefter lægges til grund, at formålet med [sportsbilen] har været at tilgodese As personlige interesse for motorsport.

Selskabets virksomhed med erhvervelsen af [sportsbilen] anses herefter ikke for erhvervsmæssig drevet. Det er ikke godtgjort, at der har været indgået - eller forsøgt indgået - aftaler om udlån af bilen til andre end til A. Virksomheden har i 2016 givet underskud, og ophørte i 2017 efter salg af bilen.

Der kan herefter ikke godkendes fradrag for driftsunderskud, som i selvangivelsen for 2016 er opgjort til 695.409 kr. Beløbet udgør en ikke-fradragsberettiget maskeret udlodning til A i indkomståret 2016, jf. f.eks. SKM2008.106.HR. Den omstændighed, at selskabet efterfølgende i indkomståret 2017 solgte bilen til A for et højere beløb end selskabets købesum i 2015 kan ikke føre til et andet resultat allerede fordi, det ikke er godtgjort, at selskabets udgifter til As og hans søns deltagelse i motorløb har haft betydning for den højere salgssum.

[Sportsbilen] blev stillet til As rådighed af hans selskab, og det er ikke godtgjort, at hans indbetalinger til selskabet er betalinger herfor. Han skal derfor beskattes af værdien af denne rådighed, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, som selskabet skal indtægtsføre. Værdiansættelsen af rådigheden skal efter ligningslovens § 2 ske på markedsvilkår, jf. SKM2012.621.ØLR.

SKAT har fastsat værdien af rådigheden til 348.775 kr., der er beregnet som diskontoen plus 4 % af selskabets anskaffelsessum for bilen på 7.473.755 kr. Herved har SKAT alene henset til finansieringsomkostningerne, der i øvrigt skal ansættes som anført i Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.7. Den af SKAT beregnede værdi ses herefter ikke at svare til den værdi, som A har haft af at have fået [sportsbilen] stillet til rådighed af sit selskab, idet der i en sådan værdiansættelse også indgår andre forhold, herunder risikoen for værditab på bilen som følge af deltagelsen i motorløb og omfanget af arbejdet med udlejningen.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse vedrørende underskud anset for maskeret udlodning, mens Landsskatteretten hjemviser sagen til Skattestyrelsen til fornyet skønsmæssig ansættelse for så vidt angår fikseret lejeindtægt, således værdien svarer til den værdi, A har haft af at have [sportsbilen] stillet til rådighed af sit selskab.