Dokumentets metadata

Dokumentets dato:18-12-2018
Offentliggjort:23-08-2019
SKM-nr:SKM2019.409.SR
Journalnr.:18-1284332
Referencer.:Selskabsskatteloven
Dokumenttype:Bindende svar

Ikke fast driftssted her i landet for et nyhedsformidlingsbureau

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at A var sammenlignelig med en udenlandsk statslig organisation, idet A ikke som sådan var en del af den pågældende stat. Skatterådet kunne derimod bekræfte, at A ikke havde fast driftssted i Danmark, da den pågældende medarbejder i Danmark alene udførte arbejde af forberedende eller hjælpende karakter. Medarbejderens arbejde bestod i at indsamle oplysninger, der blev videresendt til redigeringen. Der var således ikke etableret et fast driftssted her i landet.

[Offentliggørelsen er forkortet af hensyn til tavshedspligt]

Spørgsmål:

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at A er sammenlignelig med en udenlandsk statslig organisation og dermed ikke begrænset skattepligtig til Danmark?
  2. Såfremt Skatterådet svarer nej til spørgsmål 1, kan Skatterådet så bekræfte, at A ikke har fast driftssted i Danmark, idet medarbejderen i Danmark alene udfører arbejde af forberedende eller hjælpende karakter?
  3. Såfremt Skatterådet svarer nej til spørgsmål 1 og 2, kan Skatterådet så bekræfte, at fortjenesten ved erhvervsvirksomhed skal opgøres efter de nævnte principper?

Svar:

  1. Nej.
  2. Ja.
  3. Bortfalder.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A er et nyhedsformidlingsbureau. Formålet er at sikre en fri presseenhed, som ikke var underlagt nogen kontrol og ikke havde nogen ejere. A har ingen aktionærer eller selskabskapital og er en autonom enhed. Derudover er der nedsat en bestyrelse, som består af repræsentanter fra pressen.

A udgør en juridisk enhed og er underlagt landets lovgivning om private virksomheder. A er ikke omfattet af særlige skatteregler i det pågældende land, men generer ikke nogen skattepligtige indtægter, fordi A er forpligtet til at udligne indtægter og udgifter hvert år.

For at opfylde sit formål har A kontorer i flere lande. I de enkelte lande samles lokale nyheder, som enten sendes som råmateriale eller bearbejdes til udkast til artikler inden afsendelse til videre redigering.

A er registreret i Danmark som udenlandsk arbejdsgiver. I Danmark er der alene ansat en medarbejder. Medarbejderen har adgang til et kontor, hvor A lejer et lokale. Medarbejderen kan ikke indgå kontrakter eller lignende på A's vegne. Medarbejderen i Danmark følger nyhedsflowet i Danmark, Grønland og Færøerne.

A's aftaler med danske kunder er indgået med A i by B, som også fakturerer danske kunder. Der foregår ingen administration fra Danmark, og lønnen til medarbejderen håndteres i land C.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Vedrørende spørgsmål 1, hvor Skattestyrelsen bedes bekræfte, at A ikke er begrænset skattepligtig til i Danmark, idet A er sammenlignelig med en udenlandsk statslig organisation:

Det er vores vurdering, at Skattestyrelsen bør svare ja til dette spørgsmål. Dette begrundes i det følgende.

Kvalifikation af A i forhold til selskabsskattelovens § 1 stk. 1

Efter intern dansk ret er udenlandske selskaber eller foreninger, der er nævnt i selskabsskattelovens § 1 stk. 1, skattepligtige til Danmark, for så vidt de udøver erhverv med fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2 stk. 1, litra a. Selskabsskattelovens § 2 er udtømmende.

Med henvisningen til selskabsskattelovens § 1 stk. 1, nr. 1 er selskaber, der svarer til danske A/S'er, ApS'er mv. omfattet af skattepligten. Efter nr. 2 er andre selskaber, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser og som fordeler overskuddet i forhold til den indskudte kapital omfattet af skattepligten. Efter denne bestemmelse gælder det også transparente enheder, der anses for at være selvstændige skatteobjekter og selskaber med begrænset ansvar (SMBA'er).

A falder ikke ind under kategorien af selskaber mv., der er nævnt i §1 stk. 1 nr. 1 eller 2. I det følgende gennemgås de sædvanlige kriterier for vurderingen af, om et udenlandsk selskab svarer til et dansk aktieselskab mv.

Ingen selskabsdeltager hæfter personligt for selskabets forpligtelser

A har ikke nogen deltagere men er etableret ved lov. Dette er ikke kendetegnet for et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1 stk. 1, nr. 1.

Overskuddet fordeles i henhold til deltagernes ejerandele/indskudte kapital

A udlodder heller ikke overskud i forhold til indskudt kapital. A har godt nok indtægtsskabende aktivitet, men er forpligtet til at balancere indtægter og udgifter, således at der ikke opstår noget overskud. A har derfor ikke det formål, som et sædvanligt aktieselskab har at opnå overskud til aktionærerne.

Den indtægtsskabende aktivitet er ikke i sig selv afgørende. Til sammenligning kan nævnes, at handelskamre heller ikke anses for at være et selvstændigt skattesubjekt eller et kapitalselskab, selvom det har omsætning fra rådgivning af virksomheder, der etablerer sig i det land, hvor handelskammeret er nedsat.

Selvstændige vedtægter og særskilt regnskab

A har vedtægter og udarbejder et balanceret regnskab. Der er således ikke tale om aflevering af årsregnskaber i klassisk forstand som i et aktieselskab.

Selskabets ledelse består af de af selskabsdeltagerne valgte

Ledelsen fastsættes ikke af selskabsdeltagere, men nedsættes af repræsentanter. Derudover findes der ikke en generalforsamling, der kan stemme som selskabsdeltager og vælge en ledelse. Dette er ikke sædvanligt i almindelige selskaber.

Mulighed for at udvide medlemskredsen

Allerede fordi der ikke er nogen selskabsdeltagere, er der naturligvis heller ingen mulighed for at udvide medlemskredsen.

Bestemmelse om, hvad der skal ske med formue ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning

A kan alene opløses ved lov. Dette er heller ikke sædvanligt for almindelige selskaber.

Indskudskapital

A har ikke nogen registreret indskudskapital opregnet i vedtægterne som et selskab efter selskabsskattelovens § 1 stk. 1, nr. 1.

Efter gennemgang af de ovenstående karakteristika for et selskab, kan det således konstateres, at A ikke svarer til et dansk selskab.

Derudover anses A heller ikke for at være skattetransparent i det pågældende land og kan heller ikke anses for at være et selskab med begrænset ansvar (SMBA'er).

Efter selskabsskattelovens § 1 stk. 1 nr. 6 er andre foreninger, korporationer, stiftelser og selvejende institutioner, der ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven - hvilket alene er tilfældet for danske fonde - skattepligtige i Danmark efter selskabsskatteloven. § 1 stk. 1 nr. 6 er subsidiær til de øvrige bestemmelser i § 1 stk. 1, nr. 1-5b.

Foreninger er kendetegnet ved at have karakteristika, som er opregnet i Skattedepartementets udtalelse optrykt i TfS 1984, 434 DEP. Heraf fremgår, at 1) den enkelte deltager kun hæfter med sit indskud 2) der er mange deltagere, 3) deltagerkredsen kan udskiftes, 4) der er en generalforsamling og en bestyrelse, 5) nye medlemmer kan optages efter objektive kriterier, og nogle gange er medlemstilgangen helt fri, 6) en deltagers udtræden er uden retlig betydning for sammenslutningens beståen og giver ikke den udtræden krav på nogen del af dens formue.

For så vidt angår punkterne 1-3, 5 og 6 er der slet ikke nogen deltagere i A, og for så vidt angår punkt 4 skal det fremhæves, at der ikke findes nogen generalforsamling. A har således ingen af de karakteristika, der er kendetegnet ved en forening. Der henvises i den forbindelse også til SKATs begrundelse i SKM2018.296SR.

Det kan således konstateres, at A ikke svarer til hverken et dansk selskab eller en forening.

Efter selskabsskatteloven er der ikke hjemmel til at beskatte en udenlandsk statslig organisation, som ikke er organiseret som et selskab eller en forening, selvom den skulle have indkomst fra Danmark, jf. TFS1994,236. Dette er også bekræftet af Skatterådet i SKM2007.221SR og SKM2018.296SR.

I SKM2007.221.SR var der tale om offentlig institution under det spanske ministerium, institutionen var skattefritaget og ikke organiseret som et aktie- eller anpartsselskab eller en forening. Skatterådet kom frem til, at der var tale om en statslig institution og der ikke var hjemmel til at foretage beskatning. Afgørelsen er sammenlignelig i nærværende sag, fordi A er etableret ved lov mm.

Derudover skal A udarbejde en rapport hvert år om økonomi mv. og overholdelse af formålet. Det forhold, at A ikke er omfattet af skattefritagelse i sit hjemland, er ikke afgørende, idet A efter de lovbestemte vedtægter er forpligtet til at udligne indtægter med udgifter hvert år.

I SKM2018.296.SR var der tale om et statsligt organ, som regeringen havde styringen med gennem lovgivningen. Organet havde ingen aktiekapital og var generelt ikke organiseret som et selskab eller en forening og var skattefritaget i den udenlandske skattelovgivning. Skatterådet tiltrådte SKAT's indstilling og begrundelse, der lød: "Sammenfattende er det SKAT's opfattelse, at A ikke er at anse som begrænset skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens §2 stk. 1, idet A ikke kan omfattes af denne bestemmelse, idet A er en del af den udenlandske stat og ikke er organiseret som et kapitalselskab (aktie- eller anpartsselskab eller en forening mv.". Igen er det ikke afgørende, at A ikke er decideret skattefritaget, da der på grund af lovgrundlaget for etableringen af A og på grund af A's vedtægter ikke genereres noget overskud. Henset til, at A er en selvstændig enhed, vedtaget ved lov, reguleret ved lov, og som kun kan opløses ved lov, vil A - selvom A ikke direkte er en statslig enhed som sådan - i forbindelse med fortolkningen af skattelovgivningen /OECD modeloverenskomsten være meget sammenlignelig med det statslige organ, som er nævnt i ovennævnte afgørelse.

Konkluderende kan det sammenfattes, at det er vores vurdering, at A er yderst sammenlignelig med en udenlandsk statslig organisation, der ikke er organiseret som et selskab eller en forening. Allerede af den grund er A derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark, hvorfor Skattestyrelsen bør svare ja til spørgsmål 1.

Vedrørende spørgsmål 2, hvor Skattestyrelsen bedes bekræfte, at A ikke har fast driftssted i Danmark, idet medarbejderen i Danmark alene udfører arbejde af forberedende eller hjælpende karakter:

Såfremt Skattestyrelsen mod forventning alligevel måtte finde, at A er omfattet af skattepligten efter selskabsskattelovens § 2, skal der ses på, om A har et egentligt fast driftssted i Danmark, og om de driver erhverv herfra.

Fast sted i Danmark og aktiviteten i Danmark

Generelt vurderes fast driftssted ud fra de internationale fortolkninger af OECD's modeloverenskomst, hvilket er grundlaget for den følgende analyse. A har over en længere periode lejet et kontor til den ansatte medarbejder her i landet. Dermed har A et fast sted i Danmark af en vis varighed. Det kvalificerer til fast driftssted, hvis der drives forretningsvirksomhed herfra, medmindre arbejdet, der udføres, er af forberedende eller hjælpende art.

Det udførte arbejde i Danmark er at finde lokale nyheder. Artiklerne færdiggøres ikke i Danmark. Uanset er det ikke det endelige produkt, der produceres i Danmark, men alene grundlaget for en artikel eller udkast til en artikel mv. Der foretages ingen salg fra Danmark.

Det fremgår af vejledningen til OECD's modeloverenskomst, at hvis det udførte arbejde er så langt fra det aktuelle slutprodukt, så det er svært at allokere profit til det faste driftssted, anses arbejdet for at være af forberedende og hjælpende karakter. Det er tilfældet her. Det skyldes, at det udarbejdede i Danmark skal omarbejdes i større eller mindre omfang, før det kan sælges som et endeligt nyhedsprodukt. Det modtagne materiale fra Danmark er aldrig det endelige produkt. Allerede af de grunde, er der alene tale om arbejde af forberedende og hjælpende karakter.

Kræver det omfattende aktiver og mandskab at udføre arbejdet, er det som udgangspunkt ikke arbejde af forberedende eller hjælpende karakter. I den konkrete situation er der netop kun en medarbejder, og de eneste arbejdsredskaber, der er har brug for, er en telefon, computer, printer og internetadgang. Printer og internetadgang sættes til rådighed af udlejer. Dette taler for, at arbejdet er af forberedende og hjælpende karakter.

For så vidt angår det arbejde, som udføres i Danmark, skal der henvises til kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5 stk. 4 litra d. Heraf fremgår der direkte, at indsamling af information ikke giver fast driftssted, såfremt en sådan aktivitet alene er af forberedende og hjælpende karakter. I kommentaren nævnes eksplicit eksemplet med en avis, der åbner et kontor med henblik på alene at indhente information om eventuelle nyhedshistorier, uden samtidig at foretage reklamefremstød mv., og som vil blive anset for at udføre forberedende og hjælpende arbejde. I A's situation er det netop det, som medarbejderen foretager sig. Den pågældende medarbejder finder relevant materiale. Det er udenfor Danmark, der tages stilling til, hvad der skal skrives om, hvorefter medarbejderen formidler materialet.

Det afgørende må være, at de udkast til artikler mv., som medarbejderen eventuelt udarbejder, aldrig sælges i deres eksisterende form, når de modtages fra medarbejderen i Danmark, men videreforarbejdes. Medarbejderen foretager samtidig ikke nogen reklame for A i Danmark. Derudover er der ikke flere kontorer i Danmark, hvorfor medarbejderens arbejde skal vurderes på stand-alone basis.

På baggrund af eksemplet i kommentaren til OECD's modeloverenskomst, må arbejdet anses for at være af forberedende og hjælpende karakter.

I forhold til fast driftssted fastslår de skærpede regler, at funktioner der i princippet har en hjælpende og forberedende karakter alligevel vil statuere fast driftssted, såfremt arbejdet er vigtigt for virksomheden. Men selv efter disse skærpende BEPS regler er inkorporeret i OECD modeloverenskomsten 2017/dennes kommentarer, fremgår eksemplet med en avis, der åbner et kontor med henblik på alene at indhente information om eventuelle nyhedshistorier, uden samtidig at foretage reklamefremstød mv. Det fremgår af eksemplet, at avisen vil blive anset for at udføre forberedende og hjælpende arbejde.

Så selv efter indførelsen af den skærpede fortolkning, er nyhedsbureauer undtaget for fast driftssted, når de etablerer sig og indhenter nyhedshistorier lokalt.

Agentreglen anses ikke at være aktuelt og vil derfor ikke blive drøftet nærmere. Det skyldes, at medarbejderen på ingen måde har bemyndigelse til at binde A - hverken i form af fuldmagt eller sin stilling.

Sammenfattende kan det konkluderes, at der er mange momenter, der peger på, at det udførte arbejde har en forberedende og hjælpende karakter. Der foretages således ingen salg fra Danmark, det er svært at allokere profit til det arbejde, der udføres i Danmark, der er ikke omfattende aktiver eller mandskab i Danmark, der foretages indsamling af nyhedsinformation uden at der samtidig foretages reklame, hvilket selv efter de skærpede BEPS regler er forberede arbejde, og der er tale om en stand-alone aktivitet i Danmark.

På baggrund af ovenstående, er det således vores opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med et ja, idet A alene udfører arbejde i Danmark af forberedende og hjælpende karakter.

Vedrørende spørgsmål 3, hvor Skattestyrelsen bedes bekræfte, at fortjenesten ved erhvervsvirksomhed skal opgøres efter de nævnte principper:

Det er vores vurdering, at Skattestyrelsen bør svare ja til dette spørgsmål, såfremt Skattestyrelsen ikke kan svare ja til spørgsmål 1 eller 2. Dette begrundes i det følgende.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 2 stk. 2, at indkomsten for et fast driftssted skal opgøres som den indkomst, som driftsstedet ville have opnået ved interne transaktioner med andre dele af A, hvis driftsstedet havde været en selvstændig og uafhængig enhed. Der skal tages højde for de funktioner, der udføres, de aktiver, der anvendes og de risici, der påtages. Det er i intern dansk ret principperne i bemærkningerne til OECD modellens artikel 7 om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed, der finder anvendelse.

Der skal foretages en analyse i to trin. Det første trin er en funktionsanalyse og en analyse af faktum. Det andet trin er en prisfastsættelse af alle transaktionerne, som opregnet ved det første trin. Her anvendes OECD's transfer pricing guidelines.

Funktionsanalyse og analyse af faktum

Under funktionsanalysen og analyse af faktum skal henføres de rettigheder og forpligtelser, der opstår, til henholdsvis det faste driftssted og hovedkontoret. Derudover skal der ske identifikation af væsentlige personfunktioner i forhold til økonomisk ejerskab af formuegoder. Identificering af væsentlige personfunktioner i forhold til risici, og identificering af driftsstedsfunktioner skal også foretages, ligesom andre funktioner i det faste driftssted skal identificeres. Sidst men ikke mindst skal anerkendelse og afgørelse af karakteren af de interne transaktioner identificeres og henførelse af kapital til driftsstedet baseret på formuegoder og risici, som kan tilskrives det faste driftssted.

I forhold til funktionsanalysen, består medarbejderens arbejde i at opsøge nyheder. Det danske kontor leverer alene interne ydelser til A. Eventuelle indtægter herfra indgår i indkomstopgørelsen. Det danske kontor forestår ingen egne administrative opgaver eller administrative opgaver for udenlandske kontorer. Aflønningen af medarbejderen i det danske kontor administreres fra land C. Der er derfor reelt ikke nogen rettigheder tilknyttet det danske kontor, og forpligtelserne er alene over for A og ikke tredjemand og opstår løbende, når opgaverne bestilles.

Derudover skal der foretages en risikoanlyse. Efter OECD's vejledning henføres risici på basis af væsentlige personfunktioner. Det betyder, at risikoen skal bæres der, hvor væsentlige funktioner vedrørende risikoen varetages, herunder hvor væsentlige beslutninger i forbindelse med denne risiko træffes. Der kan ikke henføres nogen risici til Danmark på den baggrund.

Der er alene ansat en medarbejder i Danmark, som alene indhenter de oplysninger mv., som medarbejderen bliver bedt om fra A. Medarbejderen i Danmark træffer absolut ingen beslutninger. Alle beslutninger om driften af A træffes udenfor Danmark. Henset hertil og at de væsentlige personfunktioner foregår uden for Danmark, medfører risikoanalysen, at der ikke kan henføres nogen videre risiko til det danske kontor.

For så vidt angår aktiver i Danmark, skal der sondres mellem materielle og immaterielle aktiver. Der findes alene enkelte materielle aktiver, der anvendes i Danmark, hvilket er medarbejderens computer og telefon. Printer og internetadgang stilles til rådighed af udlejer kontoret til A. Der skal foretages allokering af fri kapital for at opgøre en indkomst i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Allokeringen foretages ud fra de aktiver og risici, der er henført til det faste driftssted. Det fremgår af SKM2017.232.SR, at hvis de risikovægtede aktiver i det faste driftssted udgør 10 % af de risikovægtede aktiver i virksomheden som helhed, skal det faste driftssted tilskrives 10 % af kapitalen i banken. Af hensyn hertil vil allokering af eventuel fri kapital være nærmest ikke eksisterende, idet der er så få og meget omkostningslette aktiver i det faste driftssted, uden der er risiko forbundet med aktiviteten i Danmark. Hertil kommer, at A ikke generer noget overskud og dermed ikke opnår nogen større kapital i banken.

For så vidt angår allokering af de immaterielle aktiver, er det afgørende hvem, der træffer beslutninger vedrørende udviklingsrisiko eller virksomhedsrisiko. Dette foregår udelukkende uden for Danmark. Der skal derfor ikke allokeres immaterielle aktiver til Danmark.

Prisfastsættelse

Under dette trin skal alle transaktioner mellem det faste driftssted i Danmark og de forbundne udenlandske foretagender prisfastsættes. Her skal der i det omfang det er muligt foretages en sammenlignelighed mellem interne transaktioner og transaktioner med tredjemand. Alternativt skal fastsættes en armslængde vederlæggelse efter de velkendte metoder i transfer pricing guidelines under hensyn til de udførte funktioner og de formuegoder og risici, der kan henføres til det faste driftssted og andre dele af foretagendet.

For faste driftssteder opgøres indkomsten som udgangspunkt ud fra den direkte metode. Indkomsten skal således opgøres i overensstemmelse med de funktioner, som det faste driftssted udøver og de aktiver, der anvendes og de risici det faste driftssted påtager sig. Det faste driftssted anses ved indkomstopgørelsen som en uafhængig enhed i forhold til det udenlandske hovedkontor. Der skal sondres mellem allokering af indkomst, og interne ydelser mellem det faste driftssted og hovedkontoret.

Allokeringen af foretagendets faktiske indtægter og udgifter må ske på baggrund af en forudgående allokering af foretagendets indkomstgrundlag, herunder en forudgående allokering af foretagendets aktiver og passiver. Se TfS 1989 605 H, hvor indtægter fra salg af blandt andet rågummi ikke skulle henføres til et fast driftssted i Schweiz, så længe de erhvervsmæssige funktioner ikke faktisk skete fra driftsstedet.

I den konkrete sag, ville alle indtægter optjent af A world wide, der ikke vedrører nyheder fra Danmark, skulle separeres fra en eventuel indtægt vedrørende A's kontor i Danmark. Da der ikke sker salg fra Danmark, vil der omvendt ikke være indtægter, der skal henføres direkte til Danmark.

Der foretages ikke overførsler af aktiver fra hovedkontoret til det danske kontor, hvorfor der ikke er behov for at fastsætte armslængdepriser i den forbindelse.

Det danske kontor leverer alene formidling af nyheder til A. Der leveres ingen ydelser til tredjemand, hvorfor der ikke kan foretages en sammenlignelighedsanalyse.

Det er vores vurdering, at den research og formidling af nyheder, der leveres til A, alene er en underliggende service med ubetydelig risiko for det faste driftssted. På den baggrund og med henvisningerne til principperne i de indarbejdede BEPS regler i OECD's guidelines om "low value added services", bør indkomsten, der kan henføres til det danske kontor, opgøres efter en "cost plus" metode. "Cost plus" metoden er forholdsvis simpel metode, hvor direkte og indirekte omkostninger tillægges et markedsmæssigt avancetillæg. Tillægget fastsættes ud fra funktioner, aktiver og risici forbundet med ydelsen. Det fremgår således af de indarbejdede BEPS regler, at der for sådanne "low value added services" ikke er behov for at foretage en benchmark vurdering, men at en "cost plus" på 5 % kan anvendes. De direkte omkostninger vedrørende huslejen, skal der naturligvis også tages højde for. "Cost plus" anses for anvendelig her, henset til, at kontoret i Danmark leverer simple ydelser. På samme måde er det vores opfattelse, at administrationen og relevante andre administrative omkostninger, der afholdes i udlandet på vegne af det danske kontor, tillægges "cost plus" i hovedkontorets eller andre enheders favør.

På baggrund af ovenstående to trins analyse er det således vores vurdering, at indkomsten vedrørende aktiviteterne på det danske kontor kan opgøres ud fra en "cost plus" metode, med fradrag for de administrative udgifter, der afholdes uden for Danmark. For de leverede ydelser, er det vores vurdering, at "cost plus" kan sættes til 5 % henset til at risikoen og aktiviteten styres i land C, og de få aktiver, der er påkrævet for at drive virksomheden i Danmark. Denne vurdering er som nænt i overensstemmelse med OECD guidelines.

Derudover er det vores vurdering, at det forhold, at A ikke genererer overskud i overensstemmelse med deres vedtægter, får en afsmittende effekt på det danske kontor. Eftersom det danske kontor er en del af A og har samme formål, må der foretages en allokeringsøvelse af de generelle udgifter i A, således at omkostningerne også fordeles på det danske kontor. Dermed er det vores vurdering, at der helt konkret ikke vil være nogen indtægt at beskatte i Danmark henset til den lave indkomst, der ud fra en "cost plus" på lønudgiften mv., kan henføres til Danmark.

På den baggrund er det vores vurdering, at Skattestyrelsen bør svare ja til spørgsmål 3, såfremt Skattestyrelsen ikke kan svare ja til spørgsmål 1 eller 2.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A er sammenlignelig med en udenlandsk statslig organisation og dermed ikke begrænset skattepligtig til Danmark.

Begrundelse

Sagen drejer sig om, hvorvidt A er begrænset skattepligtig til Danmark, som følge af A´s aktiviteter i Danmark. A er et nyhedsformidlingsbureau, der har en medarbejder ansat i Danmark med kontor i København.

Spørger har oplyst, at A er etableret ved lov. A har ingen aktionærer eller selskabskapital. Det fremgår endvidere af anmodningen, at A udgør en juridisk enhed og er underlagt det pågældende lands lovgivning om private virksomheder.

Selskaber eller foreninger mv. der er hjemhørende i udlandet kan blive begrænset skattepligtig til Danmark, såfremt de svarer til selskaber eller foreninger mv. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, som følge af henvisningen i selskabsskattelovens § 2, til denne bestemmelse. Det er herefter relevant at vurdere om A er at anse som et selskab eller en forening mv.

Den retlige vurdering af, om det udenlandske selskab eller den forening mv. svarer til et dansk selskab eller en dansk forening skal foretages efter intern dansk skattelovgivning.

I Skatteministeriets Departements udtalelse gengivet i TfS 1994, 236 blev det bl.a. udtalt, at der måtte sondres mellem på den ene side udenlandske statslige organer, der ikke er organiseret som et selskab eller en forening mv. som nævnt i den dagældende selskabsskattelovens § 1, stk. 1 og 2, - hvor der altså er tale om vedkommende stat som sådan - og på den anden side udenlandske juridiske personer, der er selskaber eller foreninger mv. som nævnt i den dagældende selskabsskattelovens § 1, stk. 1 og 2.

Skattestyrelsen finder derfor, at der indledningsvist skal tages stilling til, om A er en del af den udenlandske stat, idet der i givet fald ikke kan blive tale om, at A kan blive begrænset skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2 jf. § 1, stk. 1.

I det bindende svar gengivet i SKM2007.221.SR var der tale om en offentlig selvstændig forskningsenhed, der ikke var organiseret som et aktie- eller anpartsselskab eller en forening. Den spanske forskningsenhed var en statslig organisation i modsætning til den konkrete sag, hvor A ikke er en del af en statslig institution. Efter Skattestyrelsens opfattelse er dette bindende svar derfor ikke sammenlignelig med den konkrete sag.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at A som sådan ikke kan anses som en del af den udenlandske stat, idet A er en selvstændig juridisk enhed.

A er oprettet med det formål at være et uafhængigt nyhedsformidlingsbureau.

I SKM2018.296.SR kom Skatterådet frem til, at den udenlandske organisation var en del af den udenlandske stat, og som følge heraf havde Danmark ikke mulighed for at beskatte denne udenlandske organisation. Endvidere kunne den udenlandske organisation ikke anses som et selskab eller en forening mv. Denne sag er således ikke anvendelig i den konkrete sag, da A ikke er en del af den udenlandske stat.

Skattestyrelsen er enig med spørger i, at A ikke kan anses for at svare til selskaber eller foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2. A har ikke nogen af de kendetegn, der finder anvendelse for de i bestemmelserne nævnte kapitalselskaber. Ifølge vedtægterne har A ikke nogen selskabsdeltager, A udlodder ikke overskud i forhold til indskudt kapital og har ingen indskudskapital.

Umiddelbart kan A ikke anses for at svare til bestemmelserne i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2a - 5c, da disse bestemmelser ikke er relevante i forhold til A.

Spørgsmålet er herefter om A kan anses at svare til en forening eller en selvejende institution efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Bestemmelsen er en opsamlingsbestemmelse for selvstændige skattesubjekter, der ikke er omfattet af de øvrige skattepligtsbestemmelser.

Det afgørende for vurderingen efter denne bestemmelse er, hvorvidt A er organiseret som en selvstændig enhed. Om A har spørger oplyst følgende:

På baggrund af en samlet konkret vurdering af A´s vedtægter og det oplyste er det Skattestyrelsens opfattelse, at A er en selvstændig juridisk enhed og et selvstændigt skattesubjekt, der svarer til en selvejende institution efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Der er herved særligt henset til, at der organisatorisk er tale om en selvstændig juridisk enhed oprettet ved lov med egne midler og bestyrelse, eget regnskab og mulighed for at indgå forpligtelser og aftaler på egne vegne mv.

Skattestyrelsen kan henvise til det bindende svar gengivet i SKM2016.373.SR, hvor Skatterådet kom frem til, at en enhed med de ovennævnte karakteristika blev anset som omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at A efter en samlet konkret vurdering er et selvstændigt skattesubjekt efter den danske skattelovgivning, idet A er at anse som en selvejende institution. Skattestyrelsen kan således ikke bekræfte, at A er sammenlignelig med en udenlandsk statslig organisation.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Såfremt Skatterådet svarer nej til spørgsmål 1, ønskes det bekræftet, at A ikke har fast driftssted i Danmark, idet medarbejderen i Danmark alene udfører arbejde af forberedende eller hjælpende karakter.

Begrundelse

Da Skattestyrelsen har indstillet et "Nej" til spørgsmål 1, skal der tages stilling til spørgsmål 2.

Der skal derfor tages stilling til om A udøver sit erhverv med fast driftssted her i landet efter selskabsskattelovens § 2, stk.1, litra a.

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECD's modeloverenskomst med tilhørende kommentarer jf. også Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.D.1.2.2, om erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Følgende må være til stede for, at et fast driftssted foreligger:

Ifølge kommentarerne til OECD's modeloverenskomst i artikel 5, pkt. 4, dækker begrebet "forretningssted" alle lokaler, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til sin rådighed.

Det er uden selvstændig betydning, om lokalerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. I det omfang et foretagende faktisk anvender et forretningssted i Danmark, anses foretagendet for at have rådighed over et sådant. Der er ligeledes uden selvstændig betydning, om lokalerne udadtil fremtræder som foretagendets forretningssted ved skiltning eller lignende.

Det fremgår endvidere af Den juridiske vejledning, afsnit C.D.1.2.2, at i OECD's modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

Det er herefter Skattestyrelsen opfattelse, at A udøver sin virksomhed med et fast driftssted i Danmark, idet A har en medarbejder ansat med kontor her i landet. Kontoret er lejet af A og stillet til rådig for den pågældende medarbejder, der arbejder her i landet. Kontoret har været anvendt over en længere periode.

I OECD's modeloverenskomst art. 5, stk. 4, er opregnet et antal forretningsaktiviteter, som ikke skal anses for at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Et fællestræk for disse aktiviteter er, at de er af forberedende eller hjælpende karakter.

Udtrykket "fast driftssted" anses ikke for at omfatte opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet efter art. 5, stk. 4, litra d, i OECD's modeloverenskomst, når aktiviteten er af forberedende eller hjælpende karakter.

Det fremgår af kommentarerne pkt. 69 til OECD's modeloverenskomst, at hvor et avisbureau etablerer sig i et land udelukkende for at indsamle information om mulige nyhedshistorier uden at engagere sig i annonceaktiviteter, anses indsamlingen af information for en forberedende aktivitet.

Ligeledes fremgår det i "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions", 4. udgave, at indsamlingen af information efter art. 5, 4, litra d, omfatter en journalists eller en aviskorrespondents kontorer.

Et sådant kontor har intet andet formål end at fungere som en af mange føletråde for virksomheden. At undtage et sådant kontor vil være i fuld overensstemmelse med at undtage rene indsamlingsaktiviteter fra beskatning i kildestaten, så længe medarbejderen, der arbejder i kontoret, udelukkende indsamler materiale eller allerhøjst begrænses til at omskrive fakta.

Spørger har oplyst, at arbejdet i Danmark er at finde lokale nyheder og sende disse videre til A i uforarbejdet eller delvist forarbejdet form. Der foretages ingen salg fra Danmark.

I SKM2018.525.SR bekræftede Skatterådet i overensstemmelse med spørgers ønske, at spørgers ansættelse af en fast medarbejder i Danmark, der skulle samle oplysninger om de skandinaviske lande, ikke medførte et fast driftssted i Danmark, idet det lagdes til grund, at de indsamlede oplysninger ikke bearbejdedes eller redigeredes i Danmark, men blev videresendt ubearbejdet til Tyskland, hvor redigeringen skulle ske, og at der med arbejdet i Danmark alene var tale om en beskrivelse af fakta.

På baggrund af de foreliggende oplysninger er det Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens arbejde her i landet svarer til indsamling af oplysninger til et avisbureau, sådan som det er anført i kommentarerne til OECD's modeloverenskomst.

Selvom der er tale om indsamling af nyheder til et nyhedsformidlingsbureau, der har indsamling af nyheder som en del af sin kernevirksomhed, sker der efter det oplyste ingen bearbejdning eller udbredelse af nyhederne i Danmark. Ifølge de foreliggende oplysninger sker der ikke nogen egentlig redigering af nyhederne fra Danmark, idet medarbejderens arbejde kun danner grundlaget for videresalget af artikler mm. til A´s kunder.

Idet det lægges til grund, at de indsamlede oplysninger ikke bearbejdes eller redigeres i Danmark, men videresendes, er det herefter Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er etableret et fast driftssted her i landet.

Skattestyrelsen kan herefter bekræfte, at A ikke har fast driftssted i Danmark, idet medarbejderen i Danmark alene udfører arbejde af forberedende eller hjælpende karakter. Der er alene tale om indsamling af oplysninger.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Såfremt Skatterådet svarer nej til spørgsmål 1 og 2, ønskes det bekræftet, at fortjenesten ved erhvervsvirksomhed skal opgøres efter de nævnte principper i anmodningen.

Begrundelse

Da Skattestyrelsen har indstillet et "Ja" i sin indstilling til besvarelsen af spørgsmål 2 bortfalder spørgsmål 3. Det er herefter ikke længere nødvendigt at tage stilling til dette spørgsmål.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med, at spørgsmålet bortfalder.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskatteloven (lovbekendtgørelse nr. 1164 af 6. september 2016):

§ 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger m.v., der er hjemmehørende her i landet:

1) indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber,

2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med begrænset ansvar,

2a) sparekasser, andelskasser og foreninger oprettet i henhold til § 207 i lov om finansiel virksomhed,

2b) registrerede medarbejderinvesteringsselskaber efter § 7 i lov om medarbejderinvesteringsselskaber,

2c) (Ophævet)

2d) DSB,

2e) elselskaber, hvorved i denne lov forstås selskaber m.v., i hvis aktiviteter indgår produktion, transport, handel eller levering af elektricitet, og som har en installeret effekt på over 25 kW. Skattepligten gælder uanset elselskabets organisationsform. Indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber omfattes dog af nr. 1. Hvis aktivitet som nævnt i 1. pkt. udøves af et interessentskab, beskattes interessenterne efter reglerne i denne bestemmelse, jf. dog § 3, stk. 7. Produktion og forbrug af elektricitet i tog, skibe, luftfartøjer eller andre transportmidler og produktion af elektricitet på nødstrømsanlæg i tilfælde, hvor den normale elektricitetsforsyning svigter, medfører ikke skattepligt efter denne bestemmelse, hvis selskabet ikke i øvrigt har aktiviteter som nævnt i 1. pkt.,

2f) kommuner, der driver netvirksomhed og øvrig virksomhed, som enten er omfattet af elforsyningslovens § 2, stk. 1, eller undtaget efter § 2, stk. 4, fra elforsyningslovens bestemmelser (elnæringsvirksomhed), jf. dog § 1, stk. 1, nr. 1 og 2 e. Skattepligten omfatter indtægt ved sådan virksomhed samt fortjeneste og tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til sådan virksomhed. Hvis kommunen producerer elektricitet og varme i samproduktion, omfatter skattepligten tillige indtægt ved varmeproduktion. Indtægt ved produktion af elektricitet og varme ved afbrænding af affald er dog undtaget fra skattepligten,

2g) Energinet.dk,

2h) vandforsyningsselskaber, der er omfattet af § 2, stk. 1, i lov om vandsektorens organisering og økonomiske forhold, og spildevandsforsyningsselskaber, hvorved i denne lov forstås selskaber m.v., der for andre og mod betaling behandler eller transporterer spildevand. Skattepligten gælder uanset vand- henholdsvis spildevandsforsyningsselskabets organisationsform. Indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber omfattes dog af nr. 1. Hvis aktivitet som nævnt i 1. pkt. udøves af et interessentskab, et kommanditselskab eller et kommanditaktieselskab, beskattes henholdsvis interessenterne, komplementaren og kommanditisterne efter reglerne i denne bestemmelse,

2i) Naviair,

2j) Danpilot,

3) andelsforeninger, det vil i denne lov sige foreninger, hvis formål er at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, hvis omsætning med ikkemedlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskrider 25 pct. af den samlede omsætning, og som, bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital, anvender den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til disse. Andelsforeninger kan være omfattet af 1. pkt., selv om de ejer aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder betingelserne i 1. pkt.,

3a) brugsforeninger, som ikke er omfattet af nr. 3, hvis formål er at fremme medlemmernes fælles interesser gennem deres deltagelse som aftagere i foreningens virksomhed eller i foreningens helt eller delvis ejede selskaber, såfremt leverancer anvendes helt eller delvis til medlemmernes eller medlemsforeningernes private forbrug, og såfremt udlodninger, bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital, til medlemmer, eventuelt efter brugsforeningens bestemmelse kun til personlige medlemmer, finder sted på grundlag af foreningens og udvalgte underliggende selskabers omsætning med de pågældende medlemmer eller foreningen ved opløsning i stedet vælger at foretage udlodning til gavn for brugsforeningsbevægelsen eller til fremme af almene forbrugerinteresser efter tilladelse fra Skatterådet,

4) foreninger, hvis formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, og som ikke er omfattet af nr. 2, 3 eller 3 a,

5) gensidige forsikringsforeninger, der ikke er omfattet af §§ 294-303 i lov om finansiel virksomhed, medmindre den gensidige forsikringsforening udelukkende driver sygeforsikringsvirksomhed og told- og skatteforvaltningen har truffet bestemmelse om, at den pågældende forsikringsforening er omfattet af nr. 6, samt selskaber, foreninger m.v., der er opstået ved ændring af en gensidig forsikringsforening, efter at denne har overdraget sin forsikringsvirksomhed, jf. § 14 d i fusionsskatteloven, og som ikke er omfattet af nr. 1, nr. 2 eller fondsbeskatningsloven,

5a) investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, bortset fra investeringsselskaber, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 2, og bortset fra investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. ligningslovens § 16 C, der er investeringsforeninger,

5b) fonde og foreninger som nævnt i §§ 214-216 i lov om finansiel virksomhed, KommuneKredit og Dansk Eksportfinansieringsfond,

5c) investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. ligningslovens § 16 C, hvor skattepligten alene omfatter indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed og fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

6) andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog § 3, for så vidt foreningen m.v. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

§ 2. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder med undtagelse af selskaber omfattet af § 2 A, stk. 1, gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A.

Forarbejder

Bemærkninger til forslag til Lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m. v., L 43 fremsat 26. november 1959 (Oprindelige selskabsskattelov):

"(…)

IV. Beskatningen af udenlandske selskaber og foreninger.

Beskatningsgrundlaget for udenlandske selskaber og foreninger m. v. er det samme som for de under III nævnte her i landet hjemmehørende foreninger og institutioner m. v.; dog beskattes de udenlandske selskaber og foreninger kun af deres erhvervsindtægt her i landet.

Statsskatten beregnes efter personskalaen for ikkeforsørgere, og kommuneskatten andrager 5 pct. af den skattepligtige indkomst. Såvel statsskatten som kommuneskatten fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det forekommer imidlertid mindre hensigtsmæssigt at beskatte de her omhandlede selskaber og foreninger efter en progressiv skala, navnlig når progressionen ‐ som efter de gældende regler ‐ er afhængig af indkomstens absolutte størrelse. Et sådant beskatningssystem vil afholde udenlandske virksomheder fra at foretage større kapitalinvesteringer i danske filialer.

Da udenlandske selskabers og foreningers virksomhed her i landet som regel foregår i konkurrence med danske selskaber, foreninger m. v., vil det af økonomiske grunde være rigtigst så vidt muligt i skattemæssig henseende at sidestille dem med tilsvarende danske virksomheder. Det foreslås derfor, at også udenlandske selskaber og foreninger beskattes med en enkelt skat på 44 pct. af indkomsten udover 5 000 kr., og at halvdelen af denne skat skal kunne fradrages ved indkomstopgørelsen. Også af denne skat skal 3/25 (12 pct.) tilfalde kommunerne.

Efter de gældende regler indgiver skattepligtige selskaber, foreninger m. v. selvangivelse til de kommunale ligningsmyndigheder, der foretager den foreløbige ansættelse af den skattepligtige indkomst. Anmeldelse angående berigtigelse af udbytterate indgives derimod til amtstuen, i København til direktoratet for Københavns skattevæsen, der tillige foretager ansættelse af "udbytte m. v.". Skatterne til staten af selskaber, foreninger m. fl. opkræves af kommunerne i forbindelse med opkrævningen af kommuneskat. Udbytte- og restrate opkræves dog af amtstuen, i København af skattedirektoratet.

Når selskabsskatterne til stat og kommune nu efter forslaget skal slås sammen til en enkelt skat, foreslås kommunernes foreløbige ansættelser afskaffet, således at ligningen samles hos skatterådene. Samtidig foreslås det, at opkrævning foretages af de myndigheder, der nu opkræver udbytte- og restraten, d. v. s. amtstuerne, i København dog skattedirektoratet.

Af de indgåede beløb overføres som allerede tidligere omtalt 3/25 (12 pct.) til kommunerne.

Hvis et selskab eller en forening m. v. driver virksomhed i flere kommuner, skal den kommunale selskabsskat efter kommuneskatteloven fordeles mellem de kommuner, hvori den skattepligtige virksomhed foregår. Også efter forslaget skal der ske en fordeling af kommunernes andel i selskabsskatten i sådanne tilfælde. De nærmere regler herom indeholdes i et forslag til ændring af kommuneskatteloven, som vil blive fremsat af indenrigsministeren.

(…)"

Praksis

SKM2018.296.SR

En udenlandsk organisation ønskede bekræftet, at de ikke var omfattet af begrænset skattepligt til Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, ved deltagelse i et samarbejde med andre virksomheder. Skatterådet kunne bekræfte, at organisationen ikke kunne omfattes af denne bestemmelse, idet organisationen var en del af den udenlandske stat og ikke var organiseret som et kapitalselskab eller en forening.

SKM2016.373.SR

Skatterådet kan bekræfte, at en enhed udskilt af staten til selvejende institution under Bornholms Regionskommune skal anses for fritaget for selskabsskatten efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2, idet den pågældende institution må anses for en kommunal institution. På baggrund af en samlet konkret vurdering af enhedens vedtægter mv. er det SKATs opfattelse, at A er en selvstændig juridisk enhed og et selvstændigt skattesubjekt, der i udgangspunktet er omfattet af skattepligtsbestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

SKM2007.221.SR

Skatterådet bekræftede, at et dansk selskab ikke skulle indeholde skat af royalty til en statslig spansk institution, da der ikke i dansk skattelovgivning er hjemmel til at beskatte udenlandske statslige organer, der ikke er organiseret som et aktie- eller anpartsselskab eller en forening mv.

TfS 1994, 236 TSS/DEP

SKM har udtalt, at der ikke foreligger begrænset skattepligt til Danmark af udbytter, når disse erhverves af en udenlandsk stat som sådan. Er den udenlandske aktionær organiseret som et selskab eller forening der omfattes af SEL § 1, stk. 1 og 2, foreligger der begrænset skattepligt for udbytter efter SEL § 2, stk. 1, litra

c, uanset om vedkommende juridiske person måtte være omfattet af bestemmelsen i SEL § 3, stk. 1, om undtagelse fra skattepligt.

TfS 1984, 434

"(…)

Skattedepartementet har udtalt, at der ikke skattemæssigt er noget til hinder for at gennemføre en beskatning af andelsbrug efter bestemmelserne i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Beskatning efter nævnte bestemmelse forudsætter, at der er tale om en selvstændig skattepligtig forening. Skattepligten omfatter indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, og der svares skat med 40 pct. Foreningsmedlemmerne beskattes af arbejdsvederlag, som foreningen udbetaler.

Følgende forhold kan fremhæves som karakteristiske for en selvstændig skattepligtig forening. Den enkelte deltager hæfter kun med sit indskud. Der er mange deltagere. Deltagerkredsen kan skifte, således at nogle deltagere afløser andre.

Sammenslutningen styres af foreningsorganer, d.v.s. generalforsamling/repræsentantskab og en valgt bestyrelse.

Optagelse af nye deltagere (medlemmer) sker efter objektive kriterier, eventuelt er medlemsadgangen helt fri.

En deltagers udtræden er uden retslig betydning for sammenslutningens beståen og giver ikke den udtrædende krav på nogen del af dennes formue.

Drives landbruget i interessentskabsform, beskattes overskuddet hos de enkelte deltagere. En deltagers udtræden betragtes som opløsning af det bestående og stiftelse af nyt interessentskab. Den udtrædende har krav på en ideel anpart af interessentskabets aktiver, således at opløsningen medfører formuerealisation.

(…)"

Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.D.1.1.12 Andre foreninger:

Regel

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, er en opsamlingsbestemmelse, der omfatter sammenslutninger, der på den ene side er selvstændige skattesubjekter, men på den anden side hverken omfattes af fondsbeskatningsloven, se afsnit C.D.9.1.3.3, bestemmelserne i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-5c eller fritaget fra skattepligt i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 1.

Afgrænsningen af disse selvstændige skattesubjekter over for sammenslutninger uden selvstændig skattesubjektivitet (interessentskaber, kommanditselskaber, partrederier mv.), hvor skattepligten i stedet påhviler den enkelte deltager, kan være vanskelig at foretage, da interessentskaber kan fremtræde med en organisation, der på et eller flere punkter ligner foreningers organisation.

Af væsentlig betydning for den skatteretlige kvalifikation er sammenslutningens vedtægter og hensigten med dens virksomhed under hensyn til dens selvstændighed i forhold til de enkelte deltagere.

Kriterierne til vurdering af hvornår der er tale om en forening efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6

Udover de førnævnte kriterier kan nedenstående kriterier være af betydning for kvalifikationen. Det bemærkes, at intet enkelt af disse kriterier kan være ubetinget afgørende. Se desuden Skattedepartementets udtalelse i TfS 1984, 434 DEP, der opregner de for foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, kendetegnende karakteristika. Det skal desuden understreges, at der er tale om en konkret vurdering af både vedtægter og sammenslutningens konkrete virke.

Kriterier der indikerer, at der et tale om en forening:

Kriterier der indikerer, at der et tale om et interessentskab (dvs. ikke et selvstændigt skattesubjekt):

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Modeloverenskomst af 2017 til overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, for så vidt angår indkomst- og formueskatter:

"(…)

PERMANENT ESTABLISHMENT

Art. 5

Stk. 1. For the purposes of this Convention, the term "permanent establishment" means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on.Stk. 2. The term "permanent establishment" includes especially:

  1. a place of management;
  2. a branch;
  3. an office;
  4. a factory;
  5. a workshop, and
  6. a mine, an oil or gas well, a quarry or any other place of extraction of natural resources.

…

Stk. 4. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the term "permanent establishment" shall be deemed not to include:

a) the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery of goods or merchandise belonging to the enterprise;

b) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of storage, display or delivery;

c) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise;

d) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the enterprise;

e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity;

f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of activities mentioned in subparagraphs a) to e),

(…)"

Forarbejder

Kommentar til Modeloverenskomst af 2017 til overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning:

"(…)

69.The second part of subparagraph d) relates to a fixed place of business that is used solely to collect information for the enterprise. An enterprise will frequently need to collect information before deciding whether and how to carry on its core business activities in a State. If the enterprise does so without maintaining a fixed place of business in that State, subparagraph d) will obviously be irrelevant. If, however, a fixed place of business is maintained solely for that purpose, subparagraph d) will be relevant and it will be necessary to determine whether the collection of information goes beyond the preparatory or auxiliary threshold. Where, for example, an investment fund sets up an office in a State solely to collect information on possible investment opportunities in that State, the collecting of information through that office will be a preparatory activity. The same conclusion would be reached in the case of an insurance enterprise that sets up an office solely for the collection of information, such as statistics, on risks in a particular market and in the case of a newspaper bureau set up in a State solely to collect information on possible news stories without engaging in any advertising activities: in both cases, the collecting of information will be a preparatory activity.

(…)"

Praksis

SKM2018.525.SR

Skatterådet bekræftede i overensstemmelse med spørgers ønske, at spørgers ansættelse af en fast medarbejder i Danmark, der skulle samle oplysninger om de skandinaviske lande, ikke medførte et fast driftssted i Danmark, idet det lagdes til grund, at de indsamlede oplysninger ikke bearbejdedes eller redigeredes i Danmark, men blev videresendt ubearbejdet til Tyskland, hvor redigeringen skulle ske, og at der med arbejdet i Danmark alene var tale om en beskrivelse af fakta.

Litteratur

Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Wolters Kluwer, volume 1, 2015,s. 379-380:

"(…)

Collecting information does not cover any data processing which goes beyond a systematic arrangements and filtering of the information received in the source State.(…)

Example. The collection of information pursuant to the 2nd case of Article 5(4) (d) OECD and UN MC covers bureaus of a journalist or a newpaper correspondent. At the outset, such bureau has no purpose other than to act as one of the many "tentacles" of the enterprise. To exempt such a bureau is fully consistent with the concept of exempting mere purchase activities from taxation in the source state (1 st case of Article 5(4) (d) OECD and UN MC; and see no. 22 OECD MC Comm. On Article 5) as long as the journalist working in the bureau is strictly confined to the collection of material and, at the utmost, limited to re-writing the facts.

By contrast, any evalutation, editing work or other active transfiguration of facts and quotations goes beyond the mere collection of information. It would be a processing of information which is not covered by Article 5(1)(c) or (d) OECD and UN MC.

(…)"