Dokumentets metadata

Dokumentets dato:24-05-2019
Offentliggjort:01-07-2019
SKM-nr:SKM2019.343.ØLR
Journalnr.:B-0323-17
Referencer.:Statsskatteloven
Ligningsloven
Dokumenttype:Dom

Udbyttebeskatning - Maskeret udlodning

Sagen handlede om, hvorvidt sagsøgeren er skattepligtig af et beløb på i alt 2.975.000 kr., som i foråret 2011 blev indsat i et caribisk selskabs navn på en klientkonto hos en dansk advokat. Dette gav anledning til to spørgsmål, nemlig for det første hvorvidt sagsøgeren er ejer af det caribiske selskab, og for det andet om han har modtaget det omhandlede beløb som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

For så vidt angår det første spørgsmål tiltrådte landsretten af de af byretten anførte grunde, at Skatteministeriet har sandsynliggjort, at sagsøgeren må anses som kapitalejer i selskabet. Landsretten fandt ikke, at sagsøgeren ved de for landsretten fremlagte oplysninger havde afkræftet dette.

For så vidt angår det andet omtvistede spørgsmål anså landsretten det for godtgjort, at et beløb på 187.500 kr., der ifølge en fremlagt faktura vedrørte salær for advokatbistand i forbindelse selskabets køb af et pantebrev, ikke kunne anses for at være tilfaldet sagsøgeren. Landsretten fandt ikke, at sagsøgeren havde godtgjort, at det øvrige udbytte ikke var tilfaldet ham.

Landsretten nedsatte på denne baggrund sagsøgerens skattepligtige indkomst med 187.500 kr. Den øvrige del af byrettens dom stadfæstedes, således at de resterende 2.787.500 kr. blev anset for at være tilgået sagsøgeren som maskeret udbytte.

Da Skatteministeriet i det væsentlige fik medhold, pålagde landsretten sagsøgeren at betale sagsomkostninger til ministeriet med i alt 100.000 kr.

Parter

A

(v/adv. René Bjerre)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Camilla Bjerg Nielsen, prøve)

Afsagt af Landsretsdommerne

Ib Hounsgaard Trabjerg, Henrik Bitsch og Caroline Østergaard Nielsen (kst.)

Sagens oplysninger og parternes synspunkter

Retten i Glostrups dom af 27. januar 2017 (BS 10J-1295/2015, SKM2017.206.BR) er anket af A med påstand om, at hans skatteansættelse for indkomståret 2011 nedsættes med 2.975.000 kr., subsidiært at skatteansættelsen for indkomståret 2011 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Indstævnte, Skatteministeriet, har over for den principale påstand nedlagt påstand om stadfæstelse og over for den subsidiære påstand nedlagt påstand om frifindelse.

Supplerende sagsfremstilling

Sagen drejer sig om, hvorvidt A er skattepligtig af provenuet fra indfrielsen af et pantebrev, som i januar 2011 blev indsat på en klientkonto hos advokat OT i det caribiske selskab G2 ltd.'s navn.

A fremlagde under hovedforhandlingen i byretten en erklæring om, at en person ved navn SD er den reelle beslutningstager i G2 ltd.

For landsretten har A fremlagt en række oplysninger med henblik på at belyse SD tilknytning til selskabet, herunder skrivelser fra SD vedrørende ejerskabet til selskabet til henholdsvis advokat LS og advokat OT.

Af brev af 19. oktober 2015 fra SD til advokat LS fremgår således blandt andet følgende:

"A has asked me to provide further documentation regarding my ownership of G2 ltd. He is currently on vacation, so I am sending it directly to you, with him CC.

I am attaching the following documents:

I understand the mortgage company is required by law to know its customers. G2 ltd's main activity is ownership and operation of my family's hotel, Y12, a few other local tourist projects under development, and investments in distressed real estate and notes internationally.

You are welcome to refer to our website, Web 1.

Please continue communicating directly with A regarding this matter."

Endvidere fremgår det af e-mail af 25. februar 2016 fra SD til advokat OT blandt andet følgende:

"I spoke to A earlier regarding the loan offer for the purchase of the new property in Y13-by. I confirmed that the offer still stands.

As agreed, I am attaching proof of my ownership of G2 ltd. as well as my personal ID. Please consider all material strictly confidential, and do not share these documents with anyone.

Af e-mailen fremgår, at en række filer med følgende titler var vedhæftet: Certificate of incorporation.pdf, SD's_national_identity_card, passport.pdf., Share Certificate DI.pdf og Share register redact.pdf.

De anførte filer og de dokumenter, der er henvist til i brevet til advokat LS, er bortset fra en aktiebog ("share register") ikke fremlagt i sagen.

Af den udaterede og unavngivne aktiebog fremgår følgende:

Bil1

Herudover er der for landsretten blandt andet fremlagt en udskrift af 27. maj 2011 fra et sagskontokort for G2 ltd.'s klientkonto hos advokat OT, der for byretten var fremlagt i en form, hvor alle oplysninger, bortset fra oplysningen om overførslen på 3.623.533,93 kr. fra G5, var udeladt.

Af sagskontokortet fremgår følgende:

bil2

Der er i tilknytning til sagskontokortet fremlagt en række bilag vedrørende visse af de anførte overførsler, herunder en faktura af 26. januar 2011 fra advokat OT, skærmprints af 7. og 9. februar 2011 fra F2-bank vedrørende overførsler til henholdsvis UF og LA, en udskrift af 28. februar 2011 fra LA's konto i F2-bank samt en låneaftale af 25. januar 2016 mellem IM og G2 ltd., hvoraf det fremgår, at IM har lånt 1.369.910 kr. af G2 ltd.

Forklaringer

Der er i landsretten afgivet supplerende forklaring af advokat OT samt forklaringer af NK og LA.

OT har forklaret blandt andet, at han har haft A som klient siden 2008. A opererer gennem danske selskaber. Han er usikker på, i hvilket omfang A ejer de pågældende selskaber, men så vidt han ved, var A delvis ejer af G1 A/S på tidspunktet for køb af det omhandlede pantebrev. A ejede vist også på et tidspunkt et selskab ved navn G14.

Det er ikke korrekt, som det er anført i byrettens dom, at han forklarede, at A underskrev påtegningen på pantebrevet hos ham. Påtegningen blev lavet efter auktionskøbers betaling. Den håndskrevne påskrift "A, Direktør" er lavet af ham, og han gav derefter pantebrevet til JL, der skulle sørge for at indhente A's underskrift. Han har efterfølgende fået at vide, at A ikke underskrev påtegningen, men det vidste han ikke, da han fik pantebrevet med den underskrevne påtegning retur.

Det fremlagte sagskontokort vedrører G2 ltd.'s klientkonto hos ham. Samtlige overførsler fra kontoen er foretaget efter instruks fra A. Han kender ikke nærmere til overførslen til G1 A/S. Overførslen på 187.500 kr. er sket til ham og udgør hans salær for bistand i forbindelse med køb af pantebrevet. Overførslen til Y8 vedrører køb af et stykke land i Caribien. Indbetalingen på 245.780,27 kr. fra R1 vedrører auktionssagen og udgør den endelige panthaveropgørelse i henhold til konkurslovens § 87. Indbetalingen på 13.948,70 kr. fra R2, der repræsenterede auktionskøber, udgør en betaling oveni auktionsbuddet, som blev aftalt som følge af, at G2 ltd. frafaldt en anmodning om en ny auktion. I det sagskontokort, som var fremlagt i byretten, var indbetalingerne fra R1 og R2 udeladt, hvilket skyldtes, at han ønskede at være forsigtig med at videregive oplysningerne fra en klientkonto og derfor kun medtog oplysninger om auktionskøbers indbetaling af selve købesummen. Han husker ikke nærmere om baggrunden for overførslerne til ND, UF, IM og LA.

Baggrunden for, at SD den 25. februar 2016 sendte dokumenter vedrørende ejerskabet af G2 ltd. til ham, var, at A ønskede at købe en erhvervsejendom i Y13-by. SD ville i den forbindelse yde et lån, og ifølge hvidvaskreglerne skulle vidnet i denne situation kræve dokumentation for ejerskabet af selskabet. SD' mail var vedhæftet et "share register", hvor der var foretaget en række overstregninger. Han interesserede sig ikke for, hvad overstregningerne dækkede over. Mailen var også vedhæftet et "share certificate no. 11", hvoraf fremgik, at SD var ejer af 1.000 aktier i G2 ltd., og at aktierne var erhvervet den 15. juni 2007. Mailen var desuden vedhæftet udskrift af SD' identitetskort og pas samt et "certificate of incorporation". Når han i byretten forklarede, at han ikke vidste, hvor længe SD havde været ejer af G2 ltd., skyldtes det, at han på dette tidspunkt havde glemt mailen af 25. februar 2016.

NK har forklaret blandt andet, at han har kendt A siden 2009, hvor han mødte i ham i forbindelse med køb af en andelslejlighed i en nystartet andelsboligforening på Y14. A bad ham om at sidde i foreningens bestyrelse. I slutningen af 2011 blev han ansat i et træningscenter i Y13-by, som A på daværende tidspunkt netop havde erhvervet. I marts 2012 blev han ansat som direktør i G8 ApS, G1 A/S, G15 ApS og G16 ApS. IM underskrev direktørkontrakten, men hans drøftelser foregik hovedsageligt med A. Hans primære opgave som direktør bestod i at administrere en ejendom i Y13-by. Bortset fra ejendomsselskabet var selskaberne under afvikling.

Han har mødt SD på dennes hotel i Caribien to gange i henholdsvis 2013 og 2015. Det var hans opfattelse, at SD var ejer af de selskaber, som han var ansat som direktør i. A fortalte i 2009, at han repræsenterede SD. Han havde alene begrænset kontakt med SD. Oftest kontaktede han A, hvis han havde behov for at drøfte forhold i relation til direktørhvervet. Det var nemmere, da de kunne tale dansk sammen, og A forstod danske forhold. Da han opsagde direktørkontrakten i september 2016, sendte han dog opsigelsen til SD, der jo var ejeren.

Han afgav vidneforklaring i forbindelse med en retssag om G19 Y5-adresse/Y12-adresse. Det er korrekt, som gengivet i Østre Landsrets dom af 25. juni 2014 (refereret i TBB 2014.734), at han forklarede, at A tilbød alle, der havde købt andelslejligheder af ham eller hans selskaber, at købe andelene tilbage til samme pris som købsprisen. A omtalte formentlig selskaberne som hans selskaber, fordi han var direktør. Formuleringen betyder efter hans opfattelse ikke, at A var ejer af dem. Han ved ikke, hvorfor han ikke i forbindelse vidneforklaringen i denne retssag oplyste, at SD var ejer af selskaberne, men det var formentlig ikke relevant, da SD ikke havde skrevet under på generalforsamlingsreferater osv. Han nævnte kun SD en enkelt gang under vidneforklaringen, hvilket relaterede sig til, at SD personligt havde købt en andelslejlighed i foreningen.

LA har forklaret blandt andet, at han har kendt A siden 2000. Han hørte første gang om SD via A i 2009. Det var i forbindelse med, at han skulle lave en hjemmeside for et hotel i Caribien, som ifølge A var ejet af SD.

Der blev den 9. februar 2011 indsat 165.443 kr. på hans konto. Der var tale om tilbagebetaling af et lån på 150.000 kr., som han havde ydet SD eller rettere G2 ltd.

Han ved ikke, hvad SD skulle bruge pengene til, men de gik formentlig til renovation af hotellet. Han husker ikke, om der blev udarbejdet et lånedokument. Han kunne yde lånet, da han havde arvet penge efter sin mors død. Han ydede lånet som en tjeneste for A, der var venner med SD. Han fik også en god forrentning, omkring 10-15 %. Han havde på daværende tidspunkt ikke mødt SD. Der blev ikke stillet sikkerhed for lånet, men han havde tiltro til A. Det var måske naivt, og han har siden lært lektien.

Han mødte SD for første gang i 2014, hvor han var inviteret til Caribien for at lave internet på hotellet. Han er pr. 28. december 2017 indtrådt som direktør i G7 ApS. Den tidligere direktør fratrådte, og SD's bad ham som en tjeneste om at indtræde som direktør. Der er ingen aktivitet i selskabet.

Procedure

A har til støtte for sine påstande i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokumentet af 24. oktober 2018, hvoraf fremgår blandt andet følgende:

"Til støtte for den principale påstand gøres det helt overordnet gældende, at A ikke var ejer af kapitalen i G2 ltd., der oppebar provenuet af pantebrevet i ejendommen Y1-adresse opnået ved tvangsauktionen den 8. december 2010.

Det gøres videre helt overordnet gældende, at selv såfremt A var ejer af kapitalen i G2 ltd. og dermed hovedanpartshaver i selskabet, har han ikke ved selskabets gevinst opnået en personlig formuefordel. G2 ltd's gevinst på pantebrevet er ikke tilgået A.

Sagen der er til prøvelse for Østre Landsret vedrører i al sin enkelthed, hvorvidt A er skattepligtigt af en avance, som selskabet G2 ltd. med hjemsted på Y15-land oppebar i forbindelse med en tvangsauktion over ejendommen Y1-adresse den 8. december 2010.

Det blev ved Retten i Glostrups dom af 27. januar 2017 fastslået, at selskabet G17 ApS (på tidspunktet for tvangsauktionen G1 A/S) ikke var skattepligtig af gevinsten på pantebrevet, som af SKAT blev opgjort til kr. 2.975.000 kr. G17 ApS var på daværende tidspunkt et datterselskab til G2 ltd. og købte pantebrevet af Finansiel Stabilitet med henblik på at overdrage det til G2 ltd.

På tvangsauktionen blev ejendommen budt op af en liebhaver, hvilket medførte, at G17 ApS (daværende G1 A/S) blev overbudt og i stedet for at købe ejendommen på tvangsauktionen endte tvangsauktionen med en gevinst på pantebrevet til G2 ltd.

Hovedproblemstillingen i nærværende sag er, hvorvidt A er skattepligtig af den gevinst, selskabet G2 ltd. oppebar.

Det afgørende hovedtvistpunkt er, hvorvidt A var ejer af kapitalen i G2 ltd. Er dette tilfældet påhviler det i henhold til praksis A at dokumentere, at han ikke har modtaget provenuet og er skattepligtigt heraf som maskeret udlodning.

Det andet hovedtvistpunkt i sagen er, hvorvidt gevinsten på pantebrevet reelt er tilgået A, idet han alene er skattepligtig af maskeret udlodning i det omfang, dette er tilfældet.

Det gøres gældende, at A ikke var kapitalejer i selskabet G2 ltd. på tidspunktet for tvangsauktionen den 8. december 2010. Videre gøres det overordnet gældende, at hverken A eller dennes nærtstående har oppebåret dele af provenuet ved pantebrevet på en sådan måde, at dette er skattepligtigt som maskeret udlodning for A.

A er ikke hovedaktionær eller ejer af andele i G2 ltd.

Det gøres gældende, at A ikke var hovedaktionær eller ejer af andele i selskabet G2 ltd. i forbindelse med selskabets dispositioner vedrørende anskaffelse af pantebrevet med 3. prioritet i ejendommen Y1-adresse.

Det gøres gældende, at det følger af objektiv dokumentation, at A ikke var hovedaktionær eller ejer af andele i G2 ltd. i 2010 eller efterfølgende. Udover den konkrete dokumentation, eksempelvis aktiebogen og aftaler indgået af selskabet G2 ltd., fremgår korrekte oplysninger om selskabets ejerskab af forklaringen afgivet af advokat OT ved sagens hovedforhandling for Retten i Glostrup samt en række mails fremsendt forud for nærværende sags opståen.

Til støtte for at A ikke var hovedaktionær eller ejer af andele i G2 ltd. i 2010 henvises til G2 ltd's ejerbog... Det fremgår af ejerbogen benævnt "share register", at SD siden 15. juni 2007 har været ejer af de 1000 anparter, der er udstedt i selskabet. Det fremgår af ejerregistret, at anparterne er overført af 3 personer, der anskaffede disse i næsten ligeligt sameje den 29. august 2006. Navnene på disse personer og på de forudgående ejere er ikke angivet i ejerbogen, idet den nuværende ejer SD ikke har ønsket, at deres identitet skulle fremlægges i forbindelse med sagens førelse.

Det gøres gældende, at de forudgående ejeres identitet er uden betydning for nærværende sag.

Det gøres gældende, at udskriften af ejerbogen til fulde dokumenterer SD ejerskab af selskabet i overensstemmelse med hans tilkendegivelse heraf.

SD har forud for fremlæggelsen af aktiebogen i nærværende sag fremsendt kopi heraf til henholdsvis advokat LS i oktober 2015… og til advokat OT i februar 2016...

Det gøres gældende, at det ved aktiebogen og de foreliggende mails fra SD til advokaterne LS og OT fuldt ud er godtgjort, at SD og ikke A var ejer af anparterne i G2 ltd. på tidspunktet for dispositionerne med pantebrevet i ejendommen Y1-adresse i december 2010 og efterfølgende.

SD ejerskab af G2 ltd. følger endvidere af advokat OT's forklaring for Retten i Glostrup (dom side 24), hvor det fremgår, at G2 ltd. ejes af SD. Det anføres videre, at advokat OT ikke var klar over hvor længe SD havde ejet firmaet, men at det var hans opfattelse baseret på drøftelser med A, at SD også ejede firmaet på tidspunktet for handlen med pantebrevet. Det fremgår videre af forklaringen, at advokat OT havde kontakt med SD i februar 2011, hvilket hænger udmærket sammen med dispositionerne og betalingerne angående pantebrevet i ejendommen Y1-adresse.

Dispositionerne frem til købet af pantebrevet i ejendommen Y1-adresse dokumenterer endvidere, at A ikke uden videre kunne disponere på vegne af G2 ltd. A rettede således den 6. december 2010 henvendelse til SD pr. e-mail for at foreslå, at G2 ltd. købte pantebrevet, hvorefter G1 A/S bød på ejendommen og købte denne i forbindelse med tvangsauktionen…

Aftalen blev efterfølgende, ved e-mail af 7. december 2010… ændret til, at G2 ltd. lånte pengene til G1 A/S, så selskabet kunne købe pantebrevet og herefter forud for tvangsauktionen overdrage dette til G2 ltd.

Der blev endvidere indgået en budaftale mellem G1 A/S og G2 ltd., som på vegne af G2 ltd. blev underskrevet af SD den 7. december 2010…

Dokumenter og e-mails, udvekslet umiddelbart forud for tvangsauktionen over ejendommen Y1-adresse, dokumenterer således, at A ikke kunne agere på vegne af G2 ltd. men drøftede og indgik aftale om selskabets involvering i tvangsauktionen over ejendommen med SD. Det gøres gældende, at det dermed er dokumenteret fuldt ud ved objektiv dokumentation dateret forud for den konkrete disposition, der medførte den gevinst, der beskattes i nærværende sag, at A ikke var hovedanpartshaver i G2 ltd., idet han i så fald kunne have handlet uden SD medvirken.

Udover ovennævnte objektive dokumentation er der endvidere i sagen fremlagt en række aftaler indgået af G2 ltd. eller påtænkt indgået af G2 ltd., hvor underskriver er SD. Der henvises til følgende:

Det gøres gældende, at de ovenfor beskrevne aftaler og skrivelser til fulde dokumenterer SD ejerskab af og kontrol over G2 ltd. i perioden forud for købet af pantebrevet i ejendommen Y1-adresse.

Det skal henvises til at NK, der var ansat som direktør i G2 ltd's datterselskaber G7 ApS, G17 ApS og G15 ApS sendte sin opsigelse af 27. september 2016 til SD…

A har ikke modtaget en økonomisk fordel på G2 ltd's bekostning

Til støtte for den principale påstand gøres det videre gældende, at selv i det tilfælde, hvor Østre Landsret mod forventning måtte anse A som kapitalejer i selskabet G2 ltd., er det dokumenteret, at A ikke har modtaget en økonomisk fordel ved G2 ltd's gevinst på ejerpantebrevet i ejendommen Y1-adresse ved tvangsauktionen den 8. december 2010.

Den gevinst, som G2 ltd. opnåede i forbindelse med, at pantebrevet i ejendommen Y1-adresse blev budt næsten fuldt ud i forbindelse med tvangsauktionen den 8. december 2010, indgik på G2 ltd's klientkonto hos advokat OT…

Det gøres gældende, at det, ved det foreliggende kontoudtog fra klientkontoen fuldt ud dokumenteres, at A ikke opnåede nogen formuefordel i forbindelse med G2 ltd's gevinst på pantebrevet. Det gøres gældende, at gevinsten er tilgået G2 ltd. på selskabets klientkonto hos advokat OT og ikke efterfølgende er overført til A. Det gøres videre gældende, at bevisbyrden for at A dermed er skattepligtig af maskeret udbytte eller på anden måde skattepligtig af en fordel opnået i forbindelse med indfrielsen af pantebrevet herefter, påhviler indstævnte Skatteministeriet, der ikke har løftet denne bevisbyrde.

Det fremgår af kontokortet for G2 ltd's klientkonto vedrørende ejendommen Y1-adresse…, at højestbydende på tvangsauktionen, G5, indsatte et beløb på kr. 3.623.533,93 på klientkontoen den 25. januar 2011. Det gøres gældende, at intet af dette beløb er tilgået A.

På samme dato som midlerne blev modtaget på klientkontoen blev overført et beløb på kr. 1.369.910 til G1 A/S. Beløbet blev overført til indfrielse af et lån IM havde hos selskabet G1 A/S. IM er A's ægtefælle. Det er dokumenteret ved lånedokument af 25. januar 2011…, at IM lånte et beløb på kr. 1.369.910 af G2 ltd. Beløbet forfaldt til betaling ikke senere end 25. januar 2016. Lånet blev ikke indfriet den 25. januar 2016 eller forud herfor men blev forlænget til 25. januar 2019 ved en forlængelsesaftale… Begge aftaler er på vegne af G2 ltd. underskrevet af SD.

Det gøres gældende, at overførslen til G1 A/S, der udgjorde betaling af et lån ydet til IM ikke er skattepligtig maskeret udlodning for A. I det tilfælde hvor Østre Landsret måtte betragte A som hovedanpartshaver i G2 ltd., var lånet efter dagældende praksis skattefrit, hvis det blev ydet til hovedanpartshaveren. Kun i det tilfælde hvor indstævnte kan løfte bevisbyrden for, at A ikke var i stand til at indfri lånet på lånetidspunktet, ville han være skattepligtig af lån fra selskabet. Dette er alene relevant, hvis A betragtes som hovedanpartshaver, og lånet dermed har "passeret A's økonomi". Det fastholdes, at dette ikke er tilfældet.

Fra G2 ltd's klientkonto er videre overført kr. 187.500 i salær i henhold til faktura 6620. Fakturaen er udstedt af advokat OT vedrørende transaktionerne med pantebrevet i ejendommen Y1-adresse… A har naturligvis ikke opnået nogen gevinst ved G2 ltd's betaling af advokat OT's honorar.

Der er videre foretaget en overførsel af kr. 1.372.850 til Y8 svarende til USD 250.000. Det gøres gældende, at overførslen vedrører køb af jord til hotellet, som tilhører selskabet G2 ltd. G2 ltd. er ejet af SD. Uanset om G2 ltd. anses for ejet af A er A ikke skattepligtig af overførslen til Y8vedrørende købet af jord, idet købet er gennemført af G2 ltd…. Selskabets benyttelse af avancen på pantebrevet til køb af jord medfører ikke overførsel af en økonomisk fordel til A.

Der blev den 4. februar 2011 foretaget en overførsel på kr. 84.000 til ND. Midlerne er ikke tilgået A, og det bestrides, at der kan gennemføres en beskatning af beløbet hos A.

Den 4. februar 2011 blev ligeledes overført kr. 300.000 til UF. Det fremgår af teksten til overførslen…, at der er tale om tilbagebetaling af et lån. Overførslen er således anført "repayment loan". Det gøres gældende, at der på denne baggrund ikke er mulighed for at beskatte A af den af G2 ltd. foretagne overførsel til UF. Det bemærkes for god ordens skyld, at der ikke, som antydet af indstævnte, er tale om overførsel vedrørende køb af vare i UF's virksomhed.

Den 4. februar 2011 blev overført kr. 300.000 til IM, og den 7. april 2011 blev overført yderligere kr. 103.519,90 til IM, hvorefter indeståendet på klientkontoen udgjorde kr. 0. SKAT har gennemført en beskatning af overførslerne hos IM…, og på denne baggrund er overførslerne ikke skattepligtige hos A. Det skal i øvrigt fremhæves, at der i forbindelse med overførslen på kr. 300.000 er anført "Loan", hvorfor overførslen, som anført ovenfor, ikke ville være skattepligtige for A, selv hvis det lægges til grund, at han har foranlediget lånet til IM på vegne af selskabet.

Den 9. februar 2011 blev overført kr. 165.443 til LA. I Overførslen er anført teksten "loan G2 ltd"… Det gøres gældende, at A naturligvis ikke er skattepligtig af en overførsel fra G2 ltd. til LA vedrørende en lånedisposition. LA afgiver forklaring om overførslens karakter ved sagens hovedforhandling.

Det gøres sammenfattende gældende, at ingen af overførslerne, foretaget af de midler, der tilgik G2 ltd. som følge af pantebrevets indfrielse, er tilgået A eller overført til andre på A's vegne. Der er således ikke nogen baggrund for at gennemføre beskatningen af A af gevinsten på pantebrevet, selv i det tilfælde, hvor A måtte blive anset for hovedanpartshaver i G2 ltd.

Nærmere om den subsidiære påstand

Den subsidiære påstand om hjemvisning til fornyet behandling ved Skattestyrelsen er nedlagt for det tilfælde, at Østre Landsret måtte finde, at A var hovedanpartshaver i G2 ltd., og en eller flere af overførslerne må anses for tilgået andre personer på A's vegne. I det tilfælde hvor Østre Landsret ikke vil kvalificere de enkelte overførsler eller finder det mest korrekt, at vurderingen af disse overlades til Skattestyrelsen, der ikke tidligere har haft indblik i overførslerne, bør landsretten hjemvise sagen til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har til støtte for sine påstande i det væsentlige procederet i overensstemmelse med det sammenfattende processkrift af 24. oktober 2018, hvoraf fremgår blandt andet følgende:

"A er med rette beskattet efter ligningslovens § 16 A, idet han må anses for at have oppebåret provenuet fra indfrielsen af pantebrevet som maskeret udbytte.

Skatteministeriets synspunkt støttes overordnet på, at A på indfrielsestidspunktet var ultimativ ejer af selskabet G2 ltd, og at provenuet er tilfaldet ham personligt eller i hvert fald skal anses for at have passeret hans økonomi.

3.1 Ligningslovens § 16 A

Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1…, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer. I henhold til bestemmelsens stk. 2, nr. 1, skal alt, der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer og anpartshavere, henregnes til udbytte.

Udbyttebeskatning efter ligningslovens § 16 A kræver ikke, at den økonomiske fordel (udbyttet) endeligt tilfalder aktionæren personligt. Betalinger til aktionærens nærtstående eller andre tredjemænd, som ikke sker i selskabets interesse, men i stedet er betinget af aktionærens ejerforhold til selskabet, er således også omfattet af udbyttebegrebet i ligningslovens § 16 A. Det afgørende er således, om den økonomiske fordel kan anses for at have passeret aktionærens økonomi, jf. eksempelvis SKM2004.106.HR… og SKM2008.211.HR…

3.2 Generelt om bevisvurderingen i sagen

Det er ubestridt, at der er indsat godt 3,6 mio. kr. på en klientkonto i G2 ltd's navn vedrørende indfrielsen af pantebrevet. Selskabet, der er skattepligtigt i Danmark i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 6 (jf. nærmere nedenfor afsnit 3.3.1), har derved realiseret en kursgevinst, som ubestridt ikke er selvangivet i Danmark, og som på baggrund af den manglende besvarelse af Skatteministeriets opfordring 10… heller ikke kan anses for selvangivet i udlandet, jf. også byrettens dom… Selskabet har med andre ord udeholdt indtægter.

Det må endvidere lægges til grund, at A er G2 ltd's kapitalejer (jf. nærmere herom, afsnit 3.3). Som følge af de udeholdte indtægter har A bevisbyrden for, at indfrielsesbeløbet er anvendt i selskabet interesse og således ikke reelt er tilgået ham som maskeret udlodning, jf. eksempelvis SKM2008.85.HR… og SKM2014.69.ØLR…

Denne bevisbyrde er i den konkrete sag skærpet.

Dette skyldes for det første, at sagsoplysningen fra A's side er kendetegnet ved, at oplysninger - som må have været tilgængelige for ham hele tiden - holdes tilbage, fremlægges drypvis eller i ekstraheret form og i sidste øjeblik - uden at sagens fulde sammenhæng klarlægges. Denne usædvanlige procesførelse er da også fremhævet af byretten…, og det fremhæves, at A's procesførelse har fulgt præcis samme fremgangsmåde for landsretten. A's fremlæggelse af det uredigerede klientkontokort…, som tidligere har været fremlagt i redigeret form …, og som vidnet advokat OT refererede fra i byretten…, er symptomatisk for denne bevisførelse.

Mailen med anonymiserede passager af 7. december 2010, kl. 17.07…, er et andet eksempel herpå, ligesom også de sent fremkomne oplysninger om, at en ukendt person ved navn SD skulle være ejer eller den reelle beslutningstager i G2 ltd. …, er et eksempel herpå. En sådan bevisførelse svækker oplysningernes troværdighed og skærper dermed generelt A's bevisbyrde.

Den skærpede bevisbyrde skyldes for det andet, at der er betydelige uregelmæssigheder i selskabernes bogførings- og regnskabsmæssige forhold. Transaktionen vedrørende pantebrevet fremgår således ikke af G17 ApS' bogføring og regnskab…, ligesom bogføringen generelt er mangelfuld og vanskelig eller umulig at kontrollere (jf. revisionsprotokollatet…). Det må på baggrund af den manglende besvarelse af Skatteministeriets opfordring 10 lægges til grund, at tilsvarende gør sig gældende for G2 ltd., jf. herved U.2010.2506H (SKM2010.396.HR) ...

På samme vis er der ikke udarbejdet transfer pricing-dokumentation, hvor dette har været påkrævet i medfør af skattekontrollovens § 3B...

For det tredje er betalinger og transaktioner i denne sag foregået via klientkonti hos forskellige advokater - uden mulighed for SKAT og revisor for at følge transaktionssporet.

Henset til disse forhold påhviler det A at føre et sikkert bevis for, at han ikke skal beskattes af maskeret udlodning, jf. UfR 2002.2633 H (SKM2002.487)…, og et sådant bevis er ikke ført. A's skærpede bevisbyrde er derfor ikke løftet.

Samtidigt har A vægret sig ved at besvare Skatteministeriets opfordringer, hvilket skal tillægges processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2, hvor dette er relevant.

A har henvist til, at der verserer en straffesag, og at han derfor ikke vil besvare ministeriets opfordringer. Som fastslået ved Østre Landsrets kendelse af 5. maj 2017… har A imidlertid ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at der verserer en straffesag, herunder politimæssig efterforskning mod A, som vedrører eller har sammenhæng med den pantebrevsoverdragelse, som nærværende sag omhandler. Det betyder, at A's manglende besvarelse af opfordringerne vil kunne tillægges processuel skadevirkning, jf. eksempelvis SKM2007.150.VLR… modsætningsvist.

Derudover har A henvist til, at han ikke er i besiddelse af de ønskede dokumenter. Hertil bemærkes, at A som kapitalejer af G2 ltd. (jf. nedenfor) naturligvis må have adgang til de pågældende dokumenter. Endvidere har A i forbindelse med købet af et hotel i Y15-land i 2007 (jf. nærmere herom nedenfor) oplyst over for F6-bank, at han er i besiddelse af "selskabets interne dokumenter (stiftelse osv.)"…. Det er således også på den baggrund ubetænkeligt at lægge til grund, at A er i besiddelse af eller kan fremskaffe den fornødne dokumentation for hans synspunkter, forudsat at en sådan dokumentation eksisterer.

3.3 A var ultimativ ejer af G2 ltd.

A har gentagne gange selv oplyst at være kapitalejer i G2 ltd, ligesom han i en række sammenhænge agerer på selskabets vegne og disponerer over dets midler. A har ikke dokumenteret, at hans egne tidligere oplysninger var fejlagtige.

3.3.1 Generelt om G2 ltd.

G2 ltd. har adresse på Y7, Y15-land… Fra nøjagtig den samme adresse driver A i fællesskab med sin hustru et hotel…

Den 25. marts 2008 afgav A følgende fuldmagt…:

"I A, Director of G2 Limited, hereby authorize Mr. SK and Mrs. SS to act on my behalf with regards to the registration, permits, and other business operations pertaining to G2 ltd. and our hotel in Y7, Y15-land, which will be operation under the name of "Y8". The Hotel was formerly known as Y9.

I also hereby authorize them to act as the official officers and sign on behalf both Y8 a business of G2 ltd. and G2 ltd. itself."

Erklæringen understøtter, at A havde væsentlig indflydelse på G2 ltd.

Den 23. april 2008 blev virksomhedsnavnet "Y8" registreret hos The Deputy Registrar of Business Names i Y15-land. Registreringen blev foretaget hos A personligt og med ham som ansøger…

Oplysningerne om, at G2 ltd. i 1998 fik udstedt et "aliens land-holding license"…, får registreret navnet "G2 ltd" i 2000… og bliver registreret som et "external company" i 2002…, afkræfter ikke, at A var ultimativ ejer af G2 ltd. Særligt oplysningen om, at selskabet blev registreret som et "external company", fordi selskabet havde udenlandske investorer, støtter derimod, at A som udlænding var ejer af selskabet, idet oplysningen om, at selskabet i 1998 skulle have investorer fra Belgien og Luxembourg…, ikke er dokumenteret.

A har endvidere i en påtegning på pantebrevet i Y1-adresse underskrevet sig som tegningsberettiget direktør i G2 ltd…. A har blandt andet i stævningen for byretten… gjort gældende, at det reelt var den daværende direktør i G17 ApS, JL, der i A's navn skrev under som tegningsberettiget direktør i G2 ltd. i forbindelse med overdragelsen af pantebrevet.

Advokat OT har imidlertid forklaret følgende vedrørende påtegningen…:

"Oplysningerne på allongen forneden til højre og A's underskrift blev ikke påført på dette tidspunkt. Vidnet lavede påtegningen i forbindelse med, at G5 skulle have pantebrevet, der da var blevet indfriet. A [må naturligvis være A] A underskrev påtegningen på pantebrevet hos vidnet, der efterfølgende gav det til fondens advokat." (min tilføjelse)

Vidneforklaringen understøttes i øvrigt af OT's brev af 9. februar 2011 til advokaten for køberen af ejendommen… I brevet, der altså er udfærdiget i tidsmæssig sammenhæng med indfrielsen af pantebrevet og påtegningen herpå, er følgende anført:

"Sidste side (ulitreret) er blancounderskrevet af A som direktør for G2 ltd."

Det må på den baggrund lægges til grund som forklaret af advokat OT, at A selv har underskrevet påtegningen.

Det er i stævningen… anført, at G2 ltd. i forbindelse med pantebrevet og tvangsauktionen var "repræsenteret ved direktør A", men at han ikke var registreret som direktør for selskabet. Under henvisning til angivelsen i påtegningen bestrides det, at A ikke var registreret som tegningsberettiget direktør i selskabet.

Uafhængigt af om A formelt har været registreret som direktør, har A, som det fremgår nedenfor, repræsenteret selskabet i forbindelse med dets aktiviteter - både i Danmark og i Y15-land - og har endvidere disponeret over selskabets midler. Det bemærkes hertil, at A ifølge egne oplysninger i stævningen… var medlem af ledelsesgruppen i G2 ltd. A har dermed - som minimum - fungeret som selskabets daglige direktør/ledelse.

Endvidere var A i hvert fald fra foråret 2010 og frem til november 2011 bosiddende i Danmark, jf. hans egne oplysninger til G10 i brev fra november 2011… Herudover havde A's ægtefælle, IM, i både 2010 og 2011 registreret bopæl i Danmark…

G2 ltd's ledelse havde derfor sæde her i landet i den for sagen relevante periode, og selskabet er som følge heraf fuldt skattepligtig til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6…

3.3.2 Ejerskabet af G2 ltd.

A har i en række forskellige sammenhænge oplyst, at han ejer kapitalandele i G2 ltd, blandt andet i forbindelse med stiftelse og drift af forskellige andelsboligforeninger.

Af referat af 13. februar 2009 fra den stiftende generalforsamling i G18… fremgår blandt andet, at foreningen accepterede hans tilbud om på konsulentbasis at bistå beboerne med at få "ryddet op i ejendommens forhold", og at han ville modtage et honorar herfor.

Det fremgår af referat af 26. maj 2009 fra ekstraordinær generalforsamling i G18…, at A havde oplyst, at han "arbejdede professionelt som rådgiver for andelsboligforeninger". Videre fremgår, at den samme bestyrelse fortsatte, og at den blandt andet bestod af…:

"A (professionel formand der modtager honorar i henhold til honoraraftale)"

A har i et brev af 2. marts 2010… til andelshaverne i G18 oplyst, at "Mit eget firma, G1 A/S, har overtaget viceværtopgaven (…)". Det bemærkes, at selskabet på daværende tidspunkt endnu ikke var stiftet.

Følgende fremgår af et referat af 26. marts 2010 fra en ekstraordinær generalforsamling i G18…:

"[A] redegjorde for sin konsulentaftale, der indebærer, at hans firma modtager 15% af enhver besparelse, boligforeningen har opnået i forhold til den købesum man forhandlede med F5-bank om, da [A] blev ansat som foreningens rådgiver og formand. Salen udtrykte stor tilfredshed med [A's] indsats, og godkendte med applaus [A's] honorar.

[A] oplyste endvidere, at der var indgået aftale med bestyrelsen om, at hans firma som a conto betaling for sit honorar, havde fået råderet over foreningens tomme lejligheder efter salgsklargøring, til samme pris som foreningen havde budgetteret med. Det påvirker ikke foreningens økonomi, men betyder, at [A's] firma hurtigere kan få betaling af en del af honoraret."

Fakturaen vedrørende konsulenthonoraret er udstedt af G2 ltd. til G18 den 18. januar 2010… Samme dag er beløbet posteret på en klientkonto hos AB G18's administrator, advokat ØN, med navnet "Mlregn m/A & ass.selskaber"…

Endelig fremgår af referat af 6. december 2011 fra den ordinære generalforsamling i G18, at A's "eget honorar for hans rolle som rådgiver" er endeligt opgjort og aftegnet…

Når fakturaen sammenholdes med generalforsamlingsreferaterne i G18, må det uden videre lægges til grund, at A var kapitalejer i G2 ltd.

Også over for generalforsamlingen i G3 har A oplyst, at han ejer kapitalandele i G2 ltd. Følgende fremgår af referat fra den stiftende generalforsamling under overskriften "Bestyrelse"…:

"[A] blev foreslået som formand, hvilket han accepterede under den udtrykkelige forudsætning at generalforsamlingen kunne godkende at han bestrider en dobbeltrolle, dels som andelshaver, og dels som medejer af både G8 ApS og G2 ltd, som får en fortjeneste ved salg af ejendommen til boligforeningen. General forsamlingen tilkendegav at så længe slutprisen var inden for rammerne der tidligere havde været drøftet, så den ingen konflikt i [A's] forskellige roller."

Referatet, som er dateret den 31. marts 2009, er underskrevet af A som både dirigent, referent og bestyrelsesformand… Igen en utvetydig erklæring om, at A var kapitalejer i G2 ltd.

Derudover har A over for generalforsamlingen i G11 oplyst, at han ejer kapitalandele i G17 ApS (dengang G1 A/S). Følgende fremgår således af et referat af 26. januar 2010 fra stiftende generalforsamling…:

"Til stede på mødet var A, JL og PV (…)

A orienterede om, at han og JL er juridiske rådgivere, hvis firma har specialiseret sig i rådgivning af lejere, hvis rettigheder er blevet tilsidesat. (…)

A og JL (tilsammen konsulenterne) gennemgik en honoraraftale, der sikrer konsulenterne et stort honorar hvis andelsboligforeningen får succes med at erhverve ejendommen. (…) Generalforsamlingen tiltrådte enstemmigt en bindende honoraraftale, der ikke kan ændres eller opsiges når først konsulenterne har påbegyndt deres arbejde. Bestyrelsen blev bemyndiget til at indarbejde konsulenternes honorar i den samlede finansieringsaftale, således at honoraret IKKE kan eller skal opkræves hos den enkelte lejer. Det blev understreget, at A og JL's firma kun modtager honorar, hvis lejerne ender med, at købe ejendommen på andelsbasis"

Den 4. maj 2011 har G1 A/S udstedt en faktura til G11... Af fakturaen fremgår, at G1 A/S' samlede honorar udgør 2.501.890,- kr. I øvrigt har A under betegnelsen "G1 A/S v/A" påtegnet fakturaen med en saldokvittering

A har således ved et utal af lejligheder klart erklæret at være kapitalejer i G2 ltd. og datterselskabet G17 ApS.

Derudover kan det konstateres, at faktureringen for A's rådgivnings- og bestyrelsesarbejde hos andelsboligforeningerne ikke afregnes over for A personligt, men derimod faktureres af de to selskaber. A må naturligvis også på den baggrund være ejer i selskaberne, således at han får del i selskabernes fortjeneste.

3.3.3 G2 ltd.'s køb af hotellet på Y15-land

A har herudover kunnet disponere over G2 ltd.'s midler.

I januar 2007 solgte A G9 ApS, som han på daværende tidspunkt kontrollerede…

Den 24. januar 2007 anmodede A F6-bank om at oprette en konto tilhørende selskabet G12 ltd. Provenuet fra salget af G9 ApS skulle indsættes på denne nyoprettede konto, idet beløbet skulle anvendes til at finansiere køb af et hotel på Y15-land. A anmodede om, at kontoen blev oprettet med A som den eneste hæveberettigede…

Da det ikke var muligt at fremskaffe fornøden dokumentation vedrørende G12 ltd., afslog banken at oprette kontoen. Ved e-mail af 31. januar 2007 skrev A til banken, at "Jeg har ingen problemer med at I ikke vil oprette en konto til G2 ltd. når jeg ikke er hjemme til at fremlægge selskabets dokumenter." (min understregning)...

A er blevet opfordret til at oplyse og dokumentere, hvorvidt G2 ltd. og G12 ltd. er to forskellige selskaber og i givet fald at redegøre for den koncernmæssige sammenhæng mellem selskaberne (E126). A har ikke besvaret opfordringen, hvorfor det ved sagens pådømmelse må lægges til grund, at der er tale om et og samme selskab, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.

Det blev herefter aftalt mellem A og F6-bank, at kontoen blev oprettet som ejet af ham personligt. Som det fremgår af kontoudskriftet for kontoen (E345), blev der på kontoen den 1. februar 2007 indbetalt 10.782.864,- kr. hidrørende fra salget af G9 ApS. Dagen efter blev der foretaget en udenlandsk overførsel på 9.536.168,36 kr.

Ved købsaftale af 5. februar 2007… købte A "or a company in which he is one of the Directors" en ejendom beliggende Y10.

I en artikel fra marts 2007… har A skrevet, at "my wife and I recently acquired a beachfront hotel in Y15-land". Herudover fremgår det af Magasin 1, august 2007…, at "A moved from California to Y7 seven months ago. He lives on the north side of the island in a luxury apartment in the hotel he owns, called Y9."

Det kan således lægges til grund, at A i marts 2007 var ejer af det selskab, som købte hotellet på Y15-land, og som ifølge vidnet, advokat OT, er selskabet G2 ltd. (jf. advokatens forklaring for byretten…).

Appellanten har senest ved processkrift III af 10. oktober 2018… og processkrift IV af 16. oktober 2018… fremlagt dokumenter vedrørende køb af fast ejendom på Y7 i 1998… Processkrifterne indeholder ingen forklaring på, hvordan disse dokumenter hænger sammen med ovenstående, og dokumenterne har under alle omstændigheder ingen betydning i relation til, hvad der kan udledes af ovenstående vedrørende køb af hotellet i 2007.

Det forhold, at A tilsyneladende også personligt har købt ubebyggede grunde på Y7…, ændrer ikke på, at han også (i G2 ltd.'s navn) har købt et hotel i Y10. At A har købt både hotel og andre grunde rundt omkring på øen, bekræftes i øvrigt også i artiklen …, som A selv har forfattet.

3.3.4 Øvrige opfattelser af A som kapitalejer

Udover A's egne tilkendegivelser er der også flere tilkendegivelser fra andre personer i hans omgangskreds, der tegner billedet af A som kapitalejer i G2 ltd. og de tilknyttede selskaber.

Således anfører advokat OT som det første i sin vidneforklaring for byretten…, at han har været advokat for A og dennes firmaer i en længere årrække.

Tilsvarende opfattelse havde advokat ØN tilsyneladende også. G2 ltd's konsulenthonorar fra G18 er således posteret på en konto tilhørende A og associerede selskaber… Endvidere har han i forbindelse med indtastningen af overførslen anført "-199-A"...

Sammenfattende må det derfor lægges til grund, at A var kapitalejer i forhold til G2 ltd., og at han kunne disponere over selskabets midler efter forgodtbefindende.

A bestrider dette - og dermed sine egne oplysninger.

A oplyste i stævningen for byretten, at han var bekendt med ejerforholdene i G2 ltd…. På den baggrund opfordrede Skatteministeriet i svarskriftet A til at oplyse og dokumentere, hvem der i perioden 2009-2011 var kapitalejer(e) i G2 ltd…. Symptomatisk for bevisførelsen i denne sag vægrede A sig i næsten to år ved at oplyse herom, indtil dagen for hovedforhandlingen for byretten, hvor A i sin skriftlige erklæring… anførte, at SD er den reelle beslutningstager i G2 ltd, ligesom advokat OT for byretten forklarede, at A havde fortalt ham, at SD var selskabets ejer...

Senest har A ved processkrift III af 10. oktober 2018 og processkrift IV af 16. oktober 2018 fremlagt flere dokumenter, hvor denne SD' navn dukker op. Det bemærkes hertil, at brevet til advokat LS… samt mailen til advokat OT…, hvis formål og baggrund ikke er kendt, er fremsendt længe efter hændelsesforløbet i 2010-2011 og skattesagens opstart.

Særligt for så vidt angår det fremlagte "share register"… bemærkes - som også påpeget af A - at det ikke fremgår, at dokumentet overhovedet vedrører G2 ltd. Herudover er oplysninger i dokumentet ekstraheret (ligesom tilfældet er det for flere andre dokumenter i sagen). Således er det ikke muligt at se de tidligere ejere af selskabet, ligesom end ikke alle oplysninger vedrørende den seneste registrering (Certificate No. 10) er synlige.

Det forhold, at hotellet i dag - længe efter at skattesagen er opstartet - tilsyneladende hedder Y12…, at SD i udkast til brev og aftale… er anført som henholdsvis resident manager (bosiddende bestyrer) og hotellets kontaktperson, og at direktør NK i 2016 tilsyneladende sender sin opsigelse til SD…, viser intet om ejerforholdene til selskabet og hotellet i 2011, da provenuet fra pantebrevshandlen tilgik klientkontoen i G2 ltd's navn.

Endelig for så vidt angår de koncerninterne aftaler mellem G8 ApS og G2 ltd. vedrørende overdragelse af aktierne i G1 A/S … og mellem G2 ltd og G1 A/S vedrørende køb af tre andelslejligheder …, er det endnu to eksempler på et sent fremkommet dokument, som A hele tiden (og uafhængigt af hans relation til G2 ltd.) må have haft adgang til, idet han for så vidt angår aftalen med G8 ApS som part har været direktør for G8 ApS siden 2012, og idet han for så vidt angår aftalen med G1 A/S som part selv underskrev dokumentet.

Det forhold, at denne SD nu dukker op i flere af disse nyligt fremlagte dokumenter, godtgør ikke, at A ikke var kapitalejer i G2 ltd. i 2010 og 2011. Der henvises herved til 1) de tidligere utvetydige tilkendegivelser fra A selv om, at han var ejer af G2 ltd., 2) at det nye materiale ikke dokumenterer, at SD var kapitalejer af G2 ltd. i den relevante periode, 3) at denne SD - som påpeget af byretten… - ikke fremgår som ledelsesmedlem i et eneste af de danske koncernforbundne selskaber, og 4) endeligt at denne SD ikke skal afgive forklaring i Østre Landsret som ellers tidligere varslet.

Det må derfor i relation til udbyttebeskatningen af A lægges til grund, at han er ultimativ eneaktionær i selskabet.

3.4 Der er tilgået A en skattepligtig formuefordel A gør gældende, at SKAT ikke har dokumenteret, at A personligt er blevet tilført en formuefordel. I den foreliggende situation, hvor selskabet har udeholdt indtægter, har A som kapitalejer imidlertid bevisbyrden for, at disse midler ikke er tilfaldet ham som maskeret udlodning. Dette følger blandt andet af Højesterets dom SKM2008.85.HR…, jf. ovenfor, afsnit 3.2.

Udgangspunktet er med andre ord, at udeholdte indtægter beskattes som maskeret udlodning hos kapitalejeren.

Som allerede redegjort for i afsnit 3.2. er A's bevisbyrde skærpet i den foreliggende sag, hvor der er en fuldstændig sammenblanding i personkredsen, hvor der er betydelige uregelmæssigheder i bogførings- og regnskabsforhold, hvor transaktioner og betalinger er foregået på klientkonti hos forskellige advokater, og hvor sagens oplysning fra A's side er ufuldstændig og sker drypvis. A må derfor føre et sikkert bevis for, at provenuet ikke er tilgået ham personligt eller er anvendt i hans interesse.

Der er enighed om, at der den 25. januar 2011 er indsat 3.623.533,93 kr. vedrørende indfrielsen af pantebrevet på en klientkonto hos advokat OT i G2 ltd's navn. Dette fremgår også af det redigerede kontokort, der blev fremlagt for byretten… Bortset fra OT's forklaring fra byretten om, at en del af beløbet var gået til at købe et jordstykke på Y15-land, forelå der for byretten ingen oplysninger om, hvad dette beløb var anvendt til.

Det nye uredigerede klientkontokort…, der blev fremlagt dagen før forberedelsens afslutning for landsretten, dokumenterer heller ikke, at beløbet er anvendt til sådanne formål, at A ikke skal udbyttebeskattes. A har således ikke med fremlæggelsen af dette klientkontokort godtgjort, at beløbet ikke er tilfaldet ham selv - eller har passeret hans økonomi.

Om fremlæggelsen af dette kontokort bemærkes overordnet, at oplysningen om, at selskabet og den ukendte person ved navn SD nu skulle have givet tilladelse til fremlæggelsen af klientkontokortet, ikke er plausibel. Der er ingen fornuftig og forretningsmæssig forklaring på, at kontoudtoget først nægtes fremlagt i uredigeret form, dernæst tillades advokat OT - som efter sin egen forklaring er advokat for både G2 ltd. og A - at referere fra det i sin vidneforklaring for byretten, inden det nu umiddelbart inden hovedforhandlingen for landsretten alligevel tillades fremlagt i uredigeret form. Dette er særligt klart, når henses til, at kontoudtoget - efter A's opfattelse - alene afdækker G2 Ltds. legitime forretningsmæssige dispositioner.

Klientkontokortet udgør ikke et sådant sikkert bevis, der fritager A for beskatning. Der mangler således fortsat dokumentation for baggrunden for de enkelte posteringer. Kontokortet og de nyligt fremlagte dokumenter rejser således flere spørgsmål, end det besvarer. Særligt følgende posteringer giver anledning til bemærkninger:

Vedrørende posteringen "Overført G1 A/S" på 1.369.910 kr. er det påfaldende, at der samme dag, som pantebrevsprovenuet indgår, bliver overført et betragteligt beløb til G17 ApS (tidligere G1 A/S). I sagen for byretten blev det oplyst, at G17 ApS alene skulle agere dansk mellemmand ved købet af pantebrevet, og at selskabet derfor ingen økonomisk interesse havde i pantebrevet. På trods af den tidsmæssige sammenhæng med indfrielsen af pantebrevet har overførslen efter det oplyste altså ingen forbindelse til transaktionen vedrørende pantebrevet. Derimod udgør overførslen - efter det i processkrift III oplyste… - indfrielse af et lån fra G17 ApS til A's hustru. Lånet til G17 ApS indfries efter det oplyste ved et nyt lån mellem G2 ltd. og A's hustru…

Hertil fremhæves for det første det påfaldende i, at oplysningerne om lånet til A's hustru først fremlægges nu, idet disse oplysninger uanset relationen mellem A og G2 ltd. hele tiden må have været A bekendt som følge af hans ægteskab med låntageren. For det andet bemærkes det, at der ikke foreligger dokumentation for lånet mellem G17 ApS og IM, ligesom der ikke foreligger oplysninger om hverken baggrunden for lånet fra G17 ApS eller den forretningsmæssige begrundelse for, at det caribiske selskab G2 ltd. vil låne næsten 1,4 mio. kr. til A's hustru.

Denne sent fremkomne oplysning om, at overførslen angiveligt vedrører et lån til A's hustru, bekræfter (ikke afkræfter) med andre ord, at A er kapitalejer i G2 ltd., og at overførslen skal anses for at have passeret hans økonomi.

Posteringen "Overført Y8 $ 250.000" på 1.372.850 kr. stemmer overens med advokat OT's forklaring for byretten om, at der blev anvendt ca. 1,4 mio. kr. til køb af jord i tilknytning til hotel Y8 på Y15-land… Som anført ovenfor (afsnit 3.3.3) har A gentagne gange tilkendegivet, at han (og hans hustru) ejer dette hotel, og beløbet må derfor anses for at være tilgået A.

Endelig er der posteret en række overførsler til enkeltpersoner, der ikke nærmere er redegjort for.

For så vidt angår overførslen til LA er det nu med processkrift IV oplyst, at posteringsteksten på overførslen var "loan G2 ltd" … Dette dokumenterer imidlertid ikke, at der faktisk er tale om et lån. Det bemærkes hertil, at der ikke er fremlagt dokumentation for selve lånet, ligesom baggrunden for lånet samt LA's nærmere relation til A og/eller G2 ltd. er uoplyst. Det bemærkes, at LA siden 28. december 2017 har været registreret som administrerende direktør for G7 ApS... Det er derfor ikke alene på baggrund af posteringsteksten dokumenteret, at beløbet er anvendt i G2 ltd's interesse.

For så vidt angår overførslen til UF bemærkes, at dette navn heller ikke har fremgået af sagen tidligere. En søgning på internettet viser, at UF er en dansk smykkedesigner, der nu er etableret i Californien… Der er i den forbindelse en stærk formodning for, at der ikke er en forretningsmæssig begrundelse for en overførsel fra et firma - der investerer i fast ejendom i Danmark og et hotel i Caribien - til et smykkefirma, og at overførslen derfor er af privat karakter. Det forhold, at der i posteringsteksten var anført "Repayment loan, G2 ltd."…, ændrer ikke herpå.

Endelig er der overførsler til ND, som efter det oplyste er A's mor, og til IM, A's hustru. Særligt oplysningerne om disse overførsler strider imod synspunktet om, at G2 ltd's midler er A uvedkommende. Det er således ikke sandsynligt, at et caribisk selskab ejet af en ukendt udlænding ved navn SD skulle have interesse i at overføre store beløb til A's nærtstående familie. I relation til disse beløb foreligger der derfor med fremlæggelsen af det uredigerede klientkontokort… et endnu klarere grundlag for at beskatte A.

Oplysningerne om, at beløbene overført til IM tilsyneladende også indgår i et større beløb, som SKAT ved afgørelse af 20. maj 2015… har beskattet IM af, har ikke betydning i nærværende sag. Efter det oplyste er afgørelsen i øvrigt ikke endelig, idet den er påklaget til Landsskatteretten. Skattemyndighederne er først med fremlæggelsen af det uredigerede klientkontokort blevet bekendt med, at beløbene går igen i begge sager. Skattestyrelsen har derfor ikke haft mulighed for at forholde sig til, om - og i så fald i hvilket omfang - oplysningerne og dommen i nærværende sag får betydning for beskatningen af IM. IM har i øvrigt ikke i relation til afgørelsen over for hende ønsket at oplyse og dokumentere, hvad overførslerne vedrører …, og baggrunden for overførslerne er derfor også i denne skattesag udokumenteret.

Det uredigerede kontokort… og de øvrige sent fremlagte bilag … giver ikke tilnærmelsesvis et fuldstændigt billede af, hvordan provenuet fra indfrielsen af pantebrevet er anvendt, og dokumenterer således ikke, at beløbet ikke skal anses for at have passeret A's økonomi. Det fremhæves atter, at A som følge af de generelle forhold i sagen skal føre et sikkert bevis herfor. A har derfor ikke påvist, at han ikke har modtaget en økonomisk fordel i forbindelse med overførslen af indfrielsesbeløbet, og at udbyttebeskatningen derfor skal ophæves.

3.4.1 Særligt om A's subsidiære påstand

Selv hvis det alene på baggrund af det nu fremlagte kontokort lægges til grund, at enkelte af beløbene ikke er tilfaldet A personligt og ej heller skal anses for at have passeret hans økonomi, fører dette ikke til en ophævelse af beskatningen, idet SKAT kunne have foretaget udbyttebeskatning af et væsentligt højere beløb end sket.

Ved pantebrevets indfrielse i januar 2011 blev der indsat 3.623.533,93 kr. på klientkontoen i G2 ltd's navn, hvortil kommer yderligere to indsætninger fra to advokater på henholdsvis 245.780,27 kr. og 13.948,70 kr. den 1. og 3. februar 2011…

I overensstemmelse med reglerne om opgørelse af kursgevinster i kursgevinstlovens § 26, stk. 1…, blev den skattepligtige kursgevinst i den oprindelige afgørelse over for G17 ApS opgjort til forskellen mellem pantebrevets anskaffelsessum på 525.000 kr. og den af SKAT fastsatte markedsværdi af pantebrevet på 3.500.000 kr. (svarende til pantebrevets hovedstol) på tidspunktet, da G17 ApS overdrog pantebrevet til G2 ltd. Den skattepligtige kursgevinst blev derfor efter SKATs priskorrektion i medfør af ligningslovens § 2… korrekt opgjort til (nettobeløbet) 2.975.000 kr. I forhold til beregning af G17 ApS' kursgevinst var det faktiske indfrielsesbeløb med andre ord underordnet.

Som følge af den nære sammenhæng mellem afgørelsen over for G17 ApS og udbytte-beskatningen hos A blev den beregnede kursgevinst beløbsmæssigt overført til afgørelsen over for ham. Udbyttebeskatningen af A er imidlertid ikke afhængig af, at hans selskab havde opnået en beregnet kursgevinst (i skattemæssig forstand), og at denne gevinst som følge af reglerne om subjektiv skattepligt skulle beskattes i Danmark. Udbyttebeskatningen hos A er alene betinget af, at det pengebeløb, der tilgik hans selskab G2 ltd. (indsætningen på 3.623.533,93 kr. samt de to yderligere indsætninger fra to advokater primo februar 2011), blev oppebåret af ham selv som aktionær i stedet for at blive anvendt i selskabets interesse.

A kunne derfor være udbyttebeskattet af den samlede bruttoindsætning på klientkontoen, og selvom denne forhøjelse ikke gennemføres på nuværende tidspunkt, er dette forhold relevant for landsrettens afgørelse af sagen. Dette indebærer nemlig, at den fulde udbyttebeskatning skal opretholdes, selvom landsretten måtte finde, at enkelte af udbetalingerne fra klientkontoen… er foretaget i G2 ltd's driftsmæssige interesser og således er A's økonomi uvedkommende.

Særligt vedrørende betalingen af advokat OT's salær på 187.500 kr.… bemærkes, at det ikke af den fremlagte faktura fremgår, hvad advokatens arbejde nærmere bestod i, og at salæret (så rigeligt) kan dækkes af de to beløb, der er indgået fra de to andre advokater vedrørende indfrielsen af pantebrevet, og som skattemyndighederne ikke forud for fremlæggelsen af det uredigerede kontokort havde kendskab til. Udbyttebeskatningen af A skal derfor heller ikke nedsættes delvist specifikt med henvisning til denne omkostning til advokat OT.

Måtte landsretten finde, at A er kapitalejer, men at han har modtaget et beløb mindre end det beskattede beløb på 2.975.000 kr., er der i øvrigt heller ikke grundlag for at hjemvise sagen. Landsretten er således i besiddelse af alle oplysninger til at beregne det endelige udbyttebeløb ved at fratrække de konkrete beløb, som landsretten finder det godtgjort ikke er tilfaldet A, fra den samlede indsætning på klientkontoen i G2 ltd's navn.

Byrettens dom skal således stadfæstes i relation til A's principale påstand. Endvidere skal Skatteministeriet frifindes for den subsidiære påstand."

Landsrettens begrundelse og resultat

Det tiltrædes af de af byretten anførte grunde, at Skatteministeriet har sandsynliggjort, at A må anses som kapitalejer af G2 ltd. A har heller ikke ved de for landsretten fremlagte oplysninger afkræftet dette.

Der er således fortsat ikke fremlagt regnskabsoplysninger vedrørende selskabet, ligesom hverken A eller den af A hævdede ejer af selskabet, SD, har afgivet forklaring for landsretten om ejerforholdene.

Endvidere fremgår det ikke af det fremlagte "share register", hvilket selskab det angår, ligesom der er foretaget en række overstregninger i dokumentet. Dokumentet afkræfter således ikke, at A må anses for kapitalejer af G2 ltd. De øvrige dokumenter, der omtales i henholdsvis brevet af 19. oktober 2015 og e-mail af 22. februar 2016, og som angives at dokumentere SD' ejerskab af selskabet, er ikke fremlagt under sagen. Forklaringen fra Advokat OT om indholdet af dokumenterne, herunder et "share certificate", kan ikke føre til en anden vurdering af spørgsmålet om ejerskabet af selskabet. Det bemærkes i tilknytning hertil, at der umiddelbart er en uoverensstemmelse mellem det fremlagte "share register", hvor SD certifikat er anført som nummer 10, mens det omtalte "share certificate" både ifølge titlen på filen i e-mailen og OT's forklaring angiveligt er certifikat nummer 11.

Spørgsmålet er herefter, om A har modtaget udbyttet ved indfrielsen af pantebrevet, jf. ligningslovens § 16 A. Landsretten finder det godtgjort, at et beløb på 187.500 kr., der ifølge faktura fra advokat OT er betalt som salær for bistand i forbindelse med det omhandlede pantebrev, ikke kan anses for tilfaldet A. Efter den bevisførelse, der har fundet sted, har A ikke i øvrigt godtgjort, at udbyttet ikke er tilfaldet ham.

A's påstand tages herefter alene til følge som nedenfor bestemt.

Under hensyn til, at Skatteministeriet i det væsentlige har fået medhold, skal A betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 100.000 kr. Beløbet omfatter udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens forløb og varighed.

T h i k e n d e s f o r r e t:

A's skatteansættelse for indkomståret 2011 nedsættes med 187.500 kr.

I sagsomkostninger for landsretten skal A betale 100.000 kr. til Skatteministeriet.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.