Dokumentets metadata

Ekstraordinær genoptagelse - skatteyderens anmodning

I en afgørelse af 29. juli 2014 om forhøjelse af skatteyderens indkomst for indkomståret 2011 meddelte SKAT, at skatteyderen for dette indkomstår fejlagtigt havde medregnet en faktura på 124.308 kr. inkl. moms, idet fakturaen rettelig skulle have været medtaget for indkomståret 2010. SKAT flyttede ikke fakturaen fra 2011 til 2010.

Den 25. februar 2016 bad skatteyderen SKAT om ekstraordinær genoptagelse af skatte -og momsansættelsen for indkomståret 2011 med henblik på at flytte den omhandlede faktura fra 2011 til 2010. SKAT og Landsskatteretten imødekom ikke anmodningen, og skatteyderen indbragte sagen for byretten.

Byretten henviste til, at skatteyderen ikke klagede over SKATs afgørelse af 29. juli 2014, hvori det var særskilt fremhævet, at fakturaen fejlagtigt var medregnet i indkomståret 2011, idet den burde være medregnet i indkomståret 2010, ligesom SKAT oplyste, at dette forhold ikke var ændret i afgørelsen. Retten lagde til grund, at det var skatteyderen selv, der havde medregnet fakturaen til indkomståret 2011. Skatteyderen havde derfor haft tilstrækkelige oplysninger til at vurdere forholdet på tidspunktet for SKATs afgørelse den 29. juli 2014.

Allerede på baggrund af dette tidsmæssige forløb fandt retten, at skatteyderen ikke havde overholdt fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og § 32, stk. 2, hvorfor han ikke var berettiget til ekstraordinær genoptagelse af skatte- og momsansættelsen for 2011. Det forhold, at skatteyderens revisor først gennemgik materialet i efteråret 2015, kunne ikke føre til et andet resultat.

Retten tilføjede, at der ikke var særlige omstændigheder, der kunne begrunde en dispensation af fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og § 32, stk. 2.

Retten gav derfor Skatteministeriet medhold i frifindelsespåstanden.

Parter

A

(v/adv. Niels Winther-Sørensen)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Anders Vangsø Mogensen)

Afsagt af Byretsdommer

Mette Koue

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen drejer sig om, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af A's skatteansættelse for indkomståret 2011 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. stk. 2, og af momstilsvaret for personlig ejet virksomhed G1 for 2011 efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, jf. stk. 2, er opfyldt.

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at SKAT skal tilpligtes at genoptage A's skatteansættelse for indkomståret 2011 samt momstilsvaret for 2011 helt eller delvist.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagen er anlagt den 5. april 2018.

Oplysningerne i sagen

Den 5. januar 2018 traf Landsskatteretten afgørelse i sagen vedrørende spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelse for indkomståret 2011. Af afgørelsen, der også indeholder en beskrivelse af sagens faktum, fremgår blandt andet:

"…

Faktiske oplysninger

Klageren var i indkomståret 2011 registreret som ejer af virksomheden G1 med CVR-nr. ...11. Virksomheden beskæftigede sig indenfor tømrer- og snedkerbranchen.

SKAT har ved kontrol af klagerens virksomhed gennemgået virksomhedens regnskabsmateriale samt kontoudtog og på den baggrund fremsendt et forslag til skatteansættelsen for indkomståret 2011 af 23. maj 2014, hvori SKAT bl.a. foreslog at fastsætte yderligere omsætning til beskatning til 123.733 kr. Klageren blev givet en frist for bemærkninger til den 16. juni 2014.

Den 17. juni 2014 blev der afholdt et møde mellem klageren og SKAT, hvor klageren blandt andet afleverede en række kontoudskrifter samt udskrift af kassekladden.

I forlængelse af mødet den 17. juni 2014 samt modtagelsen af det seneste materiale fremsendte SKAT et nyt forslag til skatteansættelsen i 2011 af 3. juli 2014, hvori SKAT bl.a. foreslog at fastsætte yderligere omsætning til beskatning til 223.315 kr. I den forbindelse blev klageren bedt om at indsende sine bemærkninger inden den 28. juli 2014, da skatteansættelsen ellers ville ske i overensstemmelse med forslaget.

Da klageren ikke reagerede yderligere på forslaget, blev der udsendt en afgørelse af 29. juli 2014, hvoraf fremgik en skønsmæssigt fastsat yderligere omsætning til beskatning på 223.315 kr. Følgende fremgår af afgørelsen:

"SKAT har gennemgået de modtagne bilag ved mode den 17. juni 2014 mv. og har følgende bemærkninger til indkomstopgørelserne:

For indkomståret 2011 er modtaget udskrift af omsætningskontoen-konto 1200 og det er konstateret, at kontoen blandt andet omfatter indtægter, 124.308 kr., hvor fakturaer er udskrevet i 2010. (Ved afstemning af konto 1200 for indkomståret 2010 med den medregnede omsætning i skatteregnskabet er det konstateret, at beløbet ikke er indtægtsført i 2010).

Endvidere er det konstateret, at den manglende omsætning ifølge indbetalinger på bankkontoen i alt 154.667 kr., heraf moms 30.933 kr. eller 123.733 kr., jf. det tidligere fremsendte bilag 1, er medregnet i omsætningen.

Ved at afstemme de modtagne fakturaer og indbetalingerne i banken med posteringerne på omsætningskontoen, konto 1200, er der konstateret manglende registrering af fakturaer med 279.144 kr., heraf moms 55.678 kr. eller med 223.315 kr., jf. vedlagte bilag lA.

Indtægter skal medregnes i det indkomstår, hvor der er erhvervet endelig ret til indtægten, hvilket vil sige i det indkomstår, hvor arbejdet er afsluttet og regning kan udskrives.

Fakturaer udskrevet i 2010, men medregnet i 2011 på betalingstidspunktet med 124.308 kr., burde således have været medregnet i omsætningen for 2010.

Som følge af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan SKAT ikke ændre indkomstansættelsen for indkomståret 2010, idet fristen for ændring udløb den 1. maj 2014.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 kan opgørelsen af en balancepost (debitorer) primo indkomståret alene foretages eller ændres, såfremt ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår.

Da SKAT ikke kan ændre indkomstansættelsen ultimo 2010 med debitorer 124.308 kr. ændres primo ansættelsen 2011 således ikke.

SKAT ændrer derfor virksomhedens overskud med 223.315 kr. for indkomståret 2011, hvilket beløb svarer til de ikke medregnede fakturaer for indkomståret 2011, jf. vedlagte bilag 1 A."

Denne afgørelse har klageren ikke påklaget.

Den 25. februar 2016 anmodede klageren om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen i indkomståret 2011, da klageren ikke mente, at det fastsatte overskud af virksomhed, var korrekt.

Den 26. oktober 2016 fremsendte SKAT et forslag til afgørelse af klagerens genoptagelsesanmodning. I forslaget blev klageren nægtet ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2011 og indrømmet en frist for bemærkninger til den 18. november 2016.

Ved e-mail af 8. november 2016 bemærkede klagerens repræsentant, at klageren var afgørende uenig i SKATs forslag til afgørelse og anmodede i forlængelse heraf om, at SKAT traf afgørelse på det foreliggende grundlag.

Den 24. november 2016 sendte SKAT en afgørelse i overensstemmelse med forslaget af 26. oktober 2016.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen i indkomståret 2011, da betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, ikke anses for opfyldt.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"( ... )

Fristen for genoptagelse for indkomståret 2011 udløb 1. maj 2015. Fristen for genoptagelse er derfor udløbet, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og du kan kun få genoptagelse, hvis du opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 og stk. 2.

SKAT kender ikke til forhold, der opfylder de objektive kriterier i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, at der er særlige omstændigheder.

Ifølge den modtagne anmodning, oplyser din rådgiver at SKAT har foretaget et skøn og den skønsmæssige ansættelse er materielt forkert.

SKAT har den 22. november 2012, indtastet din selvangivelse for 2011. Derefter har SKAT udført kontrol af din omsætning og fundet, at der manglede at blive indtægtsført noget omsætning, ud fra det materiale du fremviste til SKAT.

Ud fra ny årsrapport, samt notat om udført review, af den 15. februar 2016, som I har vedlagt anmodningen, ses det, at din revisor godkender den omsætning som SKAT har opgjort og kommet frem til i afgørelsen af den 29. juli 2014.

Den ændring som din rådgiver nu anmoder om, er fradrag for udgifter, der ikke tidligere har været fratrukket. Blandt andet punktet 3.3 Underentreprenører G2 (398.180 kr., har ikke tidligere været fratrukket.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 kan ikke bruges til genoptagelse, hvis der er tale om glemte eller oversete fradrag med videre. Se den Juridiske vejledning afsnit A,A.8.2.2.2.2.8. Se også afgørelse fra Landsskatteretten SKM2005.524.LSR.

I denne afgørelse kunne der ikke ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, i et tilfælde, hvor skatteyder ved en forglemmelse ikke havde selvangivet rentefradrag.

SKAT mener derfor, at der ikke er grundlag for at genoptage din skatteansættelse for 2011, da det forhold, at du ikke tidligere har fratrukket alle dine udgifter og nu ønsker disse fradrag, ikke er en særlig omstændighed, der kan begrunde genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

SKAT modtog mail fra din rådgiver den 8. november 2016, hvor der anmodes om en afgørelse. Der er ikke fremsendt nye oplysninger. SKAT fastholder derfor begrundelsen fra forslaget af den 26. oktober 2016.

( ... )"

…

Landsskatterettens afgørelse

En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Sagen vedrører skatteansættelsen i indkomståret 2011. I medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en anmodning om genoptagelse på den skattepligtiges initiativ være sendt til SKAT senest den 1. maj 2015.

Klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen blev sendt den 29. februar 2016 og ligger således udenfor den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26.

Uanset fristerne i § 26, kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres, hvis SKAT efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

En ansættelse kan kun foretages efter de i § 27, stk. 1, nr. 1-8, nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. SKAT kan endvidere behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 4. pkt.

Klageren opfylder ikke nogen af betingelserne for genoptagelse efter de objektive kriterier i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7. Der kan derfor kun ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2011, såfremt der foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og overholdelse af 6 måneders fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Sådanne særlige omstændigheder fastslås ud fra en konkret vurdering. Bestemmelsen finder anvendelse, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Ansvarspådragende myndighedsfejl kan være en sådan særlig omstændighed. Landsskatteretten finder, at SKAT har begået en myndighedsfejl, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2011, idet beløb fra fakturaer udskrevet i 2010 er medtaget i forhøjelsen af virksomhedens overskud på 223.315 kr.

Det fremgår af sagen, at der den 29. juli 2014 blev udsendt en afgørelse fra SKAT vedrørende skatteansættelsen i indkomståret 2011, hvori der blev anført en skønsmæssigt fastsat yderligere omsætning til beskatning på 223.315 kr. Det er Landsskatterettens opfattelse, at reaktionsfristen på 6 måneder løber fra denne dato, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Reaktionsfristen kan derfor ikke anses for at være overholdt.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der ikke i sagen foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde en dispensation af fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 4. pkt. Der lagt vægt på, at det ikke findes dokumenteret, at klagerens ordblindhed, svage boglighed eller manglende indsigt i skattebegreber, har gjort ham ude af stand til at reagere rettidigt.

På baggrund af ovenstående stadfæstes SKATs afgørelse."

Landsskatteretten traf den 5. januar 2018 ligeledes afgørelse i forhold til spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for 2011. Af afgørelsen fremgår blandt andet:

"Faktiske oplysninger

A blev den 1. maj 2003 registreret som ejer af en momspligtig enkeltmandsvirksomhed indenfor tømrer- og snedkerbranchen med CVR-nr. ...11. SKAT tvangsafmeldte virksomheden med virkning fra 15. juni 2010.

Der er således ikke angivet moms for 2011. I forbindelse med kontrol af, om virksomheden reelt er ophørt, blev virksomheden den 29. januar 2014, efter anmodning fra indehaveren, registreret på ny med virkning fra 1. juli 2010.

SKAT har ved kontrol af virksomheden gennemgået virksomhedens regnskabsmateriale. På den baggrund foreslog SKAT 23. maj 2014, at ansætte moms tilsvaret for 2011 til 142.908 kr. Indehaveren blev givet en frist for bemærkninger til den 16. juni 2014.

Den 17. juni 2014 blev der afholdt et møde mellem virksomhedens indehaver og SKAT, hvor indehaveren blandt andet afleverede en række kontoudskrifter samt udskrift af kassekladden for 2011.

I forlængelse af mødet samt modtagelsen af det seneste materiale fremsendte SKAT et nyt forslag af 3. juli 2014, hvori SKAT blandet andet foreslog at ansætte virksomhedens momstilsvar til 167.653 kr. i afgiftsåret 2011. I den forbindelse blev virksomheden bedt om at fremsende eventuelle bemærkninger inden den 28. juli 2014, da angivelsen ellers ville ske i overensstemmelse med forslaget.

Da virksomhedens indehaver ikke reagerede på forslaget, blev der udsendt en afgørelse af 29. juli 2014, hvor virksomhedens momstilsvar for året 2011 blev ansat til 167.653 kr. Følgende fremgår af afgørelsen:

…

Denne afgørelse har virksomhedens indehaver ikke påklaget.

Den 25. februar 2016 anmodede indehaveren om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for afgiftsperioden 1. januar til 31. december 2011, da han ikke mente, at det fastsatte momstilsvar var korrekt.

Den 22. marts 2016 fremsendte SKAT forslag til afgørelse af indehaverens genoptagelsesanmodning. I forslaget blev virksomheden nægtet ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for 2011 og indrømmet en frist for bemærkninger til den 12. april 2016.

Ved e-mail af 31. marts 2016 oplyste virksomhedens repræsentant, at de var grundlæggende uenige i det udsendte forslag og anmodede i den forbindelse om et møde med SKAT. I forlængelse heraf blev afholdt et møde mellem virksomhedens repræsentant, revisor og SKAT den 10. maj 2016.

Den 1. juni 2016 sendte SKAT en afgørelse i overensstemmelse med forslaget af 22. marts 2016.

SKATs afgørelse

SKAT har nægtet ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar i 2011, da betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, ikke anses for opfyldt.

SKAT har anført følgende som begrundelse for afgørelsen:

"( ... )

Fristen for at ændre din moms for 4. kvartal 2011 er udløbet, fordi vi har modtaget din anmodning om genoptagelse mere end 3 år efter periodens angivelsesfrist, der var 10. februar 2012.

Vi kan derfor kun genoptage ansættelsen for denne og tidligere perioder, hvis der er særlige omstændigheder.

Det forhold, at momsen eventuelt ikke er opgjort korrekt, udgør efter SKATs opfattelse ikke sådanne særlige omstændigheder, der giver adgang til genoptagelse efter 3-årsfristens udløb. Vi gør her opmærksom på, at indsigelser mod den trufne afgørelse kunne og burde have været rejst i forbindelse med sagsbehandlingen eller indgivet som en klage over afgørelsen.

Vi finder ikke, at der er begået sagsbehandlingsfejl og du har ikke konkretiseret, hvori disse skulle bestå.

Du har ikke i øvrigt fremlagt oplysninger, der dokumenterer eller sandsynliggøre, at der er særlige forhold, der kan begrunde en fravigelse af 3årsfristen. Vi finder derfor ikke, at betingelserne for at tillade en ændring af ansættelsen, er opfyldt.

( ... )"

…

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, at en afgiftspligtig, der ønsker at få ændret sit afgiftstilsvar, senest 3 år efter angivelsesfristens udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Sagen vedrører afgiftstilsvaret for afgiftsperioden 1. januar til 31. december 2011. I medfør af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, skal anmodning om genoptagelse efter denne bestemmelse være indgivet senest den 10. februar 2015.

Virksomhedens anmodning om genoptagelse af momstilsvaret blev modtaget den 25. februar 2016 og ligger således uden for den ordinære ændringsfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Uanset fristerne i § 31, kan et afgiftstilsvar foretages eller ændres, hvis SKAT efter anmodning fra den afgiftspligtige giver tilladelse til ændring af tilsvaret, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1-4. En ansættelse kan kun foretages efter de i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1-4, nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den afgiftspligtige senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. SKAT kan endvidere behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 4. pkt.

Klageren opfylder ikke nogen af betingelserne for genoptagelse efter de objektive kriterier i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1-3. Der kan derfor kun ske ekstraordinær genoptagelse af afgiftsansættelsen for 2011, såfremt der foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, og overholdelse af 6 måneders fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Vurderingen af overholdelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4 er de samme som ved skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Bestemmelsen finder anvendelse, hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen under henvisning til at afgiftsansættelsen har væsentlig betydning for den afgiftspligtige. Dette gør sig tilsvarende gældende for så vidt angår bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Sådanne særlige omstændigheder fastslås ud fra en helt konkret vurdering. Bestemmelsen finder anvendelse, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den afgiftspligtige. Ansvarspådragende myndighedsfejl kan være en sådan særlig omstændighed. Landsskatteretten finder, at SKAT har begået en myndighedsfejl, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2011, idet momsbeløb vedrørende fakturaer udskrevet i 2010 er medtaget i forhøjelsen af virksomhedens afgiftstilsvar for 2011.

Det fremgår af sagen, at der den 29. april 2014 blev fremsendt en afgørelse til virksomhedens indehaver, hvoraf et skønsmæssigt fastsat momstilsvar på 167.653 kr. fremgik. Det er Landsskatterettens opfattelse, at reaktionsfristen på 6 måneder løber fra denne dato, jf. skatteforvaltningslovens§ 32, stk. 2. Reaktionsfristen kan derfor ikke anses for at være overholdt.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der ikke i sagen foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde en dispensation af fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, nr. 1. pkt., jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 4. pkt. Der lagt vægt på, at det ikke findes dokumenteret, at klagerens ordblindhed, svage boglighed eller manglende indsigt i skattebegreber, har gjort ham ude af stand til at reagere rettidigt.

På baggrund af ovenstående stadfæstes SKATs afgørelse."

Der er enighed om, at A har indtægtsført fakturaer udskrevet i 2010 i indkomståret 2011, at SKAT var opmærksom herpå, og at dette ikke skulle have været medtaget efter de materielle skattereglerne.

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A.

A har forklaret, at han er uddannet tømrer. Han startede sit firma i 2006 og havde indtil 2010 en bogholder. Han fravalgte at have bogholder for at spare penge, da han havde det skidt efter at have mistet sin stedmor og arbejdede mindre. I firmaet havde han et regnskabsprogram, der beregnede momsen. Han mente derfor, at han selv kunne stå for bogholderiet. SKAT kom en dag forbi firmaet, hvor de ikke traf ham. Han kontaktede SKAT, der oplyste, at firmaet var blevet tvangsanmeldt, og han ikke længere måtte drive firmaet.

Det var ikke noget, han var bekendt med. JV, en sagsbehandler ved SKAT, overtog hans sag, og Erhvervsstyrelsen sørgede for, at firmaet blev tilmeldt med tilbagevirkende kraft. JV bad om at få hans bilag for 2011, hvilket han afleverede til hende personligt. Han var ved SKAT tre gange for at aflevere bilag. JV lavede regnskabet for 2011, og han fik forslag til ændring den 23. maj 2014. Han syntes, at tallene var høje, men gik ud fra, at de var korrekte. JV bad om endnu et møde. Det kan være mødet, han var til den 17. juni 2014. På mødet blev bilagene gennemgået overfladisk. Han kan ikke huske, om de talte om, at der faktureret indtægter i 2011, der rettelig skulle være faktureret i 2010. Han modtog et nyt forslag til ændring af skattepligtig indkomst og momstilsvar i juli 2014. Han gik ud fra, at tallene var rigtige, og at SKAT vidste, hvad de gjorde.

Han skimmede det blot, da han ikke er god til at læse.

Han modtog SKATs afgørelse af 29. juli 2014, men kan ikke huske, at han har læst eller tænkt nærmere over de sidste to afsnit på side 5 i afgørelsen, hvoraf det fremgår at fakturaer udskrevet i 2010, men medregnet i 2011 på betalingstidspunktet burde have været medregnet i omsætningen for 2010, og at SKAT ikke kan ændre indkomstansættelsen for indkomståret 2010.

Han lavede afdragsordning med SKAT, som han overholdt og hørte ikke mere fra SKAT, før han fik en yderligere opkrævning på 288.402,88 kr. og en sigtelse for overtrædelse af moms- og skattekontrolloven, hvilket undrede ham. Han sendte derfor en mail til JV den 24. august 2015. JV svarede ikke på mailen. Han fandt senere ud af, at hendes autosvar var røget i hans spamfilter. Han var til møde ved SKAT, som fik udlæg i hans bil og campingvogn. Han kontaktede en revisor i august eller september 2015. Revisoren anbefalede, at han tog kontakt til en advokat, da SKAT havde politianmeldt ham, hvilket han gjorde. Han afdrager løbende på efteropkrævningen.

Parternes synspunkter

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen, herunder har Skatteministeriet frafaldet anbringendet om, at det alene er ansvarspådragende fejl, der kan udgøre særlige omstændigheder.

A har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

Særlige omstændigheder

A gør gældende, at der er tale om "særlige omstændigheder" som omfattet af § 27, stk. 1, nr. 8, og § 32, stk. 1, nr. 4, i skattestyrelsesloven, således som også fastslået af Landsskatteretten.

De særlige omstændigheder skyldes, at SKAT ved de skønsmæssige ansættelser for 2011 har medtaget indtægter, som skatte- og momsmæssigt vedrørte 2010.

A gør i første række gældende, at det for det første ikke - som hævdet af SKAT og Skatteministeriet - er en forudsætning for, at der er "særlige omstændigheder", at SKAT har foretaget en ansvarspådragende fejl.

Det er ganske vist korrekt, at lovgiver i bemærkningerne til lovforslag L 192, Folketingsåret 1998/99, anførte skattemyndighedernes ansvarspådragende fejl som et eksempel på "særlige omstændigheder". Ved den senere lovændring i 2003 blev det imidlertid understreget, at "særlige omstændigheder" ikke blot omfattede ansvarspådragende fejl, men også, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, "uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen." Se Fristudvalgets betænkning, januar 2003, s. 143 og Skatteministerens bemærkninger til lovforslag L 175 af 12. marts 2003, til § 1, nr. 2. Der henvises også til København Byrets dom SKM2013.846.BR.

I anden række gør A gældende, at det for en almindelig medarbejder hos SKAT, der beskæftiger sig med ligning af skat og moms, må anses at være en meget grov fejl, når man flytter periodiseringen af erhvervsmæssig indtægt fra 2010 til 2011. Den pågældende sagsbehandler hos SKAT var da øjensynligt heller ikke i tvivl herom, idet SKAT i afgørelsen anførte, at "Indtægter skal medregnes i det indkomstår, hvor der er erhvervet endelig ret til indtægter, hvilket vil sige i det indkomstår, hvor arbejdet er afsluttet og regning kan udskrives.

Fakturaer udskrevet i 2010, men medregnet i 2011 på betalingstidspunktet med 124.308 kr., burde således have været medregnet i omsætningen for 2010." Se SKATs afgørelse af 29. juli 2014, bilag 3, side 5 (ekstrakten side 71).

I tredje række gøres det gældende, at SKAT ved at foretage den skønsmæssige afgørelse under de givne omstændigheder på grundlag af al regnskabsmateriale m.v. ikke "blot" har fortolket skattelovgivningen forkert. Ej heller er der tale om en situation, hvor den skattepligtige har "glemt" et fradrag. I denne sag er det derimod SKAT, der har foretaget en fejlbehæftet skønsmæssig ansættelse efter et forløb, hvor SKAT først har gennemgået virksomhedens regnskabsmateriale, afholdt møder med A om regnskabsmaterialet, og har fået yderligere materiale efter at have fremsendt de første forslag til afgørelse.

Endelig gøres det i fjerde række gældende, at de forhøjelser, som er gennemført ved SKATs fejlbehæftede afgørelse fra 29. juli 2014, både i absolutte tal og i forhold til A's økonomi er væsentlige. Der skal herved henvises til forarbejderne til skattestyrelseslovens § 35 (som er videreført i skatteforvaltningslovens §§ 27 og 32), hvor det er anført, se skatteministerens bemærkninger til lovforslag L 175 af 12. marts 2003, til § 1, nr. 2, som bl.a. er citeret i SKM2017.224.HR:

"Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen."

SKAT har modtaget det relevante regnskabsmateriale, men har på grundlag heraf foretaget forkerte ansættelser og gjort det på en måde, hvor A troede og også naturligt måtte tro på, at SKAT på grundlag heraf havde foretaget korrekte ansættelser.

A gør dernæst gældende, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og § 32, stk. 2, er overholdt.

Det er således ikke i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og § 32, stk. 2, at beregne 6 måneders fristen fra det tidspunkt, hvor SKAT traf sin afgørelse (den 29. juli 2014). Landsskatterettens afgørelser er vedrørende dette punkt ikke korrekte.

Det følger af bestemmelsernes ordlyd, at en genoptagelsesanmodning skal fremsættes senest 6 måneder efter det tidspunkt, hvor de omstændigheder, der begrunder en fravigelse af de ordinære frister, er kommet til den skattepligtiges kundskab:

"En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26" (henholdsvis "fristerne i § 31").

Det fremgår således udtrykkeligt af bestemmelsens ordlyd, at det afgørende tidspunkt ikke er det tidspunkt, hvor afgørelsen fra SKAT blev fremsendt, men det tidspunkt, hvor den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af de ordinære frister.

Dette følger da også af fast retspraksis om fortolkningen af stk. 2 i skatteforvaltningslovens § 27 og § 32. Se fx Højesterets dom SKM2018.481.HR, hvor

Højesteret fastslog, at kundskabstidspunktet i forhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. § stk. 1, nr. 5, måtte anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse.

Kundskabstidspunktet skal bedømmes ud fra det tidspunkt, A fik kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

A havde ikke på det tidspunkt, han modtog SKATs afgørelse af den 29. juli 2014, fået kundskab om, at der forelå sådanne særlige omstændigheder, der kunne begrunde en ekstraordinær genoptagelse. A havde således ikke kundskab om, at SKATs opgørelse af den skattepligtige indkomst og momsgrundlaget for 2011 indeholdt væsentlige fejl.

Tværtimod havde A, da han modtog SKATs afgørelse af 29. juli 2014 god grund til at tro, at SKAT havde opgjort den skattepligtige indkomst og grundlaget for moms korrekt.

A havde overdraget virksomhedens regnskabsmateriale til SKAT, han havde afholdt møder med SKAT og endda på et møde med SKAT, afholdt efter SKAT havde fremsendt sit første forslag til afgørelse, overdraget yderligere materiale, hvilket førte til, at SKAT fremsendte et korrigeret forslag til afgørelse. Han havde ikke noget grundlag for at gennemskue, at SKATs afgørelse var behæftet med væsentlige fejl.

Da kundskab om de væsentlige fejl ved SKATs skønsmæssige ansættelser var nødvendigt for at få kundskab om, at der forelå "særlige omstændigheder", havde A ikke kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af de ordinære frister.

Det var således først, da A's revisor havde gennemgået materialet, at A fik kundskab om, at de skønsmæssige ansættelser, SKAT havde foretaget i afgørelsen af 29. juli 2014, var behæftet med væsentlige fejl. Genoptagelsesanmodningen er derfor indgivet inden for 6 måneder efter det tidspunkt, A fik kundskab om de forhold, der begrunder den ekstraordinære genoptagelse.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at der sagsøgeren ikke har godtgjort, at betingelserne er opfyldt for ordinær eller ekstraordinær genoptagelse af sagsøgerens skatteansættelse og momstilsvar for 2011.

Sagsøgerens genoptagelsesanmodning af 25. februar 2016 (bilag 5) er ubestridt for sen i henhold til fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og § 31, stk. 2.

Det gøres overordnet gældende, at sagsøgeren ikke er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen og momstilsvaret i 2011. Dels opfylder han ikke betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, eller § 32, stk. 1, nr. 4, om "særlige omstændigheder", dels er genoptagelsesanmodningen fremsat for sent, jf. § 27, stk. 2, 1. pkt., og § 32, stk. 2, 1. pkt.

Særlige omstændigheder

Landsskatteretten fandt, at SKAT havde begået fejl ved at medregne omsætning for 2010 i forhøjelsen for 2011.

Den omstændighed, at en ansættelse anses for at være materielt forkert, er imidlertid ikke tilstrækkeligt til, at der foreligger "særlige omstændigheder", der kan begrunde genoptagelse, jf. eksempelvis SKM2013.739.ØLR.

Det gøres gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at sagsøgeren er berettiget til ekstraordinær genoptagelse.

Ifølge forarbejderne til den tidligere skattestyrelseslovs § 4, stk. 2 (FT 1995/96, Tillæg A, side 2585), som grundlæggende er videreført i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan genoptagelse ske på den skattepligtiges anmodning, når forholdene i særlig grad taler derfor, samt hvor der er begået fejl ved ligningen, der må anses for ansvarspådragende for myndighederne.

Det følger desuden af forarbejderne til den dagældende skattestyrelseslov § 35, stk. 1, nr. 8 (FT 2002/2003, Tillæg A, side 4609), der er videreført i den nugældende skatteforvaltnings-lovs § 27, stk. 1, nr. 7, at bestemmelsen ikke giver grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor myndighederne ikke har handlet ansvarspådragende, men blot har fortolket lovgivningen forkert.

SKAT har i en udtalelse til Skatteankestyrelsen af 14. august 2017 (bilag I), side 2, 2. afsnit, anført, at forkert retsanvendelse ikke er ansvarspådragende.

På den baggrund gør Skatteministeriet gældende, at det forhold, at SKAT for en del af den skønsmæssige ansættelse for 2011 har medregnet momspligtig indkomst fra 2010, ikke kan anses for at have en sådan kvalificeret karakter, at der er tale om en ansvarspådragende fejl, der kan begrunde genoptagelse.

Hertil kommer, at der ikke kan ske genoptagelse, når sagsøgeren hele tiden har været - eller burde have været - bekendt med de forhold, hvorpå genoptagelsesanmodningen støttes, jf. eksempelvis også UfR 2003.1986 H (SKM2003.288.HR) og SKM2011.140.VLR. Sagsøgeren har således kendt til det forhold, som han støtter genoptagelsesanmodningen på, siden SKAT sendte sit forslag til afgørelse af 3. juli 2014. Heraf fremgik, at SKAT havde medregnet fakturaerne fra 2010, men dette rejste sagsøgeren ikke indsigelse mod.

Det bemærkes, at det ikke har betydning, at Landsskatteretten i deres afgørelser (bilag 1, side 9, 7. afsnit, og bilag 2, side 9, 3. afsnit) har anført, at SKAT har begået en myndighedsfejl, der kan begrunde genoptagelse, jf. ellers replikken, side 1, 3. afsnit, samt side 2, 3. afsnit.

Skatteministeriet er nemlig ikke bundet af forløbet under den administrative behandling af sagen, jf. eksempelvis UfR 2011.1616 H (SKM2011.242.HR) og i UfR 1996.1021 H. Skatteministeriets adgang til under skattesagers behandling ved domstolene at påberåbe sig nye anbringender i forhold den til administrative behandling beror således på almindelige skatteprocessuelle og retsplejemæssige regler og principper.

Skatteministeriet er dermed ikke afskåret fra at gøre gældende, at det forhold, at SKAT for en del af den skønsmæssige ansættelse for 2011 har medregnet momspligtig indkomst for 2010, ikke kan anses for at have en sådan kvalificeret karakter, at der er tale om en fejl, der kan begrunde genoptagelse, jf. svarskriftet, side 6, 1. afsnit.

6-månedersfristen

Selv hvis retten finder, at sagsøgeren har godtgjort, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og § 32, stk. 1, nr. 4, er opfyldt, er sagsøgeren imidlertid ikke berettiget til genoptagelse af skatteansættelsen og momstilsvaret for 2011.

Således er genoptagelsesanmodningen ikke fremsat af sagsøgeren senest 6 måneder efter, at han kom til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af genoptagelsesfristen i § 26, stk. 2, og § 31, stk. 2.

Af denne selvstændige grund er sagsøgeren ikke berettiget til ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og § 32, stk. 1, nr. 4, jf. UfR 2003.1986 H (SKM2003.288.HR) og SKM2011.140.VLR.

Som anført kendte sagsøgeren til SKATs inddragelse af momspligtig indkomst fra 2010 allerede ved SKATs fremsendelse af forslaget til afgørelse den 3. juli 2014. Genoptagelsesanmodningen (bilag 5) blev imidlertid først fremsat den 26. februar 2016, det vil sige godt 1 år og 6 måneder, efter sagsøgeren var kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af genoptagelsesfristen.

Sagsøgeren gør i replikken, side 5, 1. afsnit, gældende, at sagsøgeren først ved SKATs skrivelse af den 9. februar 2016 (bilag 4) blev opmærksom på det forhold, som han støtter genoptagelsesanmodningen på, jf. § 26, stk. 2, og § 31, stk. 2. SKATs skrivelse af 9. februar 2016 (bilag 4) vedrører imidlertid SKATs krav på sikkerhedsstillelse for gæld i sagsøgerens virksomhed på i alt 868.044 kr. og vedrører ikke det forhold, som han støtter genoptagelsesanmodningen på. Sagsøgeren har således kendt til det forhold, som han støtter genoptagelsesanmodningen på, siden den 3. juli 2014, hvor SKATs forslag blev fremsendt.

Der har ikke været yderligere dialog mellem SKAT og sagsøgeren, inden genoptagelsesanmodningen blev fremsendt den 25. februar 2015. Det i stævningen, side 2, 6. afsnit, anførte om, at der havde været "løbende dialog" mellem SKAT og sagsøgeren, hvorfor "klagefristen" ikke blev overholdt, er derfor ikke korrekt. Sagsøgeren gav derimod selv ved brev af 24. august 2015 (bilag D) - som desuden er mere end 1 år efter SKATs afgørelse (bilag 3) - udtryk for ikke at have forstået afgørelsen, men vendte ikke tilbage. SKAT fik ikke fremsendt yderligere inden genoptagelsesanmodningen af 25. februar 2016 end aktindsigtsanmodningen den 24. november 2015 (bilag E).

Det bemærkes, at den med genoptagelsesanmodningen fremlagte årsrapport (bilag 6) samt notat om review (bilag 7) bygger på den afstemning, som SKAT selv har foretaget, jf. notatet (bilag 7), side 1, punkt 3.1. Der er derfor heller ikke fremkommet nye oplysninger, som adskiller sig fra de faktiske og retlige oplysninger, der lå til grund for SKATs afgørelse af 29. juli 2014.

Der er ikke grundlag for at fravige 6-månedersfristen, jf. 27, stk. 2, sidste pkt., og § 32, stk. 2, sidste pkt. Disse bestemmelser har et snævert anvendelsesområde, og der må derfor foreligge ganske særlige omstændigheder, før der kan dispenseres fra overskridelse af 6-månedersfristen, jf. SKM2012.648.BR.

Det er ikke godtgjort, at klagerens svage boglighed eller manglende indsigt i skattelovgivningen har gjort ham ude af stand til at reagere rettidigt, jf. hertil også SKM2012.185.BR. Han drev virksomhed og måtte selv tage forholdsregler for at sikre, at han fik den fornødne bistand.

Der er således ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn på dette punkt.

Særligt angående glemte fradrag

Sagsøgerens genoptagelsesanmodning af 25. februar 2016 (bilag 5) er formuleret generelt, og som anført ovenfor indeholder den nye årsrapport (bilag 6) samt notatet fra revisoren (bilag 7) fradrag for varekøb og betaling af underentreprenører på i alt 1.131.652 kr., som ikke tidligere har været anført i årsrapporten. Fradragene har således ikke været behandlet under skattemyndighedernes materielle prøvelse af sagen, der angik SKATs forhøjelse af sagsøgerens skatteansættelse og momstilsvar for 2011 på henholdsvis 223.315 kr. og 167.653 kr., og som derfor ikke angik de yderligere forhold, som genoptagelsesanmodningen er baseret på.

De ønskede fradrag på 1.31.652 kr. er betydeligt større end selve SKATs forhøjelse af sagsøgerens skatteansættelse på 223.315 kr. og momstilsvaret på 167.653 kr.

Såfremt retten måtte finde, at sagsøgeren skal gives medhold i sin påstand om genoptagelse, gør Skatteministeriet gældende, at sagsøgeren alene kan få genoptaget SKATs forhøjelse af sagsøgerens skatteansættelse og momstilsvar for 2011 på henholdsvis 223.315 kr. og 167.653 kr. med henblik på udbedring af

SKATs fejl angående inddragelse af omsætning for 2010.

Der kan derimod ikke ved en sådan genoptagelse gives fradrag for de "glemte" fradrag på i alt 1.131.652 kr. Det følger således af fast praksis samt forarbejderne til den dagældende skattestyrelseslov § 35, stk. 1, nr. 8 (FT 2002/2003, Tillæg A, side 4609), at glemte fradrag ikke er en særlig omstændighed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8's forstand, jf. eksempelvis SKM2007.44.VLR, UfR 2017.1570 H og SKM2017.224.HR (landsrettens præmisser).

…"

Rettens begrundelse og resultat

Ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse og momstilsvar efter henholdsvis skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, stk. 2, og § 32, stk. 1, nr. 4, jf. stk. 2, kræver, at der foreligger særlige omstændigheder, og at anmodningen er fremsat senest 6 måneder efter, at den skattepligtige/afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder afvigelsen af fristerne i § 26 og § 31.

A's anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelse for indkomståret 2011 og momstilsvaret for perioden 1. januar til 31. december 2011 støttes på, at der er medtaget indtægter, som skatte- og momsmæssigt vedrørte indkomståret for 2010. Anmodningen om genoptagelse blev indgivet 25. februar 2016.

Retten lægger som ubestridt til grund, at A modtog SKATs afgørelse, der blev udsendt den 29. juli 2014, og som ikke er påklaget. I afgørelsen er det særskilt fremhævet, at der i indkomståret 2011 er medtaget fakturaer udskrevet i 2010 på i alt 124.308 kr., hvilket burde være medregnet i omsætningen for 2010, og at dette forhold ikke er ændret ved SKATs afgørelse. Det lægges videre til grund, at A selv har indtægtsført beløbet for 2011, og at oplysningerne er baseret på A's eget regnskabsmateriale. A har derfor haft alle faktuelle oplysninger og dermed tilstrækkelige oplysninger til at vurdere forholdet på tidspunktet for SKATs afgørelse den 29. juli 2014.

Allerede på baggrund af dette tidsmæssige forløb finder retten, at A ikke har overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og 32, stk. 2, hvorfor A ikke er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen eller momstilsvaret for 2011. Det forhold, at A's revisor først gennemgik materialet i efteråret 2015, kan ikke føre til et andet resultat.

Der foreligger ikke særlige omstændigheder, der kan begrunde en dispensation af fristerne i henholdsvis skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. § 27, stk. 2, 4. pkt., og § 32, stk. 2, 1. pkt., jf. § 32, stk. 2, 4. pkt.

Retten tager herefter Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 35.000 kr., der udgør et beløb til dækning af udgifter til advokatbistand. Beløbet er med moms, da det er oplyst, at Skatteministeriet ikke er momsregistreret og fastsat efter sagens værdi, forløb og udfald.

T H I K E N D E S F O R R E T:

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 35.000 kr. Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.