Dokumentets metadata

Ekstraordinær genoptagelse - indkomstår - dødsbo

Sagen drejede sig om, hvorvidt boet efter A havde krav på ekstraordinær genoptagelse af boets skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, 2. led, herunder hvorledes udtrykket "indkomstår" skal forstås i tilfælde, hvor den skattepligtige er et dødsbo.

Landsretten anførte, at der ikke foreligger nærmere fortolkningsbidrag til forståelsen af "indkomstår" i forhold til dødsboer, i hverken dødsboskattelovens forarbejder eller i øvrigt, og at konsekvensen af en fortolkning af fristen som værende dødsåret for dødsboet i visse situationer vil indebære en begrænsning af de tidsmæssige muligheder for genoptagelse i forhold til de tidligere gældende regler, og at genoptagelsesfristen vil begynde at løbe allerede fra et tidspunkt, der ligger forud for afslutningen den periode, der danner grundlag for den skatteansættelse, der ønskes genoptaget.

Med henvisning hertil fandt landsretten, at udtrykket "indkomstår" i forhold til dødsboer må forstås som dødsbobeskatningsperioden, således at skæringsdagen udgør udløbet af indkomstperioden. Landsretten bemærkede i den forbindelse, at det er boets forhold på skæringsdagen, der afgør, om et bo er skattepligtigt, jf. dødsboskattelovens § 6, stk. 1.

Boet fik derfor medhold i, at skatteansættelsen skulle genoptages.

Parter

Boet efter A

(v/adv. Susan Fürst)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afsagt af landsdommerne

M. Stassen, Anne Thalbitzer og Lone Andersen (kst.)

Sagens oplysninger og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved Københavns Byret, er ved kendelse af 23. august 2017 (BS 45C-3063/2017) henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagsøgeren, boet efter A, har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at genoptage skatteansættelsen for boet efter A jf. skatte forvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 7, 2. led.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagen drejer sig om, hvorvidt boet efter A (i det følgende boet) har krav på ekstraordinær genoptagelse af boets skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, herunder hvorledes udtrykket "indkomstår" skal forstås i tilfælde, hvor den skattepligtige er et dødsbo.

Sagsfremstilling

Den 8. december 2008 afgik A, der sad i uskiftet bo, ved døden. Fællesboet blev berigtiget som et privat skifte med skæringsdag den 6. december 2009. Boet blev behandlet som et skattepligtigt bo.

Landsskatteretten traf den 3. august 2012 afgørelse (SKM2012.524.LSR) om, at den længstlevendes boslod ikke skal medregnes ved beregningen af, om et bo falder over eller under beløbsgrænsen for skattefritagne boer, jf. dødsboskattelovens § 6, stk. 1. Landsskatterettens afgørelse angik et dødsbo med dødsfald i 2009. Afgørelsen indebar en underkendelse af hidtidige praksis på området. På denne baggrund udsendte SKAT den 7. december 2012 et styresignal (SKM2012.724.SKAT), hvoraf det blandt andet fremgår:

"...
Genoptagelse
Ved henvendelse om genoptagelse og tilbagebetaling af boskat i afsluttede boer kan anmodningen om tilbagebetaling imødekommes for boer, hvor dødsfaldet er sket i 2009 eller senere. Der henvises til skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 7.

Fristen for genoptagelse
Anmodning om genoptagelse af skatteansættelser for boer med død fald i 2009 skal fremsættes inden 6 måneder fra tidspunktet for offentliggørelsen af dette styresignal på SKATs hjemmeside .
..."

Ved styresignal af 16. januar 2014 (SKM2014.46.SKAT), offentliggjort den 17. januar 2014, præciserede SKAT, at styresignal SKM2012.724.SKAT gælder for alle boer med en længstlevende ægtefælle, hvor skiftet enten sker i umiddelbar forbindelse med førstafdødes dødsfald eller ved et efterfølgende skifte af et uskiftet bo i den længstlevende ægtefælles levende live eller ved den længstlevende ægtefælles død. Om fristen for genoptagelse er anført, at anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen af boer, hvor der efterfølgende er skiftet ved den længstlevendes død i 2009 eller senere, skal fremsættes inden 6 måneder efter offentliggørelsen af dette styrsignal på SKATs hjemmeside.

Boet efter A anmodede ved brev af 16. juli 2014 om genoptagelse af skatteansættelsen i boet. Af brevet fremgår blandt andet, at ægtefællernes respektive boslodder, var henholdsvis 1.923.211 kr., for så vidt angår fællesboets aktiver, og 1.457.345 kr. vedrørende nettoformuen, og at der er betalt 1.027.152 kr. i dødsboskat.

Genoptagelsesanmodningen blev ved afgørelse af 6. november 2014 afvist af SKAT med følgende begrundelse:

"...
Jf. dødsboskattelovens § 21, stk. 3, opgøres bobeskatningsindkomsten efter de regler som er gældende for dødsåret. Denne bestemmelse er indsat for at opnå en ensartet beskatning af mellemperioden og hele boperioden, selv om skæringsdagen først indtræder efter udløbet af dødsåret. Hele bobeskatningsperioden et stort skattemæssigt indkomstår, og opgørelsen af den skatte pligtige indkomst sker efter de regler, der gælder for dødsåret, uanset om skattelovgivningen i mellemtiden ændres.

Den underkendende Landsskatteretsafgørelse fra 30. august 2012 medførte, at der i forbindelse med udarbejdelse af styresignal SKM2012.724.SKAT blev talt 3 år tilbage fra 2012 i henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 7. Styresignalet præciserer således, at det er dødsfald fra og med 2009, som omfattes af praksisændringen i overensstemmelse med reglerne i dødsboskattelovens§ 21, stk. 3. Dette ses at være i tråd med, at der skal anvendes samme regler - altså de regler som er gældende for dødsåret - uanset om skæringsdagen er valgt i samme år som dødsåret, eller valgt i et senere år.

I indsigelsen af 3. november 2014 påpeges det, at der ikke i styresignal SKM2012.724.SKAT er talt 3 år tilbage fra 2012, men alene taget udgangspunkt i, at kendelsen omhandler et bo med dødsfald i 2009 med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, første led.

I styresignal SKM2012.724.SKAT er der alene henvist til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og altså ikke specifikt henvist til først eller andet led i bestemmelsen. Det er derfor SKATs opfattelse at styresignalet omhandler både det år der har været prøvet i Landsskatteretten, samt at der er talt 3 år tilbage fra 2012.

Idet dødsfaldet er sket i 2008 fastholder SKAT, at der ikke ændres på boets skattepligt.
..."

Efter påklage af denne afgørelse traf Landsskatteretten den 9. februar 2017 afgørelse i sagen. Af afgørelsen fremgår:

"...
Landsskatterettens afgørelse
Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, kan en skatteansættelse genoptages efter udløbet af den ordinære genoptagelsesfrist på 3 år og 4 måneder, jf. skatteforvaltningslovens [§] 26, stk. 2, hvis hidtidig praksis er endelig underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skateankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for under kendelsen af praksis.

Af skatteforvaltningslo[v]ens § 27, stk. 2, fremgår bl.a.; at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Som følge af Landsskatterettens kendelse offentliggjort som SKM2012.524.LSR, som vedrører en person, hvor dødsfaldet var sket i 2009, udsendte SKAT den 7. december 2012 (offentliggjort den 11. december 2012) SKM2012.724.SKAT, der beskriver praksisændring for bedømmelse af skattefritagelse i skiftede dødsboer, hvor der er en længstlevende ægtefælle. Af styresignalet fremgår bl.a., at genoptagelse kan ske for boer, hvor dødsfaldet er sket i 2009 eller senere, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, og at anmodningen om genoptagelse skal fremsættes inden 6 måneder fra tidspunktet for offentliggørelsen af styresignalet på SKATs hjemmeside, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Der blev den 17. januar 2014 (SKM2014.46.SKAT) udsendt et korrigerende styresignal. Anmodningen om genoptagelse blev indgivet inden 6 måneder efter udsendelsen af dette styresignal, hvorfor 6 måneders fristen i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, må anses for overholdt.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, anfører, at A afgik ved døden den 8. december 2008, hvorfor betingelsen i SKATs styresignal SKM2012.724.SKAT om at dødsfaldet skal være i 2009 eller senere ikke er opfyldt. Det bemærkes, at dødsfaldet i sagen offentliggjort som SKM2012.524.LSR, der gav anledning til praksisændringen, var sket i 2009, og.at hensigten med SKM2012.724.SKAT var at give mulighed for genoptagelse af dødsboer, der kunne sidestilles med SKM2012.524.LSR. Da der i styresignalet SKM2012.724.SKAT regnes med en periode på 3 år forud for indkomståret 2012 anses betingelsen om genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, endvidere ikke for opfyldt, hvilket er i overensstemmelse med hidtidig praksis ved anvendelsen af styresignalet, jf. også herved dødsboskattelovens § 21, stk. 3. Disse retsmedlemmer stemmer derfor for af stadfæste afgørelse.

To retsmedlemmer er enig med repræsentanten i, at det er skæringsdagen, der er retningsgivende for, om genoptagelse af dødsboet kan finde sted. Da bobeskatningsperioden løber til og med skæringsdagen den 6. december 2009, idet § 27, stk. 1, nr. 7, bygger på indkomståret og ikke kalenderåret, anses betingelserne for genoptagelse for opfyldt. Disse retsmedlemmer stemmer derfor for at pålægge SKAT at genoptage dødsboet.

I tilfælde af stemmelighed er retsformandens stemme afgørende. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor."

Det er ubestridt, at boet efter A ved genoptagelse vil være skattefritaget.

Regelgrundlag

Indtil dødsboskattelovens ikrafttræden den 1. januar 1997 var dødsboers skattepligt blandt andet reguleret i den dagældende kildeskattelovs § 22 (lovbekendtgørelse nr. 519 af 22. juni 1995 med senere ændringer), hvoraf fremgår:

"§ 22. Den skattepligtige indkomst opgøres på grundlag af indkomsten i indkomståret.
Stk. 2. Indkomståret er det kalenderår, der går forud for den endelige ligning. Består skattepligten kun i en del af et år, er indkomståret det nævnte tidsrum. Skatteministeren kan tillade, at en skattepligtig, der fremsætter begæring herom, anvender et andet indkomstår end kalenderåret. Det således valgte indkomstår kan ikke senere fraviges uden tilladelse fra skatteministeren. Det er en betingelse for godkendelse af et indkomstår, der afviger fra kalenderåret, at det begynder den første i en måned.
Stk. 3. Dødsboer skal anvende samme indkomstår som afdøde. Skatteministeren kan træffe bestemmelse om, at der i tilfælde, hvor særlige omstændigheder taler derfor, skal anvendes herfra afvigende indkomstår.
Stk. 4. Den skattepligtige formue opgøres på grundlag af formuens værdi ved indkomstårets udløb."

Der skulle således efter disse bestemmelser indgives selvangivelse for hvert af boets indkomstår.

Ved lov nr. 1221 af 27. december 1996 (dødsboskatteloven) gennemførtes en revision af reglerne om beskatning af dødsboer.

Dødsboskatteloven (nu lovbekendtgørelse nr. 333 af 2. april 2012 med senere ændringer) indeholder i § 19, stk. 2 følgende bestemmelser vedrørende dødsboer, der ikke er fritaget for beskatning:

"Stk. 2. Afdødes og dødsboets skattepligtige indkomst opgøres under et for perioden fra udløbet af afdødes sidste indkomstår forud for dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen (bobeskatningsperioden)....."

Selve opgørelsen af bobeskatningsindkomsten sker efter samme lovs § 21, hvoraf fremgår:

"§ 21. Bobeskatningsindkomsten opgøres efter skattelovgivningens regler for personer, medmindre andet følger af reglerne i dette kapitel.
Stk. 2. Aktieindkomsten og CFC-indkomsten i bobeskatningsperioden opgøres efter skattelovgivningens regler for personer, medmindre andet følger af reglerne i dette kapitel. Bobeskatningsperiodens CFC-indkomst er skattepligtig, men medregnes ikke ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, jf. § 33.

Stk. 3

. Opgørelsen af-bobeskatningsindkomsten, aktieindkomsten og CFC indkomsten foretages efter de regler, der gælder for dødsåret. "

Af dødsboskattelovens § 96 fremgår en række definitioner:

"§ 96....
Stk. 2. Ved dødsåret forstås i denne lov det indkomstår, med de af afdøde valgte begyndelses- og afslutningstidspunkter, hvori dødsfaldet er sket. Hvis afdøde anvendte et forskudt indkomstår, der udløb inden udgangen af det kalenderår, det trådte i stedet for (bagudforskudt indkomstår), og dødsfaldet er sket efter udløbet af det forskudte indkomstår og inden udgangen af det pågældende kalenderår , forstås dødsåret dog som perioden fra begyndelsen af det sidst afsluttede indkomstår til og med dødsdagen.
Stk. 3. Ved mellemperioden forstås i denne lov perioden fra udløbet af afdødes seneste indkomstår forud for dødsfaldet til og med dødsdagen. Hvis afdøde anvendte et andet indkomstår end kalenderåret (forskudt indkomstår), anses som mellemperioden den periode, som efter reglerne i kildeskattelovens §§ 92 og 93 træder i stedet for mellemperioden.
Stk. 4. Ved boperioden forstås i denne lov perioden fra og med dagen efter dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen, jf. i øvrigt § 5, stk. 5. Stk. 5. ..."

Af de almindelige bemærkninger til forslag til dødsboskatteloven (Folketingstingstidende 1996-1997, lovforslag nr. L. 90 af 27. .november 1996, fremgår:

"...
Dødsboskiftereformen går bl.a. ud på at nedbringe længden af boperioden. Den kan således maksimalt strække sig over 1 år ved privat skifte og som hovedregel maksimalt 2 år ved bobestyrerskifte. I lyset heraf foreslås det, at der ikke længere skal indgives selvangivelser og foretages skatteansættelse af dødsboer i hvert enkelt indkomstår i boperioden. I stedet skal der indgives en selvangivelse i forbindelse med den endelige boopgørelse. Selvangivelsen skal omfatte hele boperioden og mellemperioden. Da dødsboskatten er en proportional skat, er der intet behov for at fordele indkomsten inden for denne periode.
..."

I forbindelse med fremsættelsen af lovforslag til dødsboskatteloven har skatteministeren anført følgende (Folketingstidende 1996-1997, lovforslag nr. L 90 side 133):

"...
For de ikke-skattefritagne boer foreslås der en samlet beskatning af boperioden og mellemperioden (dvs. perioden fra begyndelsen af dødsåret og frem til dødsfaldet). Det foreslås, at skatten ligesom dødsboskatten efter de gældende regler skal være en 50 pct.s proportionalskat, og at der for mellemperioden gives et fradrag i den beregnede skat på 1.300 kr. pr. måned (1997-niveau).
Dette fradrag træder i stedet for personfradrag.

Efter de gældende regler skal mellemperioden beskattes efter personskattereglerne (delår), og herefter skal dødsboet foretage selvangivelser og skatte ansættelses for hvert enkelt indkomstår (såvel hele år som delår) i boperioden. Forslaget betyder, at der i hvert enkelt bo kun skal foretages selvangivelse og skatteansættelse en gang, nemlig ved boets afslutning.
..."

Adgangen til ekstraordinær ansættelse er reguleret i § 27 i skatteforvaltningsloven (lovbekendtgørelse nr. 31 af 31. maj 2018), hvoraf fremgår blandt andet:

"§ 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst eller ejendoms værdiskat foretage eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
...
7) Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis; eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis. "

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 381 af 2. juni 1999 (om ændring af skattestyrelsesloven og andre love), dog således at adgangen til ekstraordinær genoptagelse i tilfælde, hvor hidtidig praksis var underkendt ved endelig afgørelse, i denne lov var tidsmæssigt afgrænset til indkomstår fem år 'forud for underkendelsen af praksis. Ved lov nr. 523 af 6. juni 2007 om tilpasninger som følge af ny forældelseslov blev den periode, for hvilken der kan ske genoptagelse som følge af underkendelse af hidtidig praksis, tilpasset forældelsesfristerne i forældelsesloven og således nedsat fra 5 år til 3 år.

Procedure

Boet har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 7. juni 2018, hvoraf fremgår;

"Det gøres gældende, at nærværende sag alene drejer sig om, hvornår fristen udløb for Sagsøger til at anmode om genoptagelse af boets skatteansættelse, og dermed om SKATs administrative praksis af formelle skatteretlige regler om skatteforvaltningsretlig forældelse og således altså udelukkende om skatteprocessuel ret.

Det gøres i fortsættelse heraf gældende, at det er reglerne i skatteforvaltningsloven, som afgør, hvornår for meget opkrævet skat ikke længere kan kræves tilbagebetalt af skatteyderen på grund af skatteforvaltningsretlig forældelse.

Det ligger fast, at dødsboer er omfattede af reglerne i såvel skatteforvaltningslovens § 26 som § 27, som er generelle skatteprocessuelle regler om forældelse af skatteansættelser og bestemmer, hvornår en skatteansættelse er endelig.

Det gøres gældende, at ved genoptagelse som følge af praksisændring frem går begyndelsestidspunktet for forældelsen direkte af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, 2. punktum, idet der står:
"I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkende/se af praksis".

Det bestrides, at fristen for genoptagelse af et dødsbos skatteansættelse kan knyttes til et andet tidspunkt end indkomståret. Dette er i direkte modstrid med bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, 2. punktum og savner således hjemmel.

Skatteforvaltningslovens regler om frister er den tidsmæssige afgrænsning af myndighedernes kompetence, og følgelig er reglerne ufravigelige.

Det gøres herefter gældende, at det juridiske omdrejningspunkt for nærværende sag er, hvad der forstås ved begrebet "indkomstår" i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, når skatteyderen er et dødsbo.

Det gøres gældende, at det afgørende er den skatteretlige definition på selve begrebet indkomstår, og ikke hvilken terminologi lovgiver har anvendt for selvsamme begreb i de respektive skattelove.

Det gøres gældende, at begrebet "indkomstår" i skatteforvaltningsretlig forstand er den tidsmæssige dimension af begrebet periodisering, der dækker over de bestemmelser og principper, der anvendes ved opdeling af indtægter og udgifter i sådanne enheder, som hver især udgør een periodes skattepligtige indkomst.

Det er ubestridt, at opgørelsen af den skattepligtige indkomst forudsætter en opdeling/periodisering af løbende indtægter og udgifter.

Det gøres gældende, at den skatteforvaltningsretlige definition på en skatte yders indkomstår ikke låst fast til kalenderåret eller til årsindkomstprincippet, og at det afgørende er, hvad lovgiver har fastlagt skal udgøre een periodes skattepligtige indkomst, hvilket tillige fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 6, hvor der udtrykkeligt står, at såfremt den skattepligtiges indkomst år ikke er sammenfaldende med kalenderåret, regnes fristerne fra udløbet af det år, som indkomståret træder i stedet for.

For så vidt angår dødsboer, gøres det gældende, at den tidsmæssige udstrækning af den ene periode, som et dødsbos indtægter og udgifter skatteretligt opgøres i, objektivt og utvetydigt er defineret i dødsbobeskattelovens § 5, hvor der står, at dødsboets indkomstskattepligt omfatter boperioden, som jf. dødsboskattelovens § 96, stk. 4, udgør "perioden fra og med dagen efter dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen", hvortil kommer afdødes indtægt i mellemperioden, således at afdødes og boets skattepligtige indkomst opgøres under eet for perioden fra udløbet af afdødes sidste indkomst år forud for dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen (bobeskatningsperioden), jf. dødsboskattelovens § 19, stk. 2.

Der er enighed om, at bobeskatningsperioden udgør et stort indkomstår, og at hele perioden selvangives under et, uanset den måtte strække sig over flere kalenderår, samt at der følgelig også kun finder en skatteansættelse sted for den samlede bobeskatningsperiode.

Det gøres herefter gældende, at bobeskatningsperioden er den tidsmæssige dimension af begrebet periodisering, idet bobeskatningsperioden - som det samlede og eneste tidsinterval, et dødsbo skal indgive selvangivelse for opfylder kriterierne for definitionen af begrebet "indkomstår" i skatteforvaltningsretlig forstand.

På den baggrund gøres gældende, at bobeskatpingsperioden svarer til begrebet indkomstår.

Det må derfor bestrides, at der, for så vidt angår dødsboer, ikke opereres med begrebet indkomstår, ligesom det bestrides, at "indkomstår" i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, ikke kan erstattes med begrebet bobeskatningsperiode. Indholdsmæssigt er begreberne identiske.

Det gøres endvidere gældende, at et dødsbos (eneste) indkomstperiode i følge forholdets natur aldrig kan være udløbet forud for skæringsdagen, idet skæringsdage udgør beskatningsperiodens udløb, hvorfor det er året for skæringsdagen i boopgørelsen, som er afgørende for beregning af fristen for genoptagelse for beregning af fristen for genoptagelse i forhold til § 27, stk. 1., nr. 7. 2. led.

Det gøres gældende, at Sagsøgers fortolkning har støtte i såvel forarbejder, som den juridiske litteratur (Skatteretten 1, side 220), hvoraf fremgår, at "årsindkomstprincippet er fraveget for de skattepligtige dødsboer, hvor "indkomståret" omfatter boperioden, dvs. perioden fra og med dagen efter dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen, jf DSKL § 5, stk. 1, jf § 96, stk.4 ".

Det bestrides, at begrebet indkomstår lovligt kan fortolkes som begrebet dødsår i dødsboskattelovens § 21, stk. 3; således at dødsåret skal træde i stedet for boets indkomstperiode. Dødsåret udgør kun den indledende del af boets indkomstperiode.

Det gøres gældende, at definitionen af selve begrebet "indkomstår" i skatte retlig og skatteforvaltningsretlig forstand er den samme uanset sammenhæng.

Det bestrides, at dødsåret er retningsgivende for dødsboets selvangivelses pligt; det står direkte i dødsboskattelovens § 6, at et dødsbos skattepligt afgøres på skæringsdagen. Et dødsbo er fritaget for at betale indkomstskat, hvis boets aktiver og dets nettoformue efter handelsværdien på skæringsdagen ikke overstiger et grundbeløb på 2.595.100 kr. (2010 niveau). Grundbeløbene reguleres efter personskattelovens § 20. Det er endvidere det gældende grundbeløb på tidspunktet for skæringsdagen, som finder anvendelse ved beregningen af, hvorvidt boet er skattefritaget, jf. Juridisk vejledning C,E.15.1.

Det gøres gældende, at dødsboskattelovens § 21, stk. 3, slet ikke finder anvendelse for fastlæggelse af indkomstperioden, altså den tidsmæssige dimension/udstrækning. § 21, stk. 3 regulerer udelukkende efter hvilket års materielle regler, at selve opgørelsen af bobeskatningsindkomsten skal foretages. Udgangspunktet er, at det er satserne i dødsåret, der skal finde anvendelse ved beregning og værdiansættelserne af boets forskellige skattepligtige indkomster i boperioden.

Denne sag vedrører imidlertid ikke SKATs opgørelse af bobeskatningsindkomsten. Der er enighed om selve opgørelsen, herunder at boet efter Styresignalet havde været skattefritaget efter de satser, der var gældende for boer med skæringsdag i 2009.

Det gøres derfor gældende, at hvilke materielle regler SKAT anvender ved opgørelsen af boers dødsboskat, er sagen uvedkommende.

Nærværende sag drejer sig alene om, hvornår fristen udløb for Sagsøger til at anmode om genoptagelse af boets skatteansættelse, og dermed om SKATs administrative praksis af formelle skatteretlige regler om skatteforvaltnings retlig forældelse og således altså udelukkende om skatteprocessuelret.

Af disse grunde gøres det gældende, at dødsboskattelovens § 21, stk. 3 slet ikke finder anvendelse for afgørelsen af nærværende sag.

Det gøres gældende, at skatteforvaltningslovens regler i §§ 26 og 27 angår ansættelsesfriter, samt at en ansættelse forudsætter et opgørelsesgrundlag, der først foreligger ved en indkomstperiodes afslutning.

Det gøres gældende, at eftersom en ansættelse forudsætter et opgørelsesgrundlag, der først foreligger ved en indkomstperiodes afslutning, kan fristen for foretagelse eller ændring af en ansættelse eo ipso ikke kan beregnes fra en skatteperiodes begyndelse.

Det gøres gældende, at dødsboskattelovens § 6 i overensstemmelse med ovennævnte forudsætning da også bestemmer, at det er opgørelsen af boets aktiver og nettoformue på skæringsdagen, det vil sige ved udgangen af boets indkomstår, svarende til bobeskatningsperiodens afslutning, som er afgørende for dødsboet selvangivelsespligt.

Det bemærkes, at styresignalet samt Sagsøger definerer dødsåret som det kalenderår, hvor afdøde afgik ved døden.

Det gøres hertil gældende, at dødsåret skatteretligt ikke kan defineres som kalenderåret, hvor afdøde afgik ved døden, idet der står i dødsboskattelovens § 96, stk. 2, at dødsåret i dødsboskattelovens forstand skal forstås som det indkomstår, med de af afdøde valgte begyndelses- og afslutningstidspunkter, hvori dødsfaldet er sket. Hvis afdøde anvendte et bagudforskudt indkomstår, og dødsfaldet er sket efter udløbet af det forskudte indkomstår og inden udgangen af det pågældende kalenderår, forstås dødsåret dog som perioden fra begyndelsen af det sidst afsluttede indkomstår til og med dødsdagen.

Det gøres følgelig gældende, at dødsåret i dødsboskattelovens forstand slet ikke er relevant for afgørelsen af, hvorvidt styresignalerne i deres foreliggende form respekterer de ufravigelige regler i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, allerede fordi styresignalerne ikke anvender dette begreb. I styresignalerne ligestilles kalenderåret for dødsfaldet med dødsboets indkomstperiode.

Det bestrides i øvrigt, at Sagsøgtes fortolkning af indkomståret som kalenderåret for dødsfaldet ikke fører til en ringere retstilling for dødsboer efter indførelsen af dødsboskatteloven end den retstilling, dødsboer havde efter kildeskattelovens regler. Tidligere fortsatte årsindkomstprincippet for dødsboer, der således selvangav årligt med følgende skatteansættelser. Efter de gamle regler ville der dermed for nærværende sags omhandlede dødsbo have foreligget en selvstændig skatteansættelse for 2008. Der havde ikke kunne ske genoptagelse af denne efter § 27, stk. 1, nr. 7, men boet havde bevaret retten til genoptagelse af indkomståret 2009, uagtet at dødsfaldet havde fundet sted i 2008. I henhold til Sagsøgtes fortolkning - som bestrides - mister boet nu retten til genoptagelse af 2009, når dødsfaldet har fundet sted i 2008.

Det gøres gældende, at en begrebsfastlæggelse, hvorefter et dødsbos indkomstår defineres som det kalenderår, hvor afdøde afgik ved døden, ses at være i direkte modstrid med dødsboskattelovens og skatterettens definitioner på et indkomstår som periodisering allerede, fordi der i et skattepligtigt bo stort set aldrig vil kunne foreligge en indkomstopgørelse i samme kalenderår, som afdøde afgik ved døden. Dødsboskattelovens og skatterettens definitioner af begrebet "indkomstår", skal i dødsboskatteretlig henseende skal forstås som "bobeskatningsperioden", som altså er det samlede og eneste tidsinter val, som et dødsbo skal indgive selvangivelse for.

Det gøres gældende, at begyndelsestidspunktet for den skatteforvaltningsmæssige forældelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, i følge forholdets natur ikke kan ligge forud for det tidspunkt, hvor ansættelsen overhovedet kunne have været foretaget. Såvel dødsåret som kalenderåret for dødsfaldet vil, som lige nævnt, som hovedregel ligge forud for det år, hvori opgørelsesgrundlaget foreligger.

Det gøres gældende, at når styresignalerne ligestiller kalenderåret for dødsfaldet med dødsboets indkomstperiode, så respekterer styresignalerne dermed hverken dødsboskattelovens definitioner for et dødsbos beskatningsperiode eller de ufravigelige regler i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Det gøres gældende, at SKAT er forpligtiget til at respektere disse bestemmelser.

Det gøres gældende, at Landsskatterettens afgørelse fra 30. august 2012 ikke har medført, at der i forbindelse med udarbejdelse af styresignalet blev talt 3 indkomstår tilbage fra 2012, således som det er bestemt i skatteforvaltnings lovens§ 27, stk. 1, nr. 7.

Det bestrides, at der ikke er holdepunkter i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, for at regne fristen for ret til genoptagelse fra bobeskatningsperio dens afslutning fremfor fra bobeskatningsperiodens begyndelse, eftersom

- bobeskatningsperioden udgør et samlet indkomstår,
- skatteforvaltningslovens regler i, § § 26 og 27 angår ansættelsesfrister, der forudsætter et opgørelsesgrundlag, som først foreligger ved en indkomstperiodes afslutning,
- reglerne ved genoptagelse som følge af praksisændring alene omfatter genoptagelser af allerede afgjorte skatteansættelser for et givent indkomstår, o

g
- der står direkte i § 27, stk. 1, nr. 7, 2. punktum , at der kan ske genoptagelse "...

. fra og med det indkomstår, der er påbegyndt

,

men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelse af praksis

".

Det fastholdes derfor, at det er skæringsdagen i boopgørelsen, der afgør, hvorvidt boets indkomstperiode er udløbet eller ej indenfor den angivne 3-årsfrist.

Det fastholdes følgelig, at SKATs fortolkning, hvorefter et dødsbos indkomstår i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 defineres som det kalenderår, hvor afdøde afgik ved døden, er ulovlig, allerede fordi begyndelsestidspunktet for forældelse af ansættelsesfristen dermed typisk ville ligge forud for selve muligheden for ansættelsen.

Det gøres i øvrigt overordnet gældende, at da udfaldet af denne sag netop af hænger af, hvorvidt styresignalet i sig selv er udformet i overensstemmelse med de på området gældende regler for skattemæssig genoptagelse, så savner det mening, når Sagsøgte til støtte for sin påstand henviser til, at den ændrede praksis tidligst kan finde anvendelse for boer, hvor dødsfaldet skete i 2009. Uenigheden angår jo netop, hvorvidt fristen tidligst kan regnes fra 2009.

Det bestrides endvidere, at der ikke findes støtte i lovforarbejder og praksis for, at et dødsbos bobeskatningsperiode udgør indkomståret i skatteforvaltningslovens forstand. Der skal i den sammenhæng henvises til LLF nr. 90 af 7. november 1996, side 35 nederst venstre spalte, samt skatteministerens udtalelse side 133 midt for. Endvidere SKM2014.569.SR samt LSR 2011.11-03560.

Det gøres således gældende, at fristreglerne i Skatteforvaltningsloven §§ 26 og 27 forudsætter princippet om skatteansættelsens materielle korrekthed. Princippet pålægger skattemyndighederne en ret og en pligt til at sikre, at skatteansætteansættelsen er korrekt. Fristreglerne i §§ 26 og 27 indeholder således den skatteprocessuelle normering af det obligatoriske princip i skatteretten, jf. Skatteretten 4, 5. udgave, side 96.

Det gøres gældende, at dødsboer har samme krav på skatteansættelsens materielle korrekthed som fysiske personer og selskaber, og at der ved styresignalet af 2014 sker en tilsidesættelse af den skatteprocessuelle normering, når forældelsesfristen for genoptagelse af et dødsbos skatteansættelse til forskel fra fysiske personer og selskaber begynder at løbe fra et tidligere tidspunkt, end skatteansættelsen overhovedet kan foretages.

Det gøres gældende, at denne forskelsbehandling savner lovhjemmel, og at et styresignal i sig selv ikke udgør lovgivning. Endvidere at et styresignal er en administrativ forskrift for fortolkning af eksisterende regler og derfor skal respektere disse.

Det gøres gældende, at legalitetsprincippet tilsidesættes af Sagsøgte i såvel nærværende sag som i styresignal SKM2012.724.SKAT samt styresignalet SKM2014.46.SKAT, når den lovhjemlede forældelsesfrist for genoptagelsen af skatteansættelsen i § 27 reelt afkortes for nogle skatteydere, men ikke alle. Endvidere at selve afkortningen af forældelsesfristen eo ipso er en tilsidesættelse af den skattepligtiges krav på processuel beskyttelse.

Det gøres gældende, at beskatning kræver hjemmel, jf. grundlovens § 43, hvorefter "Ingen skat kan pålægges, for andres eller ophæves uden ved lov ... "

Det gøres gældende, at SKATs indskrænkende fortolkning af begrebet "indkomstår" i § 27, stk. 1 nr. 7, er uden lovhjemmelog til ugunst for skatteyderen, her Sagsøger, og således i strid med den formelle lovs princip, hvorefter myndighederne er forpligtet af lovgivningen og ikke kan udfærdige administrative forskrifter, som er i strid hermed.

Det bemærkes, at Sagsøgte først har besvaret Sagsøgers provokation i sit på standsdokument, hvorefter Sagsøgte gør gældende, at skatteforvaltningen er afskåret fra at foretage ansættelse af dødsboskatten efter 1. august i det fjerde år efter udløbet af det kalenderår, hvor afdøde afgik ved døden. Det gøres gældende, at Sagsøgtes nye anbringende, der udokumenteret og i det hele u- underbygget, afviger fra kendt gængs praksis, jf. blandt andet LSR 2011.11-03560.

I øvrigt lægger Skatteministeriet tilsyneladende til grund, at en "førstegangsansættelse" eller en ændret skatteansættelse altid indebærer et forhøjet skatte tilsvar for dødsboet. Dette er imidlertid ikke korrekt. Skattemyndigheden er forpligtiget til at sikre, at skatteansættelsen er korrekt, også selvom om "før stegangsansættelsen" eller en ændret skatteansættelse indebærer et nedsat skattetilsvar. Det fastholdes derfor, at Sagsøgtes fortolkning af begrebet indkomstår, hvorefter fristen for nogle skatteyderes skatteansættelse afkortes i forhold til andres, er i strid med legalitetsprincippet.

Det bestrides, at Sagsøgerikke har et retskrav på, at der kan ske genoptagelse i nærværende sag i henhold til § 27, stk. 1 nr. 7, idet A afgik ved døden i december 2008, og boet blev opgjort med skæringsdag den 6. december 2009. Landsskatterettens underkendelse af praksis skete ved kendelse af 30. august 2012. Boets eneste indkomstår, bobeskatningsperioden, som den omhandlede skatteansættelse vedrører var derfor endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelse af praksis.

Af ovennævnte grunde gøres således gældende, at Sagsøger opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. I nr. 7, hvorfor SKAT skal på lægges at genoptage boets skatteansættelse."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 31. maj 2018, hvoraf fremgår;

"Frifindelsespåstanden støttes overordnet på, at ekstraordinær genoptagelse kræver hjemmel, og at der ikke er hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, 2. led, til ekstraordinært at genoptage boets skatteansættelse.

De omhandlede styresignaler, SKM2012.724.SKAT og SKM2014.46.SKAT, der fastslår, at dødsåret er afgørende for adgangen til genoptagelse, er ikke i strid med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, 2, led.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at genoptagelse kan ske, hvis:

"Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis." (Min understregning).

I skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 7, 2. led, som sagsøgeren påberåber sig, er de tidsmæssige grænser for genoptagelse knyttet til skatteyderens indkomstår.

Ifølge dødsboskattelovens § 19, stk. 2, opgøres afdødes og dødsboets skattepligtige indkomst under ét for perioden fra udløbet af afdødes sidste indkornstår forud for dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen (bobeskatningsperioden). I dødsboskatteloven opereres der således ikke med begrebet "indkomstår", men med en bobeskatningsperiode.

Efter ordlyden i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, 2. led, har sagsøgeren derfor ikke krav på genoptagelse. Sagsøgeren havde ikke et "indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis".

Der er ikke grundlag for - som hævdet af sagsøgeren - at sætte lighedstegn mellem indkomstår og bobeskatningsperiode.

I kildeskattelovens § 22, stk. 1, 2. pkt., og selskabsskattelovens § 10, stk. 1, 2. pkt., defineres indkomståret som kalenderåret.

Forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, indeholder heller ingen støtte for, at der skal sættes lighedstegn mellem indkomstår og bobeskatningsperiode.

Tidligere skulle dødsboers skattepligtige indkomst opgøres på grundlag af indkomsten i et indkomstår, og dødsboer skulle anvende samme indkomstår som afdøde, jf. dagældende kildeskattelovs § 22, stk. 3.

Reglerne for opgørelse af dødsboers skattepligtige indkomst blev ændret ved indførelsen af dødsboskatteloven i 1996.

Der er ingen udtalelser i forarbejderne til ændringsloven, der støtter, at det var lovgivers hensigt, at bobeskatningsperioden skal udgøre et surrogat for indkomståret. De almindelige bemærkninger i LLF nr. 90 af 27. november 1996, side 35, nederst, venstre spalte, herunder ordene "i hvert enkelt indkomstår i boperioden", peger snarere i modsat retning.

Det bemærkes endvidere, at det, uanset hvilken forståelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, 2. led, der lægges til grund, vil indebære en ændring af adgangen til genoptagelse i forhold til tidligere.

Hvis det lægges til grund, at A's indkomstår fulgte kalenderåret, ville hun efter de dagældende regler have et indkomstår i 2008, som omfatter en delperiode fra 1. januar 2008 til dødsfaldet 8. december 2008 (mellemperiode) og en delperiode fra 9. december 2008 til 31. december 2008, og et indkomstår i 2009, der løb fra 1. januar 2009 til skæringsdatoen 6. december 2009.

Såfremt sagen skulle afgøres efter de tidligere regler i kildeskattelovens § 22, stk. 3, ville boet derfor kunne få genoptaget indkomståret 2009, men ·ikke indkomståret 2008.

Hvis der derimod, som hævdet af sagsøgeren, skal sættes lighedstegn mellem indkomstår og bobeskatningsperiode, vil det indebære en udvidelse af adgangen til genoptagelse, da skatteansættelsen for år længere tilbage end 2009 i så fald kan genoptages. Det kunne den ikke efter de tidligere regler.

De af sagsøgeren påberåbte periodiseringsprincipper kan endvidere ikke skabe en hjemmel til genoptagelse. Det bemærkes herved, at det i Skatteretten i, 1,7 udgave, side 220, anførte om, at "»indkomståret« omfatter boperioden, dvs. perioden fra og med dagen efter dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen, jf DSKL § 5, stk. 1, jf § 96, stk. 4." ikke er anført i nogen sammenhæng med genoptagelsesbestemmelserne i skatteforvaltningsloven og ikke kan udlægges således, at der efter forfatterens opfattelse skal sættes lighedstegn mellem indkomstår og boperiode i relation til genoptagelsesreglerne.

At det som hævdet af sagsøgeren er boets skæringsdag, der er afgørende for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, 2. led, har heller ikke støtte i dødsboskattelovens § 21, stk. 3, hvorefter bobeskatningsindkomsten skal opgøres efter de regler, der gælder i dødsåret.

Dødsboskattelovens § 21, stk. 3, tager sigte på at fastsætte de mange beløbsgrænser og procentsatser, der kan ændres i løbet af boperioden, og dødsåret er bl.a. valgt for at skabe kontinuitet, jf. de almindelige bemærkninger i LLF nr. 90 af 27. november 1996 , side 57, nederst højre spalte.

Havde lovgiver således ændret den beløbsmæssige grænse for, hvornår et dødsbo skulle anses for skattepligtigt med virkning fra 2009, ville sagsøgeren ikke være omfattet af de ændrede lovregler, selv om dødsboet havde skæringsdag i 2009. Det er naturligt at det samme må gælde, uanset om retstilstanden ændres ved en praksisændring eller ved lovregulering. Landsskatte rettens afgørelse af 30. august 2012 (SKM2012.524.LSR) ændrede således retstilstanden med virkning fra indkomstår, der var påbegyndt men endnu ikke udløbet i 2009, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. Efter dødsboskattelovens § 20, stk. 3, skal sagsøgerens bobeskatningsindkomst opgøres efter de regler, der var gældende i 2008, og Landsskatterettens praksisændring gælder ubestridt først fra 2009. -

Denne bestemmelse støtter således også, at det, som fastslået i styresignalerne, SKM2012.724.SKAT og SKM2014.46.SKAT, er dødsåret, der er afgørende.

I de administrative afgørelser, der foreligger om skatteforvaltningslovens § 26, er der ikke i begrundelserne foretaget en fortolkning af regelsættet, og disse afgørelser har derfor ingen betydning ved afgørelsen af fortolkningsspørgsmålet, jf. UfR 2014.378H.

Skatteministeriet er enig i, at det er en konsekvens af ministeriets fortolkning af fristen i skatteforvaltningslovens§ 26-27 som værende dødsåret for dødsboer, at SKATs adgang til at foretage ansættelse af dødsboskatten efter skatteforvaltningslovens § 26, er ophørt, hvis bobeskatningsperioden varer over 4 år.

Skatteministeriets forståelse indebærer, at fristen for genoptagelse i en række tilfælde forkortes både for SKAT og for skatteyderen. Omvendt, hvis indkomstår fortolkes som bobeskatningsperioden, vil det i en række tilfælde indebære, at SKATs og skatteyderens frist for genoptagelse forlænges. Dette kan illustreres ved nedenstående eksempel.

SKATs ordinære adgang til at ændre skatteyders selvangivelse følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. I bestemmelsen fastslås, at SKAT senest skal sende varsel om ændring den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Hvis fristen regnes fra dødsdagen, vil SKATs frist for ændringer i skatteansættelsen således udløbe 1. maj i det fjerde år efter dødsdagen. Hvis en person eksempelvis afgik ved døden den 1. august 2000, vil fristen for at ændre skatteansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, være den 1. maj 2004.

SKAT modtager ikke boets eventuelle selvangivelse allerede på dødsdagen. Et solvent bo, der er udlagt til bobestyrerbehandling, tager som udgangspunkt op til 2 år, jf. dødsboskiftelovens § 66, stk. 2. Skæringsdagen kan dog udsættes ud over denne periode af skifteretten.

Såfremt boet fra eksemplet har skæringsdag den 1. august 2002, vil SKAT først på denne dato modtage boets selvangivelse, og altså først 2 år efter dødsdagen have et grundlag at vurdere boets skatteforhold på. SKAT har herefter indtil 1. maj 2 år efter modtagelsen af selvangivelsen til at foretage ændringer i skatteansættelsen og ikke 4 år som bestemmelsen ellers tilsiger.

Hvis boets forhold medfører, at boet ikke kan opgøres endeligt før den 1. august 2005, vil SKATs frist, for at foretage ændringer i boets selvangivelse udløbe, før SKAT modtager selvangivelsen, da fristen udløb den 1. maj 2004. I et sådant tilfælde vil SKAT altså være afskåret adgangen til at foretage ordinære ændringer i boets selvangivelse.

At der kan argumenteres for, at en sådan retstilling kan være uhensigtsmæssig - for SKAT såvel som skatteyder - kan ikke i sig selv føre til en anden forståelse af hjemmelsgrundlaget.

Regnes fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, derimod først fra skæringsdagen, vil 4-års fristen i sidstnævnte eksempel (skæringsdag 1. august 2005) først udløbe den 1. maj 2009. SKAT kan i så fald ændre boets selvangivelse for forhold, der vedrører skattemæssige dispositioner "helt tilbage til 2000, hvor personen døde.

Skatteministeriets forståelse af fristreglerne er således ikke generelt til ugunst for skatteyderne."

Landsrettens begrundelse og resultat
Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, 2. pkt., er der adgang til ekstraordinær genoptagelse efter denne bestemmelse "fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis". Bestemmelsen fastsætter således en tidsmæssig afgrænsning af adgangen til genoptagelse.

Den afgørelse fra Landsskatteretten, hvorved hidtidig praksis på området blev underkendt, er truffet den 30. august 2012, hvorfor adgangen til genoptagelse som følge af denne afgørelse er betinget af, at det skattepligtige dødsbos "indkomstår" kan anses for påbegyndt, men endnu ikke udløbet i 2009 og fremefter. A afgik ved døden den 8. december 2008, og fællesboet efter hende og hendes tidligere afdøde ægtefælle blev opgjort med skæringsdag den 6. december 2009.

Det er i sagen tvist om, hvorledes udtrykket "indkomstår" i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal forstås i tilfælde, hvor den skattepligtige er et dødsbo. Boet gør således gældende, at udtrykket må forstås som boets bobeskatningsperiode, hvorimod Skatteministeriet gør gældende, at det er dødsåret, der er afgørende for adgangen til genoptagelse.

Indtil 1. januar 1997 skulle dødsboers skattepligtige indkomst opgøres på grundlag af indkomsten i et indkomstår, jf. herved den dagældende kildeskattelovs § 22, og dødsboer indgav selvangivelser for hvert indkomstår med heraf følgende skatteansættelser.

Med dødsboskattelovens ikrafttræden bortfaldt årsindkomstprincippet for dødsboer, således at der i stedet skulle indgives én selvangivelse for hele bobeskatningsperioden i forbindelse med den endelige boopgørelse, jf. herved dødsboskattelovens § 19, stk. 2. Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, blev ved dødsboskattelovens ikrafttræden opretholdt uændret, og forarbejderne til dødsboskatteloven indeholder ikke bemærkninger til belysning af, hvorledes udtrykket "årsindkomst" i denne bestemmelse fremadrettet skulle forstås i tilfælde, hvor den skattepligtige er et dødsbo.

Efter de for landsretten. foreliggende oplysninger lægges det til grund, at konsekvensen af Skatteministeriets fortolkning af fristen som værende dødsåret for dødsboet i visse situationer vil indebære en begrænsning af de tidsmæssige muligheder for genoptagelse i forhold til de tidligere gældende regler, og at genoptagelsesfristen vil begynde at løbe allerede fra et tidspunkt, der ligger forud for afslutningen den periode, der danner grundlag for den skatteansættelse, der ønskes genoptaget.

Under disse omstændigheder, og da der ikke foreligger nærmere fortolkningsbidrag i dødsboskattelovens forarbejder eller i øvrigt, finder landsretten ikke grundlag for at fastslå, at det som - hævdet af Skatteministeriet - er dødsåret, der er afgørende for adgangen til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, pkt. 7. Landsretten finder derimod, at udtrykket "indkomstår" i forhold til dødsboer må forstås som dødsbobeskatningsperioden, således at skæringsdagen udgør udløbet af indkomstperioden. Det bemærkes i den forbindelse, at det er boets forhold på skæringsdagen, der afgør, om et bo er skattepligtigt, jf. dødsboskattelovens § 6, stk. 1.

På den baggrund, og da det er ubestridt, at boet opfylder de øvrige betingelser for ekstraordinær genoptagelse, tages boets påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at genoptage skatteansættelsen for boet efter A, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, 2. led, til følge.

Skatteministeriet skal betale sagsomkostninger for landsretten til boet efter A med i alt 104.000 kr. Beløbet omfatter 4.000 kr. til retsafgift, og 100.000 kr. til udgifter til advokatbistand ekskl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og varighed og betydning.

T h i k e n d e s f o r r e t:

Skatteministeriet tilpligtes at genoptage skatteansættelsen for boet efter A, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, 2. led.

I sagsomkostninger for landsretten skal Skatteministeriet betale 100.000 kr. til boet efter A.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.