Dokumentets metadata

Forhøjelse af momstilsvar - Ikke godkendt fradrag for købsmoms vedr. køb af underleverandørydelser

Landsskatteretten fandt, at SKAT med rette havde nægtet fradrag for købsmoms vedrørende leverancer fra underleverandører i forbindelse med klagerens drift af rengøringsvirksomhed, idet de fremlagte fakturaer var mangelfulde, ligesom der ikke fandtes at være realitet bag fakturaerne.

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 388.547 kr. for perioden fra den 1. april 2014 til den 30. september 2016, idet SKAT ikke har godkendt virksomhedens momsfradrag.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse, dog således at der godkendes momsfradrag på 205,25 kr. for 2. kvartal af 2014.

Faktiske oplysninger
H1 (herefter virksomheden) var en personligt drevet virksomhed med CVR-nr. […], der var registreret under branchekoden "812100 Almindelig rengøring i bygninger". Virksomheden beskæftigede sig med rengøringsydelser for restauranten G1 og anvendte ifølge egne oplysninger underentreprenører til at forestå arbejdet.

Indehaverens ægtefælle har tidligere drevet virksomheden H2 med CVR-nr. […], der ligeledes var registreret under branchekoden "812100 Almindelig rengøring i bygninger".

Tidsforløbet for de to virksomheder kan angives således:

Virksomheden har i afgiftsperioden fra 2. kvartal af 2014 til og med 3. kvartal af 2016 angivet at have benyttet sig af følgende underleverandører:

Virksomheden har angivet fradrag for købsmoms på samlet 40.437 kr. for 2.-4. kvartal 2014, på samlet 119.662 kr. for 1.-4. kvartal 2015 og på samlet 228.448 kr. for 1.-3. kvartal 2016.

Det fremgår af sagens oplysninger, at virksomheden vedrørende afgiftsperioden 2.-4. kvartal 2014 har udstedt følgende ni fakturaer til sine underentreprenører, svarende til et samlet momsbeløb på 40.136 kr.:

Der er ikke indsendt en faktura vedrørende den resterende del af den angivne købsmoms på 40.437 kr. - 40.136 kr. = 301 kr.

Det fremgår endvidere, at virksomheden har udstedt følgende 17 fakturaer vedrørende 1.-4. kvartal 2015, svarende til et samlet momsbeløb på 119.662 kr.:

Det fremgår endelig, at virksomheden har udstedt følgende 33 fakturaer vedrørende 1.-3. kvartal 2016, svarende til et samlet momsbeløb på 228.448 kr.:

Det fremgår ikke af underentreprenørfakturaerne, hvor de pågældende ydelser er udført.

Det fremgår af samarbejdsaftale af 1. februar 2014 mellem virksomheden og G2, der vedrører G2s rolle som underleverandør for virksomheden, at aftalen gælder i perioden fra den 1. februar 2014 til den 30. april 2014, eller til aftalen opsiges.

Det fremgår af samarbejdsaftale af 30. juni 2014 mellem virksomheden og G5, der vedrører G5s rolle som underleverandør for virksomheden, at aftalen gælder i perioden fra den 30. juni 2014, og indtil den opsiges. Det fremgår af aftalen, at G5s CVR-nr. skulle være […], mens dette dog rettelig er […].

Det fremgår af samarbejdsaftale af 1. februar 2016 mellem virksomheden og G9 IVS, der vedrører G9 IVS' rolle som underleverandør for virksomheden, at aftalen gælder i perioden fra den 1. februar 2016, og indtil den opsiges, at underleverandøren selv skal sørge for nødvendigt mandskab og nødvendige ressourcer til at udføre opgaverne, at betaling skal ske med bankoverførsel til underleverandørens bankkonto, og at det påhviler underentreprenøren at overholde sine forpligtigelser over for det offentlige, herunder at anvende legal arbejdskraft og at betale A-skat, moms og andre betalinger til det offentlige.

Det fremgår af samarbejdsaftale af 1. marts 2016 mellem virksomheden og G8 IVS, at aftalen er gældende fra den 1. marts 2016, og at tvister mellem parterne skal behandles gennem det danske retssystem. Derimod fremgår der ikke oplysninger om samarbejdets art og vilkår.

Virksomhedens repræsentant har den 16. januar 2018 telefonisk over for sagsbehandleren oplyst, at der ikke foreligger andre samarbejdsaftaler end de indsendte, og at der ikke foreligger underbilag til de indsendte fakturaer, men at underentreprenørfakturaerne skal sammenholdes med fakturaerne fra virksomhedens kunder. Repræsentanten oplyste endvidere, at det er en branchekutyme inden for rengøringsbranchen, at der er en lav detaljegrad i underentreprenørfakturaerne.

Det fremgår af indsendte kontoudskrifter fra F1-Bank, at der er sket overførsler fra virksomhedens konto svarende til beløbene i de angivne underentreprenørfakturaer fra 2014-2016. Det fremgår endvidere af indsendte e-mails og posteringsdetaljer fra F1-Bank, at overførslerne, der angiveligt skulle vedrøre fakturaerne fra G7 ApS, G9 IVS og G8 IVS, er foretaget til kontiene anført i de pågældende fakturaer, dog med undtagelse af fakturanr. 685 fra G7 ApS, fakturanr. 23 og 2662 fra G9 IVS og fakturanr. 993 fra G8 IVS, der ikke fremgår af materialet. Der er ikke indsendt materiale om, hvilke konti overførslerne, der angiveligt skulle vedrøre fakturaerne fra G2, G4 ApS, G5, G6 ApS og G3, er foretaget til.

SKATs afgørelse
SKAT har ved afgørelse af 6. marts 2017 forhøjet virksomhedens momstilsvar med samlet 388.547 kr. for perioden fra den 1. april 2014 til den 30. september 2016.

Som begrundelse herfor har SKAT blandt andet anført følgende (uddrag):

"Ved gennemgangen af det indsendte materiale, er det konstateret at virksomheden benytter sig af flere forskellige underleverandører.

SKAT har undersøgt disse underleverandører og har følgende bemærkninger:

G2:

G2 har sendt i alt 3 fakturaer i 2014.

Af alle fakturaerne fremgår en arbejdsperiode på en konkret måned, at der er tale om mandskabs udleje, antal timer, en enhedspris på 110 kr. samt beløb og moms.

Desuden fremgår der betalingsbetingelser, af fakturaen.

G2 har været udtaget til kontrol hos SKAT. Selskabet har ikke angivet og/ eller betalt moms og A-skat og AM-bidrag. Det har under sagsbehandlingen ikke været muligt, at få kontakt med selskabet og indehaver er nu udrejst af Danmark.

G4:

G4 har sendt 1 faktura i 2014.

Af fakturaen fremgår en arbejdsperiode på en konkret måned, at der er tale om mandskabs udleje, antal timer, en enhedspris på 110 kr. samt beløb og moms.

Desuden fremgår der betalingsbetingelser, af fakturaen.

G4 har været udtaget til kontrol hos SKAT. Selskabet har ikke angivet korrekt moms. Det har under sagsbehandlingen ikke været muligt at få fremlagt selskabets regnskab og materiale. Selskabet er nu under konkursbehandling.

G5:

G5 har sendt i alt 4 fakturaer i 2014.

Af alle fakturaerne fremgår en arbejdsperiode på en konkret måned, at der er tale om vikar ydelser, antal timer, en enhedspris på 110 kr. samt beløb og moms.

Desuden fremgår der betalingsbetingelser, af fakturaen.

G5 har været udtaget til kontrol hos SKAT. Selskabet har angivet negativ moms. Selskabet har ikke været registeret med indeholdelse af A-skat og AM-bidrag. Det har under sagsbehandlingen ikke været muligt, at få kontakt med selskabet og indehaver er nu udrejst af Danmark.

G6 ApS:

G6 ApS har sendt 1 faktura i 2014.

Af fakturaen fremgår en arbejdsperiode på en konkret måned, at der er tale om arb. udført iflg. aftale, antal timer, en enhedspris på 110 kr. samt beløb og moms.

Desuden fremgår der betalingsbetingelser, af fakturaen.

G6 ApS har været udtaget til kontrol hos SKAT. Selskabet har ikke angivet og/ eller betalt moms. Det har under sagsbehandlingen ikke været muligt, at få kontakt med selskabet og selskabet er nu under konkursbehandling.

G10 ApS:

G10 ApS har sendt i alt 13 fakturaer i 2015 og 5 fakturaer i 2016.

Af alle fakturaerne fremgår en arbejdsperiode på en konkret måned, at der er tale om rengøring og opvask, antal timer, en enhedspris på 115 kr. samt beløb og moms.

Desuden fremgår der betalingsbetingelser, af fakturaen.

G10 ApS har været udtaget til kontrol hos SKAT. Selskabet har ikke angivet og/ eller betalt moms. Selskabet har ikke været registeret med indeholdelse af A-skat og AM-bidrag. Det har under sagsbehandlingen ikke været muligt, at få kontakt med selskabet.

G9 IVS:

G9 IVS har sendt i alt 14 fakturaer i 2016.

Af alle fakturaerne fremgår en arbejdsperiode på en konkret måned, at der er tale om rengøring og opvask, antal timer, en enhedspris på 115 kr. samt beløb og moms.

Desuden fremgår der betalingsbetingelser, af fakturaen.

G9 IVS har været udtaget til kontrol hos SKAT. Selskabet har ikke angivet og/ eller betalt moms. Selskabet er ikke registeret med indeholdelse af A-skat og AM-bidrag. Det har under sagsbehandlingen ikke været muligt, at få kontakt med selskabet.

G8:

G8 har sendt i alt 17 fakturaer i 2016.

Af alle fakturaerne fremgår en arbejdsperiode på en konkret måned, at der er tale om rengøring og opvask, antal timer, en enhedspris på 115 kr. samt beløb og moms.

Desuden fremgår der betalingsbetingelser, af fakturaen.

Selskabet har ikke angivet og/ eller betalt moms, for 2., 3. kvt. 2016. Selskabet er ikke registeret med indeholdelse af A-skat og AM-bidrag. Der er en igangværende kontrol i SKAT, hvor selskabet ikke kommer med det ønskede det materiale.

G11:

G11 har sendt i alt 6 fakturaer i 2016.

Af alle fakturaerne fremgår en arbejdsperiode på en konkret måned, at der er tale om rengøring og opvask, antal timer, en enhedspris på 115 kr. samt beløb og moms.

Desuden fremgår der betalingsbetingelser, af fakturaen.

[…]

SKAT kan ikke på det foreliggende grundlag godkende fradrag for købsmomsen, vedrørende fakturaerne til underleverandørerne.

Alle selskaberne har været udtaget til kontrol i SKAT og fællestrækket har været, at det ikke er muligt at komme i kontakt med selskaberne, herunder få udleveret materiale til brug for kontrollen. Selskaberne har ikke angivet og/eller betalt moms, A-skat og AM-bidrag.

De fremsendte fakturaer fra ovenævnte selskaber opfylder heller ikke specifikationsgraden, beskrevet i bekendtgørelsen til momsloven nr. 808 af den 30. juni 2015 § 58, stk.1, jf. § 68.

Det betyder, at momstilsvaret ændres således:

2. kvt. 2014:

Angivet:
Salgsmoms kr. 21.938
Købsmoms kr. -20.281
Momstilsvar kr. 1.657

Ændret:
Salgsmoms kr. 21.938
Købsmoms kr. 0
Momstilsvar kr. 21.938

Ændring kr. +20.281

3. kvt. 2014:

Angivet
Salgsmoms kr. 18.330
Købsmoms kr. -14.748
Momstilsvar kr. 3.582

Ændret
Salgsmoms kr. 18.330
Købsmoms kr. 0
Momstilsvar kr. 18.330

Ændring kr. +14.748

4. kvt. 2014:

Angivet
Salgsmoms kr. 6.143
Købsmoms kr. -5.408
Momstilsvar kr. 735

Ændret
Salgsmoms kr. 6.143
Købsmoms kr. 0
Momstilsvar kr. 6.143

Ændring kr. +5.408

Samlet ændring i 2014:
2.kvt. 2014 kr. 20.281
3.kvt. 2014 kr. 14.748
4.kvt. 2014 kr. 5.408
Samlet ændring kr. +40.437

Virksomheden har angivet moms i 2015 således:

1. halvår. 2015:

Angivet
Salgsmoms kr. 41.568
Købsmoms kr. -34.073
Momstilsvar kr. 7.495

Ændret
Salgsmoms kr. 41.568
Købsmoms kr. 0
Momstilsvar kr. 41.568

Ændring kr. +34.073

2. halvår. 2015:

Angivet
Salgsmoms kr. 96.753
Købsmoms kr. -85.589
Momstilsvar kr. 11.164

Ændret
Salgsmoms kr. 96.753
Købsmoms kr. 0
Momstilsvar kr. 96.753

Ændring kr. +85.589

Samlet ændring i 2015:
1. halvår 2015 kr. 34.073
2. halvår 2015 kr. 85.589
Samlet ændring kr. +119.662

1. kvt. 2016:

Angivet
Salgsmoms kr. 76.703
Købsmoms kr. -67.937
Momstilsvar kr. 8.766

Ændret
Salgsmoms kr. 76.703
Købsmoms kr. 0
Momstilsvar kr. 76.703

Ændring kr. +67.937

2. kvt. 2016:

Angivet:
Salgsmoms kr. 73.900
Købsmoms kr. -66.757
Momstilsvar kr. 7.143

Ændret:
Salgsmoms kr. 73.900
Købsmoms kr. 0
Momstilsvar kr. 73.900

Ændring kr. +66.757

3. kvt. 2016:

Angivet:
Salgsmoms kr. 103.294
Købsmoms kr. -93.754
Momstilsvar kr. 9.540

Ændret:
Salgsmoms kr. 103.294
Købsmoms kr. 0
Momstilsvar kr. 103.294

Ændring kr. +93.754

Samlet ændring i 2016:
1. kvt. 2016 kr. 67.937
2. kvt. 2016 kr. 66.757
3. kvt. 2016 kr. 93.754
Samlet ændring kr. +228.448

[…]

På trods af opfordring om, at indsende en begrundede og dokumenteret indsigelse er dette ikke modtaget.

Der er således ikke kommet oplysninger, som ændrer SKATs forslag til ændringer.

Ændringerne fastholdes, som under punkt 1.2.

Virksomhedens opfattelse
Virksomheden har nedlagt påstand om, at forhøjelsen af momstilsvaret nedsættes til 0 kr.

Der er til støtte for påstanden anført følgende (uddrag):

"PÅSTAND

Der nedlægges påstand om, at det er med urette, at SKAT har forhøjet min klients skatteansættelse og momstilsvar for indkomstårene 2014-2015, således som det er sket.

[…]

ANBRINGENDER

Til støtte for den i sagen nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at det er med urette, at SKAT har nægtet min klient fradrag for udgifter til underleverandører.

Det er efter min opfattelse åbenbart, at det forhold, at SKAT ikke har kunnet komme i kontakt med de af min klient anvendte underleverandører ikke kan begrunde, at min klient ikke indrømmes skattemæssigt fradrag for de afholdte udgifter.

SKAT ikke har bestridt, at min klient har betalt de pågældende fakturaer, som underleverandørerne har udstedt. Det kan oplyses, at de alle er blevet betalt, og at det er sket ved bankoverførsel.

For så vidt angår momsmæssige fradragsnægtelse bestrides det, at de udstedte fakturaer er udformet på en sådanne måde, at SKAT med rette har kunne nægte min klient fradragsret.

SKAT har ikke angivet på hvilken måde de udstedte fakturaer ikke opfylder specifikationsgraden således som den er beskrevet i bekendtgørelsen til momsloven nr. 808 af den 30. juni 2015 § 58, stk. 1, jf. § 68."

Virksomhedens repræsentant har endvidere ved supplerende indlæg af 7. februar 2018 indsendt en redegørelse for retsregler og praksis, ligesom der til støtte for klagen er anført følgende (uddrag):

"Det gøres gældende, at det altovervejende udgangspunkt er, at der indrømmes moms- og skattemæssig fradragsret, når virksomheden er i besiddelse af en faktura, uanset om denne er forskriftsmæssig, hvis det i øvrigt kan dokumenteres, at der er sket (digital) betaling af denne.

Udgangspunktet fraviges alene, hvis der foreligger helt usædvanlige omstændigheder. Det gøres gældende, at det ikke er tilfældet i den foreliggende sag."

Repræsentanten har ved brev af 28. juni 2018 anført følgende:

"Det følger af praksis, at det ved bedømmelsen af, hvorvidt bevisbyrden er løftet i forhold til, at der er sket levering af de ydelser, der påstås fradragsret for, tillægges det betydelig vægt, om der er sket betaling af de fakturaer, der påstås fradragsret for.

Jeg skal til støtte herfor henvise til mit indlæg af 7. februar 2018, herunder de 2 byretsdomme (SKM2016.9.BR og SKM2017.210.BR), som skatteankestyrelsen har henvist til i sit forslag til sagens afgørelse i den del af sagen, der angår skattemæssig fradragsret (jour. nr.: […]).

I begge disse sager forelå der usædvanlige forhold svarende til dem i den foreliggende sag.

I 2016-sagen havde virksomheden foretaget betaling ved bankoverførsler. Den var alligevel blevet nægtet fradragsret.

Skatteministeriet gjorde under sagen gældende:

"Den omstændighed, at der faktisk er sket betalinger fra sagsøgeren vedrørende fakturaerne, er under de foreliggende omstændigheder ikke i sig selv et tilstrækkeligt bevis for, at fakturaerne dækker over reelle leverancer af rengøringsydelser fra G2 og G3x ApS, jf. herved SKM2012.663.VLR, hvor der ligeledes var sket betalinger."

De omstændigheder, der refereres til, var,

• at kontohaveren af den konto, hvortil der var sket betaling til, var udrejst fra Danmark flere år før betalingerne fandt sted,
• at den pågældende bankkonto var benyttet af 2 af hinanden (angiveligt)
• uafhængige underleverandører, og
• at der sket var sket betaling af faktura før datoen for udstedelsen

Der var således tale om helt usædvanlige forhold, der rejste berettiget tvivl om, hvem der have modtaget betalingerne. Dommen flugter efter min opfattelse med højesterets domme i sagerne offentliggjort som SKM2011.210.HR og SKM2011.211.HR, hvor der alene blev anerkendt fradragsret for lønudgifter i det omfang, de pågældende medarbejdere kunne identificeres.

Skatteministeriet fik medhold i sagen. I dommens præmisser er der henvist til ovennævnte omstændigheder.

Der er i den foreliggende sag ubestridt, at fakturaudstederne og kontohaverne af de konti, hvortil der er sket betaling, er identiske.

De faktiske forhold i den foreliggende sag er således væsentligt forskellige fra dem i 2016-sagen.

2017-sagen angik såvel skatte- som momsmæssig fradragsnægtelse. Skatteministeriet gjorde under sagen gældende, at det eneste, som virksomheden havde gjort for at løfte sin bevisbyrde for, at de i sagen fremlagte fakturaer udgjorde fradragsberettigede udgifter, var at henvise til dem. Ministeriet gjorde derudover gældende:

• at der hverken var tids- eller beløbsmæssig sammenhæng mellem de bankoverførsler, som virksomheden havde foretaget, og de i sagen fremlagte fakturaer,
• at det var udokumenteret, at de var sket kontant betaling af fakturaerne.

Skatteministeriet fik medhold i sagen. I dommens præmisser er der henvist til ovennævnte omstændigheder.

De faktiske forhold i den foreliggende sag er således væsentligt forskellige fra dem i 2017-sagen, idet der er såvel tids- og beløbsmæssig sammenhæng mellem de betalinger (bankoverførsler), som min klient havde foretaget, og de i sagen fremlagte fakturaer.

Det gøres gældende, at der i den foreliggende sag er en tids- og beløbsmæssig sammenhæng mellem de betalinger (bankoverførsler), som min klient har foretaget, og de i sagen fremlagte fakturaer. Det gøres ligeledes gældende, at det er ubestridt, at fakturaudstederne og kontohaverne af de konti, hvortil der er sket betaling, er identiske.

Det må derfor kunne lægges til grund, at der ved bankoverførslerne er tale om betaling af de i sagen fremlagte fakturaer.

Der gælder en formodning for, at der er sket levering af de ydelser, som der er sket betaling for.

Omfanget af aktiviteten i min klients virksomhed taler afgørende til støtte for, at han ikke selv har kunnet udføre det arbejde, som virksomheden har modtaget betaling for. Det bestyrker formodningen for, at min klients virksomhed har modtaget de ydelser, som underleverandørerne har faktureret ham for, og som han ubestridt har betalt.

I SKAT's udtalelse i sagen er der til støtte for fradragsnægtelsen blandt andet henvist til byretsdommen gengivet i SKM2013.569.BR og landsretsdommen gengivet i SKM2017.117.ØLR.

I 2013-sagen, hvor virksomheden hævdede at have betalt fakturaerne fra underleverandører kontant, blev den nægtet momsmæssig fradragsret.

Nægtelsen skete med henvisning til, at det ikke på tilstrækkelig måde var dokumenteret, at ydelserne var udført, og at der var betalt for dem.

I 2017-sagen skete fradragsnægtelsen blandt andet med henvisning til, at der ikke var dokumenteret, at der var sket betaling for de ydelser, som virksomheden ønskede fradrag for.

Det er i den foreliggende sag ubestridt, at der er sket betaling af de fakturaer, der ønskes fradrag for."

Skatteankestyrelsens indstilling
SKAT har den 14. juni 2018 bl.a. udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(…) SKAT kan fuldt ud tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:
SKAT kan med de grunde, der fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse tiltræde, at klager ikke har løftet bevisbyrden for, at underleverandørerne har leveret momspligtige ydelser til klager.

SKAT finder ikke at klager alene ved fremlæggelsen af fakturaerne og standardkontrakter har løftet bevisbyrden for, at underleverandørerne har leveret momspligtige ydelser til klager, der berettiger til et fradrag efter momslovens § 37, stk. 1.

Fakturaerne ses ikke at overholde momslovens fakturakrav gengivet i momsbekendtgørelsen om de indholdsmæssige oplysninger. Der ses bl.a. ikke at fremgå oplysning om den dato, hvor leveringen af ydelserne er foretaget eller afsluttet.

Der er ikke fremlagt arbejdssedler eller anden bevis for at ydelserne er udført eller hvor arbejdet konkret er udført henne. Der foreligger heller ikke fx mailoplysninger om mangelindsigelser, forespørgsel på ekstraydelser eller andet som kan dokumenter, eller sandsynliggøre, at underleverandørerne har leveret momspligtige ydelser til klager.

Klager har fremlagt en samarbejdskontrakt med G7 ApS, CVR-nr. […] for 2015. Kontrakten fremtræder imidlertid som om, det er klager, der er underleverandør til G7 ApS. Dette ses ikke at hænge sammen med de til klager udstedte fakturaer.

Det fastholdes derfor samlet, at klager ikke kan anses for at have løftet sin bevisbyrde for, at underleverandørerne har leveret momspligtige ydelser til klager.

Vi henviser endvidere til den skærpede bevisbyrde og praksis på området. Se bl.a. SKM2017.117.ØLR, SKM2016.9.BR og SKM2013.569.BR.

SKAT fastholder derfor vores afgørelse, dog således at SKAT samlede momsforhøjelse nedsættes med et indrømmet momsfradrag på 205,25 kr. vedr. G3. (…)".

Repræsentanten har i brev af 23. juli 2018 anført følgende til Skatteankestyrelsens indstilling og SKATs udtalelse:

"En begrundelse for en forvaltningsafgørelse skal udgøre en sandfærdig forklaring på, hvorfor afgørelsen har fået netop det pågældende indhold.

I skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse er momsfradragsnægtelsen alene begrundet med, at min klient ikke har løftet bevisbyrden for, at der er sket levering af de ydelser, som fakturaerne relaterer sig til.

Fakturering for ydelser, der er fiktive/uden realitet er ikke-momspligtige. Den af fakturamodtageren erlagte moms kan efter omstændighederne tilbagesøges hos fakturaudstederen og/eller SKAT, jf. SKATs juridiske vejledning afsnit D.A.11.1.4.3.

Begrundelsen for fradragsnægtelsen er som anført oven for alene, at min klient ikke har løftet bevisbyrden for, at der er sket levering af de ydelser, som fakturaerne relaterer sig til.

Det er min opfattelse, at der henset til, at det er sket betaling af de pågældende fakturaer, gælder en formodning for, at der er sket levering af de pågældende ydelser.

I skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse synes det forudsat, at leveringsbegrebet i momslovens § 37, stk. 1 forudsætter, at der er sket faktisk levering. Østre landsret kom frem til det modsatte resultat i den dom, der er gengivet i SKM2018.368.ØLR.

Sagen for landsretten angik, hvorvidt et leasingselskabs havde momsfradragsret for køb af aktiver, der viste sig aldrig at have eksisteret, og som derfor heller aldrig var blevet faktisk leveret.

Landsretten anførte i dommen indledningsvist, at der første skulle tages stilling til, om der objektivt kan stilles krav om et aktivs eksistens, for at den købende virksomhed kan fradrage moms vedrørende en i formen fradragsberettiget transaktion.

Landsretten besvarede det benægtende, idet det anførtes:

På denne baggrund, og idet landsretten bemærker, at de citerede afgørelser fra EF/EU-Domstolen alle vedrører sager, hvor afgiftsmyndighederne på forskellig vis har anfægtet, at der har fundet en faktisk levering sted, finder landsretten, at det ikke kan opstilles som en objektiv betingelse for retten til fradrag for indgående moms efter momslovens § 37, at de aktiver, som er genstand for den underliggende afgiftsbelagte transaktion, faktisk eksisterer eller har eksisteret, og at det derfor er en forudsætning for at nægte fradrag for den indgående moms, at transaktionerne var led i momssvig, og at selskaberne vidste eller burde have vidst dette.

Opfyldelsen af det momsretlige leveringsbegreb forudsætter således ikke, at der er sket faktisk levering.

Det afgørende for fradragsretten i en situation, hvor der ikke sker faktisk levering af det indkøbte, synes at være, hvad formålet har været med købet.

Det gøres gældende, at der i den foreliggende sag, ligesom i den omtalte dom, er tale om i formen fradragsberettigede transaktioner, og at formålet med indkøbet har været anvendelse i min klients virksomhed.

Det bemærkes i den forbindelse, at SKAT hverken i sin afgørelse eller i sin udtalelse i sagen har gjort gældende, at fakturering af de pågældende ydelser skulle være fiktive/uden realitet.

Havde det være tilfældet, ville der have været tale om ikke-momspligtige transaktioner, hvorved min klient ville være blevet afkrævet fakturaens momsdel med urette. Min klient kunne i den situation have tilbagesøgt den erlagte moms hos underleverandørerne, jf. SKATs juridiske vejledning afsnit D.A.11.1.4.3. Et forhold, som SKAT i kraft af sin almindelige vejledningspligt burde have oplyst min klient om.

Det gøres gældende, at min klients fradragsret for de i sagen omhandlende fakturaer herefter alene kan nægtes, hvis de har været led i momssvig, og min klient har vidst eller burde have vidst dette.

Det er SKAT, der har bevisbyrden for, at fakturaerne må anses for at være udstedt sket som led i momssvig, og at min klient vidste eller burde have vidst dette.

Det er oplagt, at denne bevisbyrde ikke er løftet, idet synspunktet end ikke har været gjort gældende af SKAT.

Det er derfor med urette, at min klient er blevet nægtet momsmæssig fradragsret for de i sagen omhandlende fakturaer."

Landsskatterettens afgørelse
Af § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, i momsloven (Lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016) fremgår følgende:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er
1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,
(…)".

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"Artikel 167
Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168
I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.

(…)"

Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende:

"Artikel 178
For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:
a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240

(…)

Artikel 179
Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

(…)".

Af § 61, stk. 1, og § 84 i dagældende bekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013 om merværdiafgiftsloven med senere ændringer (herefter: 2013-momsbekendtgørelsen), der trådte i kraft den 1. juli 2013, fremgår følgende:

"§ 61, stk. 1. Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68, indeholde:

1. Udstedelsesdato (fakturadato).
2. Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.
3. Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.
4. Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.
5. Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.
6. Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.
7. Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.
8. Gældende afgiftssats.
9. Det afgiftsbeløb, der skal betales.

(…)

§ 84. Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer."

Ovennævnte bestemmelser i 2013-momsbekendtgørelsen blev ophævet og erstattet med de enslydende § 58, stk. 1, og § 82 i nugældende bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 (herefter: 2015-momsbekendtgørelsen), der trådte i kraft den 3. juli 2015.

Af § 5, stk. 1, i opkrævningsloven (Lovbekendtgørelse nr. 1224 af 29. september 2016) fremgår følgende:

"Hvis det konstateres, at en virksomhed har afgivet urigtig angivelse eller indberetning af beløb omfattet af § 2, stk. 1, 4. pkt., således at virksomheden har betalt for lidt i skatter eller afgifter m.v. eller har fået udbetalt for meget i godtgørelse, afkræves virksomheden det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav."

EF-Domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179) begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momsloven § 37 påhviler det virksomheden at dokumentere, at betingelserne herfor er opfyldte.

Virksomheden har angivet fradrag for købsmoms på samlet 40.437 kr. for 2.-4. kvartal 2014, på samlet 119.662 kr. for 1.-4- kvartal 2015 og på samlet 228.448 kr. for 1.-3. kvartal 2016, og virksomheden har som dokumentation herfor indsendt fakturaer fra underentreprenørerne G2, G4 ApS, G5, G6 ApS, G7 ApS, G9 IVS, G8 IVS og G3.

Landsskatteretten finder i den forbindelse, at de fremlagte fakturaer vedrørende G2, G4 ApS, G5, G6 ApS, G7 ApS, G9 IVS og G8 IVS ikke opfylder de indholdsmæssige fakturakrav i momsbekendtgørelsen, idet ingen af fakturaerne angiver den dato, hvor levering af ydelserne skulle være foretaget eller afsluttet, jf. § 61, stk. 1, nr. 6, i 2013-momsbekendtgørelsen, og § 58, stk. 1, nr. 6, i 2015-momsbekendtgørelsen.

Landsskatteretten finder endvidere, at virksomheden ikke har løftet bevisbyrden efter momslovens § 37 for, at der - uanset ovennævnte fakturaers manglende overholdelse af momsbekendtgørelsens krav - er sket levering af de ydelser, som fakturaerne relaterer sig til.

Der er herved lagt vægt på, at der ikke vedrørende nogen af underentreprenørerne er fremlagt arbejdssedler eller ført andet bevis for, at arbejderne er udført, og at det ikke fremgår af nogen af fakturaerne, hvor den pågældende ydelse skulle være udført.

Der er vedrørende fakturaerne fra G2 endvidere lagt vægt på, at virksomheden ikke har angivet eller betalt moms, A-skat og AM-bidrag, at det under sagsbehandlingen ikke har været muligt at få kontakt med indehaveren, at indehaveren er udrejst af Danmark, at virksomheden ophørte den 15. april 2015, og at samarbejdsaftalen mellem de to virksomheder ikke indeholder en beskrivelse af ydelserne.

Der er vedrørende fakturaerne fra G4 ApS endvidere lagt vægt på, at selskabet ikke har angivet korrekt moms, at det under SKATs sagsbehandling ikke været muligt at få fremlagt selskabets regnskab og materiale, at selskabet blev taget under konkursbehandling den 27. november 2014, og at der ikke er indsendt en samarbejdsaftale vedrørende virksomhedens samarbejde med selskabet.

Der er vedrørende fakturaerne fra G5 endvidere lagt vægt på, at virksomheden ikke har angivet negativ moms, at virksomheden ikke har været registeret med indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, at det under SKATs sagsbehandling ikke har været muligt at få kontakt med virksomheden, at indehaveren er udrejst af Danmark, at virksomheden er ophørt den 11. august 2015 uden at aflægge regnskab, og at samarbejdsaftalen mellem de to virksomheder ikke indeholder en beskrivelse af ydelserne.

Der er vedrørende fakturaerne fra G6 ApS endvidere lagt vægt på, at selskabet ikke har angivet eller betalt moms, at det under SKATs sagsbehandling ikke har været muligt at få kontakt med selskabet, at selskabet kom under tvangsopløsning den 16. oktober 2015 og ophørte ved konkurs den 15. maj 2017, at selskabet kun har aflagt regnskab for perioden fra den 28. august 2012 til den 31. december 2013, og at der ikke er indsendt en samarbejdsaftale vedrørende virksomhedens samarbejde med selskabet.

Der er vedrørende fakturaerne fra G7 ApS endvidere lagt vægt på, at selskabet ikke har angivet eller betalt moms, at selskabet ikke har været registeret med indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, at det under SKATs sagsbehandling ikke har været muligt at få kontakt med selskabet, og at den indsendte samarbejdsaftale vedrører virksomhedens mandskabsudlejning til G7 ApS. Der er videre lagt vægt på, at selskabet har aflagt regnskab for perioden fra den 15. december 2014 til den 31. december 2015, hvor der er angivet 0 kr. i resultat af ordinær primær drift, uanset at der foreligger fakturaer for 478.645 kr. ekskl. moms inden for den nævnte regnskabsperiode, og at selskabet var registreret til ikke at have medarbejdere i 1. kvartal af 2016, uanset at der foreligger fakturaer for 101.085 kr. ekskl. moms vedrørende januar 2016. Der er endelig lagt vægt på, at selskabet blev taget under konkursbehandling den 7. april 2017.

Der er vedrørende fakturaerne fra G9 IVS endvidere lagt vægt på, at selskabet ikke har angivet eller betalt moms, at selskabet ikke har været registeret med indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, at det under SKATs sagsbehandling ikke har været muligt at få kontakt med selskabet, at selskabet alene har afgivet regnskab vedrørende perioden fra den 7. januar 2015 til den 31. marts 2016, at Erhvervsstyrelsen den 9. februar 2017 anmodede selskabet opløst, idet det ikke var muligt at komme i kontakt med selskabet, at selskabet blev opløst den 30. oktober 2017, og at der ikke er indsendt en samarbejdsaftale vedrørende virksomhedens samarbejde med selskabet.

Der er vedrørende fakturaerne fra G8 IVS endvidere lagt vægt på, at selskabet ikke har angivet eller betalt moms for 2.-3. kvartal 2016, at selskabet ikke har været registeret med indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, at selskabet under SKATs sagsbehandling har oplyst ikke at ville udlevere det ønskede materiale, at Erhvervsstyrelsen den 10. februar 2017 anmodede selskabet opløst, idet det ikke var muligt at komme i kontakt med selskabet, at selskabet den 19. maj 2017 blev taget under konkursbehandling, og at der ikke er indsendt en samarbejdsaftale vedrørende virksomhedens samarbejde med selskabet.

Det forhold, at underentreprenørfakturaerne ifølge virksomheden skal sammenholdes med fakturaerne fra virksomhedens kunder, idet underentreprenørfakturaerne angiveligt skulle vedrøre dette arbejde, at der er fremlagt dokumentation for, at der på virksomhedens konto er trukket beløb svarende til beløbene i underentreprenørfakturaerne, og at der er fremlagt dokumentation for, at den overvejende del af overførslerne fra virksomhedens konto er foretaget til kontiene anført i underentreprenørfakturaerne, kan ikke føre til en anden vurdering, idet det ikke herved anses for dokumenteret eller på anden måde godtgjort, at der er sket levering af de ydelser, som underentreprenørfakturaerne relaterer sig til, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Endvidere kan det forhold, at Østre Landsret i dom af 9. maj 2018 (offentliggjort som SKM2018.368.ØLR) fandt, at det ikke kan opstilles som en objektiv betingelse for momsfradrag efter momslovens § 37, at de aktiver, som er genstand for den underliggende afgiftsbelagte transaktion, faktisk eksisterer eller har eksisteret, ikke føre til en anden vurdering. Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at ovennævnte dom vedrører et leasingselskabs indkøb af varer i forbindelse med finansiel leasing, og at det således ikke af dommen kan udledes, at det i relation til udgifter til tjenesteydelser udført af en underleverandør ikke er en betingelse for momsfradrag efter momslovens § 37, at det kan dokumenteres eller tilstrækkelig sandsynliggøres, at den angivne underleverandør har leveret de pågældende tjenesteydelser, som de angivne momsfradrag relaterer sig til. Landsskatteretten bemærker i øvrigt, at ovennævnte dom er anket til Højesteret, som endnu ikke har taget stilling til sagen.

Endelig kan det af repræsentanten anførte og henvisninger til domme på retsmødet ikke føre til en anden vurdering.

Landsskatteretten har ikke herved taget stilling til, i hvilket omfang de angivne underleverandørydelser er angivet som led i momssvig udøvet af G2, G4 ApS, G5, G6 ApS, G7 ApS, G9 IVS og G8 IVS, og om virksomheden var bekendt eller burde have været bekendt hermed.

Landsskatteretten finder endelig, at fakturaen af 20. maj 2014 fra G3, der vedrører et momsbeløb på 205,25 kr. for bogføring mv., opfylder de indholdsmæssige krav i § 61, stk. 1, i 2013-momsbekendtgørelsen, ligesom det anses for bevist, at der er sket levering af og betaling for den ydelse, som fakturaen relaterer sig til, jf. momslovens § 37.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse, dog således at der godkendes et momsfradrag på 205,25 kr. i 2. kvartal af 2014.