Dokumentets metadata

International sambeskatning - kommanditselskab - fradragskonto

Et tysk selskab, der deltog som kommanditist i et tysk kommanditselskab (GmbH & Co. KG), deltog i international sambeskatning med det danske moderselskab.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at pro rata kaution stillet over for kommanditselskabets bankforbindelse kunne tillægges fradragskontoen, da der ikke var fraskrevet regres over for komplementaren.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at pro rata kaution stillet over for F-bank kan tillægges spørgers fradragskonto ved deltagelse i G Wind GmbH & Co. KG via international sambeskatning?

Svar

Ad. 1. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger, G Holding A/S, er ultimativt moderselskab for en dansk koncern, der via datterselskabet G Invest ApS beskæftiger sig med investering i vindmøller i hovedsageligt Tyskland.

Deltagelse i tyske virksomheder sker via et moderselskab i Tyskland, G Invest GmbH, der videre deltager i de enkelte vindmølleparker. Vindmølleparkerne er alle organiseret som tyske kommanditselskaber (GmbH & Co. KG). De enkelte vindmølleparker ejes som oftest sammen med andre deltagere. Typisk ejer man 20-50 pct. af en vindmøllepark.

Tyske komplementarselskaber ejes typisk i samme andel som andel i vindmølleparker. Tyske komplementarselskaber er organiseret som tysk GmbH, svarende til et danske ApS, og er i alle tilfælde "tyndt kapitaliseret", hvilket vil sige, at kun minimumskapital er indbetalt.

Vindmølleparkerne er finansieret i såvel tyske som danske banker. Bankerne har ydet lån direkte til de tyske kommanditselskaber og lånene er sikret ved kautioner fra deltagerne.

G Invest GmbH har således stillet selvskyldnerkaution (pro rata) over for kommanditselskabets långiver (F-bank). Der er ikke fraskrevet regres over for komplementaren.

G Invest ApS har stillet kaution over for långiver, for långivers krav imod G Invest GmbH i anledning af kautionsforpligtelsen (efterkaution), og G Holding har stillet kaution over for banken for bankens krav imod G Invest ApS i anledning af efterkautionen.

Kautionerne går dermed "hele vejen op".

Spørger har tilvalgt international sambeskatning.

Indkomsten fra de tyske kommanditselskaber omfattes ikke af anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 9 og 11.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger er af den opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "Ja".

Spørger er bekendt med de forholdsvis restriktive regler og praksis for, at kautioner til banker kan tillægges fradragskontoen ved deltagelse i kommanditselskaber. Og at generelle solidariske selvskyldnerkautioner ikke kan tillægges fradragskontoen.

Dette er også årsagen til, at man har taget initiativ til en refinansiering af de vindmølleparker, man deltager i, hvor man generelt udskifter selvskyldnerkautioner med pro rata kautioner.

Ud fra praksis og afgørelser synes det tillige at være vigtigt, at der hverken er mulighed for regres kautionisterne imellem og til komplementaren.

Vedlagt er konkrete kautionsdokumenter fra F-bank på 45 pct. pro rata kaution i det konkrete tilfælde samt F-banks skriftlige bekræftelse af, at der er tale om pro rata kautioner.

I henhold til selve teksten i kautionsdokumenterne er der ingen regres eller solidaritet imellem pro rata kautionisterne.

Regres mod komplementaren er i det konkrete tilfælde "nonsens", idet man selv ejer komplementaren og komplementaren alene har en formue på 17.000 €, der er udlånt til kommanditselskabet.

Spørgers høringssvar

Spørger har taget til efterretning, at der skal ske fraskrivelse af regres i forhold til komplementaren. Man vil således få underskrevet en formel regresfraskrivelse mod komplementarselskabet, EUJ Wind Verwaltungs GmbH.

Spørger er bevidst om, at det er kommanditisten, G Invest GmbH, der skal føre fradragskontoen som følge af en tilvalgt international sambeskatning. At fradragskontoen af praktiske årsager er ført hos moderselskabet - G Holding A/S - bør i den forbindelse ikke have til konsekvens, at beskrevne pro rata kautioner ikke kan tillægges fradragskontoen. Fradragskontoen vil fremover blive ført hos kommanditisten.

Spørger har en forhåbning om, at det bindende svar på dette grundlag kan besvares med et "Ja."

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at pro rata kaution stillet over for F-bank Flensborg kan tillægges spørgers, G Holding A/S, fradragskonto ved deltagelse i G Wind GmbH & Co. KG via international sambeskatning.

Begrundelse

Det er oplyst, at selskaberne G Holding A/S, G Invest ApS og G Invest GmbH, hvor sidstnævnte selskab er at ligestille med et dansk anpartsselskab, indgår i en international sambeskatning, med G Holding som øverste koncernselskab. G Invest GmbH deltager som kommanditist i tyske GmbH & Co KG, der er at ligestille med danske kommanditselskaber.

Det følger af selskabsskattelovens § 31 A, stk. 1, jf. § 31, stk. 2, at sambeskatningsindkomsten opgøres som summen af den skattepligtige indkomst for hvert selskab under sambeskatningen.

Ved opgørelsen af indkomsten anvendes danske skatteregler.

Et kommanditselskab er transparent i skattemæssig henseende. Indkomsten medregnes hos kommanditisten (hvor denne har skattesubjektivitet).

Kommanditistens adgang til at fratrække underskud og foretage skattemæssige afskrivninger begrænses af de administrativt fastsatte bestemmelser om fradragsbegrænsning for kommanditister. Adgangen til fradrag og afskrivning normeres ved førelse af en fradragskonto. Reglerne er beskrevet i Den Juridiske Vejlednings afsnit C.C.3.3.4.

Det følger af ovenstående, at fradragsbegrænsning foretages hos selskabet G Invest GmbH, og ikke - som antaget ved spørgsmålet - hos G Holding A/S.

Allerede af denne grund skal spørgsmålet besvares med "Nej."

Herudover bemærkes følgende:

Efter fradragskontoens litra c kan der ved opgørelsen af fradragskontoen fratrækkes forpligtelser som følge af påtaget selvskyldnerkaution over for kommanditselskabets kreditorer, i det omfang forpligtelsen påhviler selskabet uden regres over for andre deltagere.

Det følger af de faktiske forhold, at G Invest GmbH ikke har givet afkald på regres over for komplementarselskabet. Kautionsforpligtelsen kan derfor ikke medregnes på fradragskontoen.

Se hertil SKM2005.118.HR, SKM2007.521.ØLR og SKM2011.165.ØLR.

Det har ingen betydning, at komplementarselskabet er ejet af kommanditisten. Det har ej heller betydning, at komplementaren er økonomisk svag. Se herved SKM2011.165.ØLR.

SKAT har følgende bemærkninger til høringssvaret.

SKATs indstilling til Skatterådet sker på grundlag af de faktuelle omstændigheder, som de foreligger på tidspunktet for indgivelse af anmodningen.

Besvarelsen kan derfor ikke, som ønsket af spørger, ændres fra "Nej" til "Ja".

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej.".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen med den anførte begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A

§ 31. Koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j , 3 a-5 og 5 b, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, skal sambeskattes (national sambeskatning). Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. § 31 C. I stk. 2-9 sidestilles faste ejendomme og tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven med faste driftssteder. Ved ultimativt moderselskab forstås det selskab, som er moderselskab uden at være datterselskab, jf. § 31 C.

Stk. 2. For sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber. (…)

§ 31 A. Det ultimative moderselskab kan vælge, at sambeskatningen for de koncernforbundne selskaber og foreninger m.v., som sambeskattes efter § 31, tillige skal gælde alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger m.v., i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital (international sambeskatning). Tilvalget gælder tillige alle faste driftssteder og faste ejendomme, der er beliggende i udlandet, og som tilhører de sambeskattede danske og udenlandske selskaber og foreninger m.v. Bestemmelserne i § 31 om national sambeskatning finder tilsvarende anvendelse ved international sambeskatning med de tilføjelser og undtagelser, der følger af stk. 2-14. (…)

Praksis

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.C.3.3.4

"Fradragsbegrænsningen gælder for deltagere (kommanditister), der hæfter begrænset i kommanditselskaber (K/S) og partnerselskaber (P/S). Fradragsbegrænsningen gælder ikke, hvis deltagernes indkomst er omfattet af anpartsreglerne. Se afsnit (C.C.3.1) "Anpartsvirksomheder, herunder projekter". Fradragsbegrænsningen gælder heller ikke for komplementarer og interessenter, fordi de hæfter ubegrænset.

Kommanditister, der har indkomst, der ikke er omfattet af anpartsreglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 9 og 11, jf. § 13, stk. 6, kan ikke få fradrag, der er større end hæftelsen som kommanditist.

(…)

For at kunne opgøre størrelsen af de fradrag, en kommanditist kan få for bl.a. afskrivninger, renter og driftsudgifter, skal der føres en fradragskonto for hver kommanditist. På kontoen medregnes, efter Ligningsrådets anvisning, på den ene side de beløb, der udgør kommanditistens ansvarlige kapital og på den anden side trækkes kommanditistens fradrag for afskrivninger, driftsudgifter mv. fra. Forskellen - saldoen på fradragskontoen - er det beløb, som kommanditisten fremtidigt kan bruge til fradrag ved opgørelsen af indkomsten som kommanditist.

(…)

Følgende beløb medtages på fradragskontoen:

(…)

(c) Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld i det omfang, forpligtelsen påhviler kommanditisten endeligt, uden regres over for andre deltagere

(…)

Reglen om, at kautionsforpligtelser kan medtages på fradragskontoen, gælder for forpligtelser vedrørende selskabets gæld, som kommanditisten hæfter for som selvskyldnerkautionist. Det er en betingelse, at kautionsforpligtelsen påhviler kommanditisten som en endelig forpligtelse, uden at kommanditisten har regres (genkrav) over for andre selskabsdeltagere.

Selvskyldnerkaution vil sige, at forpligtelsen til at betale normalt opstår, når skyldneren (her kommanditselskabet) misligholder sin forpligtelse, uden at det er nødvendigt, at kreditor først skal retsforfølge skyldneren (som ved simpel kaution). Se om praksis i afgørelsesskemaet."

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.D.3.1.4.1 [National sambeskatning]

"Sambeskattede selskabers skattepligtige indkomst skal som udgangspunkt opgøres efter samme regler som for selskaber, der ikke er sambeskattede. Der findes dog særlige regler om ind- og udtræden af sambeskatning og om anvendelse af underskud.

For sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst. Sambeskatningsindkomsten består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen. Den skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber. Se SEL § 31, stk. 2.

Uanset ejerandel er det således hele indkomsten i et koncernforbundet selskab, der medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Dette skal ses i sammenhæng med reglerne om fordeling af skatter mv. mellem de koncernforbundne selskaber. Se SEL § 31, stk. 8."

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.D.3.2.3 [International sambeskatning]

"Den skattepligtige indkomst skal opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber efter SEL § 31, stk. 2, 1. pkt., og med de tilføjelser og undtagelser, der følger af SEL § 31 A. Se SEL § 31 A, stk. 1, 3. pkt.

For de sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen.

Udgangspunktet er således, at alle de danske skatteregler anvendes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten."

SKM2005.118.HR

C A/S, der var eneste kommanditist i et kommanditselskab, havde stillet kaution over for hovedkautionisten, og mente, at kautionen, under henvisning til fradragskontoens litra c, kunne tillægges fradragskontoen. C havde ikke formelt fraskrevet sig regres over for komplementaren, men anførte, at det aldrig havde været meningen, at C skulle have regres.

Landsretten udtalte, at kautionsforpligtelsen ikke kunne tillægges fradragskontoen, da C ikke inden kautionsforpligtelsens aktualisering, over for komplementarselskabet, havde givet afkald på regres.

Højesteret stadfæstede dommen af de grunde, der var anført af landsretten.

SKM2007.521.ØLR

Landsretten fandt, at kautionisten, som selvskyldnerkautionist for kommanditselskabets gæld til en bank, havde regres over for komplementaren, da kautionen, som følge af lånets indfrielse, bortfaldt, og derfor ikke var berettiget til at medregne eventuelle tab som følge af kautionen ved opgørelsen af sin fradragskonto.

SKM2011.165.ØLR

S ejede som kommanditist 99 pct. af anpartskapitalen i 2 kommanditselskaber. Den resterende kapital var ejet af 2 komplementarselskaber, organiseret som anpartsselskaber. S ejede hele anpartskapitalen i de to komplementarselskaber.

Kommanditisten havde ikke i forhold til kautionsforpligtelser påtaget over for kreditor for kommanditselskabernes banklån fraskrevet sig regres over for komplementarselskaberne. Kautionsforpligtelserne påhvilede derfor ikke kautionisten endeligt uden regres mod andre selskabsdeltagere, og kunne derfor ikke medregnes til kommanditistens fradragskonto. Sagsøgerens anbringende om, at hæftelsen påhvilede kommanditisten endeligt, allerede fordi komplementaren var økonomisk svag, og en regresret derfor var uden betydning, ændrede ikke på dette resultat.