SKM2017.372.LSR Ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelse vedrørende lagerbeskattede værdipapirer

Ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelse vedrørende lagerbeskattede værdipapirer

Dokumentets dato 20 Feb 2017
Dato for udgivelse 18 May 2017 14:22
SKM-nummer SKM2017.372.LSR
Myndighed Landsskatteretten
Sagsnummer 14-4957596
Dokument type Afgørelse

Der klages over, at SKAT ikke har givet tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2009, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 og 2 og stk. 4 og/eller skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, vedrørende lagerbeskattede værdipapirer.

Indkomstårene 2009 og 2010
SKAT har givet afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2011
SKAT forhøjet kapitalindkomsten med 8.707 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren ejede i 2009 - 2013 i lige ejerskab med sin ægtefælle B 1.201 stk. investeringsbeviserne i G1 A/S. Den samlede anskaffelsessum udgør 515.019 kr. 50 % af anskaffelsessummen udgør 257.510 kr.

G1 A/S er et børsnotede investeringsselskab, som har regnskabsår fra 1. juli - 30. juni (bagudforskudt indkomstår). Formueplejeselskaberne er ved lov nr. 98 af 10. februar 2009 om ændring af selskabsskatteloven, fusionsskatteloven og forskellige andre love, jf. § 2, nr. 1, overgået til at være investeringsselskaber omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19. Det betyder, at gevinst og tab på investeringsbeviser for investorerne skal opgøres efter lagerprincippet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 7. I ændringslovens § 10, stk. 9 og 10 er der indsat overgangsregler.

SKAT udstedte den 1. oktober 2009 et styresignal vedrørende overgang til beskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 19 og dermed lagerbeskatning som følge af lov nr. 98 af 10. februar 2009. Styresignalet er offentliggjort som SKM2009.595.SKAT.

På G1 A/S's hjemmeside havde formueplejeselskabet lagt en vejledning til selvangivelsen for 2009 (og de efterfølgende år) for ejere af investeringsbeviser, som blev omfattet af de nye regler. Af vejledningen fremgår, hvorledes tab/gevinst skal opgøres efter lagerprincippet. Endvidere fremgår, at gevinst/tab skal anføres på selvangivelsens rubrik 38. Vejledningen omfattede endvidere bl.a. også investeringsbeviser i G2. Vejledningen er fremsendt til SKAT af klagerens repræsentant.

Med virkning fra og med indkomståret 2010 indførte SKAT et Værdipapirsystem til automatisk beregning af gevinst og tab på aktier og omsættelige investeringsbeviser for fysiske personer, således at gevinst og tab automatisk kunne printes på årsopgørelsen for de personer, som fik en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse. Værdipapirsystemet omfatter noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser. Konkret drejer det sig om rubrikkerne 30, 38 og 66 på årsopgørelsen. Det er oplyst, at ca. 1,2 mio. skatteydere er omfattet af værdipapirsystemet. Bankerne mv. havde pligt til at indberette købs- og salgssummer fra og med indkomståret 2010 i systemet. Hensigten med systemet var bl.a., at systemet for køb og salg, der fandt sted fra og med indkomståret 2010 automatisk udregne gevinst/og tab. Det er frivilligt for skatteyder, om skatteyder vil benytte oplysningerne i systemet eller selv udregne gevinst/tab og indberette gevinst/tab via TastSelv. Bankerne mv. har pligt til at indberette til systemet.

Selvangivelsens/årsopgørelsens rubrik 38/felt 239 vedrører gevinst/tab på aktier/beviser i investeringsselskaber (lagerprincippet). Hvad der skal selvangives i de enkelte felter/rubrikker er angivet på selvangivelsesblanketten.

Selvangivelsens/årsopgørelsens rubrik 66/felt 502 vedrører gevinst og tab på børsnoterede aktier, som er optaget til handel på reguleret marked samt aktiebaserede investeringsbeviser med minimumsbeskatning og investeringsbeviser i akkumulerede investeringsforeninger, der ikke er investeringsselskaber.

SKAT har efterfølgende oplyst, at gevinst/tab på lagerbeskattede investeringsbeviser først fra og med indkomståret 2013 automatisk er blevet overført til selvangivelsen/årsopgørelsen, idet værdipapirsystemet ikke kunne håndtere investeringsbeviserne i formueplejeselskaberne på grund af de forskudte regnskabsår/indkomstår.

Af R75 for 2009 fremgår ingen oplysninger om beløb i rubrik 38 eller beløb i rubrik 66. Under overskriften "Aktieoplysninger" fremgår, at klageren ejer 1.201 stk. aktier i G1 A/S.

Af R75 for 2010 fremgår, at der er indberettet/konteret et beløb i rubrik 38 på 22.518 kr. Dette beløb er ikke automatisk overført til årsopgørelsen. Der er ikke indberettet eller selvangivet beløb i rubrik 66.

Under overskriften "Aktieavance" fremgår følgende:

"Gevinst/tab
Bemærkning
Opgørelsen af gevinst/tab fremgår af "Aktier og investeriungsbeviser" i TastSelv-Menu.
Aktier/beviser
Gevinst/tab på aktier/beviser i investeringsselskaber og beviser i minimumsudloddende blandede investeringsforeninger 22.518 (kan normalt henføres til selvangivelsens rubrik 38)"

Under overskriften "Investeringsforeninger og - selskaber" fremgår, at klageren ejer 1.201 stk. i G1 A/S.

Af R75 for 2011 fremgår oplysning 8.707 kr. i rubrik 38. Dette beløb er ikke automatisk overført til årsopgørelsen. Beløbet, der efterfølgende er indsat på 8.707 kr. (L) er indsat efter SKATs ændring af klagerens skatteansættelse.

Under overskriften "Investeringsforeninger og - selskaber" fremgår, at klageren i 2011 ejer 1.201 stk. i G1 A/S. Endvidere fremgår bl.a. følgende:

Aktier/beviser
Gevinst/tab på beviser i minimumsudloddende obligationsinvesterende investeringsforeninger (kan normalt henføres til selvangivelsens rubrik 38)"
Af R75 for 2012 fremgår oplysning i rubrik 38 om et beløb på 22.939 kr. Dette beløb er ikke automatisk blevet overført til årsopgørelsen. Under overskriften "Advisering fra indberetning i TastSelv. Servicemeddelelse vedr. årsopgørelsen fremgår:

"SKAT har fået oplyst, at du ejer bevis eller aktie i investeringsselskab. Gevinst/tab skal lagerbeskattes, dvs. der skal opgøres gevinst/tab selvom papiret ikke er solgt. Beløbet opgøres som forskellen mellem primoværdien/købesummen og ultimoværdien og skrives i rubrik 38. Du kan se de beløb, vi har fået oplyst under "Personlige skatteoplysninger".

SKAT har registreret, at du har aktier, der er købt før 2010. Du kan indtaste de oplysninger, SKAT mangler, fx købesummerne i værdipapirsystemet, så kan dine avancer eller tab ved senere salg beregnes automatisk. Du finder værdipapirsystemet ved at klikke på den lille lommeregner ud for rubrikkerne 30, 38 eller 66."

Under overskriften "Investeringsforeninger og - selskaber" fremgår, at klageren ejer 1.201 stk. investeringsbeviser i G1 A/S. Under overskriften "Diverse øvrige oplysninger" er i tilknytning til investeringsforeningsbeviserne oplyst:

"Lagerprincippet
Optaget til handel, SEL § 3.1.19"

Af årsopgørelse nr. 1 for 2009, som er udskrevet den 22. marts 2010, fremgår ingen oplysninger om kapitalindkomst i rubrik 38 eller aktieindkomst i rubrik 66.

Af årsopgørelse nr. 1 for 2010, der er udskrevet den 21. marts 2011, fremgår ingen oplysninger om kapitalindkomst i rubrik 38 eller aktieindkomst i rubrik 66.

Af årsopgørelse nr. 1 for 2011, der er udskrevet den 19. marts 2012, fremgår ingen oplysninger om kapitalindkomst i rubrik 38 eller aktieindkomst i rubrik 66.

Af årsopgørelse nr. 1 for 2012, der er udskrevet den 18. marts 2013 på grundlag af klagerens selvangivelse, fremgår ingen oplysninger om kapitalindkomst i rubrik 38 eller aktieindkomst i rubrik 66.

Den 30. april 2014 udstedte SKAT et styresignal om genoptagelse af skatteansættelser - herunder suspension af frister - for indkomståret 2010 og fremover som følge af fejl og mangler i værdipapirssystemet. Styresignalet er offentliggjort som SKM2014.302.SKAT.

Af styresignalet, offentliggjort som SKM2014.302.SKAT, fremgår bl.a.:

"... Det er konstateret, at de gevinster og tab, der har været printet på årsopgørelsen for indkomstårene 2010-2013, i en del tilfælde har været forkerte eller mangelfulde.
SKAT påbegynder derfor nu en genopretning.
Genopretningen medfører, at SKAT af egen drift genoptager de skatteansættelser, hvor SKATs beregning - eller manglende beregning - af gevinst og tab ifølge SKATs oplysninger har ført til en forkert selvangivelse i rubrikkerne 30, 38 og 66 på årsopgørelsen. SKAT skønner, at denne del af genopretningen vil omfatte ca. 50.000 skatteydere.
SKAT udsender derudover et informationsbrev til ca. 75.000 skatteydere, der efter SKATs skøn kan have baseret selvangivelsen på forkerte eller mangelfulde beregninger fra værdipapirsystemet.
Genopretningen medfører derudover, at SKAT dags dato suspenderer fristerne efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, for SKATs genoptagelse af skatteansættelsen vedrørende tab og gevinster på noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser for alle fysiske personer for indkomstårene 2010 og 2011. Suspensionen omfatter alene tilfælde, hvor en genoptagelse af ansættelsen samlet set er til gunst for skatteyderen.
SKAT suspenderer derudover for alle fysiske personer fristen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, for at anmode om genoptagelse af skatteansættelsen vedrørende tab og gevinster på noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser for indkomstårene 2010 og 2011, sådan at en anmodning om genoptagelse skal være modtaget i SKAT senest den 1. september 2015.
Suspensionerne omfatter alene tab og gevinst på noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser. Suspensionerne omfatter således ikke andre punkter i skatteansættelsen, f.eks. vedrørende renteindtægter eller befordringsfradrag....."

Den 17. september 2014 udstedte SKAT et styresignal om genoptagelse af skatteansættelser for 2010 - 2013 som følge af fejl og mangler i værdipapirsystemet. I styresignalet fastsættes et tidsplan for SKATs genoptagelse af skatteansættelsen for skatteydere, hvor en ændring samlet set vil være til gunst for skatteyderen.

SKAT modtog den 12. maj 2014 en anmodning fra klagerens revisor om genoptagelse af klagerens skatteansættelse for 2009 - 2013 vedrørende beskatning af investeringsforeningsbeviserne i G1 A/S.

Repræsentanten har anmodet om, at klagerens kapitalindkomst i 2009 nedsættes med 209.770 kr., at kapitalindkomsten i 2010 forhøjes med 22.519 kr., at kapitalindkomsten i 2011 forhøjes med 8.707 kr., at kapitalindkomsten i 2012 og 2013 forhøjes med hhv. 22.939 kr. og 70.439 kr.

Beløbene er af repræsentanten opgjort således:

Kurs

Antal

100 %

50 %

Kurs pr. 31.12.2008

90

1.201 stk.

108.444 kr.

54.222 kr.

Anskaffelsessum

429

1.201

515.019 kr.

257.510 kr.

406.575 kr.

203.288 kr.

Indgangsværdi primo 2009

Kursværdi ultimo 2008

108.444 kr.

54.222 kr.

Tab siden anskaffelse til 31.12.2008

406.575 kr.

203.288 kr.

Indgangsværdi primo 2009

515.019 kr.

257.510 kr.

Kursværdi pr. 30. juni 2009

80

95.480 kr.

47.740 kr.

Lagerregulering i 2009, tab

-419.540 kr.

-209.770 kr.

95.480 kr.

47.740 kr.

140.517 kr.

70.259 kr.

Gevinst i 2010

45.038 kr.

22.519 kr.

140.517 kr.

70.259 kr.

157.932 kr.

78.966 kr.

Gevinst i 2011

17.415 kr.

8.707 kr.

157.932 kr.

78.966 kr.

203.810 kr.

101.905 kr.

Gevinst i 2012

45.878 kr.

22.939 kr.

203.810 kr.

101.905 kr.

344.687 kr.

172.344 kr.

140.877 kr.

70.439 kr.

Repræsentanten har endvidere fremlagt en opgørelse, der viser beskatningen, hvis der sker genoptagelse, og dersom der ikke sker genoptagelse. I den ene opgørelse er primoværdien 2009 medtaget med 377.593 kr. I den anden opgørelse er primo værdien 2009 medtaget med 257.510 kr.

Landsskatteretten traf den 16. september 2014 afgørelse i en sag vedrørende anvendelsen af hhv. skatteforvaltningslovens§ 26, stk. 7 og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 på lagerbeskattede værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19. Selskabet, som var klager i sagen) havde selvangivet gevinst/tab efter realisationsprincippet. Sagen var en klage over SKATs afgørelse af 13. juni 2013 vedrørende afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2008. SKAT genoptog skatteansættelsen for indkomståret 2009, idet indkomståret 2009 kunne genoptages inden for den ordinære fristregel i skatteforvaltningslovens § 26. Som indgangsværdi i 2009, som var det første år, som SKAT genoptog, anvendte SKAT ultimoværdien i indkomståret 2008. Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse. Landsskatterettens afgørelse er offentliggjort som SKM2014.860.LSR. Landsskatterettens afgørelse har sagsnr. 13-0211701.

Landsskatteretten traf den 9. december 2014 afgørelse i en sag vedrørende anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, på lagerebeskattede finansielle kontrakter. Landsskatterettens afgørelse har sagsnr. 13-0565823. Afgørelsen er offentliggjort som SKM2015.124.LSR. Sagen var en klage over SKATs afgørelse af 18. juli 2013. Klageren, et selskab, som fejlagtigt havde medregnet gevinst og tab på finansielle kontrakter efter realisationsprincippet, anmodede den 30. april 2013 SKAT om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2008 - 2011. SKAT gav afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2008. SKAT imødekom anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen for 2009 - 2011. Som indgangsværdi i 2009 anvendte SKAT markedsværdien på de ikke afsluttede finansielle kontrakter pr. 31. december 2008. Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse.

Den 1. juli 2016 fremsendte Skatteministeriet lovudkast om ændring af chokoladeafgiftsloven, ligningsloven, skatteforvaltningsloven, skattekontrolloven og forskellige andre love, H211-16 i høring.

§ 6 i lovudkastet har følgende ordlyd:

I skatteforvaltningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015, foretages følgende ændringer:

I § 26, stk. 7, og § 27, stk. 4, ændres "opgørelsen af en balancepost" til: "en opgørelse, hvor værdien ultimo et indkomstår skal anvendes primo det følgende indkomstår", og efter "opgørelsen ultimo for dette indkomstår" indsættes ", jf. dog 2. pkt".

I § 26, stk. 7, indsættes efter 1. pkt.:
"Hvis ansættelsen vedrører en opgørelse af gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, kan opgørelsen primo indkomståret for det tidligste indkomstår, som kan genoptages, dog foretages eller ændres, således at værdipapirets anskaffelsessum henholdsvis værdien ved gældens påtagelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår anvendes ved opgørelsen primo indkomståret."

I § 27, stk. 4, indsættes efter 1. pkt.:
"Hvis ansættelsen vedrører en opgørelse af gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, kan opgørelsen primo indkomståret for det tidligste indkomstår, som kan genoptages, dog foretages eller ændres, således at værdipapirets anskaffelsessum henholdsvis værdien ved gældens påtagelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår anvendes ved opgørelsen primo indkomståret."

§ 10, stk. 5 i lovudkastet har følgende ordlyd:
Stk. 5. § 6 har virkning for anmodninger om genoptagelse, som den skattepligtige indgiver den 1.januar 2017 eller senere. Tilsvarende har § 6 virkning for foretagelse eller ændring af en ansættelse, som told- og skatteforvaltningen varsler over for den skattepligtige den 1. januar 2017 eller senere.

Af de specielle bemærkninger i lovudkastet fremgår bl.a. følgende:

"... Lagerbeskattede værdipapirer er eksempelvis ikke omfattet af den særlige regel om genoptagelse af balanceposter. Det betyder, at genoptagelse for lagerbeskattede værdipapirer sker efter de almindelige regler, hvilket kan resultere i, at der sker dobbeltbeskatning eller dobbelt fradrag.

Det foreslås derfor at udvide balancepostreglen, således at reglen fremover omfatter alle opgørelser, hvor værdien ultimo et indkomstår skal anvendes primo det efterfølgende indkomstår. Herved sikres det på samme måde som for balanceposterne, at genoptagelse ikke fører til dobbeltbeskatning eller dobbeltfradrag. Lovforslaget medfører således ikke en ændring af de gældende regler om genoptagelse af balanceposter (f.eks. hensættelser, opgørelse af varelagre m.v.).

SKATs afgørelse
SKAT har ikke genoptaget skatteansættelsen for 2009 og 2010, da disse år er forældet.

Fristen for at få ændret en skatteansættelse udløber d. 1. maj i det 4. indkomstår efter indkomstårets udløb, jævnfør skatteforvaltningsloven § 26 stk. 2.

Fristen for at få ændret skatteansættelsen for 2009 udløb den 1. maj 2013, og fristen for at få ændret skatteansættelsen for 2010 udløb den 1. maj 2014. SKAT modtog anmodningen om genoptagelse den 12. maj 2014. Anmodningen om ændring af indkomsten i 2009 og 2010 er derfor indkommet for sent.

Hvis skatteansættelserne for disse indkomstår alligevel skal ændres, skal betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 være opfyldt.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er ifølge lovbestemmelsens forarbejder tiltænkt et snævert anvendelsesområde. Særlige omstændigheder kan foreligge, hvis SKAT har begået fejl eller har foretaget en åbenbart urimelig ansættelse. Der er derimod ikke mulighed for ekstraordinær genoptagelse som følge af et glemt fradrag.

Formueplejeselskaberne blev ved lov nr. 98 af 5. februar 2009 gjort skattefri investeringsselskaber omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19.

Det betyder, at aktionærerne fremover blev skattepligtige ud fra udviklingen i børskursen og be­ skattet dagen efter, at investeringsselskabets indkomstår er udløbet, ud fra et lagerprincip, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 1, og dagældende aktieavancebeskatningslovs § 23, stk. 5. Det vil sige, at der hvert år skal opgøres gevinst eller tab (værdiudviklingen), også selv om man ikke har solgt investeringsbeviserne.

Formueplejeselskaberne har forskudt regnskabsår, og derfor skal indkomstårets gevinst og tab op­ gøres som forskellen mellem aktiernes værdi ved indkomstårets udløb den 30. juni og investerings­ bevisernes værdi ved indkomstårets begyndelse den 1. juli.

På årsopgørelsen for eksempelvis indkomståret 2010 skal kursudviklingen for perioden 1. juli 2009 til 30. juni 2010 medtages i rubrik 38.

Kursudviklingen beskattes som kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 5.

Hvis SKAT skal genoptage skatteansættelsen for 2009 skulle SKAT have modtaget anmodning om genoptagelse senest den 1. maj 2013. Hvis SKAT skal genoptage skatteansættelsen for 2010 skulle SKAT have modtaget anmodningen om genoptagelse senest den 1. maj 2014. SKAT modtog først anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen den 12. maj 2014. SKAT kan derfor ikke genoptage skatteansættelsen for 2009 og 2010. Hvis skatteansættelsen for indkomstårene 2009 og 2010 skal genoptages, skal betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 være opfyldt. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er ifølge bestemmelsens forarbejder tiltænkt et snævert anvendelsesområde. Særlige omstændigheder kan foreligge, hvis SKAT har begået en fejl eller foretaget en åbenbar urimelig ansættelse. Det er ikke muligt at genoptage skatteansættelsen ekstraordinært, hvis der er tale om et glemt fradrag.

I indkomståret 2009 skulle tabet, som er opgjort til i alt 209.770 kr., være medtaget som kapitalindkomst i rubrik 38. Der er tale om et glemt fradrag i kapitalindkomsten, der efter praksis ikke giver adgang til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen.

SKAT skulle have forhøjet kapitalindkomsten i 2010 med ikke selvangivet avance på investeringsbeviserne i G1 A/S inden 30. juni 2012, når skatteyderen er omfattet af den forkortede ligningsfrist.

En skatteyder har pligt til at kontrollere sin årsopgørelse. G1 A/S har på sin hjemmeside informeret investorerne om, at investeringsbeviserne skulle lagerbeskattes, og der har på hjemmesiden ligget en vejledning "Hjælp til selvangivelsen 2009".

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, finder ikke anvendelse på lagerbeskattede værdipapirer. De lagerbeskattede værdipapirer er ligesom de realisationsbeskattede værdipapirer underlagt de samme fristregler.

Hvis gevinst eller tab ikke er medregnet i anskaffelsesåret og andre ældre indkomstår heller ikke kan genoptages grundet fristreglerne, skal der i det første indkomstår, som kan genoptages, ske beskatning af forskellen mellem værdien ultimo og værdien primo. Indgangsværdien er således værdien primo det tidligste indkomstår, der kan genoptages. I 2011 har SKAT forhøjes kapitalindkomsten med forskellen mellem værdien ultimo og primo. Det giver en gevinst på 8.707 kr.

SKAT har efterfølgende udtalt:

"Det anføres i klagen, at SKAT i Den juriske vejledning har indføjet opfattelsen af anvendelsen af skatteforvaltningsloven § 26, stk. 7, og § 27, stk. 1, nr. 2 uden henvisning til praksis, men at der findes praksis, der går SKAT imod.

Der ses ikke at være fremsendt eksempler på praksis, der går SKAT imod.

Det er SKATs opfattelse, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, ikke finder anvendelse på lagerbeskattede papirer, hvilket i givet fald ville sætte de almindelige fristregler ud af kraft, idet en ændring af skatteansættelsen i et indkomstår indenfor de ordinære frister, i et hvert tilfælde således ville udløse en ændring af skatteansættelsen for et andet indkomstår - hvilket i realiteten ville sige tilbage til anskaffelsesåret.

Det er SKATs opfattelse, at skatteforvaltningsloven § 27, stk. 4, der svarer til skatteforvaltningsloven § 26, stk. 7, heller ikke finder anvendelse på lagerbeskattede investeringsbeviser. Dette fremgår også af Den juriske vejledning 2014-2, afsnit A.A.8.2.1.7.

Vi kan henvise til en ikke-offentliggjort afgørelse fra Landsskatteretten 13-0211701, der vedrører et selskabs investering i lagerbeskattede investeringsbeviser. I afgørelsen finder Landsskatteretten, at værdiændringer vedrørende lagerbeskattede investeringsbeviser ikke er omfattet af hverken skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, eller skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, men stadfæster SKATs afgørelse, hvor der nægtes ekstraordinær genoptagelse på grund af et glemt fradrag.

Det anføres herudover i klagen, at skatteyderen ikke har været vidende om, at selskaberne skatteretligt fra 2009 er anset for investeringsbeviser, som er omfattet af lagerbeskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 19.

Det er SKATs opfattelse, at som skatteyder selv pligt til at holde sig ajour med lovændringer, der kan være relevante for ens skatteansættelse.

Ejer man værdipapirer, så er man forpligtet til hvert år at selvangive tab og gevinster. Det har man altid skullet gøre, og dette uanset, at ens pengeinstitut årligt har indberettet kursværdien på investeringsbeviserne i G1 A/S, som det fremgår af klagen.

Fra og med 2010 har SKAT fået et værdipapirsystem. Værdipapirsystemet er et hjælpeværktøj og er det fuldstændig ajourført, så vil det hvert år beregne gevinst og tab, der overføres direkte til skatteyderens årsopgørelse. Det er frivilligt, om man vil bruge systemet, og det fratager ikke skatteyderens pligt til selv at skulle gennemgå årsopgørelsen og sørge for, at der er sket korrekt beskatning efter gældende skatteregler.

SKAT har via værdipapirsystemet først for 2013 automatisk overført gevinst/tab vedrørende investeringsbeviser i Formueplejeselskaberne. Det skyldes, at værdipapirsystemet ikke tidligere har kunnet håndtere investeringsbeviserne i Formueplejeselskaberne grundet forskudt regnskabsår.

Værdipapirsystemet har også beregnet gevinst/tab for 2010-2012, men beløbene er ikke automatisk overført til årsopgørelserne, idet disse er dannet før værdipapirsystemet har kunnet beregne gevinst/tab på investeringsforeningsbeviserne.

Det bemærkes, at skatteyderen ikke er omfattet af styresignal SKM2014.647.SKAT, der giver mulighed for at få genoptaget skatteansættelsen for indkomstret 2010 på grund af indberetninger i værdipapirsystemet, hvis der er tale om ændringer, der samlet vil være til gunst for skatteyderen. En genoptagelse af indkomståret 2010 vil ikke være til gunst for skatteyderen, da der vil være tale om en forhøjelse af kapitalindkomsten på 22.518 kr.

De fremsendte bemærkninger fra Folketinget m.m. kan ikke føre til noget andet resultat.

Vi indstiller at SKATs afgørelse stadfæstes."

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at SKAT skal genoptage klagerens skatteansættelse for 2009 og 2010 ekstraordinært.

Klageren har nedlagt en subsidiær påstand om, at hvis Landsskatteretten ikke giver klageren medhold i, at SKAT skal genoptage skatteansættelsen for 2009 og 2010 ekstraordinært, skal den gevinst på 8.707 kr., som klageren har beregnet på beviserne i 2011, nedsættes med 195.958 kr., da indgangsværdien i 2011 skal ansættes til 257.510 kr. Skatteansættelsen for 2010 ønskes kun genoptaget, hvis der samtidigt sker genoptagelse af skatteansættelsen for 2009.

Klagerens repræsentant har gjort følgende gældende til støtte for klagerens påstand:

"1. Baggrund:
Vor klient har straks efter, at han i 2014 er blevet opmærksom på, at han i sin værdipapirbeholdning lå inde med investeringsforeningsbeviser, som er omfattet af lagerbeskatning, anmodet SKAT om at få rettet sine selvangivelser for 2009- 2012. SKAT har i den forbindelse forhøjet 2011 og 2012 og nægtet genoptagelse af 2009 og 2010.

Vor klient blev opmærksom på fejlen, da han fik en stor restskat for 2013. Den store restskat kommer som følge af, at SKATs værdipapirsystem selv beregner en avance af årets værdiregulering, som overføres til årsopgørelsen. Vor klient har ikke været vidende om, at papirerne var underlagt lagerbeskatning. Da han købte papirerne i sin tid, var der tale om børsnoterede realisationsbeskattede aktier, Værdipapirsystemet har ikke i tidligere år overført avancer til vor klients årsopgørelser, og han har i øvrigt ikke anvendt værdipapirsystemet. Derudover har vor klient siden anskaffelsen troet, at han havde erhvervet aktier og ikke investeringsforeningsbeviser, som det fremgår af bankens årsopgørelser for alle år (2007-2013), se vedlagte bilag 2.

SKAT har som følge af anmodningen korrigeret vor klients selvangivelse for 2011 og 2012, men truffet afgørelse, om at nettotabet for 2009 og 2010 på kr.187.251 ikke kunne fratrækkes, da vor klient efter SKATs opfattelse ikke opfylder SFL § 27.

SKAT henholder sig særligt til SFL § 27, stk. 1, nr. 8 og § 27, stk. 2.

Vi vil nedenfor under vores begrundelse redegøre for, at SKAT ikke kun kan foretage en vurdering af disse to bestemmelser i SFL § 27, men at vor klient kan støtte ret på SFL § 26, stk. 2 og 7, SFL § 27, stk. 1, nr. 2 samt og derudover, at vor klient opfylder § 27, stk., 1 nr. 8 samt at han har reageret i henhold til § 27, stk.2.

Desuden strider SKATs afgørelse mod skatteministerens udtalelse som er gengivet nedenfor i forbindelse med indførelsen af lagerbeskatningen for selskabers aktier.

Som Kristian Jensen fremførte under forhandlingerne til L55 i 2009 ved overgang til lagerbeskatning:

"...hvis der er en fortjeneste, er der også efter lovgivningen en beskatning, håber jeg, at det også kan være et grundlæggende princip, at hvis der ikke er nogen fortjeneste, er der heller ikke nogen beskatning..."

Den af SKAT trufne afgørelse bryder netop med dette grundlæggende princip. Vor klient har ikke haft nogen fortjeneste på investeringsbeviserne netto over årene 2008 -2013, men han er beskattet af betydelige beløb for indkomstårene 2011 og 2012 og 2013 som følge af lagerbeskatningen og at SKAT har nægtet vor klient fradrag for et samlet nettotab på kr. 187.251 kr. for 2009 og 2010.

Dette til trods for, at der er hjemmel for dette, hvilket vi begrunder nedenfor."

2. Opgørelse af nettotab for 2009 og 2010:
Vi vedlægger opgørelse efter lagerprincippet, som SKAT også har modtaget, jf. bilag 3. Opgørelsen er ikke anfægtet af SKAT, hvorfor vi ikke har fundet grundlag for fremlæggelse af yderligere dokumentation herfor.

Vi kan dog fremlægge dokumentation, hvis dette ønskes.

3. Begrundelse for genoptagelse:

3.1 Primær påstand:
Reglerne for beskatning af værdipapirer omfattet af ABL § 19 er blevet ændret flere gange og reglerne er meget komplicerede især for ikke-fagfolk på området.

For almindelige skattepligtige personer, der som opsparing har investeret i foreninger med skævt indkomst og regnskabsår er det om muligt endnu sværere at forstå, hvad der skal selvangives for de respektive indkomstår.

Vor klients øvrige indkomstforhold er meget simple og har ikke givet anledning til at anvende rådgiver eller revisor. Vor klient har ikke nogen faglig forudsætning for at kende til de nu komplicerede beskatningsregler. Da han erhvervede papirerne i 2007, var det også en betingelse for valg af investeringen, at selvangivelsen heraf var simpel, og han først skulle foretage sig noget ved afståelse.

I denne sag er der tale om, at vor klient af egen drift har anmodet om ændring af indkomstårene 2009 og 2010. SKAT har som følge af anmodningen truffet afgørelse om ændring af 2011 og 2012, men har afvist at ændre 2009 og 2010 som følge af genoptagelsesreglerne jf. SFL § 27.

Nedenfor begrundes, hvorfor der er hjemmel til genoptagelse af 2009 og 2010 efter henholdsvis § 27, stk. 1, nr. 8, § 26, stk. 2, som er suspenderet, jf. SKM2014.302.SKAT samt § 26, stk. 7, som omhandler ændringer af balanceposter.

Jf. SKM2014.302.SKAT kan skatteyderen anmode om genoptagelse af 2010. Såfremt Landsskatteretten ikke giver vor klient medhold i genoptagelse af indkomståret 2009, ønsker vi ikke genoptagelse af indkomståret 2010.

SFL § 27, stk. 1 nr. 8 - særlige omstændigheder
Genoptagelser efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8 kan ske, når der foreligger særlige omstændigheder. Der behøver ikke nødvendigvis være indtruffet direkte myndighedsfejl jf. SKM2014.637.LSR.

Af samme afgørelse fremgår det, at der kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvis opretholdelse af beskatningen af klageren medfører en væsentlig uretmæssig beskatning under forudsætning af, at det er dokumenteret, at der ikke skulle have været sket beskatning. Afgørelsen forudsætter ikke sygdom hos den skattepligtige, men lægger til grund, at skatteansættelsen er urimelig.

Afgørelsen er således i tråd med det grundlæggende princip om, at man skal betale den retmæssige skat - hverken mere eller mindre. Dette bør der ligeledes henses til i vor klients sag.

Fra forarbejderne til denne bestemmelse (bl.a. L 175 af 12. marts 2003) fremgår det, at for at bestemmelsen finder anvendelse, skal det kunne påvises, at en ansættelse er fejlagtig, og at fejlen har en væsentlig betydning for klager. I vor klients sag er begge betingelser opfyldt. Det fremgår dog også klart af forarbejderne, at der ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder skal foretages en "konkret bedømmelse af forholdene".

Det er dog også et krav, at der ikke blot er tale om et "glemt fradrag", som SKAT lægger vægt på.

Jf. den juridiske vejledning A.A.8.2.3.10 er eksempler på glemte fradrag, renteindtægter (SKM2014.400.BR, som SKAT i sin afgørelse henviser til), dobbelthusførelse, godskrivelse af udbytteskat mv. Altså fradrag som skattepligtige har glemt at selvangive, men som var kendt for dem. Det var altså uagtsomt ikke at selvangive beløbene, da det inden udløbet af genoptagelsesfristen var kendt for dem, at der var mulighed for fradrag. Dette kan ikke sammenlignes i nærværende sag, da vor klient ikke var vidende om en ændret beskatningsform på hans værdipapirer.

At glemme noget er betinget af, at man havde viden omkring det - ellers er der naturligvis ikke noget at glemme. Fra Politikens Nudansk Ordbog anvendes følgende om ordet glemme: Undlade at fastholde noget i hukommelsen.

Vor klient har ikke "glemt" noget, da han ikke havde kendskab til reglerne og således ikke havde noget at fastholde. Vor klients sag omhandler således ikke et glemt fradrag og følgelig skal det ikke afskære genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 8, som SKAT påstår.

Nedenfor vil vi opliste de momenter, der indgår i den konkrete bedømmelse af forholdene i vor klients sag, der giver ret til genoptagelse som følge af særlige omstændigheder. Følgelig argumenteres for, at der ikke er tale om et glemt fradrag i denne sag.

Komplicerede regler:
Vi vil bede Landsskatteretten tage hensyn til, at reglerne for de lagerbeskattede papirer har været aldeles vanskelige og været genstand for mange ændringer siden 2009. Nedenfor oplistes blot nogle af de ændringer, der har været omkring beskatningen af disse papirer.

  1. Da vor klient købte de pågældende aktier blev de beskattet som børsnoterede aktier efter realisationsprincippet
  2. Aktierne blev i 2009 omfattet af reglerne om kollektive investeringsforeninger og beskatning skete efter lagerprincippet dagen efter udløbet af selskabets indkomstår (forskudt lagerprincip).
  3. Da selskabet - i vor klients tilfælde - havde regnskabsår 30/6 skulle tabet opgøres med principændring fra realisationsprincippet til lagerprincippet indregnes i 2009 for dette selskab. Dette er kompliceret i sig selv.
  4. Ophævelse af det forskudte lagerprincip i 2010
  5. Fra indkomståret 2013 skal aktionærens indkomstår anvendes i stedet for investeringsforeningens indkomstår til fastlæggelse af ultimo- og primoværdier ved noterede investeringsforeningsbeviser.

Således har reglerne været ændret i flere omgange. De forvirrende regler, som vor klient var underlagt, om forskudt lagerprincip samt anvendelse af selskabets indkomstår er således ophævet. Dette er efter vores overbevisning et udtryk for, at lovgiver erkender, at de daværende regler var uhensigtsmæssige.

Fra den seneste lovændring i 2013, L 95 af 29. februar 2012, punkt 3.7.2 ses dette:

Det foreslås derfor, at gevinst og tab, som vedrører aktier og investeringsbeviser, der er udstedt af et investeringsselskab, og derfor skal lagerbeskattes, skal opgøres på grundlag af værdien ved udgangen af den skattepligtiges indkomstår, når der er tale om aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked eller registreret i en værdipapircentral, og når der er tale om investeringsbeviser. Dette vil også være i overensstemmelse med det sædvanlige princip for lagerbeskatning.

Vor klient har ikke haft indsigt i konsekvenserne af lovændringerne i 2009 for ham - med skift fra realisationsprincip til lagerprincip for børsnoterede aktier som skattemæssigt ændrede kvalifikation til investeringsforeningsbeviser samt reglerne om forskudt lagerprincip. Reglerne om forskudt lagerprincip blev således også ændret igen allerede med virkning fra 2010.

Dette for så igen fra 2013 at ændre beregningen af lagerreguleringen fra selskabets regnskabsår til skatteyderens regnskabsår.

De mange lovændringer, som har skattemæssig indvirkning på et enkelt værdipapir vil medføre utilsigtede fejl fra såvel skatteyderne og SKAT selv.

Vor klient var af den overbevisning, at han havde erhververet børsnoterede, realisationsbeskattede papirer, som kun var faldet i værdi siden købet, og derefter ikke skulle selvangive noget til SKAT før han realiserede papirerne. Fra de årlige årsopgørelser fra banken over sit depot, jf. bilag 2, er der ej heller ikke sket et skifte i klassificeringen. Alle år siden anskaffelsen i 2007 er papirerne listet som "aktier" i lighed med den anden aktie G3, som vor klient også ejede i disse år. Vor klient har således selvangivet i overensstemmelse med hans køb og de senere års årsopgørelser fra banken, som dokumenterer, værdipapirets art og skattemæssige klassifikation, ejerforholdet og værdiansættelsen.

Fejlagtige årsopgørelser fra bank:
Hvor klient er således ej heller fra bankens opgørelser blevet opmærksom på, at der skulle være sket et skifte i reglerne, således at de pågældende værdipapirer skulle indregnes i selvangivelsen for 2009, selv om der var tale om et tab på en børsnoteret aktie. For 2009 fremgår det ligeledes af vor klients skattemappe, at papirerne er registreret som aktier og ikke lagerbeskattede investeringsforeningsbeviser. Kursværdien, der er angivet er kursværdien 31/12-2009. Se vedlagte bilag 4. Således er der sket en fejl i indberetningen fra banken for 2009, da lovændringen trådte i kraft pr. 1. januar 2009. Vor klients bank har således ej heller været opmærksom på, at ændringen havde betydning for klient allerede i 2009. Vor klient har dog imidlertid ikke anvendt sin skattemappe til brug for registrering af værdipapirer eller ved kontrol af indberettede oplysninger. Det kan ligeledes ses af skattemappen, er der ikke er indberettet oplysninger omkring køb for hans respektive værdipapirer. Vor klient har alene kontrolleret sine oplysninger fra bankes bilag og har selvangivet i god tro om, at der fortsat var tale om realisationsbeskattede aktier.

Det var således først i 2013, at SKATs værdipapirsystem gjorde vor klient opmærksom på problemet.

Delkonklusion:
Vi har ovenfor påvist, at der er tale om særlige omstændigheder, da en opretholdelse af skatteansættelsen medfører en helt urimelig beskatning af vor klient.

Vi har påvist, at der ikke blot er tale om et "glemt" fradrag.

Den manglende selvangivelse af tabet som kapitalindkomst i 2009 er udelukkende sket på grund de ændrede og komplicerede regler, som vor klient ikke havde kendskab til og ikke vidste han skulle søge rådgivning om.

Den fra banken modtagne dokumentation, der identificerer aktierne, giver ikke vor klient nogen information, der kan lede ham til at tro, at der ikke fortsat er tale om børsnoterede aktier, som på købstidspunktet.

Vor klient har således ikke bevidst undladt at selvangive, men han har blot selvangivet i et forkert felt. Der er således ikke tale om sløseri eller forglemmelse fra vores klient side ved udarbejdelsen af selvangivelsen.

Vi mener således, at ovenstående momenter begrunder, at der er tale om særlige omstændigheder, der bør berettige til genoptagelse efter § 27, stk. 1., nr. 8.

Samspillet mellem SFL § 26, stk. 2 - SKM2014.302.SKAT, § 26, stk. 7 samt § 27, stk. 1, nr. 2.
27 stk. 1 nr. 2

SKM2014.302.SKAT giver mulighed for genoptagelse af 2010 for vor klient efter SFL 26, stk. 2, da SKAT erkender, at værdipapirsystemet har været fejlbehæftet. Vor klient blev som nævnt først bekendt med den ændrede beskatningsform i 2013, da beregningsprogrammet overførte en avance til hans selvangivelse.

Dertil kan vi sige, at havde værdipapirsystemet virket efter hensigten i tidligere år (2010-2012), var vor klient blevet gjort opmærksom på den ændrede beskatning tidligere, og han ville have kunnet anmode om genoptagelse efter de ordinære frister. Netop genoptagelsescirkulæret SKM2014.302.SKAT giver skattepligtige en yderligere genoptagelsesmulighed, da SKAT erkender, at systemet ikke har virket efter hensigten, og der er opdaget mange fejl. Eksempelvis fejl ved "grundregistreringer", hvor køb ikke er indberettet. Det havde været på sin plads, at også personer som havde erhvervet værdipapirer med forskudt indkomst, som vor klient, havde været omfattet af bestemmelsen. Alene fordi selskabets indkomstår er forskudt, har vor klient ikke haft denne mulighed. Vel og mærke den forskydningsregel, som nu er ophævet.

Det er vor opfattelse, at det er i strid med hensigten med udstedelsen af SKM2014.302.SKAT, at denne gruppe af skatteydere, med værdipapirer med forskudt indkomstår, ikke bliver omfattet. Dette da SKAT ikke ved udstedelsen af SKM2014.302.SKAT har været opmærksom på den særlige gruppe af skatteydere, som havde investeret i selskaber med forskudt regnskabsår i 2009. Hensigten med styresignalet har været, at dette skulle sikre, at alle lagerbeskattede værdipapirer blev omfattet tilbage fra lovændringen i 2009. Dette da loven var indrettet som et forskudt lagerprincip, der medførte, at værdireguleringer fra 2009 skulle indregnes i 2010. Dette var blot her, at vor klients papirer var særegne, idet selskabet ikke havde kalenderår som regnskabsår.

Vi anmoder således om genoptagelse af indkomstårene 2009 og 2010 efter reglerne i SFL 26, stk. 2 (som er suspenderet jf. SKM2014.302.SKAT) og § 26, stk. 7

Stk. 7. Vedrører en ansættelse efter stk. 1 eller 2 opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret alene foretages eller ændres, såfremt ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår.

Det følger således af bestemmelsen i SFL § 26, stk. 7 at primoværdierne 2010. 2011 og 2012 således ikke kan ændres medmindre, at SKAT også ændrer ultimoværdien for 2009, 2010 og 2011.

Baggrunden for bestemmelsen i SFL § 26, stk. 7 er, at det ikke skal være muligt for en skatteyder at undgå beskatning af et beløb som følge af balanceforskydninger mellem indkomstårene, således at et evt. forældet indkomstår med et positivt beskatningsgrundlag ikke kan genoptages som følge af forældelsesreglerne.

Omvendt følger det af bestemmelsen - at skatteyderen ikke kan undgå beskatning som følge af balanceforskydninger at skatteyderen ej heller kan fortabe fradrag som følge af balanceforskydninger.

Når SKAT således har nægtet at ændre ultimoværdien for 2009 og 2010, følger det at primoværdien fra 2009 således skal anvendes i 2011. Herved opnås fradrag for nettotabet på kr. 187.251 for 2010, som efter reglerne i ABL § 19 stk. 1 og § 23, stk. 7 samt personskattelovens § 4, stk. 1 nr. 4 skulle medregnes i 2009.

Herudover følger, at der er efter SFL § 27, stk. 1 nr. 2 er hjemmel til at genoptage 2009, da:

Ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår...

Lagerbeskatningen for disse værdipapirer omfattet af ABL § 19 medfører, at ansættelsen af 2011 har en direkte følgevirkning for 2010, som herefter har en direkte følgevirkning for 2009.

Jf. SKATs processuelle regler for 2009 afsnit G.1.1.2 fremgår følgende:

SFL § 27, stk. 1, nr. 2: Efter nr. 2 kan en ekstraordinær ansættelse foretages, når "ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Tilsvarende gælder, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse for det samme eller et andet indkomstår vedrørende den skattepligtiges ægtefælle, med hvilken den skattepligtige var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. kildeskattelovens § 4, eller vedrørende et selskab, hvormed den skattepligtige var sambeskattet".

Bestemmelsen er en videreførelse af den tidligere SSL § 35, stk. 1, nr. 3 og 4, jf. lov nr. 410 af 2. juni 2003.

Efter bestemmelsen kan der generelt foretages konsekvensændringer af en skattepligtiges skatteansættelser vedrørende andre indkomstår. Den skatteansættelse, der begrunder konsekvensændringen, kan ligge såvel uden for som inden for de almindelige ansættelsesfrister i SFL § 26. Bestemmelsen kan fx anvendes i tilfælde, hvor skattemyndighederne inden for de almindelige ansættelsesfrister forhøjer en skatteansættelse med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal nedsættes, eller at den skattepligtige inden for de almindelige frister begærer en skatteansættelse nedsat med den virkning, at skatteansættelsen for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal forhøjes, fx spørgsmålet om hvilket indkomstår en renteudgift skal henføres til. Der kan henvises til SKM2003.501.LSR, hvor skattemyndighederne vedrørende indkomståret 2000 foretog en ændring i et selskabs hensættelser til garantiforpligtelser. Som en følge heraf blev der yderligere foretaget primo- og ultimoreguleringer for 1999 og 1998, hvor 3-års fristen i den dagældende SSL § 34 ikke var udløbet. Vedrørende 1997, hvor 3-års fristen var udløbet, blev der alene foretaget ultimoregulering. Landsskatteretten fastslog, at ultimoreguleringen for 1997 kunne foretages med hjemmel i den dagældende SSL § 35, stk. 1, nr. 3, ligesom Landsskatteretten anerkendte, at der som led i at opnå en materielt korrekt ansættelse for 1997 også skulle foretages primoregulering i dette år.

Således skal SKAT også i vor klients tilfælde anerkende, at ultimoværdien skal ændres for 2009 og 2010 til trods for at den ordinære ligningsfrist er overskredet, idet der herved opnås en materielt korrekt skatteansættelse for 2009 og 2010.

Vi er opmærksomme på, at der i Ligningsvejledningen for 2013 er indføjet en praksis, som alene - om muligt - kan være gældende for indkomstårene 2012 og fremefter.

Således kan SKATs opfattelse i Ligningsvejledningen for 2013 og efterfølgende år nedfældet i den juridiske vejledning ikke finde anvendelse på nærværende sag. Vi mener, der er tale om en skærpende praksis, og derfor om denne kan jf. et grundlæggende forvaltningsretligt princip kun virke fremadrettet jf. den juridiske vejledning A.A.7.1.5.

Vi vil dog alligevel gerne bestride SKAT's opfattelse, som meddelt i den juridiske vejledning for 2013, om at SFL § 26, stk. 7 og § 27, stk. 1, nr. 2 ikke finder anvendelse på lagerbeskattede værdipapirer. Dette synspunkt fremstilles i den juridiske vejledning 2014 i afsnit A.A.8.2.1.7, som oprindeligt først i 2013 blev nedfældet i afsnit C.B.4.3 uden henvisning til praksis eller andet, som skulle danne grundlag for synspunktet.

SKAT mener ikke, at bestemmelsen kan anvendes på lagerbeskattede papirer, da ændring i værdien i et indkomstår ikke skulle være en direkte følgevirkning.

Baggrunden for misforståelsen herom skal formentlig findes i varelagerlovgivningen og den skattemæssige behandling heraf.

I høringssvar til L 144 2013/2014 besvarer den nuværende skatteminister høringssvar fra Investeringsforeningsrådet med følgende:

"Rækkevidden af adgangen til ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, indbefatter ikke lagerbeskattede værdipapirer. Det skyldes, at opgørelsen af henholdsvis varelager og beskatning af værdipapirer efter lagerprincippet sker efter to helt forskellige principper. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, har til formål at opfange de situationer, hvor værdien ultimo et indkomstår skal anvendes primo det næste indkomstår. Ved opgørelsen af en balancepost, som fx et varelager, skal værdien ultimo et indkomstår indtægtsføres primo det følgende indkomstår. Ved opgørelsen efter lagerprincippet er det derimod forskellen mellem værdien ultimo og primo, som skal beskattes. Ved opgørelsen efter lagerprincippet er der således ikke behov for at anvende værdien ultimo det foregående indkomstår, når man genoptager skatteansættelsen for et indkomstår".

Det synes således at være baggrunden for, at SKAT ikke mener, at lagerbeskattede papirer kan sammenlignes med et varelager til trods for, at de begge er balanceposter.

Vi er helt uforstående over for dette synspunkt. Den praksis for opgørelse af varelagre, som skatteministeren henviser til, er de regler om procentvis nedskrivning af varelagre, der var gældende efter varelagerlovens § 1, stk. 3 og som fra og med indkomståret 1998 ikke længere procentvis kan nedskrives. Det var denne procentvise nedskrivning, som man skattemæssigt udgiftsførte ultimo året og skattemæssigt indtægtsførte primo det følgende år. Disse regler finder således ikke længere anvendelse.

De nuværende skattemæssige regler for regulering af varelager sker i flg. den juridiske vejledning C.C.3.1.1 på følgende måde:

Vareforbruget beregnes ved at lægge årets varekøb til det varelager, der eksisterede ved årets begyndelse, og fratrække summen af det varelager, der er i behold ved udgangen af indkomståret.

Dette princip er fuldstændig identisk med opgørelsen for værdipapirer, hvor avance/tab opgøres ved at kursværdien ved årets begyndelse på de værdipapirer, der eksisterede primo året, tillægges årets eventuelle køb, og fratrækkes kursværdien af de værdipapirer, som er i behold ultimo.

Der er derfor ingen forskel på behandlingen af disse på typer af balanceposter, hvorfor de skal behandles ens i relation til genoptagelse.

Delkonklusion

Følgelig er vor klient også berettiget til genoptagelse af deres indkomstansættelse for 2009 og 2010, som følge af samspillet mellem SFL § 27, stk. 1, nr. 2, SFL § 26, stk. 2, SKM2014.302.SKAT og § 26, stk. 7.

Urimelige regler og lille frist regel

I vor klients sag fastholder vi derfor, at fristreglen i § 27, stk. 2 er overholdt, da vor klient reagerer straks han bliver opmærksom på, at værdipapirerne fra G1 bliver beskattet før et salg. Det var således først ved SKATs værdipapirsystem, som gjorde vor klient opmærksom på problemet.

At der tilsyneladende har været vejledning på hjemmesiden ændrer ikke herpå, idet vor klient ikke har vidst, at der var lavet lovændringer, og derved skulle søge information om beskatningen. Vi henviser til nyligt afsagt landsskatteretskendelse med journal nr. 13-0100396. Denne omhandler blandt andet skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Heri fastlægger landsskatteretten, at der ved fristen i § 27 stk. 2 henses til klagerens subjektive kundskabstidspunkt. Således skal fristen ses i lyset af, hvornår klageren er kommet til kundskab om fejlen. I sagen var der lagt en agterskrivelse i klagerens skattemappe, som klageren ikke havde set. Først da han modtog brev fra inddrivelsesmyndigheden, blev han opmærksom på fejlen.

Hans subjektive kundskabstidspunkt er altså ikke, som SKAT påstår, når G1 har lagt en vejledning på hjemmesiden.

Vor klient har jo ikke vidst, at der var grundlag for at kigge efter beskatningsopgørelse, da han jo ikke oprindeligt havde købt lagerbeskattede papirer. Det relevante tidspunkt er således, når vor klient bliver opmærksom på det grundlag, der foranlediger henvendelsen til SKAT i 2014. Fristen kan således ikke regnes tidligere end dette, da der naturligvis er formodning for, at vor klient ville have reageret tidligere, såfremt han var bekendt med beskatningsreglerne.

Vor klient har således reageret straks han blev opmærksom på problemet, og 6 mdr. fristen er derved overholdt.

3.2 Subsidiær påstand:

Hvis Landsskatteretten ikke giver fuldt medhold i genoptagelsesspørgsmålet for så vidt angår 2009 og 2010 finder vi ikke, at SKAT har hjemmel til at korrigere primoværdien for 2011, jf. SFL § 26 stk. 7, som vi har redegjort for ovenfor.

Vor subsidiære påstand er således, at vor klients indgangsværdi for 2011 skal være til de faktiske oprindelige indgangsværdier fra 2009 på kr. 257.510.

4. Konklusion:

Således har vi ovenfor redegjort for, hvorfor der i vor klients sag er tale om særlige omstændigheder, jf. SFL § 27, stk.1 nr. 8 og derudover har vi redegjort for samspillet mellem SFL § 26, stk. 2 - SKM2014.302.SKAT, § 26, stk. 7 samt SFL § 27, stk. 1 nr. 2.

Vi har påvist, at

  • SKATs afgørelse medfører urimelig beskatning
  • afgørelsen er i strid med grundlæggende princip om symmetri i beskatningen.
  • vor klient har oprindeligt købt børsnoterede realisationsbeskattede aktier
  • papirerne er klassificeret som børsnoterede aktier og ikke investeringsforeningsbeviser på samtlige årsopgørelser fra banken frem til 2013
  • der er ikke tale om et glemt fradrag
  • på R75 er papirerne i 2009 indberettet som aktier og ikke som investeringsforeninger
  • styresignalet 2014.302 fra SKAT retteligt også bør gælde for vor klient for indkomståret 2009
  • at det subjektive kundskabstidspunkt indtræder i maj 2014.

Subsidiært skal indgangsværdierne for 2011 for vor klient ændres til de faktiske oprindelige indgangsværdier fra 2009 på kr. 257.510. Herved nedsættes forhøjelsen i 2011 med kr. 195.958"

Klagerens repræsentant har endvidere bl.a. gjort gældende

"SKAT begrunder deres praksis - om ikke at kunne støtte ret på hjemlen i SFL § 26, stk. 7 og § 27,
stk. 4 på lagerbeskattede værdipapirer - med en tidligere ikke-offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten, journal nr. 13-0211701.
Vi er derfor først blevet bekendt med denne kendelse nu.

Det fremgår af Landskatterettens årsrapport for 2012, at alle landsskatterettens afgørelser, der efter retsformændenes beslutning må anses for principielle eller retningsgivende for rettens praksis, offentliggøres på www.skat.dk.

Endvidere fremgår det af Skatteankestyrelsens hjemmeside, at retningsgivende afgørelser offentliggøres på SKATs hjemmeside.
Ombudsmanden har efter hans egne undersøgelser fundet, at ikke offentliggjorte kendelser kan være begrundet i, at disse lider af retlige mangler eksempelvis ved ikke at være tilstrækkeligt præcise i deres henvisning til retsgrundlaget. Det er således ikke alle afgørelser, der kan danne grundlag for praksis. Det er af vor opfattelse at kendelsen 13-0211701 har retlige mangler, hvorfor den ikke kan bruges som grundlag for praksis, og det er formentlig grunden til at kendelsen ikke er offentliggjort. De retlige mangler begrundes nedenfor under 1 og 2.

1. Klar lovhjemmel:
I bemærkningerne til lovforslaget til Skattestyrelsesloven § 34 stk. 7 og § 35 stk. 5 nu SFL § 26 stk. 7 og 27 stk. 4 (LFF 2004-04-21 nr. 235 Ændring af skattestyrelsesloven) står der beskrevet at "Lovforslaget har til formål at fjerne uhensigtsmæssigheden i lovgivningen om sammenspillet mellem reglerne om regulering af balanceposter og frist- og forældelsesregler".

Endvidere fremgår, at formålet er at undgå situationer, hvor "en korrektion af en balancepost kan udløse dobbeltfradrag eller dobbeltbeskatning, i de tilfælde hvor frist- og forældelsesregler afskærer ændring af balanceposten i alle indkomstår".

Man har således lavet en lov for at undgå den problematik, der indtræffer i samspillet mellem opgørelsen af balanceposter og frist- og forældelsesregler. I Landskatterettens kendelse af 13- 0211701 anvendes en indskrænkende fortolkning af bestemmelsen i SFL § 26, stk. 7, idet man siger at bestemmelsens anvendelsesområde ikke gælder for værdipapirer.

Af lovbestemmelsen fremgår det klart og tydeligt af ordlyden, at bestemmelsen omfatter en balancepost, og der gives i lovens forarbejder eksempler som varelagre, igangværende arbejder og hensættelser. Disse poster er ligeledes balanceposter helt parallelt med værdipapirer. Det er ligegyldigt om en balancepost opgøres af en regnskabspligtig person, som f. eks. et selskab. Det er stadig en balancepost. Et varelager beskattes, som forskellen imellem værdien opgjort primo og værdien opgjort ultimo. Ligeledes beskattes lagerbeskattede værdipapirer med forskellen imellem balancens primo og ultimo værdier. Det er således også deraf udtrykket "lagerbeskatning" opstår.

Når det som i SFL § 26, stk. 7 og SFL § 27, stk. 4 klart fremgår af ordlyden i loven, at bestemmelsen omhandler en balancepost, så må det jo gælde alle balanceposter.

2. Lagerprincippet:
Det er således også forkert når landsskatterettelsens kendelse påpeger at forskellen imellem primo og ultimo værdier ikke påvirker driftsregnskabet. Det gør det lige præcis for lagerbeskattede værdipapirer, da det er forskellen, der giver resultatet på driften, ligesom ved et varelager.

For lagerbeskattede værdipapirer vedrører ansættelsen lige præcis opgørelsen af en balancepost, da disse værdipapirer netop ikke beskattes ved realisation, men derimod beskattes af forskellen mellem balanceværdien primo og ultimo.

I lovforslaget er der indlagt et eksempel med en virksomhed, der har selvangivet et fradrag for et hensat tab i årene 1-4, men skattemyndighederne opdager udenfor 3 års fristen, at det først kan fradrages ved realisation i år 5 se bilag A. Det betyder at skatteyder kan fratrække hele tabet i år 5 og tilbageføre indkomsten i år 1-4. Men da skattemyndighederne efter de tidligere gældende regler ikke kunne gå tilbage og ændre i år 1, vil det derfor uden denne lovhjemmel være muligt at fradrage tabet i både år 1 og 5, hvilket medfører et dobbeltfradrag. Men med lovhjelmen kan skattemyndighederne ændre det ældste års primo år 2, således at det samlede tab bliver rigtigt og fradraget gives i det rigtige år og dermed undgås situationen med dobbeltfradrag.

[...]

Opgørelserne i bilag A og bilag B viser således også, at det er forskellen mellem de opgjorte balanceposter, der indgår i driftsresultatet i begge situationer. Det er således ikke korrekt, når Landsskatteretten siger, at der ved anvendelse af lagerprincippet for værdipapirer ikke er tale om opgørelse af en balancepost, men i stedet tale om opgørelse af avance/tab.

Formålet med loven har således været at skatteyder betaler den rigtige skat og således undgå såvel dobbelt fradrag som dobbeltbeskatning. I vores tilfælde er vores klient således blevet beskattet af en urealiseret værdistigning, som vor klient aldrig skulle beskattes af. Rettelig skulle vor klient i virkeligheden have haft fradrag for det urealiserede tab, hvis der var selvangivet korrekt.

Reglerne gælder begge veje. Modsætningsvis hvis der havde været en gevinst, som SKAT ikke havde fået beskattet i et tidligere år, kunne SKAT, således beskatte den ved at ændre primo værdien såfremt balanceværdien ultimo det foregående år ændres, som beskrevet i loven. Dette betyder, at balanceværdierne kan ændres primo således at de svarer til de oprindelige anskaffelsessummer (ultimoværdierne det foregående år), jf. forarbejderne.

Dermed skabes der symmetri i beskatningen, og dermed kan man beskatte dem, som - ikke bevisligt forsætligt eller groft uagtsomt - ikke har selvangivet deres gevinst og samtidig ikke skal beskatte borgere, der fejlagtigt ikke har selvangivet fradrag efter lagerprincippet korrekt, eller fordi de har troet værdipapirbeholdningen var realisationsbeskattet.

Det er for os uforståeligt at man fra SKATs side i Ligningsvejledningen 2012 indføjer en praksis, som i strid med lovens ordlyd og formål medfører beskatning, når der reelt er tale om et urealiseret tab. Hvorimod konsekvensen af SKATs praksis er, at man vil lade skatteydere med urealiseret gevinst på værdipapirer gå fri fra beskatning.

3. Styresignalet:
Giver Landsskatteretten vor klient medhold i, at Styresignalet kan anvendes til genoptagelse henviser vi til vores opgørelse i bilag B, som viser, at ændringen for 2010 således vil være til gunst for vor klient.

Skulle Landsskatteretten ikke give medhold i, at Styresignalet kan anvendes af vor klient til at opnå genoptagelse for 2010 og således også opnå genoptagelse for 2009 efter SFL § 27, stk. 1 nr. 8 og/eller SFL § 27, stk. 4 - kan vor klient støtte ret på vor subsidiære påstand, hvor primoværdien 2011, jf. SFL § 26, stk.7 skal ændres til ultimoværdien det foregående år, jf. vores eksempel bilag C.

4. Konklusion:
De retlige mangler i landskatterettens afgørelse er hermed vist:

  • Vi mener at skatteyder kan støtte ret på ordlyden i SFL § 26, stk. 7 og 27, stk. 4.
  • Vi har ved eksempler i bilag A og B dokumenteret at lagerprincippet er ens for værdipapirer og hensættelser, som vist i lovbemærkningerne.
  • Vi har vist at der netop er tale om, at forskellen mellem opgørelse af balanceposter primo som ultimo påvirker driftsresultatet og således beskatningsgrundlaget.
  • Vi har med henvisning til lovforarbejder og bemærkninger fundet, at formålet med SFL §§ 26 og 27 netop er at sikre korrekt beskatning af skatteyderne og samtidig undgå dobbeltbeskatning og dobbeltfradrag, som følge af fristreglerne i SFL §§ 26 og 27.

Vi mener således ikke, at SKAT på grundlag af den konkrete kendelse fra Landskatteretten kan ændre praksis, som indsat i ligningsvejledningen gældende fra 2012.
Herudover har vi vist, at genoptagelse af skatteansættelsen med henvisning til styresignalet SKM2014.647.SKAT vil være til gunst for vor klient."

På retsmødet gentog repræsentanten sine synspunkter. Repræsentanten bemærkede supplerende, at investeringsbeviserne i indkomståret 2009 er indberettet som værende aktier. Af de indberettede oplysninger for 2010 fremgår, at der er tale om investeringsbeviser, og det er først i indkomståret 2010, der er indberettet et beløb i felt 38.

Landsskatterettens afgørelse
Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, fremgår, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, fremgår, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, fremgår, at hvis en ansættelse efter stk. 1 eller 2 (ordinær ansættelse) vedrører opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret alene foretages eller ændres, såfremt ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår.

Af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 (lovforslag nr. 235 2003/2004) fremgår, at de omhandlede balanceposter for eksempel er varelagre, igangværende arbejder og hensættelser. Lovforslaget var i høring og Told- og Skattestyrelsen påpegede, at en skatteansættelse aldrig vedrører en balancepost, men vedrører indkomster, udgifter, fortjeneste og tab. Følgende fremgår af Skatteministerens høringssvar:

"Når udtrykket "balancepost" er anvendt i forslaget skyldes det, at det er samspillet mellem posteringerne i driftsregnskabet og frist- og forældelsesreglerne, som skaber primo-/ultimo-problemet. Dette beskrives mest enkelt og dækkende ved udtrykket, at skatteansættelsen "vedrører opgørelsen af en balancepost".

Lovforslaget angår kun opgørelsen af de balanceposter i regnskabet, som indgår i driftsresultatet. Den skattemæssige driftsmiddelsaldo påvirker alene den skattepligtige indkomst ved størrelsen af de skattemæssige afskrivninger.

Hvis et afskrivningsgrundlag er ansat forkert, kan det korrekte afskrivningsgrundlag lægges til grund for skatteansættelsen inden for den ordinære ansættelsesfrist. (...).

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, fremgår, at uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, fremgår, at told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Skatteforvaltningslovens § 27 er en videreførelse af § 35 i den tidligere skattestyrelseslov.

Følgende fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen i den dagældende 35, stk. 1, nr. 8, i skattestyrelsesloven:
“...

Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. (...) Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende. (...) Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen (...) Den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. (.)."

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår, at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristerne i § 26.

Af aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 1, fremgår, at gevinst og tab på aktier og investeringsbeviser m.v. udstedt af et investeringsselskab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Formueplejeselskaberne er ved lov nr. 98 af 10. februar 2009 om ændring af selskabsskatteloven, fusionsskatteloven og forskellige andre skattelove, jf. § 2, nr. 1, overgået til at være investeringsselskaber omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19.

Af § 10, stk. 9, i lov nr. 98 af 10. februar 2009, fremgår, at § 2, nr. 1, har virkning fra og med gevinst og tab, der opgøres for indkomståret 2009 og henføres til indkomståret 2010 efter bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 7. For aktier og investeringsforeningsbeviser, som er anskaffet inden begyndelsen af indkomståret 2009, og som ikke er afstået på dette tidspunkt, opgøres gevinst og tab for indkomståret 2008 som forskellen mellem værdien af aktien eller beviset ved udgangen af indkomståret 2008 og anskaffelsessummen. Den herved opgjorte gevinst eller det herved opgjorte tab henføres til den skattepligtige indkomst for 2009. For personer medregnes den herved opgjorte gevinst eller det herved opgjorte tab ved opgørelsen af aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, medmindre disse aktier eller investeringsbeviser m.v. er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 17.

Af aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 7, 1.- 2. pkt., jf. lovbekendtgørelse nr. 171 af 6. marts 2009 og lovbekendtgørelse nr. 796 af 20. juni 2011 af aktieavancebeskatningsloven, fremgår, at den skattepligtige skal anvende lagerprincippet ved opgørelse af gevinst og tab på aktier, investeringsforeningsbeviser m.v. omfattet af § 19, stk. 1. I de tilfælde, hvor den skattepligtige og investeringsselskabet har forskelligt indkomstår, træder værdien ved begyndelsen af investeringsselskabets indkomstår i stedet for værdien ved begyndelsen af den skattepligtiges indkomstår, og værdien ved udgangen af investeringsselskabets indkomstår træder i stedet for værdien ved udgangen af den skattepligtiges indkomstår. For aktier, som den skattepligtige har erhvervet i løbet af investeringsselskabets indkomstår, træder anskaffelsessummen i stedet for aktiernes værdi ved begyndelsen af indkomståret.

Af Den juridiske vejledning, version 1.3, pkt. A.A.8.2.1.7, gældende fra 21. januar 2011 - 14. juli 2011, fremgår: "En balancepost i ansættelsen kan f.eks. være varelager, igangværende arbejder eller hensættelse."

Ligelydende fremgår af Den juridiske vejledning version, 1.4, 1.5, 1.6, 1.7 og 1.9. Af Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.8.2.17, gældende fra 15. januar 2014 fremgår som nyt, "Det er SKATs opfattelse, at bestemmelsen ikke finder anvendelse på lagerbeskattede værdipapirer, herunder renteswaps".

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, omfatter efter bestemmelsens forarbejder ikke lagerbeskattede værdipapirer og lagerbeskattede finansielle kontrakter, ligesom bestemmelsen ikke omfatter lagerbeskattede fordringer og gæld. Denne opfattelse af lovbestemmelsens anvendelsesområde kommer tilsvarende til udtryk i lovudkast om forslag til ændring af bl.a. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, jf. de specielle bemærkninger til lovforslagets § 6. Lagerprincippet, som det kommer til udtryk i f.eks. aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 2, 2. pkt. og § 23, stk. 7 og kursgevinstlovens § 33, stk. 1, er et princip, der står i modsætning til realisationsprincippet i aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1 og kursgevinstlovens § 33, stk. 2. Princippet fastslår dels, hvordan en avance og et tab skal opgøres, dels i hvilket indkomstår gevinsten hhv. tabet skal medtages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. "Værdien af kontrakten ved indkomstårets udløb og værdien ved indkomstårets begyndelse" er ikke balanceposter, der er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, men værdier, der indgår i en opgørelse af gevinst og tab, der skal medregnes i indkomståret.

Den ændring af skatteansættelsen for 2009 og 2010, som klageren ønsker gennemført, er ikke en direkte følge af SKATs efterfølgende ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2011 og frem. Den ændring, som klageren ønsker skyldes, at han ikke har selvangivet tab/gevinst på sine investeringsbeviser i 2009 og 2010.

Landsskatteretten lægger til grund, at klageren kun ønsker sin skatteansættelse for 2010 genoptaget, hvis han kan få sin ansættelse for 2009 genoptaget.

Værdipapirsystemet gjaldt ikke for indkomståret 2009. Allerede derfor er det ikke en fejl, at genoptagelsescirkulæret ikke gjaldt for indkomståret 2010. SKATs styresignaler, som er offentliggjort som SKM2014.302.SKAT og SKM2014.647.SKAT, giver kun adgang til ekstraordinær genoptagelse fra og med indkomståret 2010. SKAT har ikke efter styresignalet haft pligt til af egen drift at genoptage klagerens skatteansættelse for 2010 ekstraordinært, idet en genoptagelse af indkomståret 2010 uden samtidig genoptagelse af indkomståret 2009, som ikke er omfattet af styresignalet, samlet set vil være til ugunst for klageren. Ved en genoptagelse af skatteansættelsen for 2010 skal indgangsværdien i 2010 ifølge repræsentantens opgørelse ansættes til 197.160 kr. Det vil medføre en forhøjelse af kapitalindkomsten i 2010 på 93.050 kr. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 8, har ikke til formål at sikre en materiel rigtig afgørelse og tillade ret til genoptagelse, hvis der ikke kan ske genoptagelse efter de objektive regler i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 - 7.

Selv om der er tale om komplicerede skatteregler, giver det ikke ret til ekstraordinær genoptagelse. Det er skatteyderens ansvar at selvangive korrekt, og kan skatteyderen ikke finde ud af reglerne, er skatteyderen henvist til at søge sagkyndig rådgivning. Det forhold, at der er tale om betydelige beløb, begrunder heller ikke i sig selv, at klageren har ret til ekstraordinær genoptagelse, idet ret til genoptagelse efter bestemmelsen forarbejder tillige forudsætter, at skattemyndigheden har begået en fejl eller f.eks. har foretaget en urimelig skatteansættelse. Det skyldes ikke fejl begået af SKAT eller svig fra tredjemand, at selvangivelsen for 2009 og dermed årsopgørelsen for 2009 ikke var korrekt. Det fremgår af R75 opgørelserne for 2010 - 2013, som er lagt i klagerens skattemappe, at klageren er ejer af beviser i formueplejeselskaber, og at gevinst/tab efter lagerprincippet skal overføres til selvangivelsens rubrik 38. Klageren var derfor inden udløbet af fristen for at bede om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2009 og 2010 i besiddelse af faktiske oplysninger, som gjorde ham i stand til at opdage den fejlagtige selvangivelse. Det er ikke godtgjort, at der foreligger andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Selv om klageren i 2010 var i besiddelse af oplysninger, der gjorde ham i stand til at opdage, at han havde selvangivet forkert, ventede han til maj 2014 med at bede om ekstraordinær genoptagelse. Det er ikke godtgjort, at der er særlige forhold, der begrunder, at der skal ses bort fra 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Landsskatterettens afgørelser i sag nr. 13-021170 (SKM2014.860.LSR) og sag nr. 13-05655823 (SKM2015.124.LSR) vedrører klager over afgørelser, som SKAT traf hhv. den 13. juni 2013 og den 18. juli 2013. Formuleringen af afsnit A.A.8.2.1.7 i de tidligere udgaver af Den juridiske vejledning indeholder ikke entydige udsagn til støtte for klagerens påstand om, at der forud for januar 2014 var etableret en fast praksis om, at lagerbeskattede finansielle værdipapirer er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 og § 27, stk. 1, nr. 2.

SKATs bemærkning i Den juridiske vejledning, version 2.1 om, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 og § 27, stk. 1, nr. 1 og 2, ikke finder anvendelse på lagerbeskattede værdipapirer er derfor ikke udtryk for en praksisændring til skade for klageren.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse vedrørende afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2009 og 2010.

Allerede fordi det følger af ordlyden af aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 7, 2. pkt., jf. lovbekendtgørelse nr. 796 af 20. juni 2011, at værdien ved begyndelsen af investeringsselskabets indkomstår træder i stedet for værdien ved begyndelsen af den skattepligtiges indkomstår, og værdien ved udgangen af investeringsselskabets indkomstår træder i stedet for værdien ved udgangen af den skattepligtiges indkomstår, kan indgangsværdien i 2011 ikke ansættes til 257.510 kr., som påstået. Landsskatteretten giver derfor ikke klageren medhold i den subsidiære påstand. Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for 2011.