SKM2016.512.SR OPP-projekt - vandkulturhus

OPP-projekt - vandkulturhus

Dokumentets dato 25 okt 2016
Dato for udgivelse 14 nov 2016 10:41
SKM-nummer SKM2016.512.SR
Myndighed Skatterådet
Sagsnummer 16-0782203
Dokument type Bindende svar
Overordnede emner Moms og lønsumsafgift + Skat
Hjemmel

Afskrivningsloven § 1
Afskrivningsloven 14, stk. 1
Momsloven § 4, stk. 1 og 3
Momsloven § 13, stk. 1, nr. 8
Momsloven § 51, stk. 1


Spørgsmål

  1. Kan et OPP-selskab (i det følgende benævnt "OPP-leverandøren" i skattemæssig henseende anses som ejer af et vandkulturhus i X Kommune, således at OPP-leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på bygningen?
  2. Kan OPP-leverandøren i momsmæssig henseende anses som ejer af ejendommen, således at OPP-leverandøren kan opnå frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom?

Svar

  1. Ja
  2. Afvises, se dog vejledende udtalelse fra SKAT

Beskrivelse af de faktiske forhold

X Kommune (herefter "Kommunen") vil udbyde opførelse, finansiering, drift og vedligehold af et nyt vandkulturhus, som et Offentlig-Privat Partnerskab (OPP). Projektet omfatter bygge- og anlægsarbejde vedrørende det nye vandkulturhus med tilhørende udendørsfaciliteter, friarealer, stier, parkeringsarealer og til-/frakørsler mv. (herefter henvises til "Vandkulturhuset"). Udbuddet gennemføres som et udbud af en koncessionskontrakt om et bygge- og anlægsarbejde efter reglerne i koncessionsdirektivet.

Den samlede driftsperiode for OPP-projektet er fastsat til 25 år.

Formålet med projektet er, at Kommunen i aftaleperioden skal sikres adgang til et velvedligeholdt, velfungerende og tidssvarende vandkulturhus, der både skal rumme skolernes svømmeundervisning, klubbernes aktiviteter og den almene offentlige adgang.

Der er fremlagt et udkast til OPP-kontrakt mellem Kommunen og OPP-leverandøren (herefter "Kontrakten"), hvoraf fremgår, at der gennem Kontrakten skal skabes rammerne for en optimering af projektets totaløkonomi gennem sammentænkning af projektering og opførelse med den efterfølgende bygningsdrift, vedligeholdelse samt den fremtidige kommercielle drift. Kontrakten tilsigter endvidere at understøtte et langsigtet og konstruktivt samarbejde mellem parterne.

Det fremgår af Kontrakten, at OPP-leverandøren i henhold hertil skal finansiere, designe, projektere, anlægge og opføre Vandkulturhuset og herefter stille det til rådighed for Kommunen i velvedligeholdt, funktionsdygtig og rengjort stand.

I Kontrakten anføres således, at:

"OPP-leverandøren skal finansiere, designe, projektere, anlægge og opføre Aktivet [Vandkulturhuset], stille det til rådighed for X Kommune i Driftsfasen i velvedligeholdt, funktionsdygtigt og rengjort stand i overensstemmelse med Aftalen og X Kommunes brugsret.

OPP-leverandøren er ejer af Aktivet [Vandkulturhuset mv.] og bærer i enhver henseende den risiko og det ansvar, der i Byggefasen er forbundet opførelse af Aktivet, som efterfølgende skal indgå i OPP-leverandørens drift, samt den risiko, og det ansvar, der i Driftsfasen er forbundet med Aktivet, alene med de undtagelser, der positivt fremgår af Aftalen."

Det bestemmes i Kontrakten, at OPP-leverandøren er ejer af Vandkulturhuset mv., og i enhver henseende bærer den risiko og det ansvar, der i byggefasen er forbundet med opførelse af Vandkulturhuset mv., som efterfølgende skal indgå i OPP-leverandørens drift, samt den risiko, og det ansvar, der i driftsfasen er forbundet med Vandkulturhuset, alene med de undtagelser, der positivt er aftalt mellem parterne.

Kommunen vil sælge projektgrunden til OPP-leverandøren med henblik på, at OPP-leverandøren opfører Vandkulturhuset og står for driften af aktivet (ejerlejlighed 1) samt OPP-leverandørens eventuelle opførelse af tilknyttede faciliteter (ejerlejlighed 2).

Kontrakten giver således OPP-leverandøren mulighed for at erhverve yderligere byggerettigheder med henblik på, at OPP-leverandøren kan opføre tilknyttede faciliteter på grunden, eksempelvis i form af wellness, fitness, privatpraktiserende behandlere og lignende oplevelsesrelaterede tilbud, der finansieres af indtægter fra offentligheden. Sådanne tilknyttede kommercielle faciliteter udskilles i givet fald i en selvstændig ejerlejlighed, der opføres for OPP-leverandørens egen regning og risiko.

Det er oplyst, at OPP-leverandøren vil blive tinglyst som ejer af Vandkulturhuset samt grunden, hvorpå Vandkulturhuset opføres.

Kommunen har brugsret til Vandkulturhuset i hele driftsfasen i en del af den samlede åbningstid. OPP-leverandøren bærer den fulde risiko for Vandkulturhuset og tilrådighedsstillelsen af dette, medmindre andet udtrykkeligt fremgår af Kontrakten.

Som modydelse for sin brugsret skal Kommunen yde en løbende kvartalsvis betaling i driftsfasen ("Enhedsbetalingen"), hvilket vil sige fra Kommunens ibrugtagning og frem til Kontraktens ophør. Der er aftalt en betalingsmekanisme, der har til formål at sikre, at OPP-leverandøren igennem hele aftaleperioden har incitament til at efterleve de funktionsbaserede krav.

Kommunen er berettiget til at foretage en regulering af Enhedsbetalingen, såfremt det realiserede indtægtsniveau overstiger et årligt niveau på 4,5 mio. kr.

Såfremt de funktionsbaserede krav ikke opfyldes, sker der et fradrag i Enhedsbetalingen. Hertil kommer, at Kommunen kan ophæve Kontrakten, såfremt Enhedsbetalingen, som følge af nedslag for fejl og mangler i to på hinanden følgende kvartaler, er reduceret med 30%, medmindre OPP-leverandøren kan godtgøre, at OPP-leverandøren har gjort alt og fortsat gør alt, for at afværge/afhjælpe de pågældende mangler.

Som en del af vederlaget for at opføre og drive Vandkulturhuset opnår OPP-leverandøren ret til at udnytte faciliteterne i Vandkulturhuset på de tidspunkter, hvor der ikke sker kommunal benyttelse heraf. OPP-leverandøren oppebærer således de indtægter, der kan genereres ved udlejning (salg af billetter), for så vidt angår den ledige kapacitet, hvilket samtidig betyder, at Kommunens betaling til OPP-leverandøren reduceres.

Det følger af Kontrakten, at OPP-leverandøren ikke kan overdrage sine rettigheder og forpligtelser i henhold til Kontrakten, uden at dette sker i form af en overdragelse af ejerandelene i OPP-leverandøren, medmindre overdragelsen sker som led i finansierens afværgeret, jf. nedenfor. Indtil 5 år efter ibrugtagningstidspunktet kan overdragelse alene ske med Kommunens accept. Herefter kan Kommunen modsætte sig overdragelse, hvis saglige hensyn vedrørende modtagerens manglende økonomiske eller faglige styrke taler for det.

Afværgeretten indebærer, at finansieren enten får mulighed for at lade en repræsentant indtræde i Kontrakten, således at repræsentanten påtager sig solidarisk ansvar for OPP-leverandørens forpligtelser og rettigheder i henhold til Kontrakten med henblik på at sørge for opfyldelse af denne på OPP-leverandørens vegne eller lade en af finansieren udpeget stedfortræder overtage OPP-leverandørens rettigheder og forpligtelser i henhold til Kontrakten.

Kommunen er berettiget til at overdrage sine rettigheder i henhold til Kontrakten, herunder ved hel eller delvis fremleje af brugsretten.

Kommunen har en generel adgang til at hæve Kontrakten, såfremt OPP-leverandøren væsentligt misligholder sine forpligtelser i henhold til Kontrakten.

Forinden Kommunen kan ophæve Kontrakten, skal Kommunen iagttage procedurerne vedrørende OPP-leverandørens finansiers afværgeret, som denne er beskrevet i Den Direkte Aftale, som er bilag til Kontrakten.

Såfremt Kommunen hæver Kontrakten i byggefasen, har OPP-leverandøren en pligt til at betale en fastsat kompensation til Kommunen, som sandsynligvis vil beløbe sig til 10 mio. kr.

OPP-leverandøren kan hæve Kontrakten i tilfælde af Kommunens væsentlige misligholdelse af sine forpligtelser i henhold til aftalen, og dette påfører OPP-leverandøren så alvorlige gener, at Kommunen ikke med rimelighed kan kræve Kontrakten opretholdt.

Udbuddet blev annonceret ultimo XX måned 2016. Tilbudsfristen er i udbudsbetingelserne fastsat til den 1. YY måned 2016.

Der kan oplyses følgende om parternes kontraktlige forpligtelser i henholdsvis byggefasen, driftsfasen og ved ophør:

Byggefase

OPP-leverandøren har i byggefasen en ejers og bygherres sædvanlige risici og ansvar. Medmindre andet er udtrykkeligt aftalt, bærer OPP-leverandøren som følge heraf den fulde risiko i forbindelse med opførelsen af Vandkulturhuset og bærer som bygherre det fulde ansvar for, at Vandkulturhuset færdiggøres og er klar til ibrugtagning på det aftalte tidspunkt.

Det fremgår således af udkastet til Kontrakten, at OPP-leverandøren skal stå for alle nødvendige arbejder forbundet med design, projektering, anlæg, opførelse, færdiggørelse, indhentelse af de fornødne myndighedsgodkendelser, materiale- og håndværkerudgifter, fagtilsyn, byggeledelse samt levering af alt nagelfast inventar samt nærmere specificeret løst inventar.

OPP-leverandøren har herunder bl.a. ansvaret for, at ydelserne leveres i overensstemmelse med de krav, som er fastlagt i de funktionsbaserede krav, den af OPP-leverandøren tilbudte anlægsløsning samt Kontrakten. Følgende fremgår således af Kontrakten:

"Alle nødvendige arbejder, ydelser og delydelser forbundet med design, projektering, anlæg, opførelse, færdiggørelse og aptering, myndighedsgodkendelse af Aktivet og godkendelse fra forsyningsselskaber, herunder alle nødvendige projekteringsydelser, fagtilsyn, byggeledelse, materiale- og håndværkerudgifter, vejrligsforanstaltninger - såvel almindelige som udvidede - interimsforanstaltninger af enhver art, drift af byggeplads, levering af alt nagelfast inventar samt nærmere specificeret løst inventar og kunst samt alle i øvrigt nødvendige ydelser for den fuldstændige færdiggørelse af Aktivet i overensstemmelse med De funktionsbaserede krav (Bilag XXX), herunder sådanne krav, som er etableret efter brugerinddragelse i henhold til Bilag XXX, Den tilbudte anlægsløsning (Bilag XXX) samt Aftalen i øvrigt."

OPP-leverandøren bærer den fulde risiko for manglende eller mangelfulde ydelser fra underentreprenører og bærer desuden risikoen for hændelige begivenheder.

Det er tillige OPP-leverandørens ansvar at sørge for, at opfyldelsen af Kontrakten under såvel bygge- som driftsfasen sker under overholdelse af den til enhver tid gældende lovgivning, og at de ydelser, der erlægges i henhold til Kontrakten, opfylder den til enhver tid gældende lovgivning.

OPP-leverandøren er forpligtet til at tegne en brandforsikring, en all-risk forsikring samt en sædvanlig ansvarsforsikring inkl. grundejeransvar i byggefasen. Ethvert krav om udbetaling af forsikring transporteres til Kommunen til sikkerhed for, at udbetaling fra forsikringen alene anvendes til udbedring af de indtrådte skader på Vandkulturhuset.

OPP-leverandøren bærer endelig ansvaret for at etablere en ejerforening med ejerlejlighed 1 (Vandkulturhuset) og ejerlejlighed 2 (til brug for OPP-leverandørens eventuelle udnyttelse).

I byggefasen, såvel som i driftsfasen, har Kommunen ifølge Kontrakten mulighed for at forlange ændringer i OPP-leverandørens ydelser, både i form af merydelser og mindre ydelser ved Vandkulturhuset og driften, så længe ændringen har naturlig og påregnelig sammenhæng med de aftalte ydelser.

Såfremt ibrugtagning forsinkes, udskydes ibrugtagningstidspunktet, men driftsfasens udløb ændres dog kun i visse nærmere angivne tilfælde, såsom force majeure eller såfremt Kommunens ændringsønsker forlænger byggeprocessen. Udskydelse af ibrugtagningstidspunktet medfører således en mangel af indtægt for OPP-leverandøren, idet Kommunen alene betaler i driftsfasen.

Såfremt ibrugtagningstidspunktet forsinkes med mere end 4 måneder, er det bestemt, at Kommunen som udgangspunkt tillige kan ophæve Kontrakten.

Driftsfasen

OPP-leverandøren bærer ansvaret for driften og vedligeholdelsen af Vandkulturhuset, herunder løbende renhold indvendigt og udvendigt, levering af vand, varme og el, drift af café/kiosk, salg af billetter, levering af livreddere, samt indhentning og opretholdelse af alle nødvendige myndighedsgodkendelser forbundet med driften.

Der bestemmes således følgende i Kontrakten:

"Løbende bygningsdrift og vedligeholdelse af Aktivet [Vandkulturhuset], både indvendigt og udvendigt, herunder løbende pasning, vedligeholdelse og fornyelse af byggeriet og dettes bygningsdele, tekniske installationer, fast inventar mv., ansættelse af nødvendigt driftspersonale, anskaffelse af nødvendige materialer, værktøj og maskiner mv. i overensstemmelse med De funktionsbaserede krav (Bilag XXX), Den tilbudte driftsløsning (Bilag XXX) samt Aftalen i øvrigt."

OPP-leverandøren bærer den fulde risiko for manglende eller mangelfulde ydelser fra underentreprenører og risikoen for hændelige begivenheder, som måtte indtræde i driftsfasen. OPP-leverandørens ansvar omfatter tillige ansvar i forhold til tredjemand, herunder det arbejdsmiljømæssige ansvar, og ansvaret for overholdelse af gældende regler og standarder for samarbejde, sikkerhed og sundhed.

Desuden bærer OPP-leverandøren risici forbundet med kommercielle indtægter, herunder salg af billetter til besøgende, afholdelse af arrangementer, salg af produkter mv. OPP-leverandøren har således ved udformning af projektet, samt ved beregning af tilbudssum, indarbejdet forventninger til fremtidige kommercielle indtægter.

OPP-leverandøren er i driftsfasen forpligtet til at tegne bygningsforsikring, erhvervsansvarsforsikring samt professionel erhvervs-/produktansvarsforsikring med en person- og tingsskadesum på min. 10 mio. kr. og en maksimal selvrisiko pr. skadesbegivenhed på 25.000 kr.

Ophør

Kontrakten indeholder en klausul om ret for Kommunen til at købe Vandkulturhuset med virkning fra Kontraktens ordinære udløb, dvs. 25 år efter ibrugtagningen. Endvidere indeholder Kontrakten en klausul om ret for OPP-leverandøren til at sælge Vandkulturhuset til Kommunen efter Kontraktens udløb.

Hvis Kommunen ønsker at udnytte sin ret til at købe Vandkulturhuset, skal Kommunen give OPP-leverandøren meddelelse herom senest 1 år og 9 måneder forud for Kontraktens udløb, dvs. ved driftsfasens udløb.

Overtagelsessummen for ejendommen fastsættes til 50% af bygge- og anlægssummen, svarende til en skønnet handelsværdi ved udløbet af Kontrakten pr. 31/12 2044.

Hvis Kommunen ikke inden for den ovenfor anførte frist har meddelt, at den agter at udnytte sin køberet, har OPP-leverandøren en salgsret over for Kommunen.

Kontrakten indeholder bestemmelser om OPP-leverandørens forpligtelser ved udnyttelsen af enten køberetten eller salgsretten. Det følger heraf, at OPP-leverandøren har ret og pligt til at udbedre de funktionsmangler og anlægsmangler, som konstateres ved en gennemgang af Vandkulturhuset, der skal finde sted senest 2 år forud for Kontraktens udløb. Udbedring skal ske inden for en rimelig frist fastsat af Kommunen.

Såfremt hverken Kommunen har udnyttet sin køberet, eller OPP-leverandøren har udnyttet sin salgsret, skal OPP-leverandøren meddele Kommunen senest 1 år og 3 måneder forud for Kontraktens udløb, om OPP-leverandøren vil fortsætte driften af Vandkulturhuset efter Kontraktens udløb. Såfremt OPP-leverandøren ønsker dette, skal Kommunen senest 6 måneder efter OPP-leverandørens meddelelse herom meddele, om de ønsker at fortsætte brugen af Vandkulturhuset efter Kontraktens udløb. I så fald indleder OPP-leverandøren og Kommunen forhandling herom med henblik på indgåelse af aftale om Kommunens brug af Vandkulturhuset fremover. Betaling og øvrige vilkår fastsættes ud fra, hvad der er almindeligt i markedet på det pågældende tidspunkt.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgerens repræsentant er af den opfattelse, at de rejste spørgsmål skal besvares således:

Spørgsmål 1: Ja

Ejerskab og erhvervsmæssig benyttelse

Spørgerens repræsentant henviser til afskrivningslovens § 1, der har følgende ordlyd:

"Efter reglerne i denne lov kan skattemæssig afskrivning foretages på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, samt på visse andre udgifter."

Herefter anfører repræsentanten, at det således følger heraf, at man, for at kunne foretage afskrivning på et afskrivningsberettiget aktiv, skal være ejer af det pågældende aktiv, medmindre andet er særligt bestemt. Repræsentanten bemærker i denne forbindelse, at det som udgangspunkt er det civilretlige ejerbegreb, der er afgørende for, hvem der har afskrivningsret.

Endvidere henviser repræsentanten til, at nedenstående citat fra Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.4.1.2, hvor der anføres følgende om betingelserne for afskrivning:

"I OPP-projekterne skal der ske en samlet vurdering af ejerbeføjelserne efter OPP-aftalen for at konstatere, om OPP-leverandøren har afskrivningsret til aktiverne.

Hvis der ikke er et reelt ejerskab til aktivet, kan afskrivning ikke ske, jf. således Højesterets dom af d. 13. december 2000, TfS 2000,1011, om et kommanditselskabs sale and lease-back arrangement med et fly (Cargolux - dommen). Dommen tilsidesatte arrangementet i skattemæssig henseende, da kommanditisterne kun fandtes at have erhvervet en formel ejendomsret til flyet.

Spørgsmålet er, om der i OPP-projektets aftalegrundlag foretages så vidtrækkende begrænsninger i ejerens (OPP-selskabets) rådighed over det afskrivningsberettigede aktiv, at der kan opstå tvivl, om der foreligger et sådant reelt ejerskab i skattemæssig henseende, som må kræves efter afskrivningsloven, for at aktivet er skattemæssigt afskrivningsberettiget.

En efterprøvelse af ejerskabet i skattemæssig henseende sker ved at gennemgå parternes udkast til OPP-kontrakten.

Parternes fordeling af risiko indgår i den samlede bedømmelse, der finder sted, når OPP-projektet skal vurderes skattemæssigt. Det, der skal vurderes, er:

  • Den retlige og faktiske råden over OPP-aktivet
  • Gevinstmulighed / tabsrisiko i bygge - og anlægsfasen
  • Gevinstmulighed / tabsrisiko under den løbende drift
  • Gevinstmulighed / tabsrisiko ved ophør. Værdiansættelse af OPP-aktivet."

Repræsentanten anfører, at Skatterådet i praksis på området har lagt særlig vægt på parternes faktiske og retlige råden over de aktiver, der er omfattet af OPP-kontrakten, i kontraktens løbetid, samt fordelingen af parternes risiko i henholdsvis anlægs- og byggefasen, driftsfasen samt ved OPP-kontraktens ophør. Efter Skatterådets praksis er det ikke til hinder for at anerkende OPP-leverandørens ejendomsret, at den offentlige part efter OPP-kontraktens ophør både har ret og pligt til at købe bygningerne til en pris, der tilstræber at være markedsværdien på købstidspunktet.

Det er repræsentantens opfattelse, at det omhandlede OPP-projekt i al væsentlighed er opbygget efter en OPP-model, der er sammenlignelig med de OPP-projekter, der har været bedømt i Skatterådets praksis, hvor OPP-leverandøren er blevet anset som ejer af bygninger og driftsmidler mv. i såvel skattemæssig som i momsmæssig henseende.

Repræsentanten fremhæver i denne forbindelse, at OPP-leverandøren tinglyses som ejer af Vandkulturhuset og grunden, hvorved den civilretlige sikringsakt iagttages med henblik på beskyttelse af ejendomsretten over for Kommunens aftaleerhververe og kreditorer. OPP-leverandøren er således både formelt og reelt ejer af ejendommen i civilretlig forstand og dermed også i skatteretlig forstand.

Repræsentanten anfører desuden, at det tillige en betingelse for afskrivning, at de pågældende aktiver benyttes erhvervsmæssigt, hvorved forstås, at den skattepligtige for egen regning og risiko udøver en aktivitet med henblik på systematisk indtægtserhvervelse, jf. Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.C.2.4.1.2, og C.C.1.3.1.

Repræsentanten mener, at betingelsen om erhvervsmæssig benyttelse i nærværende sag må anses for opfyldt, idet OPP-leverandøren vil drive erhverv ved at udleje Vandkulturhuset til Kommunen, jf. fx Skatterådets afgørelse af 24. september 2013, offentliggjort som SKM2013.733.SR, hvor Skatterådet anså bygninger, som en OPP-leverandør udlejede til en region, der drev et offentligt hospital, for erhvervsmæssigt anvendt i kraft af lejemålet. Bygningerne var opført på en grund, som regionen vederlagsfrit stillede til rådighed for OPP-leverandøren.

I nærværende sag står OPP-leverandøren for salg af billetterne til Vandkulturhuset, samt drift af café og kiosk, jf. nærmere nedenfor, hvilket efter repræsentantens opfattelse ligeledes må betegnes som erhvervsmæssig anvendelse.

OPP-kontrakten er opdelt i tre overordnede faser:

1) Byggefasen

2) Driftsfasen

3) Ophør af OPP-kontrakten.

Vedrørende disse tre faser har repræsentanten anført følgende:

Gevinstmulighed/tabsrisiko i byggefasen

Repræsentanten anfører, at Skatterådet i sin hidtidige praksis lagt vægt på, at OPP-leverandøren bar risikoen for følgende:

  • Design og projektering, overholdelse af funktionsbaserede og lovtekniske krav.
  • Materialevalg, arkitektur, levering af aftalt inventar mv.
  • Anlægsrisici vedrørende fx tidsoverskridelser og fejl i omkostningsestimater.
  • Ansvar for forsinkelse.
  • Manglende overholdelse af myndighedstilladelser.

Repræsentanten fremhæver, at OPP-leverandøren i nærværende sag skal stå for alle nødvendige arbejder forbundet med design, projektering, anlæg, opførelse, færdiggørelse, indhentelse af de fornødne myndighedsgodkendelser, materiale- og håndværkerudgifter, fagtilsyn, byggeledelse samt levering af alt nagelfast inventar samt nærmere specificeret løst inventar.

Med henvisning hertil samt til beskrivelsen af de faktiske forhold ovenfor gør repræsentanten gældende, at ethvert tab eller enhver gevinst i byggefasen er OPP-leverandørens.

Gevinstmulighed/tabsrisiko i driftsfasen

Repræsentanten anfører, at det er centralt for bedømmelsen af OPP-projektet, at den private part har mulighed for driftsoverskud og en reel risiko for driftsunderskud under den løbende drift.

Repræsentanten gør herefter gældende, at OPP-leverandøren i driftsfasen bærer alle væsentlige risici og dermed bærer de risici, der knytter sig til det at være ejer af Vandkulturhuset. Desuden står OPP-leverandøren for salg af billetterne til Vandkulturhuset samt drift af café og kiosk.

Gevinstmulighed/tabsrisiko ved ophør af Kontrakten

Repræsentanten anfører, at OPP-leverandøren som udgangspunkt fortsat vil være ejer af Vandkulturhuset, når Kontrakten udløber.

Det gøres herefter gældende, at Kontrakten hverken indeholder en købspligt for Kommunen eller en salgspligt for OPP-leverandøren, og at det således ikke på forhånd er aftalt, at ejendommen skal overgå fra OPP-leverandøren til Kommunen ved Kontraktens udløb. Repræsentanten fremhæver, at dette er en forskel i forhold til flere bindende svar vedrørende OPP-kontrakter, hvor der både har været en købepligt og køberet for den offentlige part. Allerede på grund af dette forhold, er det repræsentantens vurdering, at OPP-leverandøren har en økonomisk risiko ved ophør af aftalen, idet en overdragelse ikke er aftalt på forhånd.

Repræsentanten gør endvidere gældende, at et vandkulturhus må siges at være et illikvidt aktiv, og at der ikke findes et sædvanligt marked for sammenlignelige svømmehaller og vandkulturhuse. Det er repræsentantens vurdering, at en levetid på ca. 50 år ikke er urealistisk henset til, at der er en naturlig værdiforringelse af en svømmehal. En køberet for Kommunen og en salgsret for OPP-leverandøren svarende til 50 % af bygge- og anlægssummen er derfor udtryk for en skønnet markedsværdi aftalt mellem de to parter. Repræsentanten fremhæver, at værdiansættelsen er forbundet med usikkerhed henset til faktorer som den demografiske, økonomiske og teknologiske udvikling.

Spørgerens konklusion

Spørgerens repræsentant er af den opfattelse, at OPP-leverandøren på baggrund af de risici og forpligtelser, som Kontrakten indeholder for OPP-leverandøren, må anses for at være ejer af Vandkulturhuset og følgelig har ret til at afskrive herpå.

Spørgsmål 2: Ja

Spørgerens repræsentant henviser til, at det følger af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, at udlejning af fast ejendom er momsfritaget.

Efter momslovens § 51, stk. 1, kan SKAT dog give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. En udlejer kan som følge af en frivillig momsregistrering fratrække momsen af udgifterne til opførelse, ombygning, modernisering, reparation, vedligeholdelse, drift og administration af ejendommen efter momslovens almindelige regler, herunder reglen om fuld fradragsret i momslovens § 37, stk. 1.

Det er en betingelse for at opnå tilladelse til frivillig registrering for udlejning af en fast ejendom, at den pågældende virksomhed, som ønsker tilladelsen, kan anses som reel ejer af det udlejede aktiv i momsmæssig henseende, og at der er tale om et udlejningsforhold og ikke i realiteten en finansiel transaktion, fx et kreditkøb, hvorved ejendomsretten er overgået til lejer.

Lejeaftaler vedrørende løsøre såvel som fast ejendom, som indeholder en køberet for lejer til det pågældende aktiv ved lejeaftalens ophør til en på forhånd fastlagt restværdi, vil ikke i sig selv føre til, at transaktionen anses for et kreditkøb i momsmæssig forstand.

Repræsentanten henviser endvidere til, at der i Kammeradvokatens notat: "Standardmodel for OPP. Bilag A: Notat om skat og moms i OPP" fra Konkurrence- og Forbrugerstyrelsen, side 3, anføres følgende:

"Det må generelt antages, at den skatte- og momsretlige bedømmelse af ejendomsretten som udgangspunkt vil være den samme, uanset de forskellige retlige udgangspunkter, nemlig dansk skatteret og momsloven, der skal fortolkes i overensstemmelse med det bagvedliggende momssystemdirektiv som fortolket i EU-Domstolens praksis."

Og videre:

“I nærværende notat tages imidlertid også for så vidt angår den momsmæssige stilling udgangspunkt i den samme bedømmelse af ejendomsretten, som må antages at gælde efter dansk skatteret, fordi en anerkendelse af ejendomsretten i skattemæssig henseende normalt også vil føre til en anerkendelse af transaktionen i momsmæssig henseende, eftersom der som nævnt ikke momsmæssigt gælder strengere krav med hensyn til, hvad der kræves for at anse et givent subjekt for reel ejer af fx en fast ejendom, end hvad der gælder skattemæssigt (men muligvis lempeligere). I Skatterådets nyere praksis vedrørende forelagte OPP-projekter har SKAT og Skatterådet således også ladet den momsretlige bedømmelse af projektet følge den skatteretlige bedømmelse, jf. nedenfor."

Repræsentanten fremhæver herefter, at OPP-leverandøren i denne sag bærer den fulde risiko, der er forbundet med at opføre, eje og drive Vandkulturhuset og tillige står for at sælge billetter til dette, samt drift af café og kiosk.

Som anført under spørgsmål 1 er spørgerens repræsentant af den opfattelse, at OPP-leverandøren skattemæssigt kan anses for ejer af Vandkulturhuset med dertilhørende afskrivningsret. Med henvisning til det citerede fra Kammeradvokatens notat ovenfor, samt Skatterådets praksis angående OPP-projekter jf. herved Den Juridiske Vejledning 2016-2, afsnit D.A.4.2.2, er det således spørgers repræsentants opfattelse, at OPP-leverandøren også momsmæssigt kan anses for ejer af Vandkulturhuset.

Spørgers repræsentant er derfor af den opfattelse, at OPP-leverandøren kan få tilladelse til frivillig momsregistrering, og det er således spørgers repræsentants opfattelse, at svaret på spørgsmålet er "ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at et OPP-selskab i skattemæssig henseende anses som ejer af et vandkulturhus i X Kommune, således at OPP-leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på bygningen.

Lovgrundlag

Afskrivningslovens § 1:

Efter reglerne i denne lov kan skattemæssig afskrivning foretages på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, samt på visse andre udgifter.

Afskrivningslovens § 14, stk. 1 og 2:

Erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives særskilt for hver enkelt bygning efter reglerne i dette kapitel.

Stk. 2. Uanset bestemmelsen i stk. 1 kan afskrivning ikke foretages på bygninger, der anvendes til

1) kontor,

2) virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut, kreditinstitut, garantifond, forsikringsselskab, værdipapircentral, reguleret marked, fondsmæglerselskab samt lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalingsformidling,

3) drift af postvirksomhed, bortset fra bygninger, hvori der sker postsortering med industrielt præg,

4) beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller og campinghytter samt døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid, jf. dog nr. 5,

5) hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder, eller

6) hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker, klinikker for fysioterapi samt anden virksomhed med sygdomsbehandling.

Forarbejder

I bemærkningerne lovforslaget til den gældende afskrivningslov, L 102 (2.samling) fremsat 2. juni 1998 anføres til § 1:

"Uanset at det ikke fremgår udtrykkeligt af den gældende afskrivningslov, har det været forudsat, at retten til at afskrive tilkommer ejeren af aktivet, dog bortset fra edb-software."

Praksis

SKM2007.234.SR

Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab kan anses som ejer af bygninger, inventar m.v. opført til brug for en offentlig virksomhed og dermed er berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger og inventar, uanset at OPP-kontrakten indeholder en klausul om både ret og pligt for den offentlige virksomhed til at købe bygninger, inventar m.v. efter kontraktens udløb om 30 år til en forud beregnet handelsværdi. Der blev ved afgørelsen navnlig lagt vægt på den fordeling af parternes risici i såvel anlægsfasen, driftsfasen og ved OPP-aftalens ophør, som fremgår af kontrakten. Heroverfor fandtes det ikke afgørende, at den offentlige virksomhed efter 30 år har både ret og pligt til at købe bygninger m.v. til en pris, der beregningsmæssigt tilstræber at udgøre en markedsværdi på købstidspunktet. Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP-selskabet kan anses for ejer af bygninger m.v. i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

SKM2008.563.SR

Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab i skattemæssig henseende kunne anses som ejer af A-skolen i X-by, herunder bygninger og inventar m.v., således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for Kommunen Y til at købe skolen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Skatterådet lagde herved vægt på, hvad der var oplyst om den faktiske og retlige råden, herunder opnåelse af tinglyst adkomst til ejendommen, OPP-leverandørens gevinstmuligheder og tabsrisiko i bygge- og anlægsfasen, under den løbende drift og ved OPP-aftalens ophør. Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP selskabet kan anses for ejer af skolen i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

SKM2010.34.SR

Skatterådet bekræftede, at leverandøren i henhold til en OPP-kontrakt er berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger, installationer og driftsmidler, som indgår i det P-hus og den P-plads, der omfattes af OPP-aftalen mellem leverandøren og den offentlige part. Kontrakten omfattede en driftsfase med en uopsigelighedsperiode fra den offentlige parts side på 10 år og en uopsigelighedsperiode fra OPP-leverandørens side på 25 år. En valgt overskudsfordelingsmodel medførte, at leverandøren ville have fradrag efter statsskattelovens § 6 a for den del af overskuddet, der skulle afleveres til den offentlige part, og at leverandøren skulle indtægtsføre beløb, der modtages i henhold modellen. Skatterådet bekræftede endvidere, at leverandøren har fuldt momsfradrag for udgifter til opførelse og drift af P-huset, men at anlæg og drift af P-pladsen kun giver ret til delvis fradrag, for så vidt den del, der vedrører leverandørens momspligtige leverancer. Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at en eventuel overskuds/underskudsdeling ikke er udtryk for en leverance i momsmæssig henseende. Overskudsdelingen vil dog være fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, mens en underskudsdeling vil være at betragte som et momspligtigt tilskud for leverandøren.

SKM2010.766.SR

Skatterådet bekræftede, en OPP-leverandøren i skattemæssig forstand kan anses som ejer af daginstitutionen i B-by, herunder af bygninger og inventar m.v., således at leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for A Kommune til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Skatterådet bekræftede endvidere, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af Daginstitutionen i B-by i momsmæssig henseende, således at leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for A Kommune til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.

SKM2011.226.SR

Skatterådet bekræftede, at OPP-leverandøren i skattemæssig henseende kan anses som ejer af det nye parkeringsanlæg med parkeringsautomatik bestående af et nyt P-hus, en nyetableret terrænparkering, samt parkeringsautomatik ved R, herunder bygninger, installationer og driftsmidler mv., således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for R til at købe parkeringsanlægget og parkeringsautomatikken efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Skatterådet bekræftede endvidere, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af det nye parkeringsanlæg med parkeringsautomatik i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for R til at købe parkeringsanlægget og parkeringsautomatikken efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.

SKM2013.733.SR

Skatterådet anså en OPP-leverandør for ejer af bygninger på lejet grund, der blev udlejet til en region, og som af regionen blev anvendt til psykiatrisk hospital. Bygningerne var opført på en grund, som regionen vederlagsfrit stillede til rådighed for OPP-leverandøren i OPP-kontraktens 25-årige løbetid. Kontrakten indeholdt en klausul om såvel ret som pligt for regionen til at købe bygningerne på tidspunktet for kontraktens udløb til et beløb fastsat til 50 pct. af OPP-leverandørens anlægssum for aktivet. Købesummen svarede skønsmæssigt til handelsværdien på dette tidspunkt.

SKM2015.48.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at en OPP-leverandør i skattemæssig henseende kan anses for ejer af et P-hus, der skal opføres i tilknytning til en offentlig virksomhed. OPP-leverandøren var ifølge den indgåede kontrakt tillige forpligtet til at opføre en helikopterlandingsplads på taget af huset. Helikopterlandingspladsen skulle opføres som en særskilt entreprise, der skulle afregnes, når arbejdet blev afleveret. Det nye P-hus skulle udgøre én ejerlejlighed, der blev ejet af OPP-leverandøren, mens helikopterlandingspladsen med tilknyttede faciliteter skulle udgøre én ejerlejlighed, der blev ejet af den offentlige myndighed A. Byggegrunden ville blive overdraget vederlagsfrit til ejerlejlighedsforeningen, når denne blev stiftet. I OPP-kontraktens 15-årige løbetid skulle leverandøren drive parkeringshuset samt drive virksomhed med overfladeparkering på det areal, der ligger op til P-huset. Arealet ejes af den offentlige myndighed, og OPP-leverandøren betaler en kvartalsmæssig ydelse (enhedsbetaling), for at kunne råde over arealet. Ydelsernes størrelse er delvis bestemt af størrelsen af indtægten ved at drive parkeringsvirksomhed. OPP-kontrakten indeholdt en klausul om såvel ret som pligt for den offentlige myndighed A til at købe P-huset til en pris, der - ifølge spørgeren - ville svare til den forventede markedspris og udgøre 82 % af bygge- og anlægssummen.

SKM2015.194.SR

Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab (OPP-leverandør) kan anses som ejer i skattemæssig henseende af et stadionanlæg, bestående af en sportsbane og tilhørende bygninger, og således kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne. Det blev forudsat, at de almindelige betingelser i afskrivningsloven var opfyldt. OPP-leverandøren ville stifte et SPV (et aktieselskab, anpartsselskab eller partnerselskab) og ville på en langsigtet lejekontrakt udleje et stadionanlæg, stadion-support-funktioner samt lounge-faciliteter til en erhvervsdrivende fond, der tillige skulle forestå den daglige ikke tekniske drift af stadionanlægget samt udvikle og stå for aktiviteterne på stadion, herunder afvikling af sportsbegivenheder, koncerter, udlejning til events mv. Kommunen ville stille en underskudsgaranti over for fonden vedrørende driften af fonden. Underskudsgarantien var begrænset af kommunalfuldmagten, idet kommunen kun havde kompetence til at dække underskuddet, når stadionet skulle anvendes til kommunale formål. OPP-kontrakten havde en løbetid på 30 år og indeholdt en køberet og en købepligt for kommune til at købe anlægget og en salgsret og en salgspligt for OPP-leverandøren til at sælge anlægget til kommunen efter OPP-kontraktens udløb til et forud fastsat beløb, der udgjorde 56 % af anlægssummen for aktivet. Kontrakten blev udbudt som en grundkøbsaftale med indbyggede forpligtelser for grundkøber. SKAT udtalte vejledende, at OPP-leverandøren kunne anses for ejer af bygninger m.v. i momsmæssig henseende, således at OPP-leverandøren kunne opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom. Da den frivillige registrering ikke kunne omfatte udlejning til boligformål, kunne den del af byggeriet, der blev anvendt til sportscollege (beboelse med kollegieværelser) dog ikke blive omfattet af en frivillig momsregistrering.

SKM2015.591.SR

Et OPP-selskab (OPP-leverandør) blev anset som ejer i skattemæssig forstand af en hospitalsejendom, således at OPP-leverandøren kunne foretage skattemæssige afskrivninger på bygningen efter afskrivningsloven, selv om OPP-kontrakten indeholdt en køberet for regionen til at købe ejendommen og en salgsret for OPP-leverandøren til at sælge ejendommen til regionen efter OPP-kontraktens udløb.

Begrundelse

I et OPP-projekt indgår den offentlige part og den private part (OPP-leverandøren) en OPP-kontrakt, der er en samlet aftale om projektering, finansiering, anlæg, drift og ophør af projektet.

Ved vurderingen af om OPP-leverandøren er ejer OPP-aktiverne og kan foretage skattemæssige afskrivninger, må der dels foretages en samlet konkret vurdering af, om OPP-leverandøren kan anses for ejer af de pågældende aktiver, dels må det vurderes, om ejeren af aktiverne anvender aktiverne erhvervsmæssigt, dels må det vurderes, om aktiverne anvendes til et afskrivningsberettiget formål.

Det er efter afskrivningsloven en betingelse for at kunne foretage skattemæssige afskrivninger på et givent aktiv, at det pågældende skattesubjekt kan anses for ejer af aktivet, jf. de ovenfor citerede bemærkninger til lovforslaget til den gældende afskrivningslov og Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.C.2.4.1.2.

Ejendomsretten til de aktiver, som et OPP-projektet vedrører, fastlægges efter en vurdering af, hvem der efter en samlet bedømmelse udøver de væsentligste ejerbeføjelser over aktiverne.

Ved denne vurdering henses der til:

  • Parternes faktiske og retlige råden over aktivet i OPP-aftalens løbetid.
  • Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab i bygge- og anlægsfasen.
  • Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab under den løbende drift.
  • Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab vedrørende aktivet ved OPP-aftalens ophør

På baggrund af en vurdering af kontraktforholdet mellem Kontraktens parter, er det SKATs opfattelse, at OPP-leverandøren må anses for ejer af de omhandlede bygninger m.v.

Kontrakten indeholder bestemmelser om, at Kommunen har køberet til vandkulturhuset og en klausul om ret for OPP-leverandøren til at sælge Vandkulturhuset til Kommunen efter Kontraktens udløb, dvs. 25 år efter ibrugtagningen. Købesummen er fastlagt til 50 pct. af bygge- og anlægssummen, svarende til 50 pct. af bygge- og anlægssummen. Købesummen er fastsat til den skønnede handelsværdi på tidspunktet for Kontraktens udløb. Det bemærkes, at SKAT ikke har fornødent belæg for at kritisere grundlaget for denne værdiansættelse.

Det er endvidere en betingelse for at kunne afskrive, at det pågældende aktiv benyttes erhvervsmæssigt, jf. afskrivningslovens § 1.

Erhvervsmæssig virksomhed er karakteriseret ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud, jf. Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.C.2.4.1.2.

Ved at udleje Vandkulturhuset og den tilhørende grund til Kommunen udøver OPP-leverandøren erhvervsmæssig virksomhed, da udlejning af fast ejendom efter fast praksis anses for udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed, jf. Den juridiske vejledning, 2016-2, afsnit C.C.1.1.1. Drift af kiosk og café er ligeledes udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed. Det samme gælder OPP-leverandøren drift af Vandkulturhuset i de perioder, hvor OPP-leverandøren rådet over det.

Betingelsen om, at ejeren af et aktiv skal anvende det til et erhvervsmæssigt formål for at kunne afskrive på det, er således opfyldt.

Endelig er det efter afskrivningslovens § 14 en betingelse for, at der kan afskrives på en erhvervsmæssigt benyttet bygning, at den benyttes til et afskrivningsberettiget formål, hvilket vil sige, at den ikke anvendes til et af de formål, der efter afskrivningslovens § 14, stk. 2, udelukker afskrivning.

Da et vandkulturhus ikke falder ind under undtagelserne i afskrivningslovens § 14, stk. 2, anvendes det til et afskrivningsberettiget formål.

Efter SKATs opfattelse opfylder OPP-selskabet således betingelserne for at kunne afskrive på Vandkulturhuset.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af ejendommen i momsmæssig henseende, således at OPP-leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1 og stk. 3, nr. 2:

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

[...]

Stk. 3 Som levering af en vare anses endvidere:

1. [...]

2. Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som ved rører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold over går til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8:

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) [...]

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign. udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads samt udlejning af opbevaringsbokse.

Momslovens § 51, stk. 1, 1 - 4 pkt.:

Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål.

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3:

Bindende svar gives ikke på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispensationer.

Begrundelse

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er udlejning af fast ejendom som udgangspunkt momsfritaget.

I medfør af momsloven § 51, stk. 1, kan SKAT give tilladelse til frivillig momsregistrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom eller dele heraf.

Da muligheden for at få tilladelse til at blive frivilligt registreret i henhold til momslovens § 51, er et bevillingsspørgsmål, kan der ikke opnås bindende svar herpå, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3.

SKAT foreslår derfor, at SKAT afgiver en vejledende udtalelse.

Vejledende udtalelse fra SKAT

I medfør af momslovens § 51, stk. 1, 1 - 3 punkt, kan SKAT give tilladelse til frivillig momsregistrering for udlejning, herunder bortforpagtning af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål.

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til at råde som ejer over et materielt gode. Levering af ydelser omfatter enhver anden levering.

Til grund for momslovens § 4, stk. 1, ligger artikel 14, stk. 1 i Rådets direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), hvoraf det fremgår, at der ved "levering af varer" forstås overdragelse til som ejer at råde et over et materielt gode.

Af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, fremgår, at som levering af en vare anses endvidere faktisk overdragelse af en vare i henhold til kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit med klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Til grund for momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, ligger artikel 14, stk. 2, litra b, i momssystemdirektivet, hvorefter faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg af en vare på afbetaling, med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag.

For at OPP-leverandøren kan blive frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom, er det en forudsætning, at OPP-leverandøren kan anses for at være den reelle ejer af ejendommen i momsmæssig henseende.

Efter en samlet konkret bedømmelse og med henvisning til det under SKATs indstilling til svar på spørgsmål 1 anførte, skal SKAT herefter vejledende udtale, at man finder, at der er tilstrækkeligt grundlag for at anse OPP-leverandøren for ejer af ejendommen i momsmæssig henseende.

Der er herved ikke taget stilling til, om de ydelser OPP-selskabet skal levere til Kommunen kan anses for udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, eller om ydelserne skal anses som momspligtig adgang til at udøve sport, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, og SKM2009.517.SKAT.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Afvises, se dog vejledende udtalelse fra SKAT".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.