|
|
C-648/15 Østrig mod Tyskland - Indstilling
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT P. MENGOZZI
fremsat den 27. april 2017
Sag C-648/15
Republikken Østrig
mod
Forbundsrepublikken Tyskland
»Artikel 273 TEUF– tvist mellem medlemsstater, som forelægges Domstolen i henhold til en voldgiftsaftale – kompetence – skatter og afgifter – fortolkning af en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning – beskatning af visse værdipapirer eller finansielle instrumenter (Genussscheine) – renter af gæld – udtrykket »indkomst af rettigheder eller gældsfordringer med andel i fortjeneste« – udbyttegivende obligationer – lån med deltagerrettigheder – stille partner«
I – Indledning
1. Den foreliggende sag er den første, hvorved en medlemsstat, i dette tilfælde Republikken Østrig, i henhold til artikel 273 TEUF har forelagt Domstolen en tvist, »der har forbindelse med traktaternes sagsområde«, mellem den pågældende medlemsstat og en anden medlemsstat – i det foreliggende tilfælde Forbundsrepublikken Tyskland – idet den er forelagt »i henhold til en voldgiftsaftale«.
2. Den pågældende tvist vedrører fortolkningen og anvendelsen af artikel 11 i overenskomsten af 24. august 2000 mellem Republikken Østrig og Forbundsrepublikken Tyskland til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter (2) (herefter »den tysk-østrigske overenskomst«) i forbindelse med beskatning af renter af navnenoterede værdipapirer, såkaldte »Genussscheine«, som UniCredit Bank Austria AG (herefter »Bank Austria«), et selskab med hjemsted Østrig, har erhvervet fra en tysk bank, Westsdeutsche Landesbank Girozentrale Düsseldorf und Münster, nu Landesbank NRW (herefter »WestLB«).
3. I det væsentlige har Republikken Østrig hævdet, at den som bopælsmedlemsstat for den retmæssige ejer af de udbetalte renter har eneret til i medfør af den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, stk. 1, at beskatte denne indkomst, mens Forbundsrepublikken Tyskland som den medlemsstat, hvor kilden til udbyttet ligger, ligeledes har gjort krav på retten til at beskatte den samme indkomst, da de pågældende renter kan kvalificeres som »indkomst af rettigheder eller gældsfordringer med andel i fortjeneste« som omhandlet i den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, stk. 2. Denne forskel med hensyn til fortolkningen har medført dobbeltbeskatning af de renter, som Bank Austria har modtaget, hvilket har givet anledning til den tvist, som er indbragt for Domstolen.
4. Ud over løsningen af denne tvist af teknisk karakter giver den foreliggende sag Domstolen en mere generel anledning til at præcisere grænserne for sin kompetence i henhold til artikel 273 TEUF samt – henset til arten af den tvist, den er forelagt – de processuelle, fortolkningsmæssige og materielle regler, som finder anvendelse i denne sammenhæng.
II – Retsforskrifter
A – EU-retten og folkeretten
5. Artikel 273 TEUF præciserer, at Domstolen har kompetence til at afgøre enhver tvistighed mellem medlemsstaterne, der har forbindelse med traktaternes sagsområde, såfremt tvisten forelægges den i henhold til en voldgiftsaftale.
6. Artikel 31, stk. 1, i Wienerkonventionen om traktatretten af 23. maj 1969 (3) bestemmer, at en traktat skal fortolkes loyalt i overensstemmelse med den sædvanlige betydning, der måtte tillægges traktatens udtryk i dens sammenhæng og belyst af dens hensigt og formål.
7. Artikel 31, stk. 3, litra c), i Wienerkonventionen om traktatretten præciserer, at der jævnsides med sammenhængen skal tages hensyn til enhver relevant folkeretlig retsregel, som finder anvendelse i forholdet mellem deltagerne.
8. Artikel 11, stk. 1, i den modeloverenskomst vedrørende skatter af indkomst og formue, som er opstillet af Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (herefter »OECD’s modeloverenskomst«), bestemmer i affattelsen fra 1998, at renter, der hidrører fra en af de kontraherende stater og betales til en i den anden kontraherende stat hjemmehørende person, kan beskattes i denne anden stat.
9. Artikel 11, stk. 2, i OECD’s modeloverenskomst bestemmer dog, at »[…] interest may also be taxed in the Contracting State in which it arises and according to the laws of that State, but if the beneficial owner of the interest is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not exceed 10 per cent of the gross amount of the interest«.
10. Artikel 11, stk. 3, i OECD’s modeloverenskomst indeholder en definition af begrebet »renter«. Dette udtryk betegner indkomst af gældsfordringer af enhver art med eller uden prioritetsgaranti, eller klausuler om andel i debitors fortjeneste, og i særdeleshed indkomst af offentlige værdipapirer og obligationer, herunder gevinster og præmier, der er knyttet til disse værdipapirer.
B – Den tysk-østrigske overenskomst
11. I henhold til den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, stk. 1, beskattes indkomst i form af »renter« i den stat, hvor den retmæssige ejer er hjemmehørende.
12. Som en undtagelse fra den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, stk. 1, anfører denne artikels stk. 2, at indkomst af rettigheder eller gældsfordringer med andel i fortjenesten, herunder en stille partners indkomst fra sin deltagelse som stille partner, eller indkomst af lån med deltagerrettigheder og udbyttegivende obligationer dog også kan beskattes i den kontraherende stat, hvor de har deres oprindelse, i overensstemmelse med denne stats lovgivning.
13. Den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, stk. 3, definerer »renter« som indkomst af gældsfordringer af enhver art med eller uden prioritetsgaranti, og uanset om de indeholder en ret til andel i debitors fortjeneste.
14. For at undgå dobbeltbeskatning af sådan indkomst har de to kontraherende stater valgt den såkaldte »modregningsmetode«, som er defineret i den tysk-østrigske overenskomsts artikel 23. Det påhviler således den stat, hvor ejeren af renterne har bopæl eller driftssted, at modregne den skat af den pågældendes indtægter, som allerede er opkrævet af kildestaten, i den skattepligtige indkomst, som skal betales i den førstnævnte stat.
15. Den tysk-østrigske overenskomsts artikel 25 fastsætter en procedure for bilæggelse af tvister mellem de kompetente myndigheder i de kontraherende stater, som kan iværksættes af en person, der er af den opfattelse, at den pågældende er berørt af en beskatning, som ikke er i overensstemmelse med denne overenskomst. Ifølge den tysk-østrigske overenskomsts artikel 25, stk. 5, er de kontraherende parter, såfremt der opstår vanskeligheder eller tvivl med hensyn til fortolkningen eller anvendelsen af den pågældende overenskomst, som ikke kan løses i den forligsprocedure mellem de kompetente myndigheder, der organiseres i henhold til artikel 25, stk. 1-4, inden for tre år, fra proceduren indledes, forpligtede til, på anmodning af den person, der har iværksat proceduren, at indbringe tvisten for Domstolen inden for en voldgiftsprocedure i henhold til artikel 239 EF (nu artikel 273 TEUF).
16. Den tysk-østrigske overenskomsts artikel 30 præciserer, at dens protokol udgør en integrerende del af overenskomsten.
17. Punkt 16 i denne protokol bestemmer, at den tysk-østrigske overenskomsts bestemmelser, der er affattet i overensstemmelse med de relevante bestemmelser i OECD’s modeloverenskomst, overordnet har den samme betydning som den, der fremgår af kommentarerne til artiklerne i OECD’s modeloverenskomst (4). Det samme punkt i protokollen anfører, at det forudgående punktum ikke finder anvendelse hvad angår følgende spørgsmål:
– alle kommentarer fremsat af de to kontraherende stater vedrørende OECD’s modeloverenskomst eller kommentarerne til dens artikler
– alle modsatte fortolkninger i protokollen
– alle modsatte fortolkninger foretaget af en af de to kontraherende stater i en offentliggjort erklæring, der er indgivet til den anden kontraherende stats kompetente myndighed før den tysk-østrigske overenskomsts ikrafttrædelse
– alle modsatte fortolkninger, som de kompetente myndigheder i de to kontraherende stater er blevet enige om efter den tysk-østrigske overenskomsts ikrafttrædelse.
18. Protokollens punkt 16 anfører ligeledes, at kommentarerne til artiklerne i OECD’s modeloverenskomst udgør en hjælp til fortolkningen af den tysk-østrigske overenskomst som omhandlet i Wienerkonventionen om traktatretten.
19. Den tysk-østrigske overenskomst trådte i kraft den 1. januar 2003.
III – De faktiske omstændigheder i hovedsagen
20. I perioden fra 1996 til 1998 erhvervede selskabet Bank Austria, der har hjemsted i Østrig og er ubegrænset skattepligtig i denne medlemsstat, navnenoterede værdipapirer, såkaldte »Genussscheine«, fra et tysk pengeinstitut, WestLB.
21. Ifølge Republikken Østrig – hvilket ikke er bestridt af Forbundsrepublikken Tyskland – kan disse værdipapirers kendetegn, som følger af emissionsvilkårene herfor, sammenfattes som følger:
– Værdipapirerne giver ret til en årlig betaling af et beløb svarende til en fast procentdel af deres pålydende værdi.
– Hvis den årlige betaling kan medføre et regnskabsmæssigt tab, reduceres beløbet tilsvarende.
– Værdipapirerne giver dog, i deres løbetid, ret til efterbetaling i de efterfølgende år, under forudsætning af at denne regulering ikke medfører et regnskabsmæssigt tab.
– Betalingen af renter og efterbetalingen går forud for overførsel til reserver og betalinger til garanter.
– Den kapital, som er stillet til udsteders rådighed til gengæld for værdipapirerne, tilbagebetales til disses pålydende værdi.
– Hvis balancen viser et tab, reduceres tilbagebetalingskravet imidlertid tilsvarende. I dette tilfælde dækkes forskellen til værdipapirets pålydende værdi i de efterfølgende år, for så vidt som dette ikke medfører et regnskabsmæssigt tab.
– Værdipapirerne giver ikke ret til andel i provenuet fra det udstedende selskabs likvidation.
– Udstederen har opsigelsesret, såfremt værdipapirerne ikke længere giver mulighed for skattefradrag.
22. I overensstemmelse med emissionsvilkårene udgjorde den årlige betaling, alt efter hvilken af de tre kategorier, T1, T2 og T3, de pågældende værdipapirer tilhørte, og hvilket år der var tale om, en procentdel på mellem 4,36% og 7,35% af den pålydende værdi (5).
23. Det er ubestridt, at udstederen har haft en fortjeneste gennem hele værdipapirernes løbetid, og at der derfor altid er blevet betalt renter til den faste årlige rentesats i henhold til emissionsvilkårene.
24. Mens det ligeledes er ubestridt, at indkomsten fra disse værdipapirer udgør »renter« som omhandlet i den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11 (og ikke udbytte som omhandlet i denne overenskomsts artikel 10), er Republikken Østrig og Forbundsrepublikken Tyskland uenige om, hvorvidt denne indkomst er omfattet af stk. 1 eller stk. 2 i artikel 11. Republikken Østrig er nærmere bestemt af den opfattelse, at afkastet af de pågældende værdipapirer ikke udgør »andel i [udstederens] fortjeneste« som omhandlet i stk. 2, mens Forbundsrepublikken Tyskland er af den modsatte opfattelse.
25. Denne uenighed har medført, at begge medlemsstater har gjort krav på retten til at beskatte de renter, som Bank Austria har modtaget, hvilket har medført dobbeltbeskatning af dette selskab i regnskabsårene 2003-2009.
26. Bank Austria indgav i henhold til den tysk-østrigske overenskomsts artikel 25 en anmodning til de østrigske myndigheder om indledning af en forligsprocedure. Denne procedure blev indledt af Republikken Østrig, men blev afsluttet ved udgangen af 2011 med en konstatering af, at den var mislykkedes.
27. Bank Austria har derfor anmodet Republikken Østrig om, at tvisten indbringes for Domstolen i henhold til den tysk-østrigske overenskomsts artikel 25, stk. 5.
IV – Parternes påstande og retsforhandlingerne ved Domstolen
28. Republikken Østrig har nedlagt påstand om, at Domstolen fastslår følgende:
– De omtvistede værdipapirer skal ikke kvalificeres som »gældsfordringer med andel i fortjenesten« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, stk. 2, og det er følgelig Republikken Østrig, der som bopælsstat for den retmæssige ejer har eneret til at beskatte indkomsten af de af Bank Austria erhvervede værdipapirer.
– Forbundsrepublikken Tyskland pålægges at undlade at beskatte den omtvistede indkomst og at tilbagebetale den skat, som allerede er blevet indeholdt heri.
– Forbundsrepublikken Tyskland pålægges at betale sagsomkostningerne.
29. Forbundsrepublikken Tyskland har nedlagt påstand om, at Domstolen fastslår følgende:
– De omtvistede værdipapirer skal kvalificeres som »gældsfordringer med andel i fortjenesten« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, stk. 2, og det er følgelig Forbundsrepublikken Tyskland, der som kildestat har eneret til at beskatte indkomsten af de nævnte værdipapirer.
– Republikken Østrig pålægges at undlade dobbeltbeskatning af indkomsten af de omtvistede værdipapirer ved at modregne den og at tilbagebetale den skat, som allerede er blevet indeholdt heri.
– Republikken Østrig pålægges at betale sagsomkostningerne.
30. Parterne i tvisten har afgivet mundtlige indlæg under retsmødet den 9. december 2016.
V – Bedømmelse
31. Før en bedømmelse af realiteten finder jeg det vigtigt at undersøge, hvorvidt Domstolen har kompetence til at træffe afgørelse i den forelagte tvist. Selv om parterne er enige om, at tvisten opfylder betingelserne for anvendelsen af artikel 273 TEUF, tilkommer det nemlig Domstolen at efterprøve, at dette rent faktisk er tilfældet. I øvrigt er princippet om, at en domstol skal have beføjelse til at efterprøve sin egen kompetence, indbygget i dens funktioner som rets- og voldgiftsinstans (6). Desuden bør undersøgelsen af, hvorvidt Domstolen har kompetence til at afgøre den foreliggende tvist, efter min opfattelse også omfatte spørgsmålet om, hvorvidt Domstolen – som begge parter i tvisten har hævdet i deres anden påstand – har kompetence til at rette pålæg til parterne.
A – Domstolens kompetence
32. Som nævnt i mine indledende bemærkninger er Domstolen aldrig før blevet forelagt en tvist i henhold til artikel 273 TEUF.
33. Denne artikel anfører tre betingelser, der skal være opfyldt, for at Domstolen har kompetence.
34. For det første skal den tvist, der indbringes for Domstolen, være en tvistighed mellem »medlemsstater« alene, en betingelse, som uden for enhver tvivl er opfyldt i den foreliggende sag.
35. For det andet skal tvistigheden forelægges Domstolen »i henhold til en voldgiftsaftale«.
36. I sin dom af 27. november 2012, Pringle (C-370/12, EU:C:2012:756, præmis 172), anerkendte Domstolen, at der til trods for henvisningen til begrebet »voldgiftsaftale«, henset til det ved artikel 273 TEUF forfulgte mål, ikke var noget til hinder for, at en sådan aftale var indgået på forhånd med henvisning til en kategori af forud definerede tvistigheder i medfør af en voldgiftsklausul. I det omfang de pågældende medlemsstater ønsker at give Domstolen kompetence på voldgiftsområdet, har det således mindre betydning, om de har givet deres samtykke, før eller efter tvisten opstod.
37. I den foreliggende tilfælde er sagen forelagt Domstolen i henhold til voldgiftsklausulen i den tysk-østrigske overenskomsts artikel 25, stk. 5. Denne klausul bestemmer bl.a., at »[de kontraherende stater,] såfremt der opstår vanskeligheder eller tvivl med hensyn til fortolkningen eller anvendelsen af [den tysk-østrigske overenskomst], som ikke kan løses i en forligsprocedure, [har] [...] pligt til [...] at indbringe tvisten for Domstolen inden for en voldgiftsprocedure i henhold til artikel [273 TEUF]«.
38. For så vidt som det for det første er ubestridt, at de formelle betingelser i henhold til den tysk-østrigske overenskomsts artikel 25, som skal være opfyldt, før sagens obligatoriske indbringelse for Domstolen, er opfyldt, og der for det andet ikke er fundet en mindelig løsning på vanskelighederne eller tvivlen vedrørende fortolkningen eller anvendelsen af den nævnte overenskomst, er den anden betingelse i henhold til artikel 273 TEUF ligeledes opfyldt.
39. For det tredje kræver artikel 273 TEUF, at den »tvistighed«, som forelægges for Domstolen, »har forbindelse med traktaternes sagsområde« (7).
40. Til trods for denne materielle betingelses generelle formulering bør den efter min opfattelse defineres meget præcist. I modsat fald kan medlemsstater, som beslutter at gøre brug af metoden til afgørelse af deres tvister i henhold til artikel 273 TEUF, løbe en dobbelt risiko.
41. For det første er der en risiko for, at det område, hvorpå medlemsstaterne er enige om at afgøre deres tvist i henhold til artikel 273 TEUF, i virkeligheden hører under anliggender, der er omfattet af Domstolens enekompetence i henhold til andre bestemmelser i TEUF. Der ville i så fald være tale om tvister vedrørende fortolkningen eller anvendelsen af traktaterne som omhandlet i artikel 344 TEUF (8). Som Republikken Østrig har anerkendt, er det åbenbart, at medlemsstaterne ikke kan gøre brug af artikel 273 TEUF til at løse tvister, der henhører under proceduren i artikel 259 TEUF, som giver en medlemsstat, der finder, at en anden medlemsstat ikke har overholdt en forpligtelse, der påhviler den i henhold til traktaterne, mulighed for at indbringe sagen for Domstolen. Såfremt Domstolen alligevel blev forelagt en sådan tvist på grundlag af artikel 273 TEUF, skulle den erklære sig inkompetent til at afgøre den med den begrundelse, at sagen var indledt på et forkert retsgrundlag.
42. Det følger heraf, at artikel 273 TEUF giver mulighed for, på grundlag af en voldgiftsaftale, at udvide Domstolens kompetence til tvister, som ikke vedrører EU-retten – idet de i så fald ville henhøre under dens enekompetence i henhold til artikel 344 TEUF – men folkeretten, for så vidt som det relevante folkeretlige område har forbindelse til traktaternes sagsområde.
43. Den sidstnævnte præcisering leder mig, for det andet, frem til den anden risiko, som medlemsstaterne kan være udsat for, nemlig at Domstolen tillægges en kompetence i henhold til artikel 273 TEUF, som ikke opfylder betingelsen om en [på fransk] »connexité« til traktaternes sagsområde. Ganske vist skal kriteriet om »connexité« ikke fortolkes for indskrænkende. For det første anvender mange af sprogversionerne af artikel 273 TEUF simpelthen begreber svarende til det franske »lien« eller »relation« til traktaternes sagsområde (9), hvilket tyder på et løsere, dvs. mindre tæt, forhold til dette sagsområde, end »connexité« er udtryk for (10). For det andet udvikler EU-retten sig i sagens natur hele tiden, hvorfor en vurdering af den forbindelse, som en tvist har med traktaternes sagsområde, efter min opfattelse skal være tilstrækkelig rummelig for at kunne give artikel 273 TEUF en effektiv virkning.
44. Ikke desto mindre kan artikel 273 TEUF ikke anvendes som et middel til at afgøre mellemstatslige tvister, som ligger helt uden for eller meget langt fra traktaternes sagsområde. Af denne grund ville to medlemsstaters beslutning om at gøre brug af denne bestemmelse til at afgøre en tvist vedrørende deres territoriale, maritime eller insulære suverænitet efter min opfattelse have vanskeligere ved at opfylde kriteriet om forbindelse med traktaternes sagsområde.
45. For at undgå disse faldgruber skal der således være en tilstrækkelig, objektivt identificerbar forbindelse mellem denne tvist, som omhandlet i artikel 273 TEUF, og Den europæiske Unions aktivitet eller formål.
46. Dette er efter min opfattelse tilfældet i den foreliggende sag.
47. Selv om en tvist vedrørende fortolkningen af en bilateral skatteoverenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning som den, der har givet anledning til den foreliggende sag, ikke hører under traktaternes sagsområde, har den en tydelig forbindelse hertil.
48. Det skal i denne henseende bemærkes, at Domstolen gentagne gange har fastslået, at når der ikke på fællesskabsplan er truffet foranstaltninger med henblik på at indføre ensartede eller harmoniserede regler (11), er medlemsstaterne fortsat kompetente til at fastlægge kriterierne for fordelingen af deres respektive beskatningsbeføjelser, enten gennem overenskomst eller på egen hånd, bl.a. for at afskaffe dobbeltbeskatning, og at det tilkommer medlemsstaterne at træffe de nødvendige foranstaltninger til at undgå situationer, hvor der opstår dobbeltbeskatning, ved bl.a. at anvende de kriterier, som følges i praksis ved international beskatning (12). EU-retten fastsætter nemlig ikke, på sit nuværende udviklingstrin og i en situation som den, der er omhandlet i den foreliggende sag, generelle kriterier for fordelingen af medlemsstaternes kompetence vedrørende ophævelsen af dobbeltbeskatning inden for Unionen (13).
49. Heraf har Domstolen draget den proceduremæssige konsekvens, at den ikke inden for rammerne af en præjudiciel forelæggelse i henhold til artikel 267 TEUF har kompetence til at fastslå, om en kontraherende medlemsstat tilsidesætter bestemmelserne i bilaterale overenskomster, som medlemsstaterne har indgået, og som har til formål at fjerne eller afbøde de negative virkninger af, at de nationale skattesystemer består side om side med hinanden (14).
50. Domstolen har ligeledes fastslået, at den heller ikke kan undersøge forholdet mellem en national foranstaltning og bestemmelserne i en bilateral dobbeltbeskatningsoverenskomst, da dette spørgsmål ikke vedrører EU-rettens fortolkning (15).
51. Selv om en tvist om fortolkningen af bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem medlemsstaterne ikke er omfattet af traktaternes sagsområde, er den dog knyttet til det i artikel 3, stk. 3, TEU omhandlede formål om oprettelsen af det indre marked, idet ophævelsen eller undgåelsen af dobbeltbeskatning gennem overenskomst i sidste ende vil fremme gennemførelsen heraf (16) og udøvelsen af den frie bevægelighed.
52. Denne konklusion er efter min opfattelse stadig gyldig, også efter ophævelsen ved Lissabontraktaten af artikel 293, andet led, EF, som opfordrede medlemsstaterne til i det omfang, det var nødvendigt, at indlede indbyrdes forhandlinger for til fordel for deres statsborgere at sikre afskaffelse af dobbeltbeskatning inden for Fællesskabet.
53. Ligesom denne artikel ikke havde til formål at opstille en retsregel, der er virksom som sådan (17), påvirker dens ophævelse heller ikke den konklusion, at virkeliggørelsen af det indre marked fremmes, når to medlemsstater indgår en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, eftersom et sådant instrument har til formål at fjerne eller afbøde de negative virkninger af en ukoordineret udøvelse af beskatningskompetencen mellem disse medlemsstater, som begrænser, afskrækker fra eller gør anvendelsen af den i TEUF fastsatte frie bevægelighed mindre tiltrækkende.
54. Følgelig er sagen efter min opfattelse gyldigt indbragt for Domstolen på grundlag af artikel 273 TEUF.
55. Det står nu tilbage at undersøge, hvorvidt – som anført i punkt 31 i dette forslag til afgørelse – Domstolen inden for rammerne af artikel 273 TEUF, sådan som begge parter har anmodet om i deres respektive anden påstand, har kompetence til at rette pålæg til parterne, dvs. pålægge Forbundsrepublikken Tyskland at undlade at beskatte de omtvistede renter og tilbagebetale den skat, som er blevet indeholdt heri, som Republikken Østrig har nedlagt påstand om, eller pålægge Republikken Østrig at undgå dobbeltbeskatning af disse renter og tilbagebetale den skat, som er blevet indeholdt heri, sådan som Forbundsrepublikken Tyskland har krævet.
56. Efter min opfattelse er det hævet over enhver tvivl, at de to parter med deres beslutning om at undergive afgørelsen af tvister vedrørende fortolkningen og anvendelsen af den tysk-østrigske overenskomst Domstolens kompetence i henhold til artikel 273 TEUF ligeledes har givet deres samtykke til, at Domstolen, da ikke andet er fastsat i den nævnte overenskomst, anvender alle de EU-retlige bestemmelser, der regulerer dens beføjelser og procedurer.
57. Med undtagelse af det tilfælde, hvor Domstolen har foreskrevet foreløbige forholdsregler i henhold til artikel 279 TEUF, som Domstolen har anerkendt kan omfatte hensigtsmæssige foreløbige påbud rettet mod den anden part (18), herunder når disse, uden at berøre eller neutralisere den endelige afgørelse hvad angår realiteten, er underordnede et søgsmål med påstand om, at en medlemsstat har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til traktaterne (19), er der imidlertid ingen traktatbestemmelse, der tillægger Domstolen kompetence til at pålægge en medlemsstat at anvende eller ophøre med at anvende en bestemt adfærd.
58. Hvad nærmere bestemt angår sager, hvori Domstolen anmodes om at fastslå, at en medlemsstat ikke har overholdt de forpligtelser, der påhviler den i henhold til traktaterne (artikel 258 TEUF og 259 TEUF), eller om at annullere en retsakt vedtaget af en af Unionens institutioner eller et af dens organer, kontorer eller agenturer, bestemmer henholdsvis artikel 260 TEUF og 266 TEUF, at de pågældende medlemsstater og EU-institutioner, ‑organer, ‑kontorer eller ‑agenturer skal gennemføre de til dommens opfyldelse nødvendige foranstaltninger. Denne konklusion foranlediger således Unionens retsinstanser til at fastslå, at traktaternes bestemmelser ikke giver dem mulighed for, under udøvelsen af deres kompetencer, at give Unionen eller medlemsstaterne pålæg (20).
59. Artikel 273 TEUF er ganske vist ikke affattet i vendinger, der svarer til dem, der er anvendt i artikel 260 TEUF og 266 TEUF. Det kan dog efter min opfattelse ikke modsætningsvis og af den omstændighed, at artikel 273 TEUF ikke indeholder en bestemmelse herom, udledes, at de høje kontraherende parter havde til hensigt at indrømme Domstolen kompetence til at give pålæg i forbindelse med afgørelsen af de i artikel 273 TEUF omhandlede tvister. Domstolen er, som alle EU-institutioner, underlagt princippet om kompetencetildeling, sådan som dette i det væsentlige er anført i artikel 13, stk. 2, TEU. Hvis Domstolen var blevet tillagt en beføjelse til at pålægge en medlemsstat at anvende en bestemt adfærd, bør dette efter min opfattelse utvetydigt fremgå af traktaternes bestemmelser. Dette er imidlertid ikke tilfældet.
60. Jeg udelukker ganske vist ikke, at de medlemsstater, som er parter i den voldgiftsaftale, der danner grundlag for den sag, de har forelagt Domstolen, i henhold til artikel 273 TEUF i særlige tilfælde, ved fælles aftale, kan tillægge Domstolen en beføjelse til at give påbud. I den foreliggende sag fremgår det imidlertid ikke af nogen af bestemmelserne i den tysk-østrigske overenskomst, at dette er tilfældet, eller at Domstolens kompetence, der som nævnt ikke kun omfatter fortolkningen, men også »anvendelsen« af denne overenskomst, kan omfatte en beføjelse til at give pålæg.
61. Under disse omstændigheder er det min opfattelse, at Domstolen ikke har kompetence til at pålægge den ene eller den anden af de medlemsstater, der er part i den tysk-østrigske overenskomst, at udvise en bestemt adfærd. De pågældende medlemsstater skal, i overensstemmelse med ånden i deres overenskomst og princippet om god tro, drage alle konsekvenser af den dom, der skal afsiges, og gennemføre de nødvendige foranstaltninger til opfyldelse heraf.
B – Realiteten
62. Som anført i indledningen til dette forslag til afgørelse vedrører tvisten mellem de medlemsstater, der er kontraherende parter i den tysk-østrigske overenskomst, fortolkningen og rækkevidden af udtrykket »indkomst af [...] gældsfordringer med andel i [debitors] fortjeneste« i den nævnte overenskomsts artikel 11, stk. 2. Såfremt den indkomst, som har givet anledning til tvisten, hører under kategorien »renter«, der er omhandlet i den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, stk. 2, kan de »også« beskattes i kildemedlemsstaten, dvs. Tyskland. I modsat fald vil denne indkomst høre under den i den nævnte overenskomsts artikel 11, stk. 1, omhandlede generiske rentekategori og vil være skattepligtige i den medlemsstat, hvor modtageren er hjemmehørende, dvs. Republikken Østrig.
63. Republikken Østrig har logisk nok forsvaret, hvad der for nemheds skyld kan kaldes en »streng« fortolkning af det i den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, stk. 2, omtvistede udtryk »indkomst af [...] gældsfordringer med andel i [debitors] fortjeneste«, mens Forbundsrepublikken Tyskland har forsvaret en »vid« fortolkning af dette udtryk.
64. Før en nærmere undersøgelse af de argumenter, som de to medlemsstater, der er parter i tvisten, har fremført til støtte for deres respektive synspunkter, skal det bemærkes, at de to medlemsstater er enige om, at de omhandlede værdipapirer (Genussscheine), som ligger til grund for sagen for Domstolen, kan sammenlignes med obligationer og ikke med andele i det udstedende selskabs kapital. Den foreliggende sag vedrører derfor ikke en uenighed om den juridiske kvalificering af afkastet af de finansielle instrumenter, der ligger til grund for tvisten, hvor dette afkast af den ene part i den tysk-østrigske overenskomst behandles som »udbytte«, mens den anden part anser det for »renter«.
65. Det er således ubestridt, at den indkomst, som stammer fra de værdipapirer, der har givet anledning til tvisten, ikke skal kvalificeres som »udbytte« som omhandlet i den tysk-østrigske overenskomsts artikel 10, men som »renter« som omhandlet i den nævnte overenskomsts artikel 11, stk. 3, da de udgør afkastet af en gældsfordring, dvs. tilrådighedsstillelse af midler, som skal tilbagebetales (21).
66. Følgerne af denne konstatering har efter min opfattelse allerede en vis indflydelse på afgørelsen af et af tvistens afgørende stridspunkter, nemlig spørgsmålet om, hvorvidt det, sådan som Republikken Østrig har hævdet, er vigtigt primært at anvende en uafhængig fortolkning af den tysk-østrigske overenskomst, eller i hvert fald af udtrykket »indkomst af [...] gældsfordringer med andel i [debitors] fortjeneste«, eller derimod definere dette udtryk fortrinsvis med henvisning til den nationale ret i den medlemsstat, hvor kilden til udbyttet ligger, sådan som Forbundsrepublikken Tyskland åbenbart har hævdet.
67. Den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, stk. 3, definerer »renter« som indkomst af gældsfordringer af enhver art, uanset om de indeholder en ret til andel i debitors fortjeneste.
68. Denne definition svarer til definitionen i OECD’s modeloverenskomsts artikel 11, stk. 3. På de to sprog, hvorpå OECD’s modeloverenskomst er affattet, dvs. fransk og engelsk, defineres »renter« således som henholdsvis »les revenus de créances de toute nature, assorties ou non […] d’une clause de participation aux bénéfices du débiteur« og »income from debt-claims of every kind, whether or not […] carrying a right to participate in the debtor’s profits«.
69. Definitionen i OECD’s modeloverenskomsts artikel 11, stk. 3, er relevant for definitionen i den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, stk. 3. I henhold til punkt 16 i protokollen til denne overenskomst har bestemmelserne i den tysk-østrigske overenskomst, der er affattet i overensstemmelse med de relevante bestemmelser i OECD’s modeloverenskomst, nemlig, medmindre andet er angivet af de kontraherende parter i den tysk-østrigske overenskomst, den samme betydning som i kommentarerne til artiklerne i OECD’s modeloverenskomst (22).
70. Punkt 21 i disse kommentarer anfører, at definitionen af renter i OECD’s modeloverenskomsts artikel 11, stk. 3, første punktum, er udtømmende, og at det åbenbart var at foretrække ikke at tilføje en supplerende henvisning til de nationale lovgivninger til teksten. Dette begrundes med, at a) denne definition dækker praktisk taget alle former for indkomst, som de forskellige nationale lovgivninger anser for renter, b) den anvendte formulering giver en langt større retssikkerhed og beskytter overenskomsterne mod senere ændringer af en national lovgivning, og c) henvisninger til nationale lovgivninger så vidt muligt bør undgås i OECD’s modeloverenskomst.
71. Denne omstændighed taler efter min opfattelse allerede for Republikken Østrigs synspunkt, nemlig at udtrykket »renter« i den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, og nærmere bestemt udtrykket »indkomst af [...] gældsfordringer med andel i [debitors] fortjeneste«, i overenskomstens artikel 11, stk. 2 og 3, bør fortolkes selvstændigt, uafhængigt af en eventuel national lovgivning i den ene eller anden af de kontraherende parter i overenskomsten.
72. Denne konstatering støttes af den tysk-østrigske overenskomsts karakter, der, som begge de medlemsstater, der er parter i tvisten, har anerkendt, er en international traktat, hvorfor reglerne for fortolkningen af denne følger de principper, som er kodificeret ved Wienerkonventionen om traktatretten. Det bør i denne henseende erindres, at artikel 31, stk. 1, i Wienerkonventionen om traktatretten præciserer, at en traktat skal fortolkes loyalt i overensstemmelse med den sædvanlige betydning, der måtte tillægges traktatens udtryk i deres sammenhæng og belyst af dens hensigt og formål (23), mens samme artikels stk. 3, litra c), anfører, at der ved fortolkningen af en traktat skal tages hensyn til enhver relevant folkeretlig retsregel, som finder anvendelse i forholdet mellem deltagerne (24).
73. Uanset hvilken almen værdi kommentarerne til OECD’s modeloverenskomsts artikler har i folkeretten, er det i denne sammenhæng vigtigt at bemærke, at de kontraherende parter i den tysk-østrigske overenskomst, i henhold til punkt 16, sidste punktum, i protokollen til denne overenskomst, er blevet enige om at anse de nævnte kommentarer for at være en af reglerne for fortolkningen af den tysk-østrigske overenskomst som omhandlet i Wienerkonventionen om traktatretten.
74. Efter min opfattelse understøtter disse betragtninger det synspunkt, at begrebet »renter«, herunder udtrykket »indkomst af [...] gældsfordringer med andel i [debitors] fortjeneste«, skal fortolkes selvstændigt i sammenhæng med de særlige regler for fortolkning af internationale traktater og uafhængigt af den nationale lovgivning i de medlemsstater, der er parter i tvisten (25).
75. Denne konklusion ændres efter min opfattelse ikke af henvisningen i den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, stk. 2, til kildestatens »lovgivning«, i det foreliggende tilfælde Forbundsrepublikken Tysklands lovgivning. Forbundsrepublikken Tyskland har i øvrigt ikke gjort gældende, at denne henvisning til den nationale lovgivning i kildestaten for de i denne overenskomsts artikel 11, stk. 2, omhandlede renter bør tillægges en sådan rækkevidde.
76. Den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, stk. 2, anfører således nærmere bestemt, at »indkomst af rettigheder eller gældsfordringer med andel i fortjenesten […] kan […] beskattes i den kontraherende stat, hvor de har deres oprindelse, i overensstemmelse med denne stats lovgivning« (26). Formålet med den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, stk. 2, er ikke at definere udtrykket »renter« eller »indkomst af [...] gældsfordringer med andel i [debitors] fortjeneste«, men at præcisere, hvordan skattekompetencen fordeles mellem de to medlemsstater, der er part i denne overenskomst.
77. Udtrykket »i overensstemmelse med [...] lovgivning[en]« i kildestaten for denne indkomst henviser således alene til denne stats beslutning (»kan beskattes«) om at udøve sin skattekompetence og vælge, om den vil beskatte den pågældende indkomst eller ikke. Kildestaten kan nemlig udmærket give afkald på at opkræve denne skat på hele eller en del af den indkomst, som er omfattet af anvendelsesområdet for den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, stk. 2.
78. På samme måde påvirker den omstændighed, at de kontraherende stater i den tysk-østrigske overenskomst har valgt at fordele deres skattekompetence inden for rammerne af denne overenskomsts artikel 11, stk. 1 og 2, anderledes end den fordeling, der følger af OECD’s modeloverenskomsts artikel 11, stk. 1, og 2, ikke den definition af »renter«, som gælder for begge disse instrumenter.
79. Forbundsrepublikken Tysklands argument, der er baseret på den tysk-østrigske overenskomsts artikel 3, stk. 2, ændrer heller ikke ved nødvendigheden af at anvende en selvstændig fortolkning af udtrykket »indkomst af [...] gældsfordringer med andel i [debitors] fortjeneste«, der er uafhængig af lovgivningen i de stater, der er part i denne overenskomst.
80. I henhold til den tysk-østrigske overenskomsts artikel 3, stk. 2, har »i forbindelse med en kontraherende stats anvendelse af overenskomsten på et givet tidspunkt, […] ethvert udtryk, som ikke er defineret heri, medmindre andet fremgår af konteksten, den betydning, som det på det pågældende tidspunkt har i henhold til lovgivningen i den pågældende stat vedrørende den beskatning, hvorpå overenskomsten finder anvendelse [...]« (27).
81. Ved at henvise til OECD’s modeloverenskomst og til kommentarerne til artiklerne heri, som netop fokuserer på nødvendigheden af at give en udtømmende definition af udtrykket »renter«, der er uafhængig af de nationale lovgivninger, søgte den tysk-østrigske overenskomst, som jeg har fremhævet ovenfor, i hvert fald hvad angår definitionen af dette udtryk, herunder udtrykket »indkomst af [...] gældsfordringer med andel i [debitors] fortjeneste« i denne overenskomsts artikel 11, stk. 2 og 3, ikke at henvise til den betydning, som den nationale ret i kildestaten for denne indkomst kunne tillægge dette udtryk.
82. Under disse omstændigheder ville en fortolkning af den tysk-østrigske overenskomsts artikel 3, stk. 2, og artikel 11, stk. 2, hvorefter disse bestemmelser indebar, at definitionen og rækkevidden af udtrykket »renter« var omfattet af den nationale lovgivning i de stater, der er part i denne overenskomst, efter min opfattelse være i strid med disse staters fælles ønske, som kommer til udtryk i protokollens punkt 16 med henvisning til OECD’s modeloverenskomst og dens kommentarer, om at adskille dette udtryk, herunder »indkomst af [...] gældsfordringer med andel i [debitors] fortjeneste«, fra den i de pågældende staters nationale lovgivning tillagte betydning (28).
83. Endelig understøttes denne konklusion, modsætningsvis, af definitionen af »udbytte« i den tysk-østrigske overenskomsts artikel 10, stk. 3, der i lighed med OECD’s modeloverenskomsts artikel 10, stk. 3, henviser til kildestatens lovgivning, dvs. lovgivningen i den stat, hvor det udstedende selskab er hjemmehørende.
84. På denne baggrund skal jeg nu undersøge kernen i den tvist, der er forelagt Domstolen, vedrørende fortolkningen af udtrykket »indkomst af [...] gældsfordringer med andel i [debitors] fortjeneste« i den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, stk. 2.
85. I lighed med det tilsvarende udtryk i OECD’s modeloverenskomsts artikel 11, stk. 3, er dette udtryk heller ikke defineret i den tysk-østrigske overenskomst.
86. Det skal i denne henseende bemærkes, at de to medlemsstater er enige om, at udbyttet af gældsfordringerne skal afhænge af fortjenesten, for at renterne er omfattet af anvendelsesområdet for den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, stk. 2.
87. Republikken Østrig og Forbundsrepublikken Tyskland er derimod uenige om graden af afhængighed.
88. Idet Forbundsrepublikken Tyskland har anført, at der er tale om andel i fortjenesten, når en person har andel i en anden persons positive driftsresultater, vurderer denne stat, at det er tilstrækkeligt, at de aftalte renter kun udbetales, såfremt debitoren har tilstrækkelig likviditet eller en tilstrækkelig fortjeneste, for at afhængighedskriteriet er opfyldt. I den sag, der har givet anledning til tvisten, betyder den omstændighed, at der udelukkende udbetales renter til en fast sats i forhold til værdipapirernes pålydende værdi, ifølge denne medlemsstat ikke, at disse renter ikke afhænger af debitors fortjeneste, da det aftalte afkast ifølge emissionsvilkårene for de pågældende værdipapirer er betinget af udstederens driftsresultat eller af en tilstrækkelig fortjeneste, som giver debitor mulighed for at udbetale disse retter, idet renterne ikke udbetales ved et regnskabsmæssigt tab.
89. Republikken Østrig har derimod gjort gældende, at en yderligere og afgørende betingelse skal være opfyldt, nemlig at afhængigheden som minimum skal være udmøntet i udbetalingen af yderligere renter, der afhænger af debitors fortjeneste, ud over den faste rente, der er fastsat i emissionsvilkårene for værdipapiret. I den sag, der har givet anledning til tvisten, er det aftalte afkast til en fast rentesats udelukkende knyttet til eventuelle tab, idet rentebetalingen udsættes ved et regnskabsmæssigt tab eller reduceres tilsvarende, såfremt den i sig selv kan medføre et regnskabsmæssigt tab, hvilket medfører en ret til efterbetaling i de efterfølgende år. Ifølge Republikken Østrig er der således ikke tale om en situation, der er kendetegnet ved en »andel i fortjenesten« som omhandlet i den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, stk. 2, men snarere ved en »andel i tab«, som hører under denne overenskomsts artikel 11, stk. 1.
90. Som anført ovenfor bestemmer artikel 31, stk. 1, i Wienerkonventionen om traktatretten, at en traktat skal fortolkes loyalt i overensstemmelse med den sædvanlige betydning, der måtte tillægges traktatens udtryk i dens sammenhæng og belyst af dens hensigt og formål.
91. I en undersøgelse af den sædvanlige betydning af udtrykket »indkomst af [...] gældsfordringer med andel i [debitors] fortjeneste« skal det først bemærkes, at dette udtryk er blevet foretrukket frem for udtryk, som efter min opfattelse ville have haft en bredere rækkevidde, f.eks. »indkomst [...] af gældsfordringer, som afhænger af fortjenesten«, eller »indkomst [...] af gældsfordringer med andel i resultatet«.
92. Som Republikken Østrig, hvis definitioner i stævningen, der er i overensstemmelse med den sædvanlige betydning, ikke er bestridt af Forbundsrepublikken Tyskland, har gjort gældende, henviser retten til »andel i fortjenesten« til retten til at opnå en del eller andel af virksomhedens fortjeneste (29).
93. Denne tanke understøttes efter min opfattelse af to af de eksempler på finansielle instrumenter, som opregnes i den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, stk. 2.
94. Som Republikken Østrig i det væsentlige har gjort gældende, er dette også grunden til, at udbyttegivende obligationer (»Gewinnobligationen«, på engelsk »profit-sharing bonds«) almindeligvis defineres som obligationer, der ud over en fast rente giver ret til en andel af udstederens fortjeneste (30).
95. På samme måde er »lån med deltagerrettigheder« (på tysk »Partiarischen Darlehen«, og på engelsk »profit-participating loans«) ofte kendetegnet ved en grundrente, som kan være fast eller variabel, suppleret af en rente, som er knyttet til størrelsen af debitors fortjeneste (31).
96. Det er derimod vanskeligere at udlede noget af henvisningen til den »stille partner« (på tysk »stiller Gesellschafter«; og på engelsk »silent partnership«), da dette synes at være et specielt juridisk begreb i den nationale lovgivning i de to medlemsstater, der er part i den tysk-østrigske overenskomst. I øvrigt synes i hvert fald tysk ret, inden for selve dette juridiske begreb, at sondre mellem en typisk stille parter (»typischer stiller Gesellschafter«) og en atypisk stille partner (»atypischer stiller Gesellschafter«), hvor de primære forskelle synes at være knyttet til samarbejdsniveauet, omfanget af interessefællesskab mellem den person, der stiller midlerne til rådighed (den stille partner), og den enhed, som modtager midlerne, idet den korrekte klassifikation afhænger af samtlige omstændigheder i den enkelte sag (32). Skematisk set bevarer den typiske stille partner en status, der svarer til en kreditors, men deltager i debitorens fortjeneste eller endog i debitorens fortjeneste og tab, idet han deler et vist antal risici med denne. Hvad angår den atypiske stille partner kan han blive tillagt en beslutningskompetence i debitorvirksomheden og som hovedregel også have andel i skjulte reserver og urealiserede gevinster, hvorved han sidestilles med en medaktør (33).
97. Den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, stk. 2, henviser blot generelt til stille partnere uden at anføre, om der er tale om den typiske eller atypiske form. Der synes imidlertid ikke at være tvivl om, at en stille partner, hvad enten denne er typisk eller atypisk, som minimum har andel i debitors fortjeneste, sådan som Republikken Østrig har gjort gældende, uden at Forbundsrepublikken Tyskland har bestridt dette.
98. Endelig taler undersøgelsen af udtrykket »indkomst af [gældsfordringer] med andel i [debitors] fortjeneste« i den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, stk. 2, idet der også tages hensyn til de finansielle instrumenter, der anvendes til at illustrere udtrykket, efter min opfattelse for det synspunkt, at andelen i fortjenesten har form af et afkast af de midler, som er stillet til debitors rådighed, og som varierer, om det så kun er delvist, i forhold til størrelsen af den sidstnævntes fortjeneste.
99. Denne strenge fortolkning af det omtvistede udtryk, som også bestemmer anvendelsesområdet for den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, stk. 2, er efter min opfattelse i overensstemmelse med opbygningen af denne overenskomsts artikel 11 og fordelingen af skattekompetencen mellem de to kontraherende stater hvad angår kategorien »renter«.
100. Den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, stk. 1, opstiller således det princip, at »renter« beskattes i den stat, hvor deres retmæssige ejer er hjemmehørende, mens artikel 11, stk. 2, kun undtagelsesvis (»dog«) giver mulighed for, at kildestaten kan beskatte »indkomst af [...] gældsfordringer med andel i fortjenesten«. Denne fordeling af skattekompetencen mellem medlemsstaterne hvad angår den pågældende indkomstkategori adskiller sig fra fordelingen ifølge artikel 11, stk. 1 og 2, i OECD’s modeloverenskomst i to henseender. For det første indrømmer OECD’s modeloverenskomst såvel bopælsstaten som kildestaten ret til at beskatte hele den indkomstkategori, der kvalificeres som »renter« i modellens forstand, mens den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, stk. 2, begrænser kildestatens skattekompetence til de renter, som repræsenterer en ret til andel i debitors fortjeneste. For det andet sætter OECD’s modeloverenskomst en grænse for kildestatens beskatning på 10% af bruttorentebeløbet, mens den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, stk. 2, ikke har noget loft.
101. En bred eller udvidende fortolkning af udtrykket »andel i fortjenesten« i den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, stk. 2, ville, i mangel af et loft i denne overenskomst, tillade kildestaten at opkræve skat af renter, som er udbetalt til en skattepligtig person, der er hjemmehørende i den anden medlemsstat, uden at den pågældende rentesats varierede, om det så kun er delvist, i forhold til debitors fortjeneste. En sådan fortolkning ville således tillade et indgreb i kompetencen hos den stat, hvor renternes retmæssige ejer er hjemmehørende, sådan som denne kompetence er fastsat i den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, stk. 1. For så vidt som der i den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11 ikke er fastsat noget loft for den skattesats, som kildestaten kan opkræve, idet den alene afhænger af denne stats nationale lovgivning, ville bopælsmedlemsstaten desuden risikere at være stort set ude af stand til at fjerne dobbeltbeskatning ved brug af den i den tysk-østrigske overenskomsts artikel 23, stk. 2, litra b), fastsatte modregningsmetode.
102. Følgelig bør udtrykket »indkomst af [...] gældsfordringer med deltagelse i fortjenesten«, henset til dets sædvanlige betydning, den sammenhæng, hvori det er anvendt, og det formål, som forfølges ved den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, efter min opfattelse fortolkes strengt og begrænses til situationer, hvori gældsfordringens afkast varierer, i hvert fald delvis, i forhold til størrelsen af debitors fortjeneste.
103. I den sag, der ligger til grund for tvisten, er det ubestridt, at værdipapirerne i kategori T1, T2 og T3 i henhold til emissionsvilkårene giver ret til årlige rentebetalinger til en fast rentesats, som er beregnet af de pågældende værdipapirers pålydende værdi og fastsat på tidspunktet for tegningen af disse papirer. Der er ingen bestemmelser i emissionsvilkårene, der fastsætter, at rentesatsen i det mindste skal suppleres af et variabelt element, som repræsenterer en del eller andel af debitors fortjeneste. Uanset om debitors fortjeneste er 1 mio. eller 10 mio. EUR, vil den rentesats, der betales som afkast på den tegnede obligation, således være den, der er fastsat i emissionsvilkårene alene på grundlag af værdipapirernes pålydende værdi.
104. Som Republikken Østrig har anerkendt, kan rentesatsen ganske vist i henhold til emissionsvilkårene reduceres til 0%, hvis debitoren har haft tab.
105. Hvis der ikke opstår tab i de efterfølgende år, opnår kreditor imidlertid ret til efterbetaling i disse år, således at forskellen til værdipapirernes pålydende værdi, og ikke i forhold – ikke engang delvis – til størrelsen af debitors senere fortjeneste, dækkes i løbet af disse år. Der er således tale om en bestemmelse om udsættelse af rentebetaling i tilfælde af tab snarere end en bestemmelse om andel i debitors fortjeneste.
106. Det kan ganske vist ikke, henset til emissionsvilkårene, benægtes, at tegneren af værdipapirerne påtager sig en vis risiko, nemlig risikoen for at udstederen får et tab i et eller flere regnskabsår. En sådan asymmetri i værdipapirernes afkast, dvs. en rentesats, der kan variere i tilfælde af tab, men som er uafhængig af størrelsen af debitors fortjeneste, kan dog efter min opfattelse ikke anses for et afkast, som helt eller delvis giver kreditoren en del eller andel i debitors fortjeneste. Under disse omstændigheder er der ikke tale om »indkomst af [...] gældsfordringer med andel i [debitors] fortjeneste« som omhandlet i den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, stk. 2.
107. Denne konklusion kan ikke ændres af den omstændighed, som Forbundsrepublikken Tyskland i høj grad har støttet sig på i sine skriftlige indlæg, nemlig at Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) drog den modsatte konklusion i en dom af 26. august 2010 (34). Domstolen kan nemlig ikke i forbindelse med anvendelsen af artikel 273 TEUF være bundet af bedømmelser foretaget af en domstol i en af de medlemsstater, som er parter i tvisten, da dette risikerer at berøve den voldgiftsklausul, hvorved disse stater har valgt at overdrage løsningen af denne tvist til Domstolen, enhver effektiv virkning. I den foreliggende sag, hvor denne klausul vedrører fortolkningen og anvendelsen af den tysk-østrigske overenskomst, har Domstolen naturligvis fuld frihed til at fortolke denne overenskomst på grundlag af de fortolkningsprincipper, som følger af Wienerkonventionen om traktatretten.
108. På grundlag af ovenstående betragtninger er jeg af den opfattelse, at Republikken Østrig bør gives medhold i sine påstande. Jeg foreslår således Domstolen, at den fastslår, at udtrykket »indkomst af rettigheder eller gældsfordringer med deltagelse i fortjenesten«, der er fastsat i den tysk-østrigske overenskomsts artikel 11, stk. 2, skal fortolkes således, at det omfatter indkomst, som giver kreditor en del eller en andel af debitors fortjeneste, undtagen indkomst, som udelukkende kan variere i tilfælde af debitors tab.
VI – Sagsomkostninger
109. Procesreglementets artikel 137 bestemmer, at afgørelsen om sagsomkostningerne træffes ved den dom eller kendelse, hvorved sagens behandling afsluttes. I henhold til procesreglementets artikel 138 pålægges det den tabende part at betale sagsomkostningerne, hvis der er nedlagt påstand herom.
110. Da Forbundsrepublikken Tyskland efter min opfattelse har tabt sagen, og Republikken Østrig har nedlagt påstand om, at Forbundsrepublikken Tyskland betaler sagsomkostningerne, foreslår jeg Domstolen, at den giver Republikken Østrig medhold i denne påstand.
VII – Forslag til afgørelse
111. På baggrund af ovenstående betragtninger foreslår jeg, at Domstolen fastslår følgende:
»– Udtrykket »indkomst af rettigheder eller gældsfordringer med andel i fortjenesten« som omhandlet i artikel 11, stk. 2, i overenskomst af 24. august 2000 mellem Republikken Østrig og Forbundsrepublikken Tyskland til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter skal fortolkes således, at det omfatter indkomst, som giver kreditor en del eller en andel af debitors fortjeneste, undtagen indkomst, som udelukkende kan variere i tilfælde af debitors tab.
– Forbundsrepublikken Tyskland betaler sagsomkostningerne.«
1 – Originalsprog: fransk.
2 – BGBl. III, 182/2002 (Østrig) og BGBl. 2002 II, s. 735 (Tyskland), dBStBl I 2002, 584 (Tyskland).
3 – United Nations Treaty Series, bind 1155, s. 331.
4 – Kommentarerne til artiklerne i OECD’s modeloverenskomst er udarbejdet af OECD’s Komité for Fiskale Anliggender, der består af eksperter fra OECD-landenes regeringer. Disse kommentarer anvendes ofte som en kilde til fortolkningen af bilaterale skatteaftaler, som tager udgangspunkt i OECD’s modeloverenskomst. Domstolen har også henvist hertil, bl.a. i forbindelse med præjudicielle forelæggelser, navnlig når disse kommentarer indgår i den retlige ramme for tvisten i hovedsagen. Jf. dom af 19.1.2006, Bouanich (C-265/04, EU:C:2006:51, præmis 51, 52 og 56). Jf. ligeledes dom af 23.2.2006, van Hilten-van der Heijden (C-513/03, EU:C:2006:131, præmis 48).
5 – Nærmere bestemt udgjorde den årlige betaling for T1-papirer 4,36% i 1996, 5,36% i 1997 og 1998 og 7,36% i de øvrige år. Hvad angår T2-papirer udgjorde dette beløb 5,60% i alle årene og for T3-papirer 5,65%, ligeledes i alle årene, af den pålydende værdi.
6 – Jf. bl.a. i denne retning Den Internationale Krigsforbryderdomstol for Det Tidligere Jugoslavien, anklageren modTadić, nr. IT-94-1-AR72, appelinstansens afgørelse af 2.10.1995, præmis 18, samt Voldgiftsdomstolen (voldgift vedrørende land- og søgrænser), Republikken Kroatien mod Republikken Slovenien, afgørelse af 30.6.2016, præmis 148-157.
7 – Jf. desuden dom af 27.11.2012, Pringle (C-370/12, EU:C:2012:756, præmis 173).
8 – Jf. i denne retning dom af 30.5.2006, Kommissionen mod Irland (C-459/03, EU:C:2006:345, præmis 123 og 127).
9 – Jf. bl.a. den spanske sprogudgave espagnole (»relacionada con el objeto de los Tratados«), den engelske sprogudgave (»which relates to the subject matter of the Treaties«), den spanske (»relacionada con el objeto de los Tratados«), den portugisiske (»relacionado com o objeto dos Tratados«), den rumænske (»în legătură cu obiectul tratatelor«), den slovenske (»ki se nanašajo na predmet Pogodb«) og den finske (»joka on yhteydessä perussopimusten kohteeseen«).
10 – Mens der på fransk er anvendt det samme udtryk i såvel artikel 273 TEUF som i f.eks. artikel 54, stk. 1, i Domstolens procesreglement, som vedrører forening af sager, der har forbindelse med hinanden, anvender den engelske version af den sidstnævnte artikel, i modsætning til den engelske version af artikel 273 TEUF, ordet »connection«.
11 – Det skal bemærkes, at Rådets direktiv 2003/49/EF af 3.6.2003 om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater (EUT 2003, L 157, s. 49), ikke finder anvendelse på den tvist, der ligger til grund for den foreliggende sag, da Bank Austria og WestLB ikke er associerede selskaber. I øvrigt har de to medlemsstater, som er parter i tvisten, ikke henvist til dette direktiv i deres indlæg, og det vil derfor ikke blive behandlet i dette forslag til afgørelse.
12 – Jf. bl.a. dom af 16.7.2009, Damseaux (C-128/08, EU:C:2009:471, præmis 30 og den deri nævnte retspraksis), af 8.12.2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C-157/10, EU:C:2011:813, præmis 31), og kendelse af 19.9.2012, Levy og Sebbag (C-540/11, ikke trykt i Sml., EU:C:2012:581, præmis 19).
13 – Jf. analogt dom af 16.7.2009, Damseaux (C-128/08, EU:C:2009:471, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis).
14 – Dom af 16.7.2009, Damseaux (C-128/08, EU:C:2009:471, præmis 22 og den deri nævnte retspraksis).
15 – Dom af 16.7.2009, Damseaux (C-128/08, EU:C:2009:471, præmis 22 og den deri nævnte retspraksis).
16 – Jf. i denne retning dom af 6.10.1976, Industrie Tessili Italiana Como (12/76, EU:C:1976:133, præmis 9).
17 – Jf. dom af 12.5.1998, Gilly (C-336/96, EU:C:1998:221, præmis 15), og kendelse af 19.9.2012, Levy og Sebbag (C-540/11, ikke trykt i Sml., EU:C:2012:581, præmis 27).
18 – Jf. kendelse afsagt af Domstolens præsident den 5.8.1983, CMC m.fl. mod Kommissionen (118/83 R, EU:C:1983:225, præmis 53), og af 24.4.2008, Kommissionen mod Malta (C-76/08 R, ikke trykt i Sml., EU:C:2008:252, præmis 19). Domstolen har desuden anerkendt, at den kunne foreskrive foreløbige forholdsregler som omhandlet i artikel 279 TEUF i forbindelse med et traktatbrudssøgsmål indbragt af en medlemsstat mod en anden medlemsstat i henhold til artikel 259 TEUF. Jf. dom af 30.5.2006, Kommissionen mod Irland (C-459/03, EU:C:2006:345, præmis 138).
19 – Jf. kendelse afsagt af Domstolens præsident den 24.4.2008, Kommissionen mod Malta (C-76/08 R, ikke trykt i Sml., EU:C:2008:252, præmis 17 og 19). Jf. også i denne retning Domstolens kendelse af 28.3.1980, Kommissionen mod Frankrig (24/80 R og 97/80 R, ikke trykt i Sml., EU:C:1980:107, præmis 16-19).
20 – Jf. hvad angår legalitetskontrollen på grundlag af artikel 263 TEUF samt det i artikel 265 TEUF omhandlede passivitetssøgsmål kendelse af 24.11.2016, Petraitis mod Kommissionen (C-137/16 P, ikke trykt i Sml., EU:C:2016:904, præmis 31 og 32 og den deri nævnte retspraksis), samt kendelse af 16.11.2009, Goldman Management mod Kommissionen og Bulgarien (T-354/09, ikke trykt i Sml., EU:T:2009:439, præmis 17), og af 26.6.2012, Szarvas mod Ungarn (T-129/12, ikke trykt i Sml., EU:T:2012:319, præmis 10).
21 – Skematisk set udgør »renter« indkomst fra tilrådighedsstillelse af midler (gældsfordringer) indtil tilbagebetalingen, som betales på et kontraktmæssigt grundlag og udspringer af en lånefinansiering, mens »udbytte« udgør betaling for risikokapitalbidrag (selskabskapitalandele), som udbetales i forbindelse med et ejermæssigt forhold, og som udspringer af en egenkapitalfinansiering. Jf. i denne retning bl.a. O. Hoor, Le modèle OCDE de convention fiscale, Analyse technique détaillée, Legitech, Luxembourg, 2016, s. 106.
22 – Jf. kommentarerne fra OECD’s Komité for Fiskale Anliggender, offentliggjort i Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, forkortet udgave, OECD, Paris, 1998.
23 – Jf. vedrørende iagttagelse af fortolkningsreglerne i forbindelse med internationale aftaler, som er indgået af Unionen, bl.a. dom af 24.11.2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, præmis 94 og den deri nævnte retspraksis).
24 – Jf. i denne retning bl.a. dom af 21.12.2016, Rådet mod Front Polisario (C-104/16 P, EU:C:2016:973, præmis 86 og den deri nævnte retspraksis).
25 – I øvrigt anfører visse forfattere, at næsten ingen bilaterale overenskomster til undgåelse af dobbeltbeskatning, som er indgået af Forbundsrepublikken Tyskland siden 1991, indeholder en henvisning til kildestaten hvad angår definitionen af begrebet »renter«. Jf. bl.a. S-E. Bärsch, »The Definitions of Dividends and Interest Contained in the OECD Model, Actual Tax Treaties, and the German Model«, Intertax, nr. 6-7, 2014, s. 438.
26 – Min fremhævelse.
27 – Min fremhævelse.
28 – Punkt 12 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomsts artikel 3, stk. 2, som danner grundlag for den tysk-østrigske overenskomsts artikel 3, stk. 2, bekræfter, at »sammenhængen« navnlig består af de kontraherende parters hensigter ved skatteoverenskomstens undertegnelse.
29 – Jf. desuden bl.a. G. Cornu, Vocabulaire juridique, 9 udg., PUF, Paris, 2012, s. 733, som har følgende definition af dette udtryk: »vocation à une fraction des bénéfices de l’entreprise ou d’une exploitation, qui peut procéder d’origines diverses (société, prêt, contrat de travail)« (»ret til en del i fortjenesten i en virksomhed eller forretning, som kan have forskellige former for oprindelse (selskab, lån, arbejdsaftale)«).
30 – Jf. desuden bl.a. G.G. Munn, F.L. Garcia og C.J. Woelfel, The Encyclopedia of Banking and Finance, 10 udg., Salem Press, Chicago, 1993; F. Auckenthaler, Droit des marchés de capitaux, L.G.D.J, Paris, 2004, s. 50, og J. Antoine og M. Capiau-Huart, Dictionnaire des marchés financiers, De Boeck & Larcier, Bruxelles, 2006, s. 361.
31 – Jf. ud over de henvisninger på tysk, som Republikken Østrig har anført i sin stævning, bl.a. J. Bundgaard og K.J. Dyppel, »Profit-Participating Loans in International Tax Law«, Intertax, nr. 12, 2010, s. 644. Det bør bemærkes, at disse forfattere anvender udtrykket »profit-participating loans« i en generel forstand, der betegner flere typer finansielle instrumenter, herunder »Gewinnobligationen« og »partiarischen Darlehen«. Jf. ligeledes U. Hasbargen og K.M. Johnsen, »Financing of German subsidiairies – German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans«, Intertax nr. 8/9, 1990, s. 377, der præciserer, at »profit-participating loan« »is in all respects identical to a fixed interest loan except that the return is variable, as it is calculated on the basis of the company’s profits or gross revenues«.
32 – Jf. med hensyn til de vanskeligheder, som disse retlige begreber skaber inden for international skatteret, bl.a. U. Hasbargen og K.M. Johnsen, »Financing of German subsidiairies – German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans«, Intertax nr. 8/9, 1990, M. Heidemann og A. Knebel, »Double Taxation Treaties: The Autonomous Interpretation Method in German and English Law as demonstrated by the Case of the Silent Partnership«, Intertax, nr. 3, 2010, s. 136, J. Schnaffer, Droit fiscal international, Promoculture-Larcier, Windhof, 2014, s. 349-352 og 444, og M. Lipp, »The German Silent Partnership«, European Taxation, 2015, s. 325.
33 – Jf. bl.a. J. Schnaffer, Droit fiscal international, Promoculture-Larcier, Windhof, 2014, s. 349-352, samt M. Lipp, »The German Silent Partnership«, European Taxation, 2015, s. 327.
34 – GZ I R 53/09.