C-699/15 Brockenhurst College - Indstilling

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT J. KOKOTT

fremsat den 21. december 2016

Sag C-699/15

Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

mod

Brockenhurst College

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (appeldomstol (England og Wales) (afdelingen for civile sager), Det Forenede Kongerige)

»Moms – fritagelse i henhold til momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) – tjenesteydelser, der er i nær tilknytning til undervisning – en undervisningsinstitutions restaurations- og teaterydelser til betalende tredjemænd i forbindelse med uddannelsen«

I – Indledning

1. I den foreliggende sag skal Domstolen tage stilling til momsfritagelsesbestemmelsen i artikel 132, stk. 1, litra i), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (2)
(herefter »momsdirektivet«). Det skal afklares, hvilket omfang momsfritagelsen har, da denne ikke blot omfatter nøjagtigt opregnede tjenesteydelser men også tjenesteydelser og leveringer (herefter »ydelser«) med »nær tilknytning« dertil.

2. Denne teknik, hvorefter momsfritagelsen udvides til nært tilknyttede ydelser, anvender EU-direktivgiver også i forbindelse med andre momsfritagelser (f.eks. momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b), og litra n)). Der er imidlertid også i disse tilfælde altid problemer med at afgrænse hvilke ydelser, der er nært tilknyttede, og hvilke, der ikke er det. Der findes allerede en del retspraksis fra Domstolen om dette afgrænsningsspørgsmål. Domstolen har imidlertid hidtil ikke skullet tage nærmere stilling til spørgsmålet om, hvorvidt ydelser til udenforstående personer (det vil sige andre end de elever, der skal undervises [eller patienter, der skal behandles] og andre undervisningsinstitutioner, der er fritaget for moms (3)
) kan være omfattet af momsfritagelsen. Spørgsmålet vedrører konstellationer, hvor den momspligtige (f.eks. en skole eller et sygehus) over for disse tredjemænd erlægger ydelser, der har en vis tilknytning til den ydelse, som er fritaget for moms (nemlig undervisningen eller sygehusbehandlingen) (4)
.

3. Spørgsmålet om, hvilken rækkevidde momsfritagelsen for disse »nært tilknyttede« ydelser har, opstår i den foreliggende sag for så vidt angår den »praktik-restaurant« og det »praktik-teater«, som drives af »Brockenhurst College« (herefter »College«). I forbindelse med den praktiske uddannelse leverer College via eleverne restaurations- og teaterydelser til tredjemænd mod vederlag, og College gør gældende, at indtægterne herfra skal anses for vederlag for en ydelse, der er fritaget for moms i henhold til momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i). Spørgsmålet kan opstå i alle variationer i forbindelse med en praktisk uddannelse. I Tyskland forsøgte f.eks. en indehaver af en frisørskole at behandle elevernes klipninger af kunder – som kun betalte en reduceret pris for klipningerne – som fritaget for moms (5)
. Der er næsten ingen grænser for hvilke konstellationer, der er tænkelige. Det samme spørgsmål ville nemlig – som Kommissionen har fremført under den mundtlige forhandling – også opstå, hvis en institution, der uddanner bagere, inden for rammerne af uddannelsen lader brød og boller sælge via deres elever, eller et rengøringsakademi inden for rammerne af uddannelsen benytter deres elevers arbejdskraft hos betalende kunder.

II – Relevante retsforskrifter

A – EU-retten

4. Sagen vedrører et tidsrum, der er omfattet af to direktiver, nemlig

a) Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«) og

b) momsdirektivet,

men indholdet af de relevante forskrifter i begge direktiver er ens.

5. Momsdirektivets artikel 131 (tidligere sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1) bestemmer følgende:

»De i kapitel 2-9 omhandlede fritagelser finder anvendelse med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser og på betingelser, som medlemsstaterne fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af de pågældende fritagelser og hindre enhver form for unddragelse, undgåelse og misbrug.«

6. Kapitel 2 i momsdirektivets afsnit IX indeholder i artikel 132, stk. 1 (tidligere sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1) regler, hvorefter medlemsstaterne fritager bestemte transaktioner for moms; fritaget er navnlig i henhold til litra i)

»uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål«.

7. Momsdirektivets artikel 134 (tidligere sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 2) bestemmer følgende:

»Levering af varer og ydelser omfattes ikke af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser i følgende tilfælde:

a) såfremt transaktionerne ikke er uomgængelig nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift

b) såfremt transaktionerne hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder.«

B – National ret

8. Ifølge den forelæggende ret blev de momsfritagelser, der er opstillet i momsdirektivets artikel 132, gennemført ved section 31 i Value Added Tax Act 1994 (momslov af 1994). I henhold til denne bestemmelse fritages en tjenesteydelse for moms, hvis den svarer til en beskrivelse specificeret i den pågældende lovgivnings Schedule 9.

9. De dele af Item 1 og 4 i Group 6 i Part II i Schedule 9 til Value Added Tax Act 1994, der er relevante her, lyder således:

»1. Et afgiftsberettiget organ, der varetager

(a) uddannelse

[…]

4. Levering af enhver vare eller ydelse (med undtagelse af eksaminationsydelser) med nær tilknytning til en levering, der svarer til en beskrivelse, der er omfattet af Item 1 (hovedydelsen), af eller til det berettigede organ, der varetager hovedydelsen, forudsat

(a) atvarerne eller ydelserne er til direkte brug for den elev, student eller (i givet fald) praktikant, der modtager hovedydelsen, og

(b) atnår leveringen sker til det berettigede organ, der varetager hovedydelsen, foretages denne af et andet berettiget organ.«

10. Et »afgiftsberettiget organ« defineres i note (1) til Group 6 i Part II i Schedule 9. Det er ifølge den forelæggende ret ubestridt i sagen, at College i disse henseender er et »afgiftsberettiget organ«.

III – Hovedsagen

11. Hovedsagen vedrører de restaurations- og underholdningsydelser, som College har leveret (det vil sige de tjenesteydelser, som College leverer til de medlemmer af offentligheden, der indtager et måltid i restauranten eller går til en forestilling).

12. I henhold til den forelæggende rets redegørelse leverer College erhvervsmæssigt undervisningsydelser til sine elever og tilbyder uddannelsesforløb om catering- og hotelvirksomhed samt om udøvende kunst.

13. Med henblik på at give eleverne på holdet for catering- og hotelvirksomhed mulighed for at lære faget i en praktisk sammenhæng driver College en praktik-restaurant. Samtlige cateringfunktioner i restauranten varetages af eleverne fra College under vejledning af deres lærere. Udenforstående personer (medlemmer af offentligheden) spiser på restauranten og betaler for maden, hvor prisen udgør ca. 80% af måltidets pris.

14. Tilsvarende for holdet for udøvende kunst arrangerer College – igen via eleverne – koncerter og teaterforestillinger for betalende publikum for at give eleverne i disse klasser praktisk erfaring.

15. Praktik-restauranten skal dække undervisningsbehovet hos elever på holdet for catering- og hotelvirksomhed. Restauranten udgør for sådanne elever i realiteten et klasselokale.

16. Praktik-restauranten er ikke som sådan åben for offentligheden. College fører en database over lokale grupper og personer, der måtte ønske at besøge restauranten. Disse bliver informeret om begivenheder på College via et nyhedsbrev, der redigeres af fakultetet for hotelvirksomhed.

17. I forbindelse med praktik-restauranten kræver College, at denne skal være fyldt op (betjening af mellem 30 og 40 personer) to gange dagligt og betjenes af to forskellige grupper af elever, for at disse kan få mest muligt ud af praktikken. Opfyldes dette krav ikke, aflyses arrangementet.

18. Afholdelse af koncerter og skuespil med holdet for udøvende kunst har for disse elever samme funktion som praktik-restauranten.

19. Hvad angår forestillingerne, er tilhørerne ligeledes begrænset, da det oftest er elevernes venner og familie eller personer i Colleges database.

20. De personer, der besøger praktik-restauranten eller går til en forestilling, er klar over, at de betaler et nedsat beløb for et måltid eller en forestilling, der indgår i elevernes praktik.

21. Praktikken skal indgå i kurserne. Eleverne forventer dette, når de indskriver sig på de forskellige hold. Hvis denne praktik, herunder servering af mad og afholdelse af teaterforestillinger og koncerter, ikke blev tilbudt, ville eleverne ikke drage fuld fordel af kurserne. Eleverne leverer disse ydelser i løbet af deres uddannelse. Ifølge den forelæggende ret udgør ydelserne en væsentlig del af deres undervisning.

22. Det er ubestridt mellem parterne, at Colleges yderligere indtægter fra ydelser, der er i direkte konkurrence med erhvervsvirksomheder, ikke var det grundlæggende formål med restaurations- og underholdningsydelserne.

23. Ved afgørelse af 5. november 2012 fastslog First-tier Tribunal, at leveringen af restaurations- og underholdningsydelser fra College til offentligheden er momsfritaget i henhold til momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i), i egenskab af ydelser, der er i nær tilknytning til uddannelse.

24. Commissioners iværksatte appel ved Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber), som ved afgørelse af 30. januar 2014 stadfæstede afgørelsen fra First-tier Tribunal. Commissioners har iværksat appel ved Court of Appeal of England and Wales (Civil Division), som på denne baggrund har besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen præjudicielle spørgsmål.

IV – Sagsforløb for Domstolen

25. Det Forenede Kongeriges Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division), som sagen er indbragt for, har derfor ved kendelse af 24. december 2015 i henhold til artikel 267 TEUF forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

1) Står restaurations- og underholdningsydelser, der leveres af en uddannelsesinstitution til betalende medlemmer af offentligheden (som ikke er modtagere af hovedydelsen, der er undervisning), »i nær tilknytning« til levering af undervisning, som omhandlet i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i), under omstændigheder, hvor eleverne (som er modtagere af hovedydelsen, dvs. undervisning) bidrager til at tilvejebringe ydelserne i løbet af deres uddannelse som en væsentlig del heraf?

2) Er det ved fastsættelsen af, hvorvidt restaurations- og underholdningsydelser er omfattet af fritagelsen i artikel 132, stk. 1, litra i), som ydelser »i nær tilknytning« til uddannelse, af relevans:

a) at eleverne drager fordel af at være involveret i tilvejebringelsen af de pågældende ydelser snarere end af genstanden for ydelserne?

b) at ydelserne ikke modtages eller forbruges hverken direkte eller indirekte af eleverne, men modtages og forbruges af de medlemmer af offentligheden, der betaler for dem, og som ikke er modtagere af hovedydelsen, der består i undervisning?

c) at ydelserne ud fra den typiske modtager af ydelsernes synspunkt (det vil sige de medlemmer af offentligheden, som betaler herfor) ikke repræsenterer et middel til at udnytte en anden ydelse på de bedst mulige betingelser, men et mål i sig selv?

d) at leveringen af pågældende ydelser ud fra elevernes synspunkt ikke udgør et mål i sig selv, men deltagelsen i tilvejebringelsen af disse udgør et middel til bedre at udnytte hovedydelsen i form af undervisning?

e) i hvilket omfang skal princippet om afgiftsneutralitet tages i betragtning?

26. College, Det Forenede Kongerige og Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg om disse spørgsmål. College, Det Forenede Kongerige og Kommissionen deltog i retsmødet den 10. november 2016.

V – Retlig bedømmelse

A – Spørgsmål 1

27. Med sit første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, hvorledes begrebet ydelser »med nær tilknytning« i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i), skal fortolkes. Retten ønsker navnlig oplyst, om ydelser, som et i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i), nævnt organ leverer til tredjemand, også kan henhøre herunder. Ifølge den forelæggende ret er dette spørgsmål navnlig relevant, fordi de pågældende tredjemænd modtager ydelser, som eleverne erlægger under og inden for rammerne af deres undervisning.

28. Som Domstolen allerede har fastslået for så vidt angår sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), indeholder momsdirektivet (nu artikel 132, stk. 1, litra i)) ingen definition af begrebet tjenesteydelser »i nær tilknytning« til undervisning (6)
. Det fremgår imidlertid allerede af bestemmelsens ordlyd, at den ikke vedrører levering af ydelser og varer, der ikke har nogen tilknytning til »uddannelse af børn og unge, skole og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling«.

1. Hovedydelse, sekundær ydelse og ydelse i nær tilknytning

29. Domstolen har desuden udtrykt sig således, at tjenesteydelser og levering af goder kun kan anses for »i nær tilknytning« til undervisning, når de faktisk leveres som sekundære ydelser til denne undervisning, der udgør hovedydelsen (7)
. En ydelse skal imidlertid kun anses for at være en sekundær ydelse til en hovedydelse, når den ikke er et mål i sig selv, men blot et middel til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser (8)
. Dette gør det på sin side nærliggende at antage, at modtageren af hovedydelsen og den sekundære ydelse skal være en og samme person, og at der ellers egentlig er tale om to selvstændige (hoved)ydelser.

30. Denne konklusion er imidlertid ikke tvingende nødvendig. Allerede ordlyden i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i), og artikel 134 taler imod at antage, at nært tilknyttede ydelser skal være sekundære ydelser i denne forstand. En uselvstændig sekundær ydelse skal pr. definition behandles på samme måde som hovedydelsen (i det foreliggende tilfælde er der tale om den momsretlige behandling af »uddannelsesydelser«) og er derfor per se momsfri. Det forhold, at ydelser, der er i nær tilknytning til den momsfritagne ydelse, i henhold til visse få momsfritagelsesbestemmelser fritages særskilt for moms, giver kun mening, såfremt direktivgiver gik ud fra, at disse tilknyttede ydelser i henhold til de generelle principper egentlig er momspligtige, men at de alligevel skal behandles som værende momsfri.

31. I øvrigt fortolkede Domstolen i sagen Horizon College (9)
momsfritagelsen i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i), således, at denne også omfatter ydelser, som en uddannelsesinstitution leverer til en anden uddannelsesinstitution (og således ikke direkte til eleverne). Endvidere fortolkede Domstolen i sagen Canterbury Hockey Club og Canterbury Ladies Hockey Club (10)
i sidste ende momsfritagelsen i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra m), der dog har en lidt anden ordlyd, således, at den også omfatter ydelser til tredjemænd (det vil sige personer, der ikke deltager i sport).

32. Momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i), går ud fra, at ydelsen »i nær tilknytning« ikke blot er en uselvstændig sekundær ydelse, men derimod en selvstændig (hoved)ydelse. Da denne imidlertid stadig har en så nær tilknytning til den momsfritagede (hoved)ydelse, omfattes den alligevel (som en undtagelse) også af den momsfritagelse, der gælder for denne ydelse. Dette er også forklaringen på, at momsdirektivets artikel 134 kun for disse tilfældes vedkommende udtrykkeligt i tillæg kræver, at denne hovedydelse, der som sådan er selvstændig, skal være uomgængelig nødvendig for udførelsen af den (hoved)ydelse, der er fritaget for moms.

33. Når begrebet ydelse »i nær tilknytning« fortolkes således, kan ydelser til udenforstående personer også nemmere falde ind under anvendelsesområdet for bestemmelsen om momsfritagelse, end hvis de fortolkes som uselvstændige sekundære ydelse. Alligevel skal der skelnes mellem ydelser, der stadig er »i nær tilknytning«, og ydelser, der ikke længere er »i nær tilknytning«. Det afgørende for denne afgrænsning er formålet med momsfritagelsen.

2. Formålet med at fritage transaktioner, der er i nær tilknytning til »uddannelsesydelser«, for moms

34. Formålet med momsfritagelsen i henhold til momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i), er at sikre, at adgangen til uddannelsesydelser – til fordel for elever, studerende og lærlinge – ikke fordyres på grund af moms (11)
. Som Kommissionen og Det Forenede Kongerige har fremhævet under den mundtlige forhandling, hænger dette nok sammen med, at uddannelse af den enkelte ikke kun tjener denne men også er af almen interesse (jf. overskriften på kapitel 2 i momsdirektivets afsnit IX).

35. Momsfritagelserne i henhold til momsdirektivets artikel 132 udelukker fradrag for indgående afgift. De fører derfor kun til en delvis fritagelse for ydelsesmodtageren. Fritagelsernes størrelse afhænger af den (ikke fradragsberettigede) momsbyrde, som påhviler tjenesteyderen. Såfremt Colleges ydelser i det foreliggende tilfælde måtte være momspligtige, ville College være berettiget til at foretage fradrag for indgående afgift for så vidt angår de varer, det erhverver, og priserne over for tredjemand ville således »kun« skulle forhøjes svarende til forskellen mellem momstilsvaret og fradraget for indgående afgift for at opretholde det samme økonomiske resultat for College (12)
.

36. Dette viser, at formålet med momsfritagelsen i henhold til momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i), altså ikke f.eks. er at begunstige den pågældende momspligtige part (her »uddannelsesinstitutionerne«). Økonomisk set er momsfritagelsen nemlig kun en begunstigelse af den, der erlægger ydelsen, og som derefter kun skal bære en mindre momsbyrde.

37. Dette er i overensstemmelse med momsens karakter af en forbrugsafgift, der skal beskatte den endelige forbruger og kun belaste denne (13)
. Set på baggrund heraf er det svært at begrunde en fritagelse for ydelser, der forbruges direkte af tredjemand og kun »produceres«, når dette passer ind i uddannelsen.

38. Der skal desuden også tages hensyn til princippet om afgiftens neutralitet ved fortolkningen af momsfritagelserne i henhold til momsdirektivet. Princippet er bl.a. til hinder for, at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms (14)
. Set ud fra den endelige forbrugers (her tredjemands) synsvinkel har det ingen betydning for dennes momsbyrde, at der skelnes mellem, om maden indtages på en normal restaurant eller en praktik-restaurant. I begge tilfælde betjenes forbrugeren, og der serveres mad for vedkommende, og i begge tilfælde betaler han penge for dette forbrug. Det forhold, at fejlprocenten i en praktik-restaurant eventuelt er højere, tages der – sådan som Det Forenede Kongerige har fremhævet under den mundtlige forhandling – kun hensyn til gennem modydelsens størrelse (der i det foreliggende tilfælde kun udgør 80% af måltidets pris). Kvaliteten af restaurationsydelsen sætter ikke spørgsmålstegn ved, om der i det hele taget er tale om en sådan ydelse.

39. Med hensyn til neutralitetsprincippet kan det ikke være korrekt kun at fritage forbrugeren for moms, fordi der samtidig foregår en momsfri uddannelse af andre personer. Dette gælder også, såfremt praktik-restauranten og praktik-teatret faktisk kun står til rådighed for en begrænset kreds af medlemmer af offentligheden. Hvis der foreligger økonomisk virksomhed i momsretlig forstand, har en begrænsning af kundekredsen – sådan som Kommissionen og Det Forenede Kongerige også mener – ingen betydning for spørgsmålet om den korrekte beskatning af kunderne. En restauratørs beværtning i såkaldte »Membersclubs« udgør også en økonomisk virksomhed, der er omfattet af neutralitetsprincippet. Det samme gælder for en restaurant, hvor der kun er adgang for kunder, der begynder på »A«. En sådan restaurant konkurrerer alligevel med alle de restauranter, der ikke lægger vægt på første bogstav i kundernes navn. Det samme gælder i det foreliggende tilfælde, hvor interessenter skal lade sig registrere på forhånd for at kunne komme i betragtning som gæst.

B – Det andet spørgsmål, litra a)-d

40. Med dette spørgsmål, der er underopdelt i litra a) – d), ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst efter hvilke kriterier, der kan foretages en afgrænsning mellem en ydelse, der stadig er i nær tilknytning, og en ydelse, der ikke mere er det.

41. Ved denne afgrænsning skal det huskes, at momsfritagelserne efter Domstolens opfattelse skal fortolkes strengt, men også, at fortolkningen i henhold til nyere retspraksis først og fremmest skal ske ud fra formålet med bestemmelsen (15)
. Domstolen har således udtrykkelig anført følgende: »Fortolkningen af disse ord skal imidlertid være forenelig med de formål, der forfølges med nævnte fritagelser, og overholde kravene om afgiftsneutralitet. Reglen om en streng fortolkning betyder således ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, som er omhandlet i nævnte artikel 132, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning« (16)
.

42. Det er ikke tilstrækkeligt, at ydelserne til tredjeparterne blot fremmer uddannelsesformålet. I henhold til momsdirektivets artikel 134 skal de derimod være uomgængelig nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift. I overensstemmelse hermed har Domstolen i dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland fastslået, at udførelsen af projekter mod vederlag over for udenforstående personer ikke er momsfri, selv hvis de kan anses for særdeles nyttige for universitetsundervisning, hvis de ikke er uomgængeligt nødvendige for at nå det mål, der tilsigtes med denne undervisning (17)
.

43. Det afgørende er, om en beskatning af disse ydelser fordyrer adgangen til den ydelse, der er fritaget for moms. Et eksempel herpå er samarbejdet mellem to virksomheder til direkte fordel for den endelige forbruger, der skal fritages for moms, som f.eks. i dommen Horizon College (18)
. Denne dom vedrørte to uddannelsesinstitutioners samarbejde om arbejdsdeling på indtægtssiden. Domstolen anså ydelser mellem to uddannelsesinstitutioner for at være fritaget for moms, for at forhindre, at de begunstigede studerende kun belastes med moms, fordi uddannelsesydelsen ikke erlægges direkte men kun indirekte over for dem via en anden uddannelsesinstitution. Der er ikke tale om en sådan situation her. I det foreliggende tilfælde erlægges der på udgiftssiden på én og samme tid uddannelsesydelser mod vederlag til de studerende og restaurations- og teaterydelser mod vederlag til tredjemænd.

44. Det er netop ikke tilstrækkeligt til at antage, at der er tale om en ydelse »i nær tilknytning«, at ydelser »blot« lejlighedsvis opstår som en slags produkt i forbindelse med den momsfri ydelse og erlægges over for tredjemænd. I et sådant tilfælde forøger beskatningen af produkterne nemlig ikke omkostningerne for den begunstigede ydelsesmodtager (her de studerendes omkostninger i forbindelse med adgangen til uddannelsesydelserne) (19)
. I det foreliggende tilfælde fordyrer beskatningen af ydelsen »blot« adgangen til restaurations- og teaterydelserne for restaurantens og teatrets gæster (20)
. Der er følgelig ikke tale om en tjenesteydelse, som er »i nær tilknytning« til den momsfri uddannelsesydelse.

45. Dette resultat er endelig i overensstemmelse med momsens karakter af forbrugsafgift. Hvis en forbruger (konsument) skal belastes med moms i forhold til de penge, han har anvendt til forbruget, skal det primært undersøges, hvad han har brugt sin penge til. I det foreliggende tilfælde betaler tredjemand imidlertid beløbet primært og direkte til (det vil sige i direkte forbindelse med) maden i restauranten (eller teaterforestillingen) og ikke til, at eleverne/de studerende uddannes.

VI – Forslag til afgørelse

46. På baggrund heraf foreslår jeg følgende besvarelse af de præjudicielle spørgsmål fra Det Forenede Kongeriges Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (appeldomstol (England og Wales) (afdelingen for civile sager)):

»1) Nært tilknyttede ydelser som omhandlet i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, er selvstændige ydelser, der, såfremt de pålægges moms, også fordyrer adgangen til de ydelser, der som sådan er momsfritaget. Hertil hører ikke restaurations- og underholdningsydelser, som en uddannelsesinstitution leverer til betalende medlemmer af offentligheden, der ikke er modtagere af den momsfritagne uddannelsesydelse.

2) Ved afgrænsningen er det relevant (og betyder, at der ikke kan ske momsfritagelse), at de begunstigede personer er involveret i forsyningen af andre forbrugere. Det er ligeledes relevant, at disse andre forbrugere betaler modydelsen for deres eget forbrug, og altså ikke for udførelsen af undervisning af de studerende. Det er endelig også relevant, at ydelserne til de andre forbrugere – både ud fra disses og elevernes synspunkt – skal opfylde et mål i sig selv (forsyning af de andre forbrugere), der træder i stedet for det undervisningsformål, der stadig er fritaget for moms.«

1 – Originalsprog: tysk.

2 – EFT 2006, L 347, s. 1.

3 – Der findes en dom fra Domstolen vedrørende denne situation – dom af 14.6.2007, Horizon College (C-434/05, EU:C:2007:343).

4 – I dom af 20.6.2002, Kommissionen mod Tyskland (C-287/00, EU:C:2002:388) blev det samme spørgsmål allerede strejfet, fordi Tyskland behandlede universiteternes forskningsaktiviteter over for tredjemænd som momsfri.

5 – Jf. Bundesfinanzhofs dom af 26.10.1989 – V R 25/84, BStBl. II 1990, s. 98, der har afvist en momsfritagelse, fordi frisørydelser over for kunderne adskiller sig fra frisørens undervisningsydelser over for frisøreleven.

6 – Dom af 20.6.2002, Kommissionen mod Tyskland (C-287/00, EU:C:2002:388 præmis 46), og af 14.6.2007, Horizon College (C-434/05, EU:C:2007:343 præmis 27).

7 – Dom af 14.6.2007, Horizon College (C-434/05, EU:C:2007:343, præmis 28), af 6.11.2003, Dornier (C-45/01, EU:C:2003:595, præmis 34 f.), af 1.12.2005, Ygeia (C-394/04 og C-395/04, EU:C:2005:734, præmis 17 f.), og af 11.1.2001, Kommissionen mod Frankrig (C-76/99, EU:C:2001:12, præmis 27 ff.).

8 – Dom af 22.10.1998, Madgett og Baldwin (C-308/96 og C-94/97, EU:C:1998:496, præmis 24 f.), af 6.11.2003, Dornier (C-45/01, EU:C:2003:595, præmis 34), og af 1.12.2005, Ygeia (C-394/04 og C-395/04, EU:C:2005:734, præmis 19).

9 – Dom af 14.6.2007, Horizon College (C-434/05, EU:C:2007:343).

10 –Dom af 16.10.2008, Canterbury Hockey Club og Canterbury Ladies Hockey Club (C-253/07, EU:C:2008:571).

11 – Jf. dom af 20.6.2002, Kommissionen mod Tyskland (C-287/00, EU:C:2002:388, præmis 47) og af 28.11.2013, MDDP (C-319/12, EU:C:2013:778, præmis 26). Jf. tilsvarende om momsdirektivets artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b), dom af 11.1.2001, Kommissionen mod Frankrig (C-76/99, EU:C:2001:12, præmis 23).

12 – I modsætning til, hvad Kommissionen har anført, opstår der ikke automatisk et for stort fradrag for indgående afgift ved erlæggelsen af restaurationsydelser mod et vederlag, der ikke er omkostningsdækkende, da indkøbet af levnedsmidler nok i overvejende grad henhører under den reducerede momssats, hvilket også forklarer, hvorfor College er interesseret i momsfritagelsen.

13 – Dom af 24.10.1996, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, præmis 19) og af 7.11.2013, Tulică og Plavoşin (C-249/12 og C-250/12, EU:C:2013:722, præmis 34), samt kendelse af 9.12.2011, Connoisseur Belgium (C-69/11, ikke trykt, EU:C:2011:825, præmis 21).

14 – Dom af 7.9.1999, Gregg (C-216/97, EU:C:1999:390, præmis 20), af 16.10.2008, Canterbury Hockey Club og Canterbury Ladies Hockey Club (C-253/07, EU:C:2008:571, præmis 30) og af 11.6.1998, Fischer (C-283/95, EU:C:1998:276, præmis 22).

15 – Dom af 21.3.2013, PFC Clinic (C-91/12, EU:C:2013:198, præmis 23), af 10.6.2010, Future Health Technologies (C-86/09, EU:C:2010:334, præmis 30), af 14.6.2007, Horizon College (C-434/05, EU:C:2007:343, præmis 16), af 20.6.2002, Kommissionen mod Tyskland (C-287/00, EU:C:2002:388, præmis 47) og af 28.11.2013, MDDP (C-319/12, EU:C:2013:778, præmis 25).

16 – Dom af 21.3.2013, PFC Clinic (C-91/12, EU:C:2013:198, præmis 23), af 10.6.2010, Future Health Technologies (C-86/09, EU:C:2010:334, præmis 30), af 14.6.2007, Horizon College (C-434/05, EU:C:2007:343, præmis 16), af 20.6.2002, Kommissionen mod Tyskland (C-287/00, EU:C:2002:388, præmis 47) og af 28.11.2013, MDDP (C-319/12, EU:C:2013:778, præmis 25).

17 – Dom af 20.6.2002, Kommissionen mod Tyskland (C-287/00, EU:C:2002:388, præmis 48).

18 – Dom af 14.6.2007, Horizon College (C-434/05, EU:C:2007:343).

19 – En omkostningsforhøjelse kunne f.eks. foreligge, hvis uddannelsesinstitutionen sælger undervisningsmateriale, som den selv har udarbejdet, til sine egne elever.

20 – For så vidt er der her tydelige paralleller til dommen af 20.6.2002, Kommissionen mod Tyskland (C-287/00, EU:C:2002:388).