C-660/16 Kollroß Wirtl - Indstilling

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT N. WAHL

fremsat den 30. januar 2018

Forenede sager C-660/16 og C-661/16

Finanzamt Dachau

mod

Achim Kollroß (sag C-660/16)

Finanzamt Göppingen

mod

Erich Wirtl (sag C-661/16)

(anmodninger om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland))

»Afgifter – det fælles merværdiafgiftssystem – direktiv 2006/112/EF – artikel 65 – betaling af afdrag – fradrag – usikkerhed om afgiftspligtens indtræden – artikel 184-186 – regulering af fradrag – tilbagebetaling af fejlagtigt betalt moms – nationale procedurer«

1. Som Benjamin Franklin skrev i sin berømte sentens i et brev til Jean-Baptiste Leroy i 1789: »Ingenting er sikkert her i verden, undtagen døden og skatterne«.

2. I nærværende sag har den forelæggende ret – to forskellige afdelinger ved Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) – nærmere bestemt anmodet Domstolen om at afklare de omstændigheder, under hvilke en fremtidig levering af varer eller ydelser med henblik på anvendelsen af reglerne om merværdiafgift (herefter »moms«) i direktiv 2006/112/EF (2)anses for tilstrækkelig sikker til at tillade fradrag af den moms, som modtager af ydelsen har forudbetalt, selv hvis leveringen i sidste ende ikke finder sted på grund af svig begået af leverandøren. Den forelæggende ret har ligeledes anmodet Domstolen om at afklare de retlige konsekvenser heraf i relation til regulering af fradraget og tilbagebetaling fra afgiftsmyndighederne.

I. Retsforskrifter

A. EU-retten

3. Det fremgår af momsdirektivets artikel 63, at »[a]fgiftspligten indtræder og afgiften forfalder på det tidspunkt, hvor levering af varer eller ydelser finder sted«.

4. Det bestemmes i momsdirektivets artikel 65, at såfremt der betales afdrag, inden leveringen af varerne eller ydelserne finder sted, forfalder afgiften for det modtagne beløb på det tidspunkt, hvor afdraget indgår.

5. I henhold til momsdirektivets artikel 167 indtræder fradragsretten samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

6. Det bestemmes i momsdirektivets artikel 184, at »[d]et oprindeligt foretagne fradrag reguleres, når fradraget er større eller mindre end det, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage«.

7. Momsdirektivets artikel 185 bestemmer således:

»1. Reguleringen af fradraget finder navnlig sted, når der efter momsangivelsens udfærdigelse er sket ændringer af de elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet, f.eks. i tilfælde af annullation af køb eller opnåelse af rabatter.

2. Uanset stk. 1 skal der ikke ske regulering i tilfælde af helt eller delvis ubetalte transaktioner, i tilfælde af behørigt påvist eller godtgjort ødelæggelse, tab eller tyveri, samt i tilfælde af betalte afgifter for gaver af ringe værdi og vareprøver som omhandlet i artikel 16.

I forbindelse med helt eller delvis ubetalte transaktioner og i tilfælde af tyveri kan medlemsstaterne dog kræve regulering.«

8. Momsdirektivets artikel 186 pålægger medlemsstaterne at fastsætte de nærmere bestemmelser for anvendelsen af direktivets artikel 184 og 185.

B. National ret

9. § 15 i Umsatzsteuergesetz (lov om merværdiafgift, herefter »UStG«) fastsætter:

»1. Den erhvervsdrivende kan fradrage følgende indgående afgift:

1. afgifter, der skyldes efter loven for varer og andre ydelser, der af en anden erhvervsdrivende er udført for hans virksomhed. Udøvelsen af fradragsretten forudsætter, at den erhvervsdrivende er i besiddelse af en faktura, som er udstedt i henhold til §§ 14 og 14a. Såfremt det særskilt angivne momsbeløb vedrører en betaling før udførelsen af disse transaktioner, kan det trækkes fra, allerede når fakturaen foreligger og betalingen er udført.

[…]«

10. Afgiften forfalder i henhold til UStG’s § 13, stk. 1, nr. 1, litra a), for varer og andre ydelser »ved beregningen af afgiften ud fra aftalte vederlag (§ 16, stk. 1, første punktum) ved udløbet af den regnskabsperiode, hvor ydelserne er udført. Dette gælder også for delvise leveringer [...]. Såfremt vederlaget eller en del af vederlaget modtages, før ydelsen eller den delvise ydelse er udført, forfalder afgiften herfor ved udløbet af den regnskabsperiode, hvor vederlaget eller det delvise vederlag er indgået.«

11. UStG’s § 17 bestemmer:

»1) Såfremt beregningsgrundlaget for en afgiftspligtig transaktion som omhandlet i § 1, stk. 1, nr. 1, er ændret, skal den erhvervsdrivende, som har udført den pågældende transaktion, regulere det herfor skyldige afgiftsbeløb. Ligeledes skal momsfradraget reguleres hos den erhvervsdrivende, som denne transaktion blev udført for [...]

2) Stk. 1 gælder tilsvarende, hvis

1. det aftalte vederlag for en afgiftspligtig levering, en anden ydelse eller en afgiftspligtig erhvervelse inden for Fællesskabet er blevet uerholdeligt. Såfremt vederlaget efterfølgende indgår, skal afgiftsbeløbet og momsfradraget på ny reguleres.

2. der er betalt et vederlag for en aftalt levering eller anden ydelse, men leveringen eller den anden ydelse ikke er blevet udført.

[…]«

II. De faktiske omstændigheder, retsforhandlingerne og de præjudicielle spørgsmål

A. Sag C-660/16

12. Den 10. april 2010 bestilte Achim Kollroß et kraftvarmeværk hos virksomheden G. Denne virksomhed bekræftede ordren den 12. april 2010 og udstedte en faktura til forudbetaling på 30 000 EUR plus moms på 5 700 EUR. Achim Kollroß betalte den krævede forudbetaling til G den 19. april 2010. Leveringstidspunktet var på dette tidspunkt endnu ikke fastsat.

13. Det bestilte værk blev aldrig leveret. G’s bo blev taget under insolvensbehandling i henhold til Insolvenzordnung (insolvensloven), og insolvensbehandlingen blev indstillet, idet der ikke var nogen aktiver i boet. De personer, som handlede for G, blev dømt efter straffeloven for 88 tilfælde af erhvervsmæssigt og organiseret bedrageri og for forsætlig konkurs på bekostning af køberne af kraftvarmeværker, men ikke for afgiftsunddragelse.

14. For så vidt angår 2010 gjorde Achim Kollroß gældende, at han havde til fradrag af den indgående afgift for sin forudbetaling til G. Finanzamt Dachau (afgiftsmyndigheden i Dachau) udstedte imidlertid en afgiftsansættelse, hvorved momsen blev fastsat til nul. Achim Kollroß klagede over afgørelsen uden at få medhold.

15. Efterfølgende indbragte Achim Kollroß afgørelsen for Finanzgericht (domstol i skatte- og afgiftsretlige sager). Achim Kollroß fik medhold i søgsmålet. Finanzgericht lagde for det første til grund, at Achim Kollroß havde ret til at fradrage den indgående afgift for forudbetalingen i henhold UStG’s § 15, stk. 1, nr. 1, tredje punktum. For det andet fandt Finanzgericht, at Achim Kollroß ikke var forpligtet til at regulere fradraget for indgående afgift i henhold til UStG’s § 17, stk. 1, andet punktum, og stk. 2, nr. 2.

16. Afgiftsmyndigheden i Dachau har appelleret denne afgørelse til Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager). Da Bundesfinanzhof er i tvivl om den korrekte fortolkning af EU-retten, har den besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»1) Skal de krav til sikkerheden for en udførelse af ydelsen, der er en betingelse for momsfradrag for en forudbetaling som omhandlet i Den Europæiske Unions Domstols dom [i sag C-107/13, Firin] [herefter »Firin-dommen«], bestemmes rent objektivt eller set fra den forudbetalendes synspunkt ud fra de omstændigheder, som den pågældende kan have kendskab til?

2) Er medlemsstaterne under hensyntagen til, at fradragsretten i henhold til [momsdirektivets] artikel 167 […] indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder, og til de reguleringsbeføjelser, som i henhold til [dette direktivs] artikel 185, stk. 2, andet afsnit, og artikel 186 tillægges medlemsstaterne, berettiget til at gøre såvel reguleringen af afgiften som fradragsretten afhængig af, at forudbetalingen tilbagebetales?

3) Skal den afgiftsmyndighed, som den forudbetalende hører under, tilbagebetale momsen, hvis den forudbetalende ikke kan få forudbetalingen tilbage fra modtageren heraf? I bekræftende fald: Skal dette ske i en afgiftsfastsættelsesprocedure, eller er en særskilt procedure anlagt på grundlag af rimelighedshensyn tilstrækkelig til dette formål?«

B. Sag C-661/16

17. Den 3. august 2010 bestilte Erich Wirtl et kraftvarmeværk fra virksomheden G til en pris af 30 000 EUR plus moms på 5 700 EUR. Værket skulle leveres 14 uger regnet fra modtagelse af betaling. Erich Wirtl forudbetalte købsprisen.

18. Værket blev imidlertid aldrig leveret. G’s bo blev taget under insolvensbehandling i henhold til insolvensloven, og insolvensbehandlingen blev indstillet, fordi der ikke var nogen aktiver i boet. De personer, som handlede for G, blev dømt efter straffeloven for 88 tilfælde af erhvervsmæssigt og organiseret bedrageri og for forsætlig konkurs på bekostning af køberne af kraftvarmeværker, men ikke for afgiftsunddragelse.

19. For så vidt angår 2010 gjorde Erich Wirtl gældende, at han havde ret til fradrag af den indgående afgift for sin forudbetaling til G. Finanzamt Göppingen (afgiftsmyndigheden i Göppingen) afviste imidlertid fradraget. Erich Wirtl klagede over afgørelsen uden af få medhold.

20. Efterfølgende indbragte Erich Wirtl afgørelsen for Finanzgericht (domstol i skatte- og afgiftsretlige sager). Finanzgericht gav Erich Wirtl medhold. Finanzgericht lagde for det første til grund, at Erich Wirtl havde ret til at fradrage den indgående afgift for forudbetalingen i henhold til UStG’s § 15, stk. 1, nr. 1, tredje punktum. For det andet fandt Finanzgericht, at Erich Wirtl ikke var forpligtet til at regulere fradraget af indgående afgift i henhold til UStG’s § 17, stk. 1, andet punktum, og stk. 2, nr. 2.

21. Afgiftsmyndigheden i Göppingen har appelleret afgørelsen til Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager). Da Bundesfinanzhof er i tvivl om den korrekte fortolkning af EU-lovgivningen, har den besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»1) Ifølge Domstolens dom [i Firin, præmis 39] kan momsen af en forudbetaling ikke fradrages, når afgiftspligtens indtræden er usikker på tidspunktet for forudbetalingen. Skal dette vurderes ud fra den objektive situation eller ud fra den forudbetalendes objektiverede synsvinkel?

2) Skal Domstolens dom [i Firin, præmis 58] fortolkes således, at en regulering af det momsfradrag, som den forudbetalende har foretaget på grundlag af sin forudbetalingsfaktura, som er udstedt for en levering af varer, efter EU-retten ikke forudsætter, at den erlagte forudbetaling er blevet tilbagebetalt, hvis denne levering i sidste ende ikke finder sted?

3) Såfremt [det] ovenstående spørgsmål besvares bekræftende: Bemyndiger [momsdirektivets] artikel 186 […], som giver medlemsstaterne beføjelse til at fastsætte de nærmere bestemmelser for anvendelsen af [dette direktivs] artikel 185, Forbundsrepublikken Tyskland til i sin nationale ret at anordne, at afgiftsgrundlaget først nedsættes, når forudbetalingen tilbagebetales, og at afgiftskravet og fradragsretten dermed skal reguleres på samme tid og på samme betingelser?«

C. Retsforhandlingerne for Domstolen

22. Ved afgørelse afsagt af Domstolens præsident den 19. januar 2017 er sagerne C-660/61 og C-661/16 blevet forenet med henblik på den skriftlige forhandling og dommen.

23. Der er indgivet skriftlige indlæg af Achim Kollroß, den tyske regering og Europa-Kommissionen.

III. Analyse

A. De første præjudicielle spørgsmål i sagerne C-660/16 og C-41/16

24. Med det første spørgsmål i begge sager ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, hvordan det med henblik på momsdirektivets artikel 65 afgøres, om en levering af varer, for hvilke der er ydet forudbetaling, har været usikker, når leverandøren har begået bedrageri. Den forelæggende ret ønsker nærmere bestemt oplyst, om den afgiftspligtige person har ret til at fradrage det betalte momsbeløb, såfremt varerne i sidste ende ikke leveres på grund af bedrageri fra leverandørens side.

25. Før de specifikke problemstillinger, som disse spørgsmål giver anledning til, behandles, synes det hensigtsmæssigt at erindre om de gældende, centrale bestemmelser, således som de fortolkes i Domstolens faste praksis.

26. Ifølge fast retspraksis tilsigter fradragsordningen helt at aflaste den erhvervsdrivende for den afgift, som denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed. Princippet om afgiftsneutralitet, som ligger til grund for det fælles merværdiafgiftssystem, sikrer, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat at sådan virksomhed i sig selv er momspligtig (3).

27. I henhold til momsdirektivets artikel 167 indtræder fradragsretten, når den fradragsberettigede afgift forfalder. Hovedreglen er, at momsen forfalder på det tidspunkt, hvor levering af varer eller ydelser finder sted (momsdirektivets artikel 63). Det fremgår imidlertid af dette direktivs artikel 65, at såfremt der betales afdrag, forfalder momsen for det modtagne beløb på det tidspunkt, hvor afdraget indgår.

28. Det følger af Domstolens faste praksis, at en forudsætning for, at momsen forfalder (og dermed også bliver fradragsberettiget), såfremt der er betalt afdrag, er, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser afgiftspligtens indtræden, allerede er kendt (4). Domstolen har ligeledes fastslået, at momsdirektivets artikel 65 ikke kan finde anvendelse, når afgiftspligtens indtræden er usikker (5).

29. I denne henseende rejser nærværende sager to særskilte, men sammenhængende spørgsmål. Den forelæggende ret har for det første spurgt, hvordan denne usikkerhed skal vurderes, og for det andet om det i denne forbindelse har nogen betydning, at leveringstidspunktet for de købte varer ikke fremgik af kontrakten mellem modtageren og leverandøren.

30. For så vidt angår det første af disse spørgsmål har den forelæggende ret anført, at i situationer som de i hovedsagerne omhandlede kan usikkerheden vurderes enten på baggrund af de oplysninger, der var tilgængelige for modtageren, eller på baggrund af de oplysninger, der var tilgængelige for leverandøren. Den forelæggende ret er med andre ord i tvivl om, hvorvidt leverandørens hensigt om at begå bedrageri i tilfælde, hvor modtageren ikke havde kendskab hertil, skal anses for at være relevant, når sikkerheden (eller rettere usikkerheden) for, at afgiftspligten vil indtræde, skal fastslås.

31. Efter min opfattelse bør leverandørens svigagtige hensigt ikke have nogen betydning for modtagerens ret til fradrag for den moms, som er betalt af forudbetalingen, medmindre sidstnævnte havde eller burde have haft kendskab til en sådan svigagtig hensigt.

32. Denne konklusion synes at følge af Domstolens praksis og især af Bonik-dommen (6) og FIRIN-dommen (7). I disse sager fremhævede Domstolen, at borgere ikke kan gøre EU-retten gældende med henblik på at muliggøre misbrug eller svig, og at bekæmpelsen af svig, afgiftsunddragelse og misbrug udgør mål, som udtrykkeligt støttes og anerkendes i momsdirektivet. Domstolen fastslog således, at nationale myndigheder bør nægte at indrømme ret til fradrag, hvis påberåbelsen af denne ret er udtryk for svig eller misbrug (8). Dette er i særdeleshed tilfældet, når afgiftssvig er begået af den afgiftspligtige person selv (9). Det er derimod ikke foreneligt med momsdirektivets bestemmelser at nægte en afgiftspligtig person denne ret i tilfælde, hvor personen ikke vidste eller kunne have vidst, at den omhandlede transaktion var led i svig begået af leverandøren eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere eller efterfølgende led i leveringskæden (10).

33. Når disse principper anvendes på de foreliggende sager, kan det forhold, at leverandørerne aldrig havde til hensigt at levere de af modtagerne købte varer, ikke i sig selv begrunde nationale myndigheders nægtelse af at acceptere de fradrag, som modtagerne har gjort gældende. Myndighederne kan alene nægte retten til fradrag, hvis de i tilstrækkelig grad godtgør, at modtagerne vidste eller burde have vidst, at leverandøren fra starten ikke havde til hensigt at opfylde kontrakten (11).

34. Når både leverandøren og modtageren, som i FIRIN-sagen (12), er (eller burde være) vidende om, at levering ikke ville finde sted, kan der sættes spørgsmålstegn ved, om der overhovedet foreligger en reel kontrakt, i det mindste for så vidt angår anvendelse af momsreglerne. Mere overordnet kan momsdirektivets artikel 65 ikke finde anvendelse, såfremt der, når der betales afdrag, er en konkret tvivl om, hvorvidt den afgiftspligtige ydelse i et sædvanligt forløb ville blive leveret på behørig vis (13).

35. Når modtageren derimod ikke var eller kunne være vidende om leverandørens intentioner om svig eller misbrug – og i endnu højere grad hvor, som det er tilfældet i de i hovedsagerne omhandlede situationer, leverandøren synes behørigt at have betalt moms til staten – foreligger der ingen objektiv grund til at nægte modtageren ret til det oprindeligt foretagne fradrag. En sådan nægtelse ville på den ene side gå ud over, hvad der er nødvendigt for at beskytte statskassens rettigheder (14), og på den anden side pålægge køberne en uforholdsmæssig byrde. Det er i forretningsrelationer i dag ikke usædvanligt, at en leverandør kræver forudbetaling fra sine kunder, før varerne eller ydelserne leveres. Som den forelæggende ret har bemærket i sin præjudicielle forelæggelse i sag C-660/16, ville det synes uforholdsmæssigt at lade hele risikoen forbundet med en mulig manglende levering af varer og ydelser påhvile modtagere, der, selv under udvisning af den fornødne omhu, ikke på nogen måde kunne være vidende om deres leverandørs svigagtige intentioner.

36. Dernæst skal det fastslås, hvorvidt det forhold, at en kontrakt om levering ikke indeholder et leveringstidspunkt for de købte varer, betyder, at ikke alle relevante enkeltheder om den fremtidige omstændighed, der udløser afgiftspligtens indtræden, er kendt, og at fradragsret derfor bør nægtes.

37. Det er i denne henseende min opfattelse, at den omstændighed alene, at et leveringstidspunkt ikke er oplyst, ikke kan anses for at skabe usikkerhed om afgiftspligtens indtræden. Det er i forretningsrelationer i dag ikke usædvanligt, at parterne enes om at levere varer eller ydelser uden at være i stand til at fastsætte et præcist leveringstidspunkt. Så længe køber ikke har konkrete grunde til at tvivle på leverandørens evne og vilje til at opfylde sine forpligtelser, er der ingen grund til på tidspunktet for betaling af afdrag at antage, at leveringen er usikker.

38. Som nævnt i indledningen til dette forslag til afgørelse er alt, der skal ske på et tidspunkt i fremtiden, naturligvis behæftet med en vis usikkerhed. Denne form for logik kan imidlertid ikke anvendes i denne sammenhæng, idet den i bund og grund ville gøre momsdirektivets artikel 65 meningsløs. Jeg kan heller ikke se, hvorfor den simple angivelse af en specifik dato i en kontrakt skulle gøre den fremtidige levering mere sikker (eller omvendt, mindre usikker).

39. I BUPA Hospitals-dommen udtalte Domstolen, at momsdirektivets artikel 65 ikke finder anvendelse på en situation, hvor parterne til enhver tid ensidigt kunne opsige kontrakten, og hvor der blev betalt afdrag for levering af varer, der endnu ikke var identificeret og kvantificeret (15). Der skal dog skelnes mellem den beskrevne situation og de i hovedsagerne omhandlede forhold: I BUPA Hospitals-sagen var det på betalingstidspunktet usikkert, hvorvidt transaktionen overhovedet ville blive gennemført. Derimod har det, i hvert fald set fra modtagernes synsvinkel, i de foreliggende sager alene været leveringstidspunktet, der endnu ikke var fastlagt.

40. I lyset af det ovenstående bør svaret på de første spørgsmål i sagerne C-660/16 og C-661/16 være, at momsdirektivets artikel 65 skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person, der har foretaget forudbetaling for varer eller tjenesteydelser, der i sidste ende ikke blev leveret, ikke kan nægtes fradragsret, hvis den afgiftspligtige person ikke var eller kunne have været vidende om leverandørens hensigt om ikke at opfylde kontrakten. Den omstændighed alene, at leveringstidspunktet ikke er angivet i kontrakten, gør ikke opfyldelsen af den pågældende kontrakt usikker med henblik på anvendelsen af denne bestemmelse.

B. Det andet præjudicielle spørgsmål i sag C-660/16 og det andet og det tredje præjudicielle spørgsmål i sag C-661/16

41. Med det andet spørgsmål i sag C-660/16 og det andet og det tredje spørgsmål i C-661-16 ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, hvorvidt momsdirektivets artikel 184-186 under omstændigheder som de i hovedsagerne omhandlede er til hinder for nationale bestemmelser, der stiller krav om regulering af fradrag, men gør en sådan regulering betinget af, at forudbetalingen tilbagebetales.

42. Indledningsvis skal det bemærkes, at den fradragsordning, der er indført med momsdirektivet, tilsigter helt at aflaste den erhvervsdrivende for den moms, som denne har betalt eller skylder i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem skal sikre, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat sådan virksomhed i sig selv er momspligtig (16).

43. Det følger heraf, at det afgørende kriterium for fradrag af indgående moms er den brug, der gøres af goderne og tjenesteydelserne, eller som påtænkes for disse. Denne anvendelse er afgørende for det oprindelige fradrag, som den afgiftspligtige har ret til, og omfanget af eventuelle reguleringer, idet disse skal foretages på de betingelser, som er fastsat i momsdirektivets artikel 185-187 (17).

44. Den reguleringsordning, som er fastsat i disse regler, er en integrerende del af den momsfradragsordning, som er indført ved direktivet. Formålet med disse regler er at øge fradragenes præcision for at sikre momsens neutralitet. I kraft af disse regler har momsdirektivet således til formål at skabe en tæt og direkte sammenhæng mellem retten til fradrag af indgående moms og brugen af de pågældende goder og tjenesteydelser til afgiftspligtige transaktioner (18).

45. Hvad angår tidspunktet for, hvornår der opstår en eventuel forpligtelse til regulering af et fradrag for indgående moms, fastsætter momsdirektivets artikel 185, stk. 1, det princip, at en sådan regulering navnlig skal foretages, når der efter momsangivelsens udfærdigelse er sket ændringer af de elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet (19).

46. Den første problemstilling, der skal afklares i denne sammenhæng, er således, om omstændigheder som de i hovedsagerne omhandlede i princippet er omfattet af momsdirektivets artikel 185. Efter min opfattelse er dette er tilfældet.

47. I PIGI-dommen fastslog Domstolen, at en afgiftspligtig person, der har været udsat for tyveri af goder, for hvilke han har foretaget fradrag for indgående moms, i princippet har pligt til at foretage en regulering af sit fradrag i henhold til momsdirektivets artikel 185, stk. 1. Domstolen påpegede imidlertid, at uanset artikel 185, stk. 1, bestemmer samme artikels stk. 2, første afsnit, at der ikke skal ske regulering i tilfælde af bl.a. »behørigt påvist […] tyveri«, og at i medfør af den nævnte bestemmelses andet afsnit er denne undtagelse gjort fakultativ. Derfor fastslog Domstolen, at medlemsstaterne kan fastsætte regulering af fradraget for den indgående moms i alle tilfælde af tyveri af goder, der giver ret til fradrag af afgiften (20).

48. Tilsvarende fastslog Domstolen i FIRIN-dommen, at under omstændigheder, hvor det er tydeligt, at den levering af varer, for hvilke den afgiftspligtige person har ydet en forudbetaling, i sidste ende ikke vil blive gennemført, kan afgiftsmyndigheden kræve regulering af den moms, som den afgiftspligtige person har fradraget. Dette er tilfældet, uanset om der er sket regulering af den moms, som leverandøren skal betale, eller ej (21).

49. De samme principper bør derfor anvendes i nærværende sag. Det forhold, at de købte goder, for hvilke der var foretaget forudbetaling, i sidste ende ikke blev leveret, udgør i henhold til momsdirektivets artikel 184-186 en ændring af de elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet, og som er sket efter momsangivelsens udfærdigelse. De købte goder ville aldrig kunne anvendes af den afgiftspligtige person i forbindelse med dennes afgiftspligtige udgående transaktioner (22). Derfor er en regulering af fradraget i princippet påkrævet i henhold til den i momsdirektivets artikel 185, stk. 1, fastsatte regel.

50. På denne baggrund er det næste spørgsmål, der skal afklares, hvorvidt fravigelsen af det i momsdirektivets artikel 185, stk. 2, anførte princip finder anvendelse på faktiske omstændigheder som de i hovedsagerne omhandlede. Det er i denne forbindelse min opfattelse, at når manglende levering af de købte varer skyldes svig begået af leverandøren til ulempe for modtageren, gælder denne fravigelse.

51. Jeg mener netop, at sådan svig skal anses for »tyveri«, som udgør en situation, med hensyn til hvilken det i den nævnte bestemmelse anføres, at regulering er fakultativ. Mere præcist udtrykt skal der ikke ske en regulering, medmindre en medlemsstat træffer en anden afgørelse. Jeg ser to hovedårsager til dette. For det første synes formålet med momsdirektivets artikel 185, stk. 2, at underbygge denne forståelse, og for det andet afviste Domstolen allerede i PIGI-dommen en formalistisk fortolkning af begrebet »tyveri«.

52. For det første omhandler momsdirektivets artikel 185, stk. 2, situationer, med hensyn til hvilke EU-lovgiver har vurderet, at der, selv om disse situationer i princippet skulle have medført regulering af fradrag, ikke kan eller bør kræves en sådan regulering. Særligt undtagelsen for »ødelæggelse, tab eller tyveri« synes at dække situationer, hvor en afgiftspligtig person har betalt indgående moms på varer købt med det formål at anvende varerne i forbindelse med afgiftspligtige udgående transaktioner, men hvor varerne af årsager, der ligger uden for den afgiftspligtige persons kontrol, i sidste ende ikke kan anvendes til dette formål.

53. I sådanne situationer har den afgiftspligtige persons udgift til ødelagte, mistede eller stjålne varer generelt forbindelse til den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed. Det forhold, at disse varer i sidste ende ikke bliver anvendt i forbindelse med afgiftspligtige transaktioner, er et rent tilfælde. Det er således rimeligt, at en afgiftspligtig person, der har betalt indgående moms af disse varer, fortsat kan nyde godt af et fradrag. Hvis den afgiftspligtige person var forpligtet til at give afkald på fradraget, ville han blive påført et yderligere tab. Målet med at beskytte den afgiftspligtige person mod et urimeligt tab skal ses i modsætning til de i momsdirektivets artikel 185, stk. 1, anførte eksempler på, hvornår regulering bør finde sted, nemlig »i tilfælde af annullation af køb eller opnåelse af rabatter«. Her er der tale om situationer, hvor den afgiftspligtige person ved manglende regulering ville opnå en urimelig fordel.

54. For det andet har Domstolen i PIGI-dommen gjort det klart, at »tyveri« som omhandlet i momsdirektivets artikel 185, stk. 2, skal fortolkes på en ikke-teknisk måde og omfatte f.eks. kriminelle aktiviteter, der fører til, at goder forsvinder og ikke kan anvendes med henblik på afgiftspligtige udgående transaktioner (23).

55. Selv om de nøjagtige grænser mellem »tyveri« og »svig« kan variere fra medlemsstat til medlemsstat, forekommer disse to begreber mig at have flere vigtige fællestræk: De udgør begge formueforbrydelser, som resulterer i en ulovlig fordel for overtrædelsens ophavsmand og påfører skadelidte et urimeligt tab. Den største forskel synes at vedrøre måden, hvorpå skadelidte fratages et formuegode: uden ejerens accept, hvis der er tale om tyveri, og ved forsætlig vildledning, hvis der er tale om svig. Jeg har dog vanskeligt ved at se, hvordan en sådan forskel i adfærd hos overtrædelsens ophavsmand er relevant i forhold til momsdirektivets artikel 184-186.

56. Desuden forekommer det mig, i hvert fald set ud fra en praktisk og økonomisk synsvinkel, at der ikke er nogen større forskel mellem visse former for tyveri og svig: f.eks. mellem varer, der er købt og betalt, men som ikke leveres, fordi de stjæles under transport, og de tilsvarende varer, der ikke leveres på grund af svig begået af leverandøren. I begge tilfælde taler hensynet til rimelighed og neutralitet efter min vurdering for at tillade den afgiftspligtige person fortsat at nyde godt af fradrag for indgående moms.

57. Tilfælde af svig begået af leverandører på bekostning af deres kunder som de i hovedsagerne omhandlede skal efter min vurdering anses for at udgøre tilfælde af »tyveri« i henhold til momsdirektivets artikel 185, stk. 2. Den nævnte bestemmelses andet afsnit bevirker imidlertid, at denne fravigelse bliver fakultativ: Selv om der som hovedregel ikke er krav om regulering, kan medlemsstaterne alligevel træffe en anden beslutning og dermed kræve en regulering i tilfælde af tyveri.

58. Det er min forståelse, at der i henhold til de relevante tyske regler, således som de tolkes af de nationale domstole, i tilfælde af svig alene er krav om regulering, når den skadelidte afgiftspligtige person har modtaget tilbagebetaling fra leverandøren.

59. Hvis det forholder sig således, er sådanne nationale regler efter min opfattelse forenelige med momsdirektivets artikel 184-186: De tyske myndigheder har besluttet at gøre brug af den mulighed, der fremgår af dette direktivs artikel 185, stk. 2, andet afsnit, for at forlange regulering af fradrag i tilfælde af tyveri af den omhandlede ejendel.

60. Det forhold, at de har besluttet at gøre brug af muligheden i begrænset omfang – idet de har besluttet, at regulering er betinget af leverandørens tilbagebetaling til modtageren af de tidligere betalte beløb – synes at ligge inden for det skøn, som momsdirektivets artikel 185, stk. 2, og artikel 186 giver medlemsstaterne. Desuden er den betingelse efter min vurdering rimelig. Derved undgår man en situation, hvor afgiftspligtige personer reelt eventuelt kan drage fordel af den ugrundede berigelse, som de ville opnå ved at beholde fradraget, samtidig med at de modtager tilbagebetaling af beløb, som de tidligere har betalt. Tilsvarende sikres det, når der ikke sker tilbagebetaling, at en afgiftspligtig person, der indvilliger i at foretage forudbetaling, ikke skal bære en uforholdsmæssig risiko i situationer, hvor den pågældende ikke er eller kan være vidende om leverandørens svigagtige hensigt (24).

61. På baggrund af det ovenstående foreslår jeg, at det andet spørgsmål i sag C-660/16 og det andet og det tredje spørgsmål i sag C-661/16 besvares således, at momsdirektivets artikel 184-186 ikke er til hinder for nationale bestemmelser, der under omstændigheder som de i hovedsagerne omhandlede stiller krav om en regulering af fradrag og gør denne regulering betinget af, at forudbetalingen tilbagetales.

C. Det tredje præjudicielle spørgsmål i sag C-660/16

62. Med det tredje spørgsmål i sag C-660/16 ønsker den forelæggende ret for det første nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets bestemmelser og effektivitetsprincippet kræver, at medlemsstaterne giver en afgiftspligtig person adgang til at klage til afgiftsmyndighederne for at få tilbagebetalt moms, der med urette er faktureret i forbindelse med forudbetaling, og som leverandøren har betalt til statskassen, når tilbagebetaling af moms fra leverandøren ikke er mulig. I bekræftende fald ønsker den forelæggende ret for det andet oplyst, om den afgiftspligtige person kan fremsætte sit krav i den almindelige afgiftsfastsættelsesprocedure, eller om den afgiftspligtige skal anlægge en særskilt procedure på grundlag af rimelighedshensyn.

63. Såfremt Domstolen måtte være enig med mig med hensyn til besvarelsen af de andre spørgsmål fra den forelæggende ret, er der efter min vurdering ikke grund til at besvare dette spørgsmål i forbindelse med den foreliggende sag. Når det ikke lykkes afgiftspligtige personer at få tilbagebetalt forudbetalte beløb (sammen med den tilhørende moms) fra deres leverandører, er der ikke noget krav om, at der skal ske regulering af deres fradrag, og de kan fortsat nyde godt af fradrag for den moms, der er betalt til disse leverandører.

64. I tilfælde af, at Domstolen måtte være uenig med mig i svarene på de andre spørgsmål fra den forelæggende ret, vil jeg dog redegøre for nogle tanker vedrørende de med dette spørgsmål rejste aspekter.

65. Tvivlen hos den forelæggende ret er foranlediget af den dom, der blev afsagt af Domstolen i dommen i sagen Reemtsma Cigarettenfabriken (25).

66. I den nævnte sag havde den forelæggende ret forelagt en række spørgsmål til Domstolen vedrørende fortolkningen af bestemmelserne i ottende direktiv (26) i lyset af neutralitetsprincippet, effektivitetsprincippet og ligebehandlingsprincippet. Domstolen fastslog bl.a. i sin dom, at disse bestemmelser og principper ikke er til hinder for national lovning, hvorefter alene leverandøren kan anmode om tilbagebetaling af beløb, som er betalt med urette i form af moms til afgiftsmyndighederne, og hvorefter aftageren af ydelserne kan fremsætte et civilretligt krav om tilbagesøgning af betalte, men ikke forfaldne beløb over for leverandøren.

67. Domstolen tilføjede dog også, at medlemsstaterne i de tilfælde, hvor tilbagebetaling af momsen vil være umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, skal indføre de instrumenter, som er nødvendige for, at nævnte aftager kan få tilbagebetalt den fejlagtigt fakturerede afgift, om nødvendigt direkte fra afgiftsmyndighederne, for således at overholde effektivitetsprincippet (27).

68. Nærværende sag rejser således spørgsmålet om, hvorvidt de principper, som Domstolen udviklede i dommen i sagen Reemtsma Cigarettenfabriken, også bør anvendes på en situation svarende til de i hovedsagerne omhandlede, der er underlagt momsdirektivets snarere end ottende direktivs bestemmelser.

69. Jeg er i tvivl om, hvorvidt disse principper umiddelbart og nemt kan overføres til de foreliggende sager.

70. Indledningsvis skal det bemærkes, at momsdirektivet ikke udtrykkeligt indeholder en mekanisme, hvormed afgiftsmyndighederne kan tilbagebetale moms direkte til modtageren, såfremt leverandøren bliver insolvent. Modtagerens forudbetaling af moms til leverandøren og betalingen af denne moms til afgiftsmyndighederne er i princippet særskilte transaktioner. Det sædvanlige forløb er således, at modtageren skal søge tilbagebetaling fra leverandøren, der så igen søger tilbagebetaling fra afgiftsmyndigheden. Der stilles i momsdirektivet således ikke hverken direkte eller indirekte krav om, at medlemsstaterne skal gøre det muligt for modtageren at fremsætte krav direkte over for afgiftsmyndigheden.

71. I denne henseende skal det bemærkes, at det i mangel af EU-retlige bestemmelser om anmodninger om tilbagebetaling af afgifter tilkommer hver enkelt medlemsstat i sin interne retsorden at fastsætte betingelserne for foretagelse af disse anmodninger. Disse betingelser skal dog overholde ækvivalensprincippet og effektivitetsprincippet, dvs. at de ikke må være mindre fordelagtige end dem, der regulerer tilsvarende klager på grundlag af national ret, ligesom de heller ikke må gøre det praktisk talt umuligt at udøve de rettigheder, der tillægges i henhold til EU's retsorden (28).

72. Dette betyder, at nationale regler ikke skal indeholde klagemuligheder, som overordnet gør det muligt for modtagere, der befinder sig i situationer som de i hovedsagerne omhandlede, at indgive klage direkte over for afgiftsmyndigheden.

73. På denne baggrund er det imidlertid min forståelse af dommen i sagen Reemtsma Cigarettenfabriken, at Domstolen fastslog, at den i sagen omhandlede procedure, som var højst usædvanlig, alene var påkrævet på grund af den omhandlede særlige situation, som var den følgende: En afgiftspligtig person har fejlagtigt betalt moms (dvs. har betalt moms af en momsfritaget transaktion), og denne afgiftspligtige person er etableret i en anden medlemsstat end den, hvor momsen blev betalt. Hensigten med den nævnte dom var tydeligvis at undgå en ugrundet berigelse af statskassen i en situation, hvor der var blevet begået en fejl ved fakturering af moms, og hvor de sædvanlige tilbagebetalingsprocedurer kunne være byrdefulde og ineffektive på grund af transaktionens grænseoverskridende karakter.

74. Det er ikke tydeligt for mig, at de i hovedsagerne omhandlede situationer kræver en sådan extrema ratio-løsning. Det påhviler imidlertid den forelæggende ret at vurdere, om den nationale lovgivning i en given situation ikke giver afgiftspligtige personer, der befinder sig i en situation svarende til de i hovedsagerne omhandlede, et tilstrækkeligt middel til fra leverandøren at få tilbagebetalt moms, der fejlagtigt er betalt, og hvis det er tilfældet, om en mekanisme som den i dommen i sagen Reemtsma Cigarettenfabriken omhandlede er nødvendig med henblik på overholdelse af effektivitetsprincippet.

75. Det næste aspekt af det tredje spørgsmål i sag C-660/16 er følgende: Hvis den forelæggende ret finder, at det er nødvendigt at give modtageren adgang til at klage direkte til afgiftsmyndigheden for at overholde effektivitetsprincippet, vil en procedure anlagt på grundlag af rimelighedshensyn som den i tysk ret omhandlede procedure da være tilstrækkelig til overholdelse af dette princip?

76. Med andre ord spørger den forelæggende ret, om national lovgivning skal give afgiftspligtige personer som Achim Kollroß og Erich Wirtl mulighed for at fremsætte deres krav som et led i den almindelige afgiftsfastsættelsesprocedure.

77. Som jeg havde lejlighed til at fremhæve i mit forslag til afgørelse i sagen Geissel og Butin (29), er dette et spørgsmål, som det påhviler den forelæggende ret at afgøre. Domstolen har ikke tilstrækkeligt detaljerede oplysninger om den særlige procedure anlagt på grundlag af rimelighedshensyn (og om forskellene mellem denne procedure og den almindelige afgiftsfastsættelsesprocedure) til at kunne afgøre, om nationale procedureregler som de i hovedsagerne omhandlede er i overensstemmelse med effektivitetsprincippet.

78. I denne henseende bemærkes, at ifølge fast retspraksis skal spørgsmålet om, hvorvidt en national processuel bestemmelse gør det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt for borgerne at påberåbe sig rettigheder, der er tillagt dem ved EU-retten, bedømmes under hensyn til, hvilken stilling bestemmelsen indtager i den samlede procedure, herunder dens forløb og dens særlige kendetegn, for de forskellige nationale instanser. Under denne synsvinkel skal der i givet fald tages hensyn til de principper, der ligger til grund for den nationale retspleje, såsom beskyttelsen af retten til forsvar, retssikkerhedsprincippet og princippet om en hensigtsmæssig sagsbehandling (30). Det tilkommer principielt den forelæggende ret at afgøre, om de pågældende nationale foranstaltninger er forenelige med disse principper, idet den herved skal tage samtlige omstændigheder i sagen i betragtning.

79. Når national lovgivning giver mulighed for en speciel eller særlig procedure (som det er tilfældet med proceduren anlagt på grundlag af rimelighedshensyn under tysk lovgivning, hvis min forståelse er korrekt), bør forelæggende retter efter min mening navnlig se på, om længden, kompleksiteten og omkostningerne ved den særlige procedure skaber uforholdsmæssige vanskeligheder for den afgiftspligtige person (31). I de foreliggende sager skal der imidlertid også tages højde for, at ansøgernes krav er af usædvanlig art. Hvis den forelæggende ret således er af den opfattelse, at en procedure som den af Domstolen i Reemtsma Cigarattenfabriken-dommen behandlede er nødvendig, forekommer anvendelsen af en national procedure baseret på rimelighedshensyn mig ikke at være urimelig.

IV. Forslag til afgørelse

80. Jeg skal herefter foreslå Domstolen at besvare de præjudicielle spørgsmål, der er stillet af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland), som følger:

– Artikel 65 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person, der har foretaget forudbetaling for varer eller tjenesteydelser, der i sidste ende ikke leveres, ikke kan nægtes fradragsret, hvis den afgiftspligtige person ikke var eller kunne have været vidende om leverandørens hensigt om ikke at opfylde kontrakten om levering. Den omstændighed alene, at leveringstidspunktet ikke var angivet i kontrakten, gør ikke opfyldelsen af den pågældende kontrakt usikker med henblik på anvendelsen af denne bestemmelses artikel 65.

– Artikel 184-186 i direktiv 2006/112 er ikke til hinder for nationale bestemmelser, der under omstændigheder som de i hovedsagerne omhandlede stiller krav om regulering af fradrag og gør en sådan regulering betinget af, at forudbetalingen tilbagebetales.

1 – Originalsprog: engelsk.

2 – Rådets direktiv af 28.11.2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1) (herefter »momsdirektivet«).

3 – Dom af 14.2.1985, Rompelman (268/83, EU:C:1985:74, præmis 19).

4 – Jf. eksempelvis dom af 21.2.2006, BUPA Hospitals og Goldsborough Developments (C-419/02, EU:C:2006:122, præmis 48), af 16.12.2010, Macdonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780, præmis 31), og af 3.5.2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, præmis 26).

5 – Dom af 13.3.2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, præmis 39).

6 – Dom af 6.12.2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774).

7 – Dom af 13.3.2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151).

8 – Dom af 6.12.2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, præmis 35-37), og af 13.3.2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, præmis 40).

9 – Dom af 6.12.2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, præmis 38), og af 13.3.2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, præmis 41).

10 – Dom af 6.12.2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, præmis 41), og af 13.3.2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, præmis 42).

11 – Dom af 13.3.2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, præmis 44).

12 – Jf. dom af 13.3.2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151 særligt præmis 22 ff)., samt forslag til afgørelse fra generaladvokat J. Kokott i samme sag (EU:C:2013:872, punkt 28).

13 – Generaladvokat J. Kokotts forslag til afgørelse FIRIN (C-107/13, EU:C:2013:872, punkt 26).

14 – Jf. dom af 13.3.2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, præmis 43 og den deri nævnte retspraksis).

15 – Dom af 21.2.2006, BUPA Hospitals og Goldsborough Developments (C-419/02, EU:C:2006:122).

16 – Jf. dom af 18.10.2012, TETS Haskovo (C-234/11, EU:C:2012:644, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis).

17 – Jf. i denne retning dom af 18.10.2012, TETS Haskovo (C-234/11, EU:C:2012:644, præmis 29) og af 4.10.2012, PIGI, (C-550/11, EU:C:2012:614, præmis 23).

18 – Jf. i denne retning dom af 18.10.2012, TETS Haskovo (C-234/11, EU:C:2012:644, præmis 30 og 31) og af 4.10.2012, PIGI (C-550/11, EU:C:2012:614, præmis 24 og 25).

19 – Jf. i denne retning dom af 18.10.2012, TETS Haskovo (C-234/11, EU:C:2012:644, præmis 32), og af 4.10.2012, PIGI, (C-550/11, EU:C:2012:614, præmis 26).

20 – Dom af 4.10.2012, PIGI (C-550/11, EU:C:2012:614, præmis 27-29).

21 – Dom af 13.3.2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, præmis 52 og 53). I denne forbindelse kan det være nyttigt at påpege, at jeg er uenig i den af Kommissionen foreslåede snævre fortolkning af FIRIN-dommen, ifølge hvilken Domstolen krævede regulering af fradragene, alene fordi sagen omhandlede svig, der involverede både leverandøren og modtageren. Denne fortolkning af FIRIN-dommen er åbenbart uholdbar. Faktisk fremgår det meget klart af både den nævnte doms præmis 47 (og punkt 30 i generaladvokatens forslag til afgørelse), at Domstolen i den nævnte sag gav den fortolkning af momsdirektivets artikel 185, som den forelæggende ret havde anmodet om, uden at tage hensyn til de i hovedsagen omhandlede faktiske omstændigheder. Da modtageren allerede på grund af den svigagtige adfærd ikke havde ret til fradrag af indgående moms, ville det have været formålsløst at undersøge, om en regulering af fradragene var påkrævet. Denne fortolkning af FIRIN-dommen understøttes yderligere af dom af 18.7.2013, Evita-K (C-78/12, EU:C:2013:486, præmis 50 og 60).

22 – Jf. analogt dom af 4.10.2012, PIGI (C-550/11, EU:C:2012:614, præmis 27).

23 – Dom af 4.10.2012, PIGI (C-550/11, EU:C:2012:614, præmis 29-37).

24 – Jf. punkt 35 ovenfor.

25 – Dom af 15.3.2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C-35/05, EU:C:2007:167).

26 – Rådets ottende direktiv 79/1072/EØF af 6.12.1979 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – foranstaltninger til tilbagebetaling af merværdiafgift til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i indlandet (EFT 1979, L 331, s. 11).

27 – Dom af 15.3.2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C-35/05, EU:C:2007:167, præmis 34-41).

28 – Jf. eksempelvis dom af 26.4.2017, Farkas (C-564/15, EU:C:2017:302, præmis 50).

29 – Jf. forslag til afgørelse i de forenede sager Geissel og Butin (C-374/16 og C-375/16, EU:C:2017:515, punkt 67 ff).

30 – Dom af 12.2.2015, Surgicare (C-662/13, EU:C:2015:89, præmis 28).

31 – Jf. forslag til afgørelse i de forenede sager Geissel og Butin (C-374/16 og C-375/16, EU:C:2017:515, punkt 73).