C-581/19 Frenetikexito - Indstilling

C-581/19 Frenetikexito - Indstilling

Foreløbig udgave

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT J. KOKOTT

fremsat den 22. oktober 2020

Sag C-581/19

Frenetikexito – Unipessoal Lda

mod

Autoridade Tributária e Aduaneira

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (voldgiftsret i skatteretlige sager – center for forvaltningsvoldgift, Portugal)

»Præjudiciel forelæggelse – direktiv 2006/112/EF – det fælles merværdiafgiftssystem – flerhed af ydelser – kvalificering som én enkelt transaktion – sammensat ydelse – sekundær ydelse til hovedydelsen – to selvstændige ydelser – momsfritagelse – behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning«

I. Indledning

1. I henhold til momsdirektivets artikel 2, stk. 1, er hver enkelt transaktion momspligtig. I nogle tilfælde er enkelte transaktioner imidlertid knyttet til hinanden på en sådan måde (såkaldt flerhed af ydelser), at det er uklart, om de fortsat skal anses for enkeltstående, selvstændige transaktioner. Den foreliggende sag drejer sig om et spørgsmål, som er vigtigt for praksis, nemlig hvornår en flerhed af ydelser skal anses for at udgøre en sammensat enkelt ydelse, en uselvstændig sekundær ydelse eller flere ydelser, som skal betragtes hver for sig.

2. I den foreliggende sag tilbød operatøren af et fitnesscenter ud over fitnesstræning også ernæringsrådgivning. Operatøren klassificerede ydelserne på fitnessområdet som momspligtige, men ernæringsrådgivningsydelserne som momsfri. Efter operatørens opfattelse udgør ernæringsrådgivningen en selvstændig behandlingsydelse, som er fritaget for moms. Denne antagelse er imidlertid irrelevant, hvis kombinationen af fitnesstræning og ernæringsrådgivning udgør én enkelt ydelse, eller hvis ernæringsrådgivningen er en sekundær ydelse til fitnesstræningen. I så fald er transaktionen principielt ikke fritaget for afgift. Hvis der er tale om en selvstændig ydelse, skal det derimod prøves, om ernæringsrådgivning faktisk udgør en behandling som omhandlet i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c).

3. Selv om Domstolen allerede flere gange har behandlet lignende (2) problematikker, kan der efter den forelæggende rets opfattelse endnu ikke udledes entydige kriterier for bedømmelsen af sådanne flerheder af ydelser af Domstolens hidtidige praksis. Den foreliggende sag giver imidlertid Domstolen mulighed for at præcisere kriterierne for den momsretlige behandling af såkaldte flerheder af ydelser. Dette kan gøre det lettere for de nationale domstole med større retssikkerhed og selvstændigt at træffe en sådan afgørelse om, hvorvidt der foreligger en sammensat enkelt ydelse, en underordnet sekundær ydelse eller to (hoved-)ydelser, som skal behandles særskilt.

II. Retsforskrifter

A. EU-retten

4. Den EU-retlige ramme for den foreliggende sag er fastlagt i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (herefter »momsdirektivet«) (3).

5. Momsdirektivets artikel 1, stk. 2, andet afsnit, fastsætter:

»Ved enhver transaktion svares en merværdiafgift (moms), der beregnes af varens eller ydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gælder for varen eller ydelsen, med fradrag af det afgiftsbeløb, der direkte er blevet pålagt de forskellige omkostningselementer.«

6. Momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c), indeholder en momsfritagelse for »behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat«.

B. Portugisisk ret

7. Den portugisiske momslovs (4) artikel 9 gennemfører momsdirektivets artikel 138. Dens nr. 1 (5) fritager levering af tjenesteydelser i forbindelse med udøvelsen af erhvervet som læge, tandlæge, jordemoder, sygeplejerske og andre paramedicinske erhverv.

III. Sagens faktiske omstændigheder

8. Frenetikexito – Unipessoal Lda (herefter »sagsøgeren«) er et selskab med hjemsted i Portugal. Sagsøgerens forretningsaktiviteter omfatter flere grene. For det første driver sagsøgeren fitnesscentre og gennemfører fitnessprogrammer. Desuden tilbyder selskabet bl.a. ernæringsrådgivning. Ernæringsrådgivningen finder sted en dag om ugen i fitnesscentrets lokaler og udføres af en certificeret, uddannet medarbejder.

9. Kunderne i fitnesscentret har mulighed for at booke ernæringsrådgivning som tillæg til deres træningsplaner. Når bookingen har fundet sted, skal kunden betale for ernæringsrådgivningen, uanset om han faktisk benytter den. I den samlede faktura anfører sagsøgeren de beløb, der skal betales for henholdsvis fitnesstræningen og ernæringsrådgivningen, særskilt. Ifølge Den Portugisiske Republiks oplysninger vedrører 60% af det samlede månedlige vederlag fitnesstræningen og 40% ernæringsrådgivningen. Desuden tilbyder sagsøgeren ernæringsrådgivningen til eksterne kunder som en selvstændig ydelse uden fitnesstræningen.

10. For ernæringsrådgivningsydelserne anvender sagsøgeren – såvel for fitnesscentrets kunder som for eksterne kunder – momsfritagelsen for lægelige ydelser i henhold til momslovens artikel 9, nr. 1. Ydelserne på henholdsvis fitnessområdet og ernæringsrådgivningsområdet er efter sagsøgerens opfattelse selvstændige og skal derfor vurderes forskelligt med hensyn til momsen. Autoridade Tributária e Aduaneira (den nationale afgifts- og toldmyndighed, Portugal, herefter »afgiftsmyndigheden«) klassificerer derimod ernæringsrådgivningen som blot en sekundær ydelse til fitnesstræningen. Sidstnævnte er ikke fritaget for moms. Dette må efter afgiftsmyndighedens opfattelse følgelig også gælde for ernæringsrådgivningen. Med hensyn til momsen bedømmes en underordnet sekundær ydelse nemlig alene ud fra hovedydelsen.

11. Efter at have gennemført en afgiftskontrol ændrede afgiftsmyndigheden derfor afgiftsansættelserne for de omtvistede år 2014 og 2015. Sagsøgeren indbragte de ændrede afgørelser for den forelæggende ret.

IV. Præjudiciel forelæggelse

12. Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), voldgiftsret for skatteretlige sager (center for administrative voldgiftssager), Portugal) har ved afgørelse af 22. juli 2019 forelagt Domstolen de to følgende spørgsmål:

»1) Når et selskab, således som det er tilfældet i den foreliggende sag

a) hovedsageligt udøver virksomhed relateret til fysisk form og velvære og subsidiært sundhedsrelateret virksomhed, som omfatter ernæringsydelser, ernæringsrådgivning, vurdering af fysisk kondition og massage

b) for sine kunder stiller programmer, der udelukkende omfatter fitnessydelser, og programmer, der ud over fitnessydelser omfatter ernæringsydelser, til rådighed,

skal det da med henblik på artikel 2, stk. 1, [litra] c), i direktiv 2006/112/EF af 28. [november 2006] fastslås, at den sundhedsrelaterede virksomhed, navnlig ernæringsydelsen, er sekundær i forhold til den virksomhed, der er relateret til fysisk form og velvære, samt at den sekundære ydelse dermed skal underkastes den samme afgiftsmæssige behandling som hovedydelsen, eller skal det derimod fastslås, at den sundhedsrelaterede virksomhed, navnlig ernæringsydelsen, og den virksomhed, der er relateret til fysisk form og velvære, er særskilte og uafhængige, således at de skal underkastes hver deres afgiftsmæssige behandling, som er fastlagt for de respektive former for virksomhed?

2) Er det med henblik på anvendelsen af fritagelsen i artikel 132, stk. 1, [litra] c), i direktiv 2006/112/EF af 28. [november 2006] nødvendigt, at de i denne bestemmelse omhandlede ydelser faktisk leveres, eller er det, for at denne fritagelse kan finde anvendelse, tilstrækkeligt, at disse ydelser blot stilles til rådighed, således at anvendelsen af disse ydelser udelukkende afhænger af, om kunden ønsker at benytte dem?«

13. I sagen for Domstolen har sagsøgeren, Den Portugisiske Republik og Europa-Kommissionen indgivet skriftlige indlæg.

V. Retlig bedømmelse

A. Det første spørgsmål

14. I forbindelse med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om kombinationen af fitnesstræning og ernæringsrådgivning skal anses for en flerhed af ydelser, som hver for sig kræver en særskilt afgiftsmæssig bedømmelse.

15. Principielt skal enhver levering eller tjenesteydelse anses for en selvstændig ydelse (jf. under 1). Ved en samlet betragtning af den hidtil foreliggende praksis fra Domstolen findes der kun få undtagelsestilfælde, hvor dette princip kan fraviges. Disse tilfælde vil jeg behandle (under 2) og efterfølgende undersøge, om der foreligger et sådant undtagelsestilfælde i den foreliggende sag (under 3).

1. Princippet om den enkelte ydelses selvstændighed

16. Domstolen lægger i fast praksis til grund, at hver enkelt transaktion i momsmæssig henseende sædvanligvis skal anses for en særskilt og uafhængig transaktion (6). Dette konkluderer den ud fra momsdirektivets artikel 1, stk. 2, andet afsnit (7), og artikel 2 (8).

17. Derudover indeholder momsdirektivet et differentieret system af regler vedrørende leveringsstedet, afgiftsfritagelserne eller afgiftssatsen. Såfremt transaktioner, som i princippet skal bedømmes forskelligt, underkastes en fælles afgiftsmæssig betragtning, blot fordi der er en vis geografisk, tidsmæssig eller indholdsmæssig forbindelse mellem dem, vil dette udgøre en omgåelse af dette differentierede system.

18. Allerede heraf følger, at hver enkelt transaktion for sig principielt skal undergives en afgiftsmæssig bedømmelse. Dette gælder også i tilfælde, hvor der er en vis sammenhæng mellem transaktioner, fordi de tjener et fælles økonomisk mål (9).

19. Det er også irrelevant, hvordan den pågældende kontrakt er udformet (10). Den momsmæssige bedømmelse af en transaktion kan nemlig ikke afhænge af de muligheder for at udforme kontrakten, som den respektive nationale civilret indeholder. Når flere transaktioner leveres på grundlag af en enkelt civilretlig kontrakt, sådan som det til dels er tilfældet i den foreliggende sag, berører dette ikke disse transaktioners momsmæssige selvstændighed (11).

2. Undtagelser fra princippet om den enkelte ydelses selvstændighed

20. Princippet om enhver ydelses selvstændighed er imidlertid ikke absolut. For ikke at ændre momssystemets sammenhæng må transaktioner ikke opdeles kunstigt (12). Den momsmæssige behandling af flerheder af ydelser bevæger sig således i spændingsfeltet mellem princippet om ydelsernes selvstændighed på den ene side og forbuddet mod en kunstig opdeling af transaktioner, som udgør en enhed, på den anden side.

21. I denne forbindelse har Domstolen udviklet to undtagelser fra princippet om ydelsens selvstændighed. Disse undtagelser er for det første sammensatte enkelte ydelser [under litra a)] og for det andet de underordnede sekundære ydelser [under litra b)]. Momsdirektivet indeholder desuden undtagelsen for ydelser i nær tilknytning hertil [under litra c)].

a) Den første undtagelse: Sammensat enkelt ydelse

22. I en sammensat enkelt ydelse danner flere ydelseskomponenter en ydelse sui generis. En sådan foreligger ifølge Domstolens praksis, når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele (13). Om dette er tilfældet, undersøger Domstolen ved at fastlægge de vigtigste karakteristika (14) og dermed, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion (15) for forbrugeren »forstået som en gennemsnitsforbruger« (16).

23. Det afgørende er således, om gennemsnitsforbrugeren (dvs. den gennemsnitlige ydelsesmodtager) betragter den modtagne ydelse som en flerhed af enkeltstående ydelser eller som en enkelt ydelse. Det afgørende kriterium for dette er den sædvanlige opfattelse, dvs. hvad offentligheden forstår herunder. Når Domstolen tager udgangspunkt i »gennemsnitsforbrugeren«, benytter den en typisering, som den også anvender på andre retsområder (17).

24. Domstolen har i sin praksis udviklet forskellige indicier for den momsmæssige vurdering af flerheder af ydelser. Disse indicier er ydelseselementernes udelelighed (punkt 25 ff.), særskilt adgang til ydelserne (punkt 29), ydelsens økonomiske formål (punkt 30 og 31) og særskilt afregning (punkt 32 og 33).

1) Elementerne i en ydelse er udelelige

25. En sammensat enkelt ydelse er karakteriseret ved, at ydelsens elementer ikke kan adskilles (18). I en sammensat enkelt ydelse smelter de enkelte elementer i ydelsen sammen til en ny selvstændig ydelse på en sådan måde, at der efter sædvanlig opfattelse kun foreligger en enkelt ydelse.

26. Dette bliver f.eks. tydeligt i forbindelse med restaurationstransaktioner, hvor ydelsen er sammensat af meget forskellige elementer, herunder levering af fødevarer og tjenesteydelser såsom tilberedning af retterne eller det forhold, at der stilles møblement og service til rådighed (19). I dette tilfælde ville det være kunstigt at opdele ydelsen i en levering af varer og en levering af en tjenesteydelse. For den gennemsnitlige restaurationsgæst drejer det sig netop om kombinationen af de enkelte elementer til oplevelsen »restaurationsbesøg«, dvs. om en tjenesteydelse (20). Det forholder sig anderledes, hvis kunden blot modtager retterne ved en snackbod. Den typiske kunde i en snackbod opfatter dette som en enkelt levering af fødevarer (21), selv om tilberedning og »servering« i snackboden er en tjenesteydelse.

27. Set fra gennemsnitsforbrugerens synspunkt mister de enkelte elementer i en sammensat enkelt ydelse deres selvstændighed og træder i baggrunden til fordel for en ny sui generis-ydelse. Genstanden for prøvelsen er da kun denne ene ydelse i sin helhed. En vægtning af de enkelte elementer i ydelsen er ikke relevant. Hvorvidt en sammensat enkelt ydelse fremstår som en levering af varer som omhandlet i momsdirektivets artikel 14, stk. 1, eller som en levering af ydelser som omhandlet i artikel 24, stk. 1, afhænger alene af den sædvanlige opfattelse.

28. Derfor kan det til en vis grad misforstås, når Domstolen nogle gange anfører, at bedømmelsen af en sammensat enkelt ydelse afhænger af, om vareelementerne eller tjenesteydelseselementerne »er de væsentligste« (22). Denne formulering giver anledning til at tro, at de enkelte komponenter skal opdeles og afvejes. Her menes der dog blot, om den sammensatte ydelse (sui generis) efter den sædvanlige opfattelse skal anses for en levering af varer eller for en tjenesteydelse.

2) Særskilt adgang til ydelserne

29. Et indicium, som taler imod, at der foreligger en sammensat enkelt ydelse, er særskilt adgang til ydelserne. Den omstændighed, at ydelser er tilgængelige uafhængigt af hinanden, tyder ifølge Domstolens praksis på, at der i momsretlig forstand foreligger flere selvstændige ydelser (23). Derimod taler det til fordel for, at der er tale om en sammensat enkelt ydelse, hvis modtageren af ydelsen ikke kan købe en ydelsesbestanddel uden en anden (24). Der foreligger således en sammensat enkelt ydelse, når gæster i et vandland med deres adgangsbillet får adgang til samtlige installationer på anlægget, uanset hvilken installation de faktisk benytter (25).

3) Ydelsesbestanddelenes nødvendighed for ydelsens formål

30. Et andet indicium for, at der foreligger en sammensat enkelt ydelse, er, at transaktionen har et enkelt økonomisk formål (26). Hvis det afgørende for den gennemsnitlige forbruger netop er kombinationen af flere ydelser, taler dette til fordel for, at der foreligger en sammensat enkelt ydelse. Ifølge Domstolens praksis foreligger der en sammensat enkelt ydelse, hvis samtlige elementer i ydelsen er nødvendige for leveringen af den samlede ydelse (27).

31. I forbindelse med porteføljeforvaltning udfører banken typisk to forskellige tjenesteydelser, nemlig køb og salg af værdipapirer og forvaltningen af disse. Hvis elementerne i ydelsen i denne forbindelse er en obligatorisk forudsætning for hinanden, fordi formueindehaveren netop har givet banken til opgave at forvalte værdipapirerne, for at denne kan træffe afgørelse om det gunstigste tidspunkt for at købe og sælge disse, foreligger der én enkelt tjenesteydelse (28). Dennes genstand er at øge den formue, der er overladt banken til forvaltning, og er i modsætning til et rent salg af værdipapirer ikke momsfritaget (29).

4) Særskilt afregning som indicium for, at ydelserne kan adskilles

32. Hvis der aftales en samlet pris for en flerhed af ydelser, er dette ifølge Domstolens praksis også et indicium for, at der foreligger en sammensat enkelt ydelse (30). Omvendt er den omstændighed, at der aftales særskilte priser for enkelte elementer i ydelsen, imidlertid ligeledes kun et indicium for, at der foreligger flere selvstændige ydelser (31). Den særskilte prissætning kan nemlig i det konkrete tilfælde også blot skyldes leverandørens interne kalkulation.

33. Hvis de enkelte elementer i ydelsens andel af vederlaget ikke uden videre kan beregnes, taler dette imidlertid for en sammensat enkelt ydelse. En opdeling ville i dette tilfælde forekomme kunstig. Dette er f.eks. tilfældet i forbindelse med såkaldte off-airport park and ride-tjenester, hvor kunderne parkerer deres bil på en parkeringsplads uden for lufthavnsområdet, og operatøren af parkeringspladsen sørger for deres transport til lufthavnen (32). Hvis vederlaget alene afhænger af parkeringens varighed, og der ikke sker særskilt afregning for transporten, taler denne prisudformning for en sammensat enkelt ydelse (33).

b) Den anden undtagelse: Underordnet sekundær ydelse

34. Der er desuden behov for at fravige princippet om, at enhver ydelse er selvstændig, hvis en ydelse blot udgør en underordnet sekundær ydelse til en hovedydelse (34). En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke udgør et mål i sig selv for kunderne, men et middel til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser (35). Den sekundære ydelse har kun underordnet betydning i forhold til hovedydelsen, og den er derfor afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen (36). Det betyder, at den sekundære ydelse momsmæssigt skal behandles på præcis samme måde som hovedydelsen.

35. Til forskel fra en sammensat enkelt ydelse medfører opdeling af en flerhed af ydelser i hovedydelse og sekundær ydelse ikke en kunstig opdeling. Hovedydelse og sekundær ydelse kan adskilles klart fra hinanden. Underordnede sekundære ydelser har imidlertid kun sekundær karakter i forhold til de tilhørende hovedydelser (37). Den sekundære ydelse har ingen selvstændig funktion, men kun en »tjenende« funktion.

36. Typiske sekundære ydelser i forbindelse med levering af varer er f.eks. emballering og forsendelse af varerne. Sidstnævnte ydelser har ikke samme vægt som en selvstændig hovedydelse, da de kun tjener til at opfylde kontraktens egentlige formål. Dette gælder f.eks. også, hvis leverandøren mod vederlag stiller forskellige betalingsmuligheder til rådighed (38).

37. Ved sådanne ubetydelige sekundære ydelser kan momsdirektivets differentierede system ikke trues af, at der gives afkald på en selvstændig momsmæssig bedømmelse. Af praktiske hensyn lægges det derfor til grund, at der er tale om én enkelt transaktion. Heller ikke princippet om afgiftsneutralitet, som er til hinder for, at lignende tjenesteydelser, som konkurrerer indbyrdes, behandles forskelligt med hensyn til moms, kræver en opdeling af transaktionerne for denne gruppe af konstellationer (39). Der foreligger nemlig ikke en konkurrencesituation, hvis leverandøren af ydelsen kun kan levere den sekundære ydelse i tilknytning til hovedydelsen.

38. Også vedrørende denne gruppe af konstellationer kan der findes indicier i Domstolens praksis, herunder de enkelte ydelsers indbyrdes værdiforhold (jf. herom punkt 39 og 40 eller en manglende en selvstændig økonomisk interesse hos modtageren af ydelsen (jf. herom punkt 41 ff.).

1) Ubetydelig værdi i forhold til den anden ydelse (hovedydelsen)

39. Der er ingen betænkeligheder ved at behandle den sekundære ydelse og hovedydelsen ens, hvis den sekundære ydelse faktisk er af ubetydeligt omfang (40). Af denne grund trækker Domstolen grænsen til den selvstændige ydelse dér, hvor udførelsen af ydelsen ikke kan undgå at have mærkbare følger for den samlede pris, og beløbet ikke er begrænset til en marginal del (41).

40. Hvis en hotelejer f.eks. tilbyder sine gæster en afhentningsservice fra den lokale lufthavn, og udgifterne hertil i forhold til indkvarteringen kun udgør en underordnet del, udgør dette i reglen en rent sekundær ydelse. Afhentningen udgør en traditionel opgave for en hotelejer, som er et middel til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser (42). De faktiske omstændigheder skal imidlertid muligvis bedømmes anderledes, hvis der er tale om et fjerntliggende afhentningssted eller transport til et udflugtsmål, og udførelsen af transportydelsen derfor har mærkbare følger for den samlede pris (43).

2) Ingen selvstændig økonomisk interesse hos modtageren af ydelsen

41. Det er desuden typisk for underordnede sekundære ydelser, at modtageren af ydelsen ikke har en selvstændig økonomisk interesse i dem (44). De tjener økonomisk set kun til at afrunde og supplere hovedydelsen og optræder derfor normalt sammen med denne (45). Deres økonomiske formål kan set fra gennemsnitsforbrugerens synspunkt kun realiseres i kombination med hovedydelsen.

42. Når flere ydelsers indbyrdes forhold skal undersøges, kan de pågældende kontraktlige aftaler udgøre et vigtigt indicium (46). F.eks. kan levering af vand, varme og strøm formentlig kvalificeres som underordnede sekundære ydelser til hovedydelsen »udlejning«. Modtageren af ydelsen har nemlig kun interesse i disse normalt forekommende ydelser i forbindelse med, at lokalerne stilles til rådighed. I denne forbindelse er det irrelevant, om disse sekundære ydelser – som det normalt er tilfældet for vand og varme – afregnes efter forbrug (47). Atypiske sekundære lejeydelser må derimod antages kun undtagelsesvis at have karakter af underordnede sekundære ydelser (48).

43. Den omstændighed, at den underordnede sekundære ydelse i princippet også kan leveres af en tredjemand – f.eks. ved at lejeren køber el direkte fra elleverandøren – er ikke til hinder for, at der er tale om en underordnet sekundær ydelse (49). Det forhold, at tredjemand i princippet kan levere visse tjenesteydelser, hænger snarere sammen med begrebet vedrørende en transaktion, som består af en sekundær ydelse og en hovedydelse (50).

c) Tredje undtagelse: transaktion i nær tilknytning hertil

44. Den sidste undtagelse fra princippet om enhver enkelt ydelses selvstændighed fremgår af selve momsdirektivet. Transaktioner »i nær tilknytning« til en afgiftsfritaget ydelse deler dennes afgiftsfrihed for at sikre, at afgiftsfritagelserne opnår fuld effekt.

45. Et eksempel på dette er fritagelsen af hospitalsbehandling og pleje i henhold til momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b). For at opnå målet med behandlingen kan det i det konkrete tilfælde være nødvendigt med yderligere ydelser, som adskiller sig fra den rene hospitalsbehandling og pleje, som f.eks. et eksternt laboratoriums tjenesteydelser (51). Hvis sådanne ydelser var pålagt moms, ville det modvirke målet om at sænke udgifterne til sundhedssystemet (52). Lovgiver erklærer derfor i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b), »transaktioner i nær tilknytning« til den egentlige behandling for ligeledes fritaget for afgift.

46. Nogle gange anvender Domstolen begreberne »hovedydelse« og »sekundær ydelse« (53) i forbindelse med »transaktioner i nær tilknytning hertil«. Dette er dogmatisk ikke helt korrekt. Hvis transaktionerne i nær tilknytning allerede var en underordnet sekundær ydelse, ville der ikke være behov for en særskilt fritagelse af disse transaktioner. De ville da allerede være fritaget for afgift på grund af deres karakter af underordnet sekundær ydelse.

47. Efter min opfattelse vil Domstolen med denne terminologi blot præcisere, at transaktioner »i nær tilknytning hertil« lige som sekundære ydelser i den ovennævnte forstand er af »tjenende natur«, selv om der er tale om selvstændige ydelser. Disse kan derfor til forskel fra underordnede sekundære ydelser også faktisk udføres af en anden afgiftspligtig person end den, som udfører den egentlige afgiftsfritagne ydelse (54). Det er heller ikke en betingelse for, at en transaktion har »nær tilknytning hertil«, at der er tale om samme modtager af ydelsen (55).

3. Vurdering af den i den foreliggende sag udførte ernæringsrådgivning

48. Når sagsøgeren som i den foreliggende sag foruden fitnesstræning også tilbyder ernæringsrådgivning, tjener begge tjenesteydelser et fælles økonomisk mål. De er begge egnet til at øge det fysiske velbefindende og den sportslige præstationsevne. Når den ene benyttes, øger det effektiviteten af den anden.

49. Til forskel fra Portugals opfattelse følger det imidlertid ikke nødvendigvis heraf, at tjenesteydelserne på fitnessområdet og på ernæringsområdet, som – i det mindste overvejende – udføres på grundlag af samme kontraktforhold, skal anses for én enkelt transaktion. Den blotte økonomiske sammenhæng mellem to ydelser er ikke tilstrækkeligt til at overvinde hver enkelt ydelses principielle selvstændighed (jf. punkt 18 ovenfor).

50. Den omstændighed, at ernæringsrådgivningen i den foreliggende sag finder sted i et fitnesscenter, fører ikke til en anden vurdering. I forbindelse med kombinationen af fitnesstræning og ernæringsrådgivning udgår nemlig såvel en sammensat enkelt ydelse (punkt 51 ff.) som en underordnet sekundær ydelse (punkt 55 ff.) af betragtningen.

a) Ikke et tilfælde af en sammensat enkelt ydelse

51. Der foreligger en sammensat enkelt ydelse, når to eller flere elementer, som en afgiftspligtig person leverer, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele (56). Indicier for dette er ydelseselementernes udelelighed (punkt 25 ff.), særskilt adgang til ydelserne (punkt 29), ydelsesbestanddelenes nødvendighed for ydelsens formål (punkt 30-31) og særskilt afregning (punkt 32-33). Disse indicier foreligger ikke i den foreliggende sag.

52. Selv hvis kunderne beslutter sig for den samlede pakke bestående af fitnesstræning og ernæringsrådgivning, er de enkelte elementer i ydelsen (fitness og ernæring) ikke knyttet uadskilleligt til hinanden. Endelig leveres ydelserne i tidsmæssigt og geografisk adskilte rammer af forskelligt personale. En særskilt momsmæssig behandling forekommer derfor ikke kunstig. Den gennemsnitlige kunde i fitnesscentret må nemlig forventes at opfatte det som to ydelser.

53. Modtageren af ydelsen har også adgang til ydelserne fitness og ernæringsrådgivning uafhængigt af hinanden. Det er op til den enkelte kunde, om han booker de to tilbud i kombination eller hver for sig. Det er heller ikke nødvendigt at modtage ernæringsrådgivning for at kunne gennemføre fitnesstræningen hensigtsmæssigt. Dette fremgår allerede af, at sagsøgeren tilbyder fitnessplaner med eller uden ernæringsrådgivning.

54. Endelig tyder den særskilte afregning i den foreliggende sag også på, at der foreligger to selvstændige ydelser. Selv om der skal betales et samlet månedligt vederlag ved samlet booking af fitnesstræning og ernæringsrådgivning, sker der en særskilt prissætning, som sagsøgeren oplyser i fakturaen.

b) Ikke et tilfælde af underordnet sekundær ydelse

55. Kriterierne for en underordnet sekundær ydelse er heller ikke opfyldt i den foreliggende sag. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke udgør et mål i sig selv for kunderne, men et middel til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser (57). Indicier for denne tjenende funktion er de enkelte ydelsers indbyrdes værdiforhold (punkt 39-40) eller en manglende selvstændig økonomisk interesse hos modtageren af ydelsen (punkt 41 ff.). Disse indicier foreligger heller ikke i den foreliggende sag.

56. Den omstændighed, at ernæringsrådgivningen ikke er en undværlig, underordnet sekundær ydelse, fremgår allerede af det indbyrdes værdiforhold mellem ydelserne på fitnessområdet og på ernæringsområdet. Som Portugal har anført, udgør ernæringsrådgivningen 40% af de samlede månedlige vederlag. Det beløb, der skal betales for ernæringsrådgivningen, er derfor ikke kun en marginal del af det samlede vederlag.

57. Modtageren af ydelsen har også en selvstændig økonomisk interesse i ernæringsrådgivningen. Som allerede nævnt ovenfor, kan det økonomiske formål med en underordnet sekundær ydelse kun opnås i forbindelse med den tilhørende hovedydelse. Dette er netop ikke tilfældet i den foreliggende sag. Målet om sund ernæring, som ernæringsrådgivningen sigter mod, afhænger ikke af fitnesstræningen. Sund ernæring og tilstrækkelig fysisk aktivitet er begge elementer i en sund livsstil, men de dækker efter sædvanlig opfattelse forskellige livsområder. Ernæringsrådgivningen afrunder således ikke blot fitnesstræningen.

4. Konklusion

58. Heraf følger, at de tjenesteydelser, som sagsøgeren i den foreliggende sag leverer i forbindelse med ernæringsrådgivningen, er selvstændige tjenesteydelser som omhandlet i momsdirektivet, som er uafhængige af den momsretlige bedømmelse af fitnesstræningen.

B. Det andet spørgsmål

59. Med sit andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om afgiftsfritagelsen i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c), også finder anvendelse, når ernæringsrådgivningen ganske vist betales, men ikke benyttes. I denne forbindelse lægger den forelæggende ret åbenbart til grund, at sagsøgerens ernæringsrådgivningstjenesteydelser er omfattet af afgiftsfritagelsen i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c).

60. Dette er, i overensstemmelse med Kommissionens opfattelse, imidlertid snarere tvivlsomt. En sådan afgiftsfritagelse kræver, at der foreligger en behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning (58). I denne henseende omhandler begrebet »behandling af personer« de ydelser, som har til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller anomalier (59). Et terapeutisk formål er således en betingelse (60).

61. Dette vil ikke foreligge i forbindelse med generel ernæringsrådgivning. Domstolen lader ganske vist det terapeutiske formål favne bredt og tillader også forebyggende foranstaltninger, der har til formål at beskytte og fastholde en persons sundhedstilstand (61). Disse skal imidlertid tilsigte at modvirke, undgå eller forebygge sygdom, skader eller sundhedsproblemer eller at påvise latente eller opstående sygdomme (62). I denne forbindelse er en usikker sammenhæng uden konkret risiko for en sundhedsmæssig forringelse lige så utilstrækkelig (63) som en rent æstetisk målsætning (64). Det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve, om rådgivningstjenesteydelsen sigter mod forebyggelse af bestemte sygdomme henholdsvis behandling af sådanne sygdomme eller kun mod at forbedre det generelle velbefindende eller udseende (65).

62. Spørgsmålet om, hvorvidt det er en forudsætning for afgiftsfritagelsen i henhold til momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c), at ydelsen faktisk benyttes, er derfor kun undtagelsesvis relevant i den foreliggende sag. Herom har Domstolen i en anden sammenhæng allerede afgjort, at den momsmæssige bedømmelse af en tjenesteydelse ikke afhænger af, om tjenesteyderen blot stiller denne til fri rådighed eller faktisk udfører den (66).

63. Det er imidlertid på ingen måde indlysende, at denne retspraksis også kan overføres til den specielle afgiftsfritagelse i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c). Det er nemlig en betingelse for denne fritagelse, at ydelsen har et terapeutisk formål, hvilket snarere er tvivlsomt i forbindelse med ernæringsrådgivning, som ganske vist er blevet betalt, men ikke er blevet benyttet. Det er imidlertid ikke nødvendigt at besvare dette spørgsmål i den foreliggende sag. Det bliver først relevant, hvis den forelæggende ret fastslår, at og hvorfor den omhandlede ernæringsrådgivning overhovedet er en behandlingsydelse. Dette er imidlertid ikke sket.

VI. Forslag til afgørelse

64. Jeg foreslår derfor Domstolen at træffe afgørelse som følger:

»1) Når en afgiftspligtig person leverer tjenesteydelser inden for områderne ernæring, fysisk fitness og fysisk velbefindende som i den foreliggende sag, udgør disse forskellige, indbyrdes uafhængige ydelser som omhandlet i direktiv 2006/112/EF.

2) Ernæringsrådgivning som i den foreliggende sag er kun en afgiftsfri behandlingsydelse som omhandlet i artikel 132, stk. 1, litra c), i direktiv 2006/112, hvis den tjener et terapeutisk formål. Det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve dette.«

1 – Originalsprog: tysk.

2 – Jf. f.eks. dom af 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513), af 4.9.2019, KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660), af 27.3.2019, Mydibel (C-201/18, EU:C:2019:254), af 19.12.2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038), af 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22), af 16.4.2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C-42/14, EU:C:2015:229), af 27.9.2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597), af 10.3.2011, Bog m.fl. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, EU:C:2011:135), af 11.6.2009, RLRE Tellmer Property (C-572/07, EU:C:2009:365), af 29.3.2007, Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195), af 27.10.2005, Levob Verzekeringen og OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649), af 25.2.1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93), og af 2.5.1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, EU:C:1996:184).

3 – EUT 2006, L 347, s. 1.

4 – Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA).

5 – I den for sagen gældende affattelse.

6 – Dom af 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, præmis 23), af 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, præmis 22), af 10.11.2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, præmis 68), og af 10.3.2011, Bog m.fl. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, EU:C:2011:135, præmis 53).

7 – F.eks. dom af 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, præmis 23), af 8.12.2016, Stock ’94 (C-208/15, EU:C:2016:936, præmis 26), og af 16.4.2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C-42/14, EU:C:2015:229, præmis 30).

8 – F.eks. dom af 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, præmis 22), af 10.3.2011, Bog m.fl. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, EU:C:2011:135, præmis 53), og af 27.10.2005, Levob Verzekeringen og OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, præmis 20).

9 – Jf. dom af 4.9.2019, KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660, præmis 44), i denne retning også dom af 17.1.2013, BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, præmis 42).

10 – Dom af 4.9.2019, KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660, præmis 47), og af 6.5.2010, Kommissionen mod Frankrig (C-94/09, EU:C:2010:253, præmis 33).

11 – Således dom af 4.9.2019, KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660, præmis 47).

12 – Dom af 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, præmis 23), af 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, præmis 22), af 16.4.2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C-42/14, EU:C:2015:229, præmis 44), af 10.3.2011, Bog m.fl. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, EU:C:2011:135, præmis 53), og af 25.2.1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, præmis 29).

13 – Dom af 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, præmis 23), af 19.12.2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, præmis 33), af 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, præmis 22), af 10.11.2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, præmis 70), og af 29.3.2007, Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195, præmis 23).

14 – Dom af 29.3.2007, Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195, præmis 22), og af 27.10.2005, Levob Verzekeringen og OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, præmis 20).

15 – Dom af 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, præmis 30), af 27.9.2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, præmis 18), og af 25.2.1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, præmis 29). Disse domme anvender i originalversionen (dvs. den franske sprogversion), derimod altid det samme begreb: »éléments caractéristiques«.

16 – Dom af 19.7.2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, præmis 21), af 2.12.2010, Everything Everywhere (C-276/09, EU:C:2010:730, præmis 26), og af 25.2.1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, præmis 29).

17 – Jf. dom af 23.4.2020, Gömböc (C-237/19, EU:C:2020:296, præmis 44), vedrørende varemærkeretten, af 30.1.2020, Dr. Willmar Schwabe (C-524/18, EU:C:2020:60, præmis 40), vedrørende fødevareretten, og af 20.9.2018, OTP Bank og OTP Faktoring (C-51/17, EU:C:2018:750, præmis 78), vedrørende forbrugerbeskyttelse.

18 – Dom af 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, præmis 23), af 4.9.2019, KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660, præmis 38), af 28.2.2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160, præmis 30): »en enkelt udelelig økonomisk ydelse«, og af 19.12.2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, præmis 39).

19 – Dom af 10.3.2011, Bog m.fl. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, EU:C:2011:135, præmis 64), og af 2.5.1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, EU:C:1996:184, præmis 13 og 14).

20 – Dom af 10.3.2011, Bog m.fl. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, EU:C:2011:135, præmis 64), og af 2.5.1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, EU:C:1996:184, præmis 15).

21 – Dom af 10.3.2011, Bog m.fl. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, EU:C:2011:135, præmis 67 ff.).

22 – Dom af 10.3.2011, Bog m.fl. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, EU:C:2011:135, præmis 74, 76, 81), og af 2.5.1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, EU:C:1996:184, præmis 14).

23 – Dom af 16.7.2015, Mapfre asistencia og Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, præmis 56), og af 17.1.2013, BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, præmis 43).

24 – Dom af 8.12.2016, Stock ’94 (C-208/15, EU:C:2016:936, præmis 33), og af 21.2.2013, Žamberk (C-18/12, EU:C:2013:95, præmis 32).

25 – Dom af 21.2.2013, Žamberk (C-18/12, EU:C:2013:95, præmis 32).

26 – Jf. dom af 4.9.2019, KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660, præmis 40).

27 – Dom af 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, præmis 34), og af 19.7.2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, præmis 27).

28 – Dom af 19.7.2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, præmis 29).

29 – Jf. dom af 19.7.2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, præmis 46).

30 – Kendelse af 19.1.2012, Purple Parking og Airparks Services (C-117/11, ikke trykt i Sml., EU:C:2012:29, præmis 35), dom af 25.2.1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, præmis 31).

31 – Dom af 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, præmis 27), af 17.1.2013, BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, præmis 44), og af 2.12.2010, Everything Everywhere (C-276/09, EU:C:2010:730, præmis 29).

32 – Kendelse af 19.1.2012, Purple Parking og Airparks Services (C-117/11, ikke trykt i Sml., EU:C:2012:29).

33 – Kendelse af 19.1.2012, Purple Parking og Airparks Services (C-117/11, ikke trykt i Sml., EU:C:2012:29, præmis 35 og 41).

34 – Dom af 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, præmis 34), af 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, præmis 23), af 10.11.2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, præmis 71), af 10.3.2011, Bog m.fl. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, EU:C:2011:135, præmis 54), af 21.2.2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, præmis 52), af 27.10.2005, Levob Verzekeringen og OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, præmis 21), af 15.5.2001, Primback (C-34/99, EU:C:2001:271, præmis 45), og af 25.2.1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, præmis 30).

35 – Dom af 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, præmis 23), af 10.11.2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, præmis 71), af 21.2.2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, præmis 52), af 15.5.2001, Primback (C-34/99, EU:C:2001:271, præmis 45), og af 25.2.1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, præmis 30).

36 – Dom af 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, præmis 29), af 19.7.2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, præmis 19), af 27.10.2005, Levob Verzekeringen og OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, præmis 21), af 15.5.2001, Primback (C-34/99, EU:C:2001:271, præmis 45), og af 25.2.1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, præmis 32).

37 – Dom af 27.9.2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, præmis 22), og af 2.12.2010, Everything Everywhere (C-276/09, EU:C:2010:730, præmis 30).

38 – Dom af 2.12.2010, Everything Everywhere (C-276/09, EU:C:2010:730, præmis 27).

39 – Dom af 2.12.2010, Everything Everywhere (C-276/09, EU:C:2010:730, præmis 31).

40 – Dom af 27.10.2005, Levob Verzekeringen og OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, præmis 29): »underordnede eller accessoriske«.

41 – Jf. i forbindelse med rejseydelser dom af 13.10.2005, ISt (C-200/04, EU:C:2005:608, præmis 28).

42 – Således udtrykkeligt dom af 22.10.1998, Madgett og Baldwin (C-308/96 og C-94/97, EU:C:1998:496, præmis 24).

43 – Således f.eks. generaladvokat Légers forslag til afgørelse Madgett og Baldwin (C-308/96 og C-94/97, EU:C:1998:182, punkt 39).

44 – Dom af 18.10.2018, Volkswagen Financial Services (UK) (C-153/17, EU:C:2018:845, præmis 33), af 8.12.2016, Stock ’94 (C-208/15, EU:C:2016:936, præmis 29), med henvisning til dom af 16.4.2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C-42/14, EU:C:2015:229, præmis 35).

45 – Jf. f.eks. Bundesfinanzhofs (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) dom af 15.1.2009, V R 91/07, DStRE 2009, 615: Levering af strøm sammen med langtidsudlejning af campingplads afgiftsfri.

46 – Dom af 27.9.2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, præmis 23).

47 – Anderledes derimod dom af 16.4.2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C-42/14, EU:C:2015:229, præmis 39), idet denne afgørelse vel snarere skyldtes de særlige forhold i den konkrete sag.

48 – Jf. dom af 27.9.2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, præmis 28), vedrørende erhvervslokaler.

49 – Dom af 27.9.2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, præmis 26); i dom af 11.6.2009, RLRE Tellmer Property (C-572/07, EU:C:2009:365, præmis 22) undersøgte Domstolen øjensynligt kun, om der forelå en »enkelt, udelelig ydelse« og dermed en sammensat enkelt ydelse, hvilket den korrekt besvarede benægtende, da ydelserne teoretisk set kan udføres af en tredjemand, og ydelserne er delelige. Domstolen gik ikke ind på spørgsmålet om, hvorvidt rengøring af fælleslokaler kan være en underordnet sekundær ydelse i forhold til udlejningen af fast ejendom.

50 – Dom af 27.9.2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, præmis 26), kendelse af 19.1.2012, Purple Parking og Airparks Services (C-117/11, ikke trykt i Sml., EU:C:2012:29, præmis 31).

51 – Dom af 11.1.2001, Kommissionen mod Frankrig (C-76/99, EU:C:2001:12, præmis 27 ff.).

52 – Dom af 5.10.2016, TMD (C-412/15, EU:C:2016:738, præmis 30), af 26.2.2015, VDP Dental Laboratory m.fl. (C-144/13 og C-160/13, EU:C:2015:116, præmis 43 og 45), og af 11.1.2001, Kommissionen mod Frankrig (C-76/99, EU:C:2001:12, præmis 23).

53 – Dom af 4.5.2017, Brockenhurst College (C-699/15, EU:C:2017:344, præmis 25), af 10.6.2010, CopyGene (C-262/08, EU:C:2010:328, præmis 39), af 25.3.2010, Kommissionen mod Nederlandene (C-79/09, ikke trykt i Sml., EU:C:2010:171, præmis 51), og af 1.12.2005, Ygeia (C-394/04 und C-395/04, EU:C:2005:734, præmis 18).

54 – Dom af 14.6.2007, Horizon College (C-434/05, EU:C:2007:343, præmis 31).

55 – Dom af 14.6.2007, Horizon College (C-434/05, EU:C:2007:343, præmis 32).

56 – Dom af 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, præmis 23), af 19.12.2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, præmis 33), af 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, præmis 22), af 10.11.2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, præmis 70), og af 29.3.2007, Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195, præmis 23).

57 – Dom af 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, præmis 23), af 10.11.2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, præmis 71), af 21.2.2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, præmis 52), og af 25.2.1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, præmis 30).

58 – Dom af 5.3.2020, X (Momsfritagelse for telefonrådgivning) (C-48/19, EU:C:2020:169, præmis 17), af 27.6.2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. (C-597/17, EU:C:2019:544, præmis 19), af 27.4.2006, Solleveld og van den Hout-van Eijnsbergen (C-443/04 og C-444/04, EU:C:2006:257, præmis 23), og af 10.9.2002, Kügler (C-141/00, EU:C:2002:473, præmis 27).

59 – Dom af 5.3.2020, X (Momsfritagelse for telefonrådgivning) (C-48/19, EU:C:2020:169, præmis 28), af 18.9.2019, Peters (C-700/17, EU:C:2019:753, præmis 20), af 2.7.2015, De Fruytier (C-334/14, EU:C:2015:437, præmis 20), af 13.3.2014, Klinikum Dortmund (C-366/12, EU:C:2014:143, præmis 29), og af 6.11.2003, Dornier (C-45/01, EU:C:2003:595, præmis 48).

60 – Dom af 5.3.2020, X (Momsfritagelse for telefonrådgivning) (C-48/19, EU:C:2020:169, præmis 28), af 2.7.2015, De Fruytier (C-334/14, EU:C:2015:437, præmis 22), af 27.4.2006, Solleveld og van den Hout-van Eijnsbergen (C-443/04 og C-444/04, EU:C:2006:257, præmis 24), og af 20.11.2003, Unterpertinger (C-212/01, EU:C:2003:625, præmis 40 og 42).

61 – Dom af 2.7.2015, De Fruytier (C-334/14, EU:C:2015:437, præmis 21), af 21.3.2013, PFC Clinic (C-91/12, EU:C:2013:198, præmis 28), og af 10.6.2010, Future Health Technologies (C-86/09, EU:C:2010:334, præmis 43).

62 – Dom af 10.6.2010, Future Health Technologies (C-86/09, EU:C:2010:334, præmis 44).

63 – Dom af 10.6.2010, Future Health Technologies (C-86/09, EU:C:2010:334, præmis 44).

64 – Dom af 21.3.2013, PFC Clinic (C-91/12, EU:C:2013:198, præmis 29).

65 – Dom af 5.3.2020, X (Momsfritagelse for telefonrådgivning) (C-48/19, EU:C:2020:169, præmis 26).

66 – Dom af 27.3.2014, Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185, præmis 36), og af 21.3.2002, Kennemer Golf (C-174/00, EU:C:2002:200, præmis 40).