C-449/17 A & G Fahrschul-Akademie - Indstilling

C-449/17 A & G Fahrschul-Akademie - Indstilling

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT M. Szpunar

fremsat den 3. oktober 2018

Sag C-449/17

A & G Fahrschul-Akademie GmbH

mod

Finanzamt Wolfenbüttel

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland))

»Præjudiciel forelæggelse – skatter og afgifter – det fælles merværdiafgiftssystem – direktiv 2006/112/EF – artikel 132, stk. 1, litra i) og j) – fritagelse af skole- og universitetsundervisning – begrebet skole- og universitetsundervisning, organer med tilsvarende formål samt privattimer givet af undervisere – udvidelse af dette begreb til at omfatte køreskoleundervisning til erhvervelse af kørekort i kategori B og C1 – køreskole med den retlige form som GmbH (selskab med begrænset ansvar)«

Indledning

1. Evnen til at føre et motorkøretøj er i dagens samfund næsten lige så udbredt som det at kunne læse og skrive. Næsten alle har kørekort. Er dette imidlertid en begrundelse for at fritage køreskoleundervisning for moms ud fra de samme principper som momsfritagelsen for læse- og skriveundervisning? Groft forenklet er det denne problemstilling, der er forelagt Domstolen til afgørelse.

Retsforskrifter

EU-retten

2. Artikel 132, stk. 1, litra i) og j), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (2) er affattet således:

»Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[…]

i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål

j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau.«

Tysk ret

3. Artikel 132, stk. 1, litra i) og j), i direktiv 2006/112 er gennemført i tysk ret ved § 4, stk. 21, i Umsatzsteuergesetz (lov om omsætningsafgift). Ifølge oplysningerne i anmodningen om præjudiciel afgørelse er køreskoler i henhold til denne bestemmelses gældende affattelse ikke fritaget for afgiften.

4. Retten til at virke som kørelærer og drive køreskole er reguleret i Gesetz über das Fahrlehrerwesen (lov om kørelærere og køreskoler).

Sagens faktiske omstændigheder, retsforhandlingerne og de præjudicielle spørgsmål

5. A & G Fahrschul-Akademie GmbH er et selskab efter tysk ret, som driver en køreskole. For det omtvistede år 2010 angav selskabet i forbindelse med sin virksomhed momspligtige transaktioner. Ved skrivelse af 22. december 2014 til Finanzamt Wolfenbüttel (skattemyndigheden i Wolfenbüttel, herefter »Finanzamt«) anmodede selskabet imidlertid om berigtigelse af afgiftsfastsættelsen ved nedsættelse af momsen til nul og påberåbte sig i denne forbindelse afgiftsfritagelsen i henhold til artikel 132, stk. 1, litra i) og j), i direktiv 2006/112.

6. Finanzamt Wolfenbüttel afviste anmodningen fra A & G Fahrschul-Akademie. Selskabet indbragte denne afgørelse for retten, men fik ikke medhold. Selskabet iværksatte derfor revisionsappel for den forelæggende ret til prøvelse af afgørelsen i første instans.

7. På denne baggrund har Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende spørgsmål til præjudiciel afgørelse:

»1) Omfatter begrebet skole- og universitetsundervisning i artikel 132, stk. 1, litra i) og j), i direktiv 2006/112 […] køreskoleundervisning til erhvervelse af kørekort til kategori B og C1?

2) Såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende:

Kan anerkendelsen af sagsøgeren som et organ med tilsvarende formål i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112 […], udledes af lovbestemmelserne om kørelærerprøven og udstedelse af kørelærer- og køreskolegodkendelse i Gesetz über das Fahrlehrerwesen (lov om kørelærere og køreskoler) […] og af den almene interesse i, at køreskoleelever uddannes til sikre, ansvarsbevidste og miljøbevidste trafikanter?

3) Såfremt det andet spørgsmål besvares benægtende:

Forudsætter begrebet »privattimer« i artikel 132, stk. 1, litra j), i direktiv 2006/112 […], at den afgiftspligtige person er en individuel erhvervsdrivende?

4) Såfremt det andet og det tredje spørgsmål besvares benægtende:

Giver den, der underviser, altid »privattimer« som omhandlet i artikel 132, stk. 1, litra j), i direktiv 2006/112 […], når den pågældende handler for egen regning og på eget ansvar, eller skal der stilles yderligere krav til kriteriet »privattimer«?«

8. Anmodningen om præjudiciel afgørelse blev indleveret til Domstolen den 26. juli 2017. A & G Fahrschul-Akademie, den tyske, spanske, italienske, østrigske, portugisiske og finske regering samt Europa-Kommissionen har afgivet skriftlige indlæg. A & G Fahrschul-Akademie, den tyske og den spanske regering samt Kommissionen var repræsenteret i retsmødet den 20. juni 2018.

Analyse

9. Den forelæggende ret har forelagt Domstolen fire spørgsmål til præjudiciel afgørelse, hvormed den ønsker oplyst, om køreskoleundervisning til erhvervelse af kørekort til kategori B og C1 kan være omfattet af afgiftsfritagelsen i henhold til artikel 132, stk. 1, litra i) og j), i direktiv 2006/112. Jeg vil behandle de fire spørgsmål et ad gangen. I denne forbindelse er besvarelsen af de første spørgsmål imidlertid af væsentlig betydning, da det er afgørende for besvarelsen af de resterende spørgsmål.

Det første spørgsmål

10. Med sit første spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om køreskoleundervisning til erhvervelse af kørekort til kategori B og C1 kan subsumeres under begrebet skole- og universitetsundervisning som omhandlet i artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112.

11. De procesdeltagere, der har afgivet skriftlige indlæg i den foreliggende sag, er delt i spørgsmålet om, hvorvidt køreskoleundervisning skal anses for skole eller universitetsundervisning. Den tyske, østrigske, portugisiske og finske regering samt Kommissionen foreslår mere eller mindre eftertrykkeligt, at dette spørgsmål besvares benægtende. Derimod har A & G Fahrschul-Akademie samt den spanske og den italienske regering opfordret til, at dette spørgsmål besvares bekræftende (3).

12. Jeg hælder til den første opfattelse. Efter min opfattelse omfatter begrebet skole- og universitetsundervisning ikke køreskoleundervisning. Dette følger af såvel den ordrette som den teleologiske fortolkning af artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112.

Ordlyden i artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112

13. Det skal medgives, at forfatterne til den polske sprogversion af direktiv 2006/112 udviste opfindsomhed, da de anvendte formuleringen »kształcenie powszechne lub wyższe« (»almindelig og højere uddannelse«) i artikel 132, stk. 1, litra i). I de fleste andre sprogversioner af denne bestemmelse anvendes nemlig et udtryk, som snarere må oversættes med »skole- og universitetsuddannelse«: »enseignement scolaire ou universitaire« i den franske version, »school or university education« i den engelske version, »Schul- und Hochschulunterricht« i den tyske version osv. Paradoksalt nok medfører denne terminologiske afvigelse imidlertid, at man bedre kan forstå EU-lovgivers intention med hensyn til rækkevidden af fritagelsen i det nævnte direktivs artikel 132, stk. 1, litra i). Det drejer sig nemlig om en uddannelse, der er almen, dvs. tilgængelig for alle (på de lavere trin sågar obligatorisk), og omfattende, dvs. dækker et meget bredt vidensområde, og som gennemføres inden for rammerne af det skole- og universitetssystem, der findes i den enkelte medlemsstat. Dette system, som består af flere trin (som regel opdelt i grundskole, videregående skole og universitet), og som i nogle stater betegnes som et nationalt uddannelsessystem, giver almenheden en bred basis af viden og færdigheder, som giver den mulighed for at indgå positivt i det moderne samfund på såvel privat som erhvervsmæssigt plan.

14. Dette almene uddannelsessystem er bl.a. kendetegnet ved stærke og omfattende lovregler. Disse regulerer skolesystemets struktur, skolernes funktionsmåde, uddannelsesprogrammerne, lærernes kvalifikationer og endelig betingelserne for at opnå afgangsbeviser.

15. I de fleste medlemsstater gennemføres dette uddannelsessystem af offentlige skoler, hvor undervisningen ofte er helt eller delvis gratis. Når der er tale om en sådan vederlagsfri uddannelse, er spørgsmålet om momspligten naturligvis ikke relevant. Systemet med offentlige skoler kan imidlertid suppleres med private skoler, som leverer uddannelsesydelser mod vederlag. Det forekommer, at der også forlanges vederlag for visse uddannelsesydelser i de offentlige skoler. Sådanne tjenesteydelser bør principielt være momspligtige. For at forhindre, at udgifterne til sådanne tjenesteydelser forhøjes for modtagerne af tjenesteydelserne, og at konkurrencen mellem offentlige og private uddannelsesinstitutioner forvrides, indførte EU-lovgiver imidlertid afgiftsfritagelsen i artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112 for den aktivitet, der betegnes som skole- og universitetsundervisning. Denne bestemmelse skal derfor forstås således, at såfremt der inden for rammerne af det uddannelsessystem for almen uddannelse (skoleuddannelse) eller højere uddannelse (universitetsuddannelse), der praktiseres i en medlemsstat, udføres visse tjenesteydelser mod vederlag, enten af offentlige skoler (»offentligretlige organer« i bestemmelsens terminologi) eller af privatskoler (»andre organer, der er anerkendt […] som havende tilsvarende formål«), er disse tjenesteydelser fritaget for moms.

16. Det fremgår af oplysningerne i den præjudicielle anmodning, at køreskoleundervisning ikke hører til det almene uddannelsessystem i Tyskland. Så vidt jeg er orienteret, forholder det sig på samme måde i de øvrige medlemsstater. Der er tale om en tjenesteydelse, der består i at formidle bestemte færdigheder, som tjener til at opnå retten til at føre motorkøretøj på offentlig vej. Denne tjenesteydelse udføres mod vederlag af specialiserede virksomheder som A & G Fahrschul-Akademie, som – selv om de på nogle sprog traditionelt kaldes for skoler (»auto-école«, »Fahrschule«) – ikke er en del af de pågældende medlemsstaters skolesystem.

17. Begrebet skole- og universitetsundervisning i henhold til artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112 omfatter derfor ikke tjenesteydelser, som ikke er omfattet af de pågældende medlemsstaters uddannelsessystem, og som udføres af virksomheder, der ikke er en del af disse medlemsstaters skolesystem, som f.eks. køreskoleundervisning leveret af specialiserede institutioner.

Formålet med afgiftsfritagelsen i henhold til artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112

18. Det ville efter min opfattelse heller ikke være i overensstemmelse med denne bestemmelses formål at udvide begrebet skole- og universitetsundervisning eller generelt anvendelsen af den i denne bestemmelse fastsatte afgiftsfritagelse til at omfatte køreskoler.

19. Artikel 132 i direktiv 2006/112 er placeret i direktivets afsnit IX, kapitel 2, som har titlen »Fritagelse i forbindelse med visse former for virksomhed af almen interesse«. Begrundelsen for afgiftsfritagelserne i denne artikel, og dermed også for fritagelserne i henhold til stk. 1, litra i), er således den almene interesse, af hensyn til hvilken de afgiftsfritagne aktiviteter udøves.

20. For tjenesteydelser inden for den almene uddannelse i grundskolen, den videregående skole og på universiteter er denne almene interesse temmelig åbenbar. Et vist mål af viden og færdigheder er en nødvendighed for at leve i et moderne samfund og er ikke kun i den enkeltes interesse, men også i dette samfunds interesse som helhed, da det er grundlaget for, at samfundet kan fungere. Derfor er uddannelse op til en vis grad sågar obligatorisk. Den almene interesse er imidlertid ikke begrænset til at sikre en sådan obligatorisk skoleuddannelse. Moderne samfund ville nemlig ikke kunne fungere økonomisk, kulturelt og politisk eller kunne udvikle sig i disse henseender uden en bestand af personer med høje kvalifikationer, som ligger betydeligt over niveauet for den obligatoriske skoleuddannelse. Det er ikke tilfældigt, at man i denne forbindelse taler om vidensamfund (4).

21. Af disse grunde afholder moderne stater, herunder medlemsstaterne, meget store finansielle investeringer i at vedligeholde og udvikle uddannelsessystemer. Det ville derfor være en indre modsigelse, hvis de samtidig begrænsede adgangen til disse systemer ved at forhøje udgifterne til de ydelser, de præsterer, ved at pålægge dem afgift. Dette ville også være i strid med ligebehandlingsprincippet. Derved ville mindre velhavende personer nemlig få vanskeligere ved at få adgang til uddannelsessystemet. Det skal desuden tages i betragtning, at udgifterne til børnenes uddannelse som regel afholdes af forældrene. Ofte drejer det sig om meget store udgifter, som desuden ikke er engangsudgifter, men optræder over en længere periode. Såfremt disse udgifter overstiger forældrenes finansielle muligheder, kan dette ikke blot afholde forældrene fra at lade deres børn få en uddannelse, men også fra overhovedet at få børn. Dette ville igen føre til det demografiske problem, som allerede kendes i mange medlemsstater.

22. Alt dette begrunder afgiftsfritagelsen for skole- og universitetsundervisning i henhold til artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/116.

23. Som den tyske regering imidlertid korrekt har bemærket i sine erklæringer, er det vanskeligt at se en almen interesse, som kan begrunde en anvendelse af momsfritagelsen på køreskoleundervisning. Der er ingen tvivl om, at den færdighed, der formidles i køreskoler, er meget nyttig. Det er imidlertid i den enkeltes interesse at erhverve denne færdighed, og ikke i samfundets interesse som helhed. Denne færdighed er nemlig ikke på nogen måde en forudsætning for et samfunds funktion i den forstand, som det er tilfældet, når det drejer sig om, at almenheden har et vist mindstemål af uddannelse.

24. Det er ganske vist rigtigt, at kørsel med eget køretøj under visse omstændigheder, f.eks. i områder med svag infrastruktur eller for at udøve bestemte erhverv, sågar kan være absolut nødvendig. Det er imidlertid primært i enkeltindividers interesse at erhverve de nødvendige tilladelser til dette, ikke i samfundets almene interesse, og det berettiger ikke en momsfritagelse. Ud fra det samme princip er livsnødvendige varer som fødevarer, beklædning eller boliger ikke fritaget for moms, men højst belagt med en lavere momssats. Desuden forudsætter kørsel med eget køretøj ikke kun, at man opnår de relevante tilladelser, men også anskaffelse af selve køretøjet. Er dette en grund til at fritage anskaffelse af køretøjer for afgift?

25. Hvad angår køreskoleundervisning og beskatningen af denne er der heller ikke risiko for konkurrencefordrejning. Der findes nemlig ikke et system af offentlige institutioner, som udfører sådanne tjenesteydelser vederlagsfrit, og som de private institutioner skal konkurrere med. Køreskoleundervisningen gives, til forskel fra undervisningen i skolesystemet, principielt mod vederlag.

26. Endelig finder jeg ikke det argument overbevisende, som især er fremført af A & G Fahrschul-Akademie, og hvorefter den almene interesse ligger i, at en fagligt korrekt føreruddannelse sænker antallet af trafikuheld og dermed øger færdselssikkerheden.

27. Den offentlige trafik medfører i sagens natur visse risici, herunder risikoen for uheld og disses følger. For at begrænse disse risici regulerer man fra statens side kørsel med køretøjer ved kravet om relevante tilladelser. Dette krav har til formål at sikre, at førere af motorkøretøjer har den nødvendige viden og de nødvendige kvalifikationer til at føre køretøjer sikkert. Den almene interesse i færdselssikkerheden opfyldes altså gennem kravet om en relevant førertilladelse. Derimod er det i den pågældendes personlige interesse at erhverve den viden og de kvalifikationer, der er nødvendige for at opnå sådanne tilladelser, ved at deltage i køreskoleundervisning.

28. Som beskrevet ovenfor refererer momsfritagelserne i henhold til artikel 132, stk. 1, i direktiv 2006/112 til aktiviteter, hvis udøvelse er af almen interesse, hvilket samtidig er begrundelsen for disse fritagelser. Bestemmelserne i dette stykke kan derfor ikke fortolkes således, at fritagelsen også gælder for aktiviteter, som ikke er af almen interesse. Dette følger ikke kun af princippet om, at undtagelser – som momsfritagelsen – skal fortolkes strengt. Momssystemet er nemlig baseret på en generel afgift på samtlige transaktioner på hvert trin i det økonomiske kredsløb, idet afgiftsbyrden økonomisk afholdes af forbrugeren. Enhver afgiftsfritagelse griber ind i dette systems behørige funktion. Afgiftsfritagelser må derfor kun anvendes, hvis de er tvingende nødvendige eller tjener et særligt formål, f.eks. at nedbringe udgifterne til ydelser, som er af almen interesse. Derimod skal fritagelser undgås, hvis afgiftspålæggelse er mulig og ikke er til hinder for at opnå sådanne særlige formål (5).

29. Af de anførte grunde er jeg af den opfattelse, at afgiftsfritagelse for køreskoleundervisning ikke kan begrundes under hensyn til de mål, der forfølges med den i artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112 fastsatte fritagelse.

Domstolens retspraksis vedrørende fritagelserne i direktivets artikel 132, stk. 1, litra i) og j)

30. Det er ikke min ambition på dette sted at præsentere en oversigt over Domstolens samlede retspraksis vedrørende afgiftsfritagelsen i henhold til artikel 132, stk. 1, litra i) og j), i direktiv 2006/112, da der efter min opfattelse slet ikke er behov for dette. Ikke desto mindre henviser såvel den forelæggende ret som nogle af procesdeltagerne, herunder navnlig A & G Fahrschul-Akademie samt den spanske og den italienske regering, til nogle konstateringer, som findes i domme fra Domstolens, og som efter deres opfattelse kan føre til andre konklusioner end dem, jeg har præsenteret ovenfor. Der er derfor behov for nogle forklaringer.

31. For det første skulle Domstolen i sagen Kommissionen mod Tyskland (sag C-287/00) besvare spørgsmålet om, hvorvidt forskningsvirksomhed mod vederlag skal anses for tjenesteydelser med nær tilknytning til universitetsundervisning som omhandlet i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), i direktiv 77/388/EØF (6). Ved denne lejlighed fastslog Domstolen, at begrebet tjenesteydelser med nær tilknytning til universitetsundervisning ikke skal fortolkes særligt strengt (7). Der kan dog efter min mening ikke drages alt for vidtgående konklusioner af denne konstatering. EU-lovgiver valgte i denne forbindelse bevidst den uskarpe formulering »tjenesteydelser med nær tilknytning« for på retsanvendelsesniveauet at give mulighed for at anvende afgiftsfritagelsen på forskellige tjenesteydelser, som i praksis kan være knyttet til en uddannelsesydelse, idet dette begreb skal fortolkes strengt. Sådanne tjenesteydelser kan f.eks. bestå i, at eleverne på en videregående uddannelsesinstitution i forbindelse med deres uddannelse leverer restaurations- og underholdningsydelser (8). En streng definition af dette begreb fra Domstolens side ville derfor være i direkte modstrid med lovgivers vilje og denne bestemmelses formål. Dette betyder imidlertid ikke, at de øvrige begreber i artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112 skal fortolkes lige så bredt. Dette gælder navnlig for de begreber, der – som begrebet skole- og universitetsundervisning – bestemmer rækkevidden af den i denne bestemmelse fastsatte afgiftsfritagelse.

32. For det andet har A & G Fahrschul-Akademie samt den spanske og den italienske regering henvist til en konstatering fra Domstolens side, som bør citeres i sin helhed. Domstolen fastslog nemlig, at begrebet skole- og universitetsundervisning som omhandlet i den nuværende artikel 132, stk. 1, litra i) og j), i direktiv 2006/112 »ikke er begrænset til undervisning, der leder til eksamener med henblik på opnåelse af en kvalifikation, eller som gør det muligt at opnå en uddannelse med henblik på udøvelse af et erhverv, men omfatter aktiviteter, hvor undervisningen gives i skoler eller på universiteter med henblik på at udvikle elevernes eller de studerendes kundskaber eller evner, forudsat at disse aktiviteter ikke er af rent rekreativ karakter« (9).

33. Af denne konstatering har de nævnte procesdeltagere udledt den konklusion, at enhver aktivitet, som består i at formidle kundskaber eller evner, forudsat at de ikke er af rent rekreativ karakter, er omfattet af fritagelsen i den pågældende bestemmelse. Da køreskoleuddannelsen imidlertid åbenbart ikke er af rent rekreativ karakter eller tjener dette formål, må køreskolers virksomhed være omfattet af fritagelsen.

34. Denne argumentation beror imidlertid efter min opfattelse på en selektiv fortolkning af en passage i Domstolens dom, som er taget ud af sin sammenhæng.

35. For det første udelader denne fortolkning nemlig ordene »i skoler eller på universiteter«, som findes i den citerede passage. Disse ord refererer imidlertid direkte til ordlyden i den nuværende artikel 132, stk. 1, litra i) og j), i direktiv 2006/112, hvorefter skole- og universitetsundervisning – i andre sprogversioner end den polske – er omfattet af fritagelsen. Som jeg anførte i punkt 13-17 i nærværende forslag til afgørelse, skal dette begreb imidlertid forstås således, at det refererer til det almene uddannelsessystem i grundskoler og videregående skoler og på universiteter. Derfor kan det ikke udledes af den citerede passage fra dommen, at en virksomhed, som ikke udøves inden for rammerne af dette system, er omfattet af fritagelsen, såfremt den ikke er af rent rekreativ karakter.

36. For det andet skulle Domstolen i de nævnte sager ikke tage stilling til, om konkrete institutioner hører til et sådant uddannelsessystem (10), men til, om en bestemt undervisning er omfattet af afgiftsfritagelsen. Domstolen konkluderede i denne forbindelse, at afgiftsfritagelsen ikke kun kan finde anvendelse på undervisning, som hører til den primære undervisning i henhold til den konkrete skoleforms uddannelsesprogram, men også på andre aktiviteter, såfremt disse ikke er af rent rekreativ karakter. Alt dette dog på den betingelse, at undervisningen gives i skoler og på universiteter og ikke helt uden for dette system.

37. Det er rigtigt, at Domstolen i Haderer-dommen åbenbart anså det for tilladt at anvende afgiftsfritagelsen på undervisning, som gives i en særlig form for voksenuddannelsesinstitutioner, der i Tyskland er kendt som »Volkshochschulen«. Det skal imidlertid bemærkes, at Domstolen i den pågældende sag skulle tage stilling til præjudicielle spørgsmål, som blev forelagt under antagelse af, at sådanne institutioner er omfattet af begrebet skole- og universitetsuddannelse i henhold til artikel 132, stk. 1, litra i) og j), i direktiv 2006/112. I øvrigt overlod Domstolen det til den forelæggende ret at tage endelig stilling til dette tvivlsspørgsmål, som var rejst af den afgiftsmyndighed, der deltog i hovedsagen. Selv om spørgsmålet om, hvorvidt virksomheden i »Volkshochschulen« hører til skole- og universitetsundervisning som omhandlet i den omhandlede bestemmelse, således lades ubesvaret, er der efter min opfattelse ikke tvivl om, at køreskolers virksomhed ikke hører til dette uddannelsessystem.

38. Endelig kan det konkluderes ud fra Domstolens retspraksis, at begrebet skole- og universitetsundervisning som omhandlet i artikel 132, stk. 1, litra i) og j), i direktiv 2006/112 ikke skal fortolkes med henvisning til uddannelsessystemerne i de enkelte medlemsstater, da disse uddannelsessystemer kan være forskellige, hvilket igen ville føre til en uensartet anvendelse af afgiftsfritagelserne i disse bestemmelser, som er i strid med direktivets formål (11). Dette princip må dog ikke gøres kategorisk. Dette direktivs artikel 132, stk. 1, litra i), henviser nemlig selv uvægerligt til de nationale uddannelsessystemer, idet det i bestemmelsen anføres, at transaktioner, som »præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål«, er fritaget for afgift. I forbindelse med den foreliggende sag betyder denne konstatering fra Domstolens side efter min opfattelse kun, at den omstændighed, at institutioner til køreuddannelse på et bestemt sprog indeholder betegnelsen »skole«, ikke automatisk fører til, at den undervisning, der gives i en sådan institution, skal anses for skole- og universitetsundervisning som omhandlet i den pågældende bestemmelse.

Køreskoleuddannelse som faglig uddannelse

39. Den spanske regering er af den opfattelse, at køreskoleundervisning skal fritages for afgift i henhold til artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112, dog ikke som skole- eller universitetsundervisning, men som faglig uddannelse. Dette har denne medlemsstat begrundet med, at kørekortet er uundværligt for at udøve visse erhverv og også ofte for kørsel til arbejdspladsen.

40. Jeg er dog ikke enig i denne opfattelse, i hvert fald ikke for så vidt angår den foreliggende sag.

41. Som det fremgår af anmodningen om præjudiciel afgørelse, vedrører hovedsagen en mulig afgiftsfritagelse for køreskoleundervisning til erhvervelse af kørekort til kategori B og C1. Kørekortkategorierne er i dag harmoniseret i EU-retten på grundlag af Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2006/126/EF af 20. december 2006 om kørekort (12). Kategori B vedrører motorkøretøjer til transport af personer eller gods (13) og kategori C1 lette lastvogne (14).

42. Kørekortet af kategori B er et basiskørekort, som er nødvendigt for at føre personmotorkøretøjer til privat brug. Det kan ganske vist, som anført af den spanske regering, være nødvendigt at have et kørekort i denne kategori for at udøve bestemte erhverv, f.eks. taxakørsel. Dette gælder imidlertid for mange færdigheder og begynder allerede med at kunne læse og skrive. Betyder dette, at læse- og skriveundervisning skal anses for faglig uddannelse? Efter min opfattelse er det kun uddannelse, som fører til erhvervelse af kundskaber og færdigheder, der udelukkende eller overvejende anvendes til erhvervsmæssige formål, eller en undervisning, som er specielt rettet mod personer, der ønsker at erhverve bestemte færdigheder til erhvervsformål, der kan anses for faglig uddannelse. Derimod ville anerkendelse af en bestemt form for uddannelse som faglig uddannelse alene af den grund, at de erhvervede færdigheder også kan anvendes til erhvervsformål, føre til en potentielt ubegrænset udvidelse af dette begreb. For at føre denne argumentation ad absurdum: Erhvervelse af en bestemt færdighed kan være nødvendig for f.eks. at arbejde som underviser for selv samme færdighed. Derfor kan køreskoleundervisning til erhvervelse af kørekort til kategori B efter min opfattelse ikke anerkendes som faglig uddannelse.

43. Når det gælder kørekortet til kategori C1, er situationen mere kompliceret. Kørekort i denne kategori berettiger til at føre lastvogne med en tilladt totalmasse på op til 7,5 ton. Sådanne køretøjer anvendes overvejende til godstransport mod vederlag, dvs. til erhvervsformål. Et kørekort til denne kategori kan imidlertid også være nødvendigt til private formål, f.eks. til at føre bestemte campingvogne, da disses totalmasse ofte overstiger 3,5 ton. Køreskoleundervisning til erhvervelse af kørekort til kategori C1 kunne derfor skulle anerkendes som faglig uddannelse, såfremt den nationale domstol f.eks. fastslår, at denne undervisning er rettet til personer, som ønsker at virke inden for godstransport, og udgør en integreret del af uddannelsen af sådanne personer. I den foreliggende sag fremgår det imidlertid ikke af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at retten har konstateret dette. De præjudicielle spørgsmål omhandler heller ikke udtrykkeligt en fortolkning af begrebet faglig uddannelse i forbindelse med artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112. I forbindelse med den foreliggende sag er der derfor ikke grundlag for at anerkende køreskoleundervisning til erhvervelse af kørekort til kategori C1 som faglig uddannelse.

Afsluttende bemærkning og forslag til besvarelse

44. Som allerede nævnt blev reglerne om kørekort harmoniseret i EU-retten ved direktiv 2006/126. Dette direktivs artikel 2, stk. 1, opstiller princippet om gensidig anerkendelse af alle kørekort, som er udstedt i medlemsstaterne. Dette betyder, at enhver indbygger på Unionens område kan erhverve et kørekort i en vilkårlig medlemsstat og benytte det i alle medlemsstater, herunder i den aktuelle bopælsmedlemsstat. Køreskoleinstitutioner i forskellige medlemsstater kan altså konkurrere direkte med hinanden. Derfor er det efter min opfattelse særligt vigtigt, at Domstolen giver et entydigt svar på spørgsmålet om afgiftsfritagelsen uden at henvise til yderligere konstateringer fra de nationale domstoles side. Modstridende afgørelser fra nationale domstole med hensyn til afgiftsfritagelsen kunne nemlig føre til en fordrejning af denne konkurrence. En sådan entydig afgørelse turde være så meget desto lettere at træffe, som køreskoleundervisningen i praksis i alle medlemsstater, hvis jeg er rigtigt informeret, er organiseret på lignende måde i den forstand, at den er baseret på specialiserede, private og uafhængige institutioner, som ikke hører til det almene uddannelsessystem, og som giver denne undervisning mod vederlag som deres primære aktivitet.

45. På denne baggrund foreslår jeg Domstolen at besvare det første spørgsmål således, at artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at køreskoleundervisning til erhvervelse af kørekort til kategori B og C1 ikke er omfattet af begrebet skole- og universitetsundervisning som omhandlet i denne bestemmelse.

Det andet spørgsmål

46. Med forelæggelsen af det andet spørgsmål synes den forelæggende ret at lægge til grund, at anerkendelse af en institution, der driver virksomhed på området for skole- og universitetsundervisning, som et organ med tilsvarende formål som offentligretlige organer udgør en særskilt og selvstændig betingelse for afgiftsfritagelsen i henhold til artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112/EF. Den forelæggende ret ønsker nemlig i tilfælde af en bekræftende besvarelse af det første spørgsmål oplyst, på hvilket grundlag den kan anerkende køreskoler som sådanne organer »med tilsvarende formål«.

47. Efter min opfattelse er disse to problematikker imidlertid knyttet uadskilleligt til hinanden. Som jeg bemærkede ovenfor, skal begrebet skole- og universitetsundervisning som omhandlet i den pågældende bestemmelse fortolkes således, at det omfatter det system, der i hver medlemsstat findes for den almene uddannelse, der tilbydes i skoler og på universiteter. Ethvert organ, som giver undervisning inden for et sådant system, har i denne forstand et tilsvarende formål som offentligretlige organer. Ordlyden i den pågældende bestemmelse lægger nemlig til grund, at dette system principielt består af offentligretlige personer. Også i tilfælde, hvor skole- og universitetsundervisningen i en konkret medlemsstat udelukkende bliver drevet af privatretlige organer, skal disse dog anses for organer med et tilsvarende formål som omhandlet i denne bestemmelse og dermed fritages for afgiften. Såfremt organets aktivitet derimod ikke hører til skole- og universitetsundervisningen, kan dette organ pr. definition ikke anerkendes som et organ, hvis formål svarer til de offentligretlige organers formål, der giver en sådan undervisning, uanset hvor stærkt dette organs virksomhed er reglementeret ved lov.

Det tredje og det fjerde spørgsmål

48. Med det tredje og det fjerde spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om den køreskoleundervisning, som gives af virksomheder som A & G Fahrschul-Akademie, skal anses for privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau som omhandlet i artikel 132, stk. 1, litra j), i direktiv 2006/112. Den forelæggende ret har tilsyneladende stillet disse spørgsmål for det tilfælde, at det andet spørgsmål besvares benægtende, mens det første spørgsmål besvares bekræftende. I betragtning af mit forslag til besvarelse af det første spørgsmål er der principielt ikke behov for at besvare det tredje og det fjerde spørgsmål. Jeg anser det dog for nødvendigt at fremsætte nogle bemærkninger om fortolkningen af artikel 132, stk. 1, litra j), i det omhandlede direktiv.

49. Ovennævnte bestemmelse udgør et supplement til afgiftsfritagelsen i henhold til samme direktivs artikel 132, stk. 1, litra i). Skole- og universitetsundervisningen gives principielt af hertil indrettede organer; dette er som regel skoler og universiteter. Det forekommer dog, at bestemt supplerende undervisning, selv om den vedrører samme indhold, gives som eneundervisning af bestemte lærere til bestemte elever uden for den pågældende skoles almindelige uddannelsesprogram. Desuden kan det forekomme, at nogle elever af helbredsmæssige eller andre grunde ikke gennemfører deres uddannelse under de almindelige former, dvs. i skolen, men individuelt, ofte i hjemmet. En sådan undervisning er ikke afgiftsfritaget i henhold til artikel 132, stk. 1, litra i), da den ikke gives af tilsvarende offentligretlige organer eller andre organer. Dette hul lukkes med direktivets artikel 132, stk. 1, litra j).

50. Efter min opfattelse kan der heraf udledes to konklusioner.

51. For det første skal begrebet skole- og universitetsundervisning i artikel 132, stk. 1, litra j), i direktiv 2006/112 fortolkes på nøjagtig samme måde som samme begreb i samme stykkes litra i). Såfremt begrebet skole- og universitetsundervisning altså i overensstemmelse med mit forslag til besvarelse af det første spørgsmål ikke omfatter køreskoleundervisning, gælder dette såvel artikel 132, stk. 1, litra i) som litra j). Dette udelukker samtidig køreskoler fra afgiftsfritagelsen i henhold til denne sidstnævnte bestemmelse, uanset de øvrige betingelser, der er reguleret heri.

52. For det andet skal det i (den polske version af) artikel 132, stk. 1, litra j), i direktiv 2006/112 anvendte begreb »nauczyciel« fortolkes ordret svarende til dette ords betydning i almindelig sprogbrug. Imidlertid anvendes dette ord på alle de sprog, jeg kender (»enseignant«, »Lehrer«, »teacher« osv.) som erhvervsbetegnelse udelukkende om fysiske personer (15). Den grammatiske fortolkning af den pågældende bestemmelse udelukker derfor, at den anvendes på juridiske personer.

53. Princippet om afgiftens neutralitet, som den forelæggende ret og A & G Fahrschul-Akademie har henvist til, drager ikke denne konklusion i tvivl. Efter deres opfattelse er dette princip til hinder for at behandle afgiftspligtige personer forskelligt på grund af deres retlige form, såfremt de udøver samme virksomhed.

54. Som jeg allerede nævnte ovenfor, udgør artikel 132, stk. 1, litra j), i direktiv 2006/112 imidlertid blot et supplement til afgiftsfritagelsen i henhold til samme stykkes litra i) og må ikke fortolkes løsrevet fra dette. Litra i) fastsætter en afgiftsfritagelse for skole- og universitetsundervisning, som gives af offentligretlige personer og andre organer. Det semantiske indhold i begrebet »andre organer« er uden tvivl tiltrækkeligt bredt til at omfatte enhver juridisk person, som udøver den nævnte virksomhed (16). Såfremt skole- eller universitetsundervisningen gives af en juridisk person, er denne undervisning altså afgiftsfritaget i henhold til artikel 132, stk. 1, litra i). Såfremt undervisningen imidlertid gives som eneundervisning af en lærer som fysisk person, beror afgiftsfritagelsen på samme stykkes litra j). Princippet om afgiftens neutralitet er derfor på ingen måde truet.

55. Konklusionen om, at artikel 132, stk. 1, litra j), i direktiv 2006/112 udelukkende vedrører fysiske personer, hindres altså ikke af den af A & G Fahrschul-Akademie samt af den italienske og den østrigske regering fremførte omstændighed, at den ydelse, der er omfattet af denne bestemmelse, ifølge Domstolens retspraksis skal ydes for egen regning og under eget ansvar (17). Dette er nemlig ikke den eneste betingelse for at anvende den nævnte bestemmelse, og alle de sager, hvori Domstolen hidtil har fortolket denne bestemmelse (18), har omhandlet fysiske personer (19). Det er derfor ikke tilstrækkeligt, som de nævnte procesdeltagere hævder, at undervisningen gives for egen regning og under eget ansvar. Der er også andre betingelser, der skal opfyldes for at anvende den nævnte bestemmelse, herunder status som lærer, som imidlertid kun kan tilkomme fysiske personer.

56. Køreskolen beskæftiger naturligvis undervisere, som er fysiske personer. Dette begrunder dog ikke at fritage køreskolen for momsen i henhold til artikel 132, stk. 1, litra j), i direktiv 2006/112. Som Domstolen allerede har fastslået, kan en tjenesteydelse, som ganske vist leveres af en fysisk person, men efter formidling ved en tredjemand, ikke afgiftsfritages efter denne bestemmelse (20). Det ville derfor være ulogisk at lægge til grund, at selv samme tredjemand kan opnå afgiftsfritagelsen.

57. Uanset om køreskoleundervisningen hører til skole- eller universitetsundervisningen, er den institution, der – som A & G Fahrschul-Akademie – organiserer en sådan uddannelse, altså ikke lærer som omhandlet i artikel 132, stk. 1, litra j), i direktiv 2006/112 og nyder ikke den deri fastsatte momsfritagelse. Det kan muligvis forholde sig anderledes for kørelærere, som giver privattimer for egen regning og under eget ansvar. Dette spørgsmål er dog ikke omfattet af de præjudicielle spørgsmål i den foreliggende sag.

Forslag til afgørelse

58. På denne baggrund foreslår jeg, at Domstolen besvarer de af Bundesfinanzhofs (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) forelagte præjudicielle spørgsmål således:

»Artikel 132, stk. 1, litra i), i Rådets direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at køreskoleundervisning til erhvervelse af kørekort til kategori B og C1 ikke er omfattet af begrebet skole- og universitetsundervisning som omhandlet i denne bestemmelse.«

1 – Originalsprog: polsk.

2 – EUT 2006, L 347, s. 1.

3 – Mere præcist foreslår den spanske regering, at det fastslås, at køreskoleundervisning skal fritages som faglig uddannelse i henhold til artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112. Dette vil jeg tage stilling til sidst i min analyse af det første spørgsmål.

4 – Jf. f.eks. UNESCO, Towards Knowledge Societies, 2005.

5 – Jf. senest dom af 21.9.2017, Aviva (C-605/15, EU:C:2017:718, præmis 28-30 og den deri nævnte retspraksis).

6 – Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT 1977, L 145, s. 1), ophævet og erstattet af direktiv 2006/112. Dette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), svarer til artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112.

7 – Dom af 20.6.2002, Kommissionen mod Tyskland (C-287/00, EU:C:2002:388, præmis 47).

8 – Jf. dom af 4.5.2017, Brockenhurst College (C-699/15, EU:C:2017:344, konklusionen).

9 – Dom af 14.6.2007, Haderer (C-445/05, EU:C:2007:344, præmis 26), og af 28.1.2010, Eulitz (C-473/08, EU:C:2010:47, præmis 29).

10 – Jf. navnlig dom af 14.6.2007, Haderer (C-445/05, EU:C:2007:344, præmis 27), hvori Domstolen udtrykkeligt overlod det til den forelæggende ret at afgøre dette spørgsmål.

11 – Jf. navnlig dom af 14.6.2007, Haderer (C-445/05, EU:C:2007:344, præmis 25 og 26).

12 – EUT 2006, L 403, s. 18.

13 – »biler med en tilladt totalmasse på ikke over 3 500 kg, som er konstrueret og fremstillet til befordring af højst otte personer foruden føreren; [...]« [artikel 4, stk. 4, litra b), i direktiv 2006/126].

14 – »biler, bortset fra biler af kategori D1 eller D, som har en tilladt totalmasse på over 3 500 kg, men ikke over 7 500 kg, og som er konstrueret og fremstillet til befordring af højst otte personer foruden føreren; [...]« [artikel 4, stk. 4, litra d), i direktiv 2006/126].

15 – Jf. dom af 7.9.1999, Gregg (C-216/97, EU:C:1999:390, præmis 14).

16 – Jf. dom af 7.9.1999, Gregg (C-216/97, EU:C:1999:390, præmis 17).

17 – Dom af 14.6.2007, Haderer (C-445/05, EU:C:2007:344, præmis 30 og konklusionen).

18 – Mere præcist fortolkningen af den tilsvarende bestemmelse i direktiv 77/388.

19 – Det er korrekt, at den afgiftspligtige person og sagsøgeren i den sag, der lå til grund for dom af 28.1.2010, Eulitz (C-473/08, EU:C:2010:47), var en juridisk person (et selskab). Imidlertid bemærkede Domstolen selv i denne dom (præmis 19), at den omtvistede virksomhed ikke blev udøvet af en juridisk person, men af en af dennes selskabsdeltagere i hans egenskab af diplomingeniør. Dette fremhævede Domstolen endnu en gang i konklusionen (jf. konklusionens punkt 2).

20 – Dom af 28.1.2010, Eulitz (C-473/08, EU:C:2010:47, konklusionens punkt 2).