|
|
C-165/17 Morgan Stanley & Co International - Indstilling
Foreløbig udgave
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT P. MENGOZZI
fremsat den 3. oktober 2018
Sag C-165/17
Morgan Stanley & Co International plc
mod
Ministre de l’Économie et des Finances
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Conseil d’État (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Frankrig))
»Præjudiciel forelæggelse – moms – artikel 17 og 19 i direktiv 77/388/EØF – artikel 168, 169 og 173-175 i direktiv 2006/112/EF – fradrag af indgående afgift – fastlæggelse af den gældende pro rata-sats for fradraget – filial beliggende i en anden medlemsstat end den, hvori selskabet har sit hovedsæde – udgifter, der er afholdt af filialen og udelukkende anvendt til hovedsædets transaktioner – udgifter, der er afholdt af filialen og anvendt til såvel dens egne som hovedsædets transaktioner«
I. Indledning
1. Den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse, der er indgivet af Conseil d’État (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Frankrig), vedrører fortolkningen af artikel 17, stk. 2, 3 og 5, og artikel 19, stk. 1, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (2) (herefter »sjette direktiv«) samt artikel 168, 169 og 173-175 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (3).
2. Denne anmodning er indgivet i forbindelse med en tvist mellem selskabet Morgan Stanley & Co International plc (herefter »Morgan Stanley«) og det franske skattevæsen om fradrag af den merværdiafgift (moms), som Morgan Stanleys filial, der er momsregistreret i Frankrig (herefter »den franske filial«), har betalt af transaktioner udført i Frankrig på den ene side og tjenesteydelser udført for hovedsædet i London, Det Forenede Kongerige (herefter »hovedsædet i London«), på den anden side.
3. Det fremgår nærmere bestemt af forelæggelsesafgørelsen, at den franske filial har været genstand for to regnskabskontroller vedrørende moms for perioden fra den 1. december 2002 til den 30. april 2005 og fra den 1. december 2005 til den 30. april 2009 (4).
4. Ved disse kontroller konstaterede det franske skattevæsen, at den franske filial, som ifølge de gældende momsbestemmelser er et fast forretningssted, dels udførte bank- og finanstransaktioner for sine lokale kunder, i henseende til hvilke den i overensstemmelse med sjette direktivs bestemmelser og bestemmelserne i direktiv 2006/112 som gennemført ved den franske code général des impôts (skatteloven, herefter »CGI«) (5) havde valgt at være momsregistreret, dels udførte tjenesteydelser for sit hovedsæde i London, for hvilke den modtog overførsler (6). Den franske filial fradrog det fulde momsbeløb, der var pålagt udgifterne ved leveringen af disse to typer tjenesteydelser.
5. Det franske skattevæsen vurderede, at den moms, der var pålagt køb af varer og tjenesteydelser, som udelukkende blev anvendt i forbindelse med de interne transaktioner med hovedsædet i London, ikke kunne give ret til fradrag, da disse transaktioner ikke var omfattet af momsens anvendelsesområde. Skattevæsenet tillod dog undtagelsesvis fradrag af en del af den pågældende moms ved anvendelse af hovedsædet i Londons pro rata-sats for momsfradraget, med forbehold af undtagelser fra de gældende bestemmelser om fradragsret i Frankrig. Med hensyn til den franske filials blandede udgifter ved de transaktioner, der blev udført både for filialens egne kunder og med hovedsædet i London, var skattevæsenet af den opfattelse, at de kun var delvist fradragsberettigede, og anvendte hovedsædet i Londons pro rata-sats for momsfradraget korrigeret for den del af den franske filials omsætning, der gav ret til fradrag, med forbehold af undtagelser fra de gældende bestemmelser om fradragsret i Frankrig.
6. Morgan Stanley nedlagde påstand om fritagelse for de af skattevæsenet fremsendte efteropkrævninger af den moms, som selskabet oprindeligt havde fradraget, ved tribunal administratif de Montreuil (forvaltningsdomstolen i Montreuil (Frankrig)), som forkastede disse påstande. Den appel, der blev iværksat af denne rets afgørelse, blev dernæst forkastet af cour administrative d’appel de Versailles (appeldomstolen i forvaltningsretlige sager i Versailles) ved dom af 27. januar 2015.
7. Der blev iværksat appel af denne dom for Conseil d’État (øverste domstol i forvaltningsretlige sager), som indledningsvis mindede om den løsning, der blev udledt ved kendelse af 21. juni 2016, ESET (C-393/15, ikke trykt i Sml., EU:C:2016:481), for så vidt angår fradragsrettens indtræden for moms af udgifter, som afholdes af en filial, der er momsregistreret i én medlemsstat, og som for en dels vedkommende anvendes i forbindelse med de afgiftspligtige transaktioner, som udføres af hovedsædet, der er etableret i en anden medlemsstat.
8. På denne baggrund vurderede Conseil d’État (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) dernæst, at reglerne for fastlæggelse af pro rata-satsen for momsfradraget for en filial, der befinder sig i Morgan Stanleys situation, imidlertid burde klarlægges under hensyntagen til navnlig dom af 12. september 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), som ifølge Conseil d’État (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) ganske vist omhandlede en anden situation. I denne henseende ønsker Conseil d’État (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) for det første oplyst – for så vidt angår de udgifter, der er afholdt af en filial, som er beliggende i én medlemsstat, og udelukkende anvendt til transaktioner udført af selskabets hovedsæde, som er beliggende i en anden medlemsstat – om sjette direktivs bestemmelser og bestemmelserne i direktiv 2006/112 indebærer, at filialens medlemsstat på disse udgifter enten anvender sin egen pro rata-sats, pro rata-satsen i hovedsædets medlemsstat eller en specifik pro rata-sats for momsfradraget ved at skele til den løsning med hensyn til refusionsretten, som blev valgt i dom af 13. juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408), og som kombinerer de gældende regler i de medlemsstater, hvor filialen og selskabets hovedsæde er beliggende, især under hensyntagen til eventuel valgfrihed med hensyn til at pålægge transaktioner moms. Conseil d’Etat (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) ønsker for det andet oplyst, hvilke regler der finder anvendelse på de udgifter, som filialen har afholdt, og som både anvendes til at udføre dens transaktioner i registreringsstaten og til at udføre selskabets hovedsædes transaktioner, især med hensyn til begrebet »generalomkostninger« og pro rata-satsen for momsfradraget.
9. På denne baggrund har Conseil d’Etat (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Såfremt de udgifter, der er afholdt af en filial, som er beliggende i én medlemsstat, udelukkende er anvendt til transaktioner udført af selskabets hovedsæde, som er beliggende i en anden medlemsstat, skal bestemmelserne i [sjette direktivs] artikel 17, stk. 2, 3 og 5, og artikel 19, stk. 1 […], gentaget i artikel 168, 169 og 173-175 i [direktiv 2006/112], da fortolkes således, at de indebærer, at filialens medlemsstat på disse udgifter anvender filialens pro rata-sats for momsfradraget som fastslået ud fra de transaktioner, den udfører i sin registreringsmedlemsstat, og på baggrund af de gældende regler i denne stat, selskabets hovedsædes pro rata-sats for momsfradraget eller en specifik pro rata-sats for momsfradraget, hvor den kombinerer de gældende regler i de medlemsstater, hvor filialen og selskabets hovedsæde er beliggende, især under hensyntagen til eventuel valgfrihed med hensyn til at pålægge transaktioner moms?
2) Hvilke regler bør finde anvendelse i den særlige situation, hvor de udgifter, som filialen afholder, både anvendes til at udføre dens transaktioner i registreringsstaten og til at udføre selskabets hovedsædes transaktioner, især med hensyn til begrebet generalomkostninger og pro rata-satsen for momsfradraget?«
10. Disse spørgsmål gav anledning til skriftlige indlæg fra Morgan Stanley, den franske og den portugisiske regering samt fra Europa-Kommissionen. Disse parter har ligeledes afgivet mundtlige indlæg i retsmødet den 1. marts 2018 undtagen den portugisiske regering, som ikke var repræsenteret.
II. Bedømmelse
A. Indledende bemærkninger
11. Undersøgelsen af den forelæggende rets spørgsmål fordrer en række indledende bemærkninger, navnlig om forudsætningerne for, at spørgsmålene er blevet stillet.
12. Først og fremmest er det ubestridt, at den franske filial er et fast forretningssted i momsmæssig henseende. Denne situation adskiller sig med andre ord faktuelt fra den situation, der gav anledning til dom af 13. juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, præmis 15), som den forelæggende ret har henvist til. I denne sag udgjorde det franske repræsentationskontor for den italienske bank Monte Dei Paschi di Siena nemlig ikke et sådant fast forretningssted i Frankrig, hvilket følgelig indebar, at alene sjette direktivs bestemmelser og bestemmelserne i ottende direktiv 79/1072/EØF (7) om tilbagebetaling af den moms, der var betalt i Frankrig, fandt anvendelse. Den foreliggende sag og anmodningen om præjudiciel afgørelse omhandler udelukkende den ret til fradrag af moms, som den franske filial har anmodet om som fast forretningssted for Morgan Stanley. Det skal dog allerede her påpeges, at bortset fra denne forskel i de faktiske omstændigheder er den vejledning, der kan udledes af dom af 13. juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408), særdeles nyttig, hvilket jeg vender tilbage til senere, for så vidt angår retten til fradrag af moms, eftersom de principper, der regulerer denne ret og tilbagebetalingen af momsen, er identiske (8).
13. Til trods for, at den franske filial i overensstemmelse med muligheden i henhold til sjette direktivs artikel 13 C, første afsnit, og artikel 137, stk. 1, i direktiv 2006/112, som begge er gennemført ved CGI, har valgt at være momsregistreret i Frankrig med hensyn til sine bank- og finanstransaktioner, har endvidere hverken den forelæggende ret eller parterne i sagen for Domstolen fremlagt oplysninger, som kunne godtgøre, at dette faste forretningssted har fuld autonomi i forhold til hovedsædet i London i den forstand, at det selv påtager sig risikoen ved sin virksomhed. Det er derfor, som den portugisiske regering har anført, rimeligt at antage, at den franske filial ikke som sådan er en »afgiftspligtig person« som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 1, og artikel 9, stk. 1, første afsnit, i direktiv 2006/112, hvilket vil sige, at den i modsætning til et datterselskab ikke opfylder betingelsen om »selvstændigt« at udøve økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed (9). En sådan selvstændig økonomisk virksomhed udøves derimod af den enhed, som den franske filial udgør sammen med hovedsædet i London, hvorfor det i overensstemmelse med Domstolens praksis er denne enhed, der skal anses for at være én enkelt afgiftspligtig person med henblik på fortolkningen af momsreglerne (10). De parter, der har indgivet skriftlige indlæg i den foreliggende sag, er enige heri. Denne retspraksis vedrører imidlertid ikke udtrykkeligt retten til fradrag af moms og kan derfor kun danne udgangspunkt for min argumentation i den foreliggende sag.
14. Dette punkt bringer mig endelig frem til de to sidste indledende bemærkninger, som begge vedrører afgrænsningen af den forelæggende rets spørgsmål.
15. For det første er det vigtigt at bemærke, at den forelæggende ret ikke har anmodet Domstolen om at besvare et spørgsmål om retten til at fradrage den udgående moms på de udgifter, som den franske filial har afholdt udelukkende til eller i forbindelse med de bank- og finanstransaktioner, som den har udført for sine franske kunder, i henseende til hvilke den som tidligere nævnt har valgt at være momsregistreret. Som Kommissionen påpegede i retsmødet, er dette punkt således ikke genstand for tvisten for de franske domstole, eftersom skattevæsenet tilsyneladende aldrig har sat spørgsmålstegn ved retten til fuldt fradrag af den indgående moms, der pålægges sådanne udgifter. Dette bør noteres. Selv om jeg ikke vender tilbage til den skattemæssige behandling af disse udgifter, som er afholdt af den franske filial, er det ikke desto mindre selve eksistensen af disse transaktioner, som giver ret til fradrag i Frankrig i kraft af den mulighed, som den franske filial har valgt, der danner grundlag for en stor del af de argumenter, som Morgan Stanley har fremført for sin anmodning om fuldt fradrag af den moms, der er pålagt alle de øvrige udgifter, som denne filial har haft. Ifølge Morgan Stanley er det således udelukkende i forbindelse med de bank- og finanstransaktioner, som filialen i Frankrig har udført, at dette selskab har vurderet, at det har ret til fuldt fradrag af den moms, der dels er pålagt udgifter, som den franske filial har afholdt og anvendt udelukkende til udførelsen af hovedsædet i Londons transaktioner (som er genstand for det første præjudicielle spørgsmål), dels er pålagt de såkaldte blandede udgifter, nemlig de udgifter, som filialen har afholdt og anvendt i forbindelse med både de transaktioner, som den har udført for sine egne kunder, og hovedsædet i Londons transaktioner (som er genstand for det andet præjudicielle spørgsmål).
16. For det andet bemærker jeg om disse to spørgsmål i lighed med Morgan Stanley, den franske regering og Kommissionen, at Conseil d’Etat (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) ikke udtrykkeligt har spurgt Domstolen om den fortolkning, som cour administrative d’appel de Versailles (appeldomstolen i forvaltningsretlige sager i Versailles) har valgt, og ifølge hvilken de udgifter, som den franske filial udelukkende afholdt for hovedsædet i London, ikke blev anvendt til transaktioner, der faldt inden for momsens anvendelsesområde – idet filialen ikke kan betegnes som »en afgiftspligtig person« (11) – og dermed heller ikke kunne give ret til at fradrage den indgående moms (12).
17. Som jeg har anført i punkt 7 i dette forslag til afgørelse, har den forelæggende ret i denne henseende i sin begrundelse for anmodningen om præjudiciel afgørelse således blot henvist til kendelsen af 21. juni 2016, ESET (C-393/15, ikke trykt i Sml., EU:C:2016:481), hvoraf det efter min opfattelse tydeligt følger, at man må forkaste den fortolkning, som cour administrative d’appel de Versailles (appeldomstolen i forvaltningsretlige sager i Versailles) har anlagt, og hvorefter de interne transaktioner mellem en filial og dens hovedsæde som sådan er til hinder for fradrag af den moms, der er pålagt de udgifter, som filialen har afholdt for hovedsædet. I denne kendelse fastslog Domstolen således, at artikel 168 og artikel 169, litra a), i direktiv 2006/112 – som jo begge omhandler »fradragsrettens indtræden og omfang« – skal fortolkes således, »at en filial, der med henblik på betaling af merværdiafgift er registreret i en medlemsstat, som tilhører et selskab med hjemsted i en anden medlemsstat, og som fortrinsvis udfører interne ikke-afgiftspligtige transaktioner til fordel for dette selskab, men som også lejlighedsvis udfører afgiftspligtige transaktioner i sin registreringsmedlemsstat, har ret til at fradrage den indgående merværdiafgift, som er betalt i sidstnævnte stat for varer og tjenesteydelser anvendt i forbindelse med nævnte selskabs afgiftspligtige transaktioner, som er udført i den anden medlemsstat, hvor selskabet har hjemsted« (13). Forekomsten af transaktioner eller interne strømme mellem filialen, der er momsregistreret i én medlemsstat, og hovedsædet, der er beliggende i en anden medlemsstat, indebærer med andre ord i princippet ikke, at den enkelte afgiftspligtige person, som udgøres af disse to enheder, kan nægtes fradragsretten for den indgående moms, som er pålagt de udgifter, som filialen har afholdt til afgiftspligtige transaktioner udført af hovedsædet. Disse strømme vedrører nemlig en og samme afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed, og i mangel af vederlag er der derfor ikke tale om transaktioner. Den omstændighed, at der ikke finder transaktioner sted, udelukker pr. definition, at der er tale om en transaktion uden for momsens anvendelsesområde.
18. Der er ganske vist forskelle mellem denne sag og den sag, der gav anledning til kendelsen af 21. juni 2016, ESET (C-393/15, ikke trykt i Sml., EU:C:2016:481), idet der i den sag, der gav anledning til nævnte kendelse, var tale om, at alle udgående transaktioner, som blev udført af hovedsædet, tilsyneladende var afgiftspligtige, mens den forelæggende rets fokus på pro rata-satsen for momsfradraget pr. definition betyder, at der i den foreliggende sag findes såvel udgående økonomiske transaktioner, som giver ret til momsfradrag, som transaktioner, der ikke giver denne ret (14). På dette trin af min bedømmelse vil jeg imidlertid bemærke, at Conseil d’Etat (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) ved ikke udtrykkeligt at anmode om en supplerende afklaring af den manglende betydning (eller neutraliteten) af de interne strømme mellem en filial og dens hovedsæde for fradragsrettens indtræden og omfang vedrørende den moms, der er pålagt de udgifter, som filialen har afholdt for hovedsædet, synes at have taget udgangspunkt i den holdning, at kendelsen af 21. juni 2016, ESET (C-393/15, ikke trykt i Sml., EU:C:2016:481), udgør et tilstrækkeligt grundlag for at forkaste den fortolkning, som blev valgt af cour administrative d’appel de Versailles (appeldomstolen i forvaltningsretlige sager i Versailles).
19. Besvarelsen af de præjudicielle spørgsmål kunne derfor afgrænses til en fortolkning i lyset af sjette direktivs artikel 17, stk. 5, og artikel 19, stk. 1, og af artikel 173-175 i direktiv 2006/112, som definerer reglerne for pro rata-satsen for fradraget.
20. Navnlig af to grunde foreslår jeg imidlertid, at en sådan begrænsning af Domstolens besvarelse forkastes.
21. For det første bemærker jeg, at Conseil d’État (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) har formuleret sit første præjudicielle spørgsmål således, at det ikke udelukkende henviser til bestemmelserne i sjette direktiv og bestemmelserne i direktiv 2006/112 om pro rata-satsen for fradraget, men ligeledes til sjette direktivs artikel 17, stk. 2 og 3, og til artikel 168 og 169 i direktiv 2006/112, som regulerer »fradragsrettens indtræden og omfang«. Den forelæggende ret synes derfor implicit at have anmodet om en bekræftelse af den fortolkning af sidstnævnte bestemmelser, som Domstolen anlagde i kendelsen af 21. juni 2016, ESET (C-393/15, ikke trykt i Sml., EU:C:2016:481).
22. For det andet fremgår det af retsforhandlingerne for Domstolen, at sagens parter har udledt forskellige retsvirkninger af den neutrale karakter af de interne strømme mellem den franske filial og hovedsædet i London for omfanget af fradragsretten for indgående moms, navnlig med hensyn til, hvilke udgående transaktioner med tredjemand der skal tages i betragtning. Mens Morgan Stanley således i det væsentlige har vurderet, at den manglende betydning af de interne strømme mellem den franske filial og hovedsædet i London for omfanget af fradragsretten for den indgående moms indebærer, at dette kun berører de transaktioner med tredjemand, der er udført af den franske filial, hvilket bør medføre fuld fradragsret for momsen, har den franske og den portugisiske regering samt Kommissionen gjort det modsatte gældende. For disse berørte parter indebærer den manglende betydning af de nævnte interne strømme for retten til fradrag af moms den retsvirkning, at de udgående transaktioner udført af hovedsædet i London med tredjemand, hvortil de af den franske filial afholdte udgifter er anvendt, også skal medregnes i omfanget af fradragsretten for den moms, der er pålagt den nævnte filials udgifter, hvilket igen fordrer en mere nuanceret tilgang (end den, som Morgan Stanley har foreslået) til, om den indgående moms kan fradrages.
23. For at besvarelsen kan være til fuld nytte, er det derfor min opfattelse, at svaret på anmodningen om præjudiciel afgørelse skal omfatte betragtninger om omfanget af den afgiftspligtige persons fradragsret i en situation som den, der ligger til grund for den foreliggende sag, som også bør være af en sådan art, at de kan lette besvarelsen af spørgsmålet om den gældende pro rata-sats for fradraget, sådan som Kommissionen ligeledes i det væsentlige har anført i sine indlæg.
24. Jeg er nu nået frem til undersøgelsen af den forelæggende rets spørgsmål, hvoraf det første er det vanskeligste.
B. Det første præjudicielle spørgsmål
25. Den forelæggende ret anmoder med sit første spørgsmål om en fortolkning af bestemmelserne i sjette direktivs artikel 17, stk. 2, 3 og 5, og artikel 19, stk. 1, som gentages i artikel 168, 169 og 173-175 i Rådets direktiv 2006/112. Den forelæggende ret ønsker nærmere bestemt oplyst, om disse bestemmelser indebærer, at den medlemsstat, hvori filialen er momsregistreret, på de udgifter, der udelukkende er anvendt af denne filial til transaktioner udført af hovedsædet, som er beliggende i en anden medlemsstat, anvender a) en pro rata-sats for momsfradraget fastslået alene ud fra de transaktioner, som denne filial udfører i sin registreringsmedlemsstat og ifølge gældende regler i denne medlemsstat, b) en pro rata-sats for momsfradraget ifølge gældende regler i den medlemsstat, hvor hovedsædet er beliggende, eller c) en »specifik« pro rata-sats for momsfradraget, hvor den kombinerer de gældende regler i hver af de berørte medlemsstater, navnlig henset til »eventuel valgfrihed« med hensyn til at pålægge transaktioner moms.
26. Mens Morgan Stanley har gjort gældende, at fortolkningen af ovennævnte bestemmelser indebærer valget af løsning a) blandt de tre muligheder i det foregående punkt i dette forslag til afgørelse, har de øvrige berørte parter givet udtryk for, at den korrekte fortolkning af disse bestemmelser medfører, at også de udgående transaktioner udført af hovedsædet skal medregnes, og at det er løsning c) blandt de tre muligheder, der skal vælges.
27. Som de berørte parter med rette har gjort gældende, er det forhold, at den franske filials udgifter udelukkende er anvendt til hovedsædet i Londons udgående transaktioner, på ingen måde oplysende for omfanget af fradragsretten i filialens registreringsmedlemsstat. Denne ret afhænger af de udgående transaktioners momspligt, alt efter om disse transaktioner skematisk er afgiftspligtige eller afgiftsfritagne. I situationen i den foreliggende sag er disse transaktioner i øvrigt blevet udført i en anden medlemsstat end den, hvor udgifterne er afholdt, og hvor der anmodes om fradrag, hvilket – som jeg vil præcisere nedenfor – uundgåeligt bringer anvendelsen af sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a), og artikel 169, litra a), i direktiv 2006/112 i spil.
28. På baggrund af disse aspekter vil jeg behandle tre punkter for at kunne besvare det første spørgsmål formålstjenligt. Først vil jeg minde om principperne for fradragsrettens omfang i forbindelse med fortolkningen af sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a), og artikel 169, litra a), i direktiv 2006/112, hvilket allerede gør det muligt at uddrage visse oplysninger til brug for svaret på det første spørgsmål (afsnit 1). Herefter vil jeg forsøge den særligt vanskelige øvelse at bestemme den gældende pro rata-sats for momsfradraget i filialens registreringsmedlemsstat, navnlig i henseende til rækkevidden af dom af 12. september 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), som hver af de berørte parter har påberåbt sig til støtte for deres ellers diametralt modsatte synspunkter (afsnit 2). Endelig vil jeg uddybe problemstillingen med hensyn til betydningen af en »eventuel valgfrihed«, som er nævnt i slutningen af den forelæggende rets første spørgsmål (afsnit 3).
1. Fradragsrettens indtræden og omfang og fortolkningen af sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a), og af artikel 169, litra a), i direktiv 2006/112
29. Fradragsretten for indgående moms varierer alt efter den anvendelse, som de pågældende goder og tjenesteydelser er bestemt til (15).
30. For det første har en afgiftspligtig person i henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 2, og momsdirektivets artikel 168, litra a), når vedkommende erhverver goder og tjenesteydelser, som udelukkende skal anvendes til transaktioner, der afgiftsbelægges i senere led, ret til fradrag for den fulde moms, der har været pålagt erhvervelsen af disse goder og tjenesteydelser.
31. I overensstemmelse med sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a), og artikel 169, litra a), i direktiv 2006/112 finder logikken i ordningen med fradrag for indgående moms også anvendelse på tilfælde, hvor de omhandlede goder og tjenesteydelser er blevet anvendt i forbindelse med sådanne udgående økonomiske transaktioner udført uden for den medlemsstat, hvori momsen skal betales eller er betalt, som giver ret til fradrag, hvis de var blevet udført i denne medlemsstat (16)
32. I samme retning fastslog Domstolen, som jeg allerede har nævnt, i kendelse af 21. juni 2016, ESET (C-393/15, ikke trykt i Sml., EU:C:2016:481), at den fradragsret, som følger af anvendelsen af artikel 168 og artikel 169, litra a), i direktiv 2006/112, skulle tillægges den polske filial af et slovakisk selskab, som primært udførte ikke-afgiftspligtige interne transaktioner for dette selskab, men også lejlighedsvis udførte afgiftspligtige transaktioner i Polen, for momsen på de varer og tjenesteydelser, der blev anvendt i forbindelse med nævnte selskabs afgiftspligtige transaktioner, der blev udført i Slovakiet.
33. I overensstemmelse med momssystemets ånd og formål (17) skal filialen derfor kunne aflastes for den indgående moms, der pålægges udgifter afholdt til at erhverve varerne og tjenesteydelserne, når disse udgifter indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag (18), også når disse transaktioner udføres i den afgiftspligtige persons hovedsædes medlemsstat, forudsat at disse transaktioner i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a), og artikel 169, litra a), i direktiv 2006/112 ville give ret til fradrag, såfremt de blev udført inden for filialens registreringsmedlemsstat.
34. Med forbehold af opfyldelsen af sidstnævnte betingelse skal momsen således kunne fradrages, når de i tidligere omsætningsled erhvervede varer og tjenesteydelser har en direkte og umiddelbar tilknytning til de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag (19).
35. Som Kommissionen med rette har fremhævet i sine indlæg, og som det følger af kendelsen af 21. juni 2016 ESET (C-393/15, ikke trykt i Sml., EU:C:2016:481, præmis 40 og 41), er formålet med disse bestemmelser i sjette direktiv og i direktiv 2006/112 at undgå at begrænse den fradragsret, som en afgiftspligtig i en medlemsstat kan påberåbe sig, til alene rent interne situationer, ved at udvide denne ret til også at omfatte situationer, hvor den afgiftspligtige udøver sin virksomhed på flere medlemsstaters område.
36. Der er derfor ingen tvivl om, at sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a), og artikel 169, litra a), i direktiv 2006/112 udvider den geografiske rækkevidde ved også at tage hensyn til transaktioner, der realiseres i senere omsætningsled uden for den medlemsstat, på hvis område fradragsretten påberåbes.
37. Det er imidlertid uklart, om de nævnte artikler kan fortolkes som en udvidelse af også den materielle rækkevidde af en sådan ret.
38. Mens sjette direktivs artikel 17, stk. 2, og artikel 168 i direktiv 2006/112 giver den afgiftspligtige ret til fradrag for »varer og ydelser [anvendt] i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner« i en enkelt medlemsstat, supplerer sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a), og artikel 169, litra a), i direktiv 2006/112 således denne ret ved at give den afgiftspligtige person fradrag, såfremt varerne og tjenesteydelserne er anvendt i forbindelse med »hans transaktioner« i forbindelse med økonomisk virksomhed, som er udført i en anden medlemsstat (forudsat at de ville give ret til fradrag i den medlemsstat, hvor afgiften skal betales eller er betalt), og ikke kun hans »afgiftspligtige transaktioner«.
39. En bred fortolkning af sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a), og artikel 169, litra a), i direktiv 2006/112 imødekommer ikke behovet for præcist at afgrænse de udgifter, der er afholdt i en medlemsstat, ifølge deres anvendelse i forbindelse med afgiftspligtige eller afgiftsfritagne transaktioner i senere omsætningsled i en anden medlemsstat. Set i dette perspektiv afhænger omfanget af fradragsretten for indgående moms således i sidste ende alene af, om de omhandlede økonomiske transaktioner i senere omsætningsled ville give ret til fradrag, hvis de blev udført i den medlemsstat, hvor udgifterne i tidligere omsætningsled blev afholdt.
40. Selv om denne problemstilling ikke er fremgået tydeligt af retsforhandlingerne for Domstolen, kan den ikke desto mindre have en vis betydning i hovedsagen, og den bør behandles. Som jeg allerede har nævnt, har Morgan Stanley således valgt i Frankrig at lade sine bank- og finanstransaktioner være afgiftspligtige i denne medlemsstat. Hvis den fortolkning af sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a), og artikel 169, litra a), i direktiv 2006/112, som jeg har gjort rede for i de to foregående punkter i dette forslag til afgørelse, vælges, kan det derfor betyde, at det ikke er særlig vigtigt, hvorvidt den franske filials udgifter, som den har afholdt til hovedsædet i Londons bank- og finanstransaktioner, er blevet anvendt eller ej i forbindelse med afgiftsfritagne eller afgiftspligtige transaktioner i Det Forenede Kongerige, eftersom den samme type transaktioner i sidste ende ville give ret til fradrag, hvis de blev udført af den franske filial i Frankrig på grund af den valgmulighed, som denne filial har benyttet sig af.
41. Uafhængigt af de faktuelle udsagn, hvorpå ovenstående ræsonnement hviler (20), skal det påpeges, at Domstolen imidlertid ikke har valgt denne fortolkning af de førnævnte artikler i de to momsdirektiver.
42. Det fremgår således af dom af 13.7.2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, præmis 27 og 28), at Domstolen på ingen måde har villet se bort fra nødvendigheden af at identificere anvendelsen af transaktionerne i senere omsætningsled efter, om de er afgiftspligtige eller afgiftsfritagne i den medlemsstat, hvor de udføres, for alene at afdække, om samtlige disse transaktioner kunne give ret til momsfradrag i den medlemsstat, hvor tilbagebetalingen (eller fradraget) blev påberåbt. Domstolen har således præciseret, at anvendelsen af sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a), i denne sag indebar, at »når der således er tale om en afgiftspligtig person, der både udfører afgiftspligtige transaktioner og fritagne transaktioner i den medlemsstat, hvor han er etableret, må det undersøges, om de førstnævnte også ville give ret til fradrag i den medlemsstat, der skal foretage tilbagebetalingen, såfremt de var blevet udført dér« (21).
43. I en situation som i den foreliggende sag er første del af ræsonnementet, der består i at identificere den type af transaktioner (der giver ret til fradrag eller ikke), som udføres i den medlemsstat, hvor hovedsædet er beliggende, og som udgifterne i tidligere omsætningsled knytter sig til, med andre ord nødvendig under alle omstændigheder. Det er således kun, hvis disse transaktioner giver ret til fradrag i denne medlemsstat, at vi når til anden del af ræsonnementet, nemlig om sådanne transaktioner også ville give ret til fradrag, hvis de blev udført i filialens registreringsmedlemsstat.
44. Det følger ligeledes heraf, at hvis udgifterne i tidligere omsætningsled er anvendt i forbindelse med hovedsædets transaktioner, som er fuldstændig afgiftsfritaget i den medlemsstat, hvor hovedsædet er beliggende, kan fradraget nægtes fuldstændig, uden at det er nødvendigt at kontrollere, om disse transaktioner ville give ret til fradrag i den medlemsstat, hvor filialen er beliggende.
45. Denne fortolkning af sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a), er blevet bekræftet i dom af 22. december 2010, RBS Deutschland Holdings (C-277/09, EU:C:2010:810, præmis 36 og 37). I denne dom har Domstolen således alene udelukket retten til at fradrage moms, der er betalt i tidligere omsætningsled i en medlemsstat til udførelse af transaktioner i senere omsætningsled i en anden medlemsstat, i den situation, hvor disse sidstnævnte transaktioner ville være momsfritaget i sidstnævnte medlemsstat (22), uafhængigt af om disse transaktioner i førstnævnte medlemsstat ville give ret til fradrag, hvis de var blevet udført der.
46. Denne tilgang er i det mindste i tråd med nødvendigheden af at kontrollere – for at anerkende en ret til at fradrage den indgående moms – at der i princippet består en direkte og umiddelbar tilknytning mellem den afgiftspligtige persons erhvervelse af varer eller tjenesteydelser i tidligere omsætningsled og vedkommendes udgående transaktioner, som giver ret til fradrag.
47. Det er ligeledes i overensstemmelse med neutralitetsprincippet, som er ledende for fortolkningen af momssystemets regler, at undgå at begrænse den fradragsret, som en afgiftspligtig person kan påberåbe sig i en medlemsstat til alene rent interne situationer, ved at udvide denne ret til også at omfatte situationer, hvor den afgiftspligtige udøver sin virksomhed på flere medlemsstaters område.
48. Sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a), og artikel 169, litra a), i direktiv 2006/112 fastlægger ganske vist et supplerende krav, nemlig at fradragsretten kan nægtes af den medlemsstat, hvor der bliver anmodet om den, hvis den afgiftspligtige persons udgående transaktioner – som dog giver fradragsret i den medlemsstat, hvor de udføres – alligevel ikke ville give en sådan ret i den første medlemsstat, hvis de var blevet udført dér (23).
49. Dette supplerende krav er efter min opfattelse udtryk for, at det er nødvendigt at finde en balance mellem dels princippet om momsens neutralitet, dels en hensigtsmæssig afgrænsning af de nationale momslovgivningers anvendelsesområde (24) og ligebehandlingsprincippet. Selv om en afgiftspligtig, som udøver sin virksomhed på flere medlemsstaters område, i medfør af det første princip ikke – som følge af denne enkle omstændighed – kan blive nægtet retten til at fradrage indgående moms, forholder det sig ikke desto mindre således, at denne afgiftspligtige person – i den medlemsstat, hvori han anmoder om momsfradrag – ikke ved anvendelse af nævnte medlemsstats momslovgivning kan få en mere fordelagtig behandling end de afgiftspligtige personer, som udøver hele deres økonomiske virksomhed på denne samme medlemsstats område.
50. Fortolkningen af sjette direktivs artikel 17, stk. 5, og artikel 173, stk. 1, i direktiv 2006/112 ledes af analoge principper, som fastlægger den ordning, der finder anvendelse på fradragsretten, når den afgiftspligtige anvender varer eller tjenesteydelser til at udføre både transaktioner, der giver ret til fradrag – henholdsvis omhandlet i sjette direktivs artikel 17, stk. 2 og 3, og artikel 168 og 169 i direktiv 2006/112 – og transaktioner, der ikke giver ret til fradrag.
51. I et sådant tilfælde er fradraget kun tilladt for den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for førstnævnte afgiftspligtige transaktioner, og fradragsretten beregnes efter en pro rata-sats, der bestemmes i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 19 og artikel 174 og 175 i direktiv 2006/112 (25).
52. Henvisningen i sjette direktivs artikel 17, stk. 5, til samme direktivs artikel 17, stk. 2 og 3, og i artikel 173, stk. 1, i direktiv 2006/112 til samme direktivs artikel 168 og 169 indebærer her i princippet på ny, at det for at fastslå omfanget af en afgiftspligtig persons fradragsret skal undersøges, til hvilken kategori af transaktioner – nemlig dem, der giver ret til fradrag, eller dem, der ikke giver ret til fradrag – de udgifter, som den afgiftspligtige har afholdt, er anvendt, og som den pågældende har betalt indgående moms af, herunder når de omhandlede transaktioner er udført i en anden medlemsstat. I en sådan situation afhænger omfanget af fradragsretten af den andel af de udgifter, som den afgiftspligtige har afholdt i tidligere omsætningsled, der er anvendt til den pågældendes transaktioner i senere omsætningsled, som giver fradragsret, forudsat at disse transaktioner ligeledes giver ret til fradrag i den medlemsstat, hvor momsen skal betales eller er betalt, hvis de er blevet udført der, nemlig i princippet den medlemsstat, på hvis område de momspålignede udgifter er blevet afholdt (26)
53. Hvilke indledende oplysninger kan man udlede til brug for den foreliggende sag af denne forholdsvis generelle påmindelse om de principper, der er ledende for omfanget af retten til at fradrage moms?
54. Som Morgan Stanley har gjort gældende, og den franske regering og Kommissionen i øvrigt har medgivet, kan momsfradraget, som den franske filial har påberåbt sig ret til vedrørende de udgifter, som den udelukkende har afholdt til udførelsen af hovedsædet i London transaktioner, først og fremmest i princippet ikke nægtes alene på grund af den omstændighed, at de giver anledning til interne betalinger mellem disse to enheder, der udgør én enkelt afgiftspligtig person. Disse overførsler er neutrale eller »transparente« ifølge den franske regerings formulering, og et sådant afslag ville, som den forelæggende ret har forstået det, være i strid med kendelse af 21. juni 2016, ESET (C-393/15, ikke trykt i Sml., EU:C:2016:481).
55. I betragtning af sjette direktivs artikel 17, stk. 2, artikel 17, stk. 3, litra a), og artikel 17, stk. 5, samt artikel 168, artikel 169, litra a), og artikel 173 i direktiv 2006/112, og såfremt det står fast, at det første præjudicielle spørgsmål alene vedrører den momsmæssige behandling af de udgifter, som den franske filial udelukkende har afholdt i forbindelse med udførelsen af hovedsædet i Londons udgående transaktioner, kan jeg dernæst ikke se nogen grund til at udelukke disse transaktioner, som er udført med tredjemand, i forbindelse med en vurdering af omfanget af den ret til fradrag, som den afgiftspligtige har i Frankrig i kraft af den franske filial.
56. Det er derfor af flere grunde fejlagtigt at gøre gældende, som Morgan Stanley har gjort, at de eneste transaktioner med tredjemand, som skal tages i betragtning i forbindelse med en vurdering af omfanget af den afgiftspligtige persons fradragsret, er dem, som den franske filial udfører med sin egen kundekreds. I denne tilgang forveksles således »den afgiftspligtige person« som defineret i sjette direktiv og direktiv 2006/112 med filialen, mens filialen, som jeg allerede har anført, kun er en bestanddel i den enkelte afgiftspligtige person, som den udgør sammen med hovedsædet. Ligeledes tilsidesættes rækkevidden af sjette direktivs artikel 17, stk. 2, artikel 17, stk. 3, litra a), og artikel 17, stk. 5, samt af artikel 168, artikel 169, litra a), og artikel 173 i direktiv 2006/112 samt de konsekvenser, som bør drages af disse bestemmelser, når der som bekendt er tale om ikke de udgifter i tidligere omsætningsled, som er momsbelagt og udelukkende anvendt i forbindelse med den franske filials udgående transaktioner (27), men de udgifter i tidligere omsætningsled, som er momsbelagt og udelukkende anvendt i forbindelse med udgående transaktioner, der er udført af den afgiftspligtige persons hovedsæde.
57. Endelig gør territorialprincippet for reglerne om beregning af pro rata-satsen for momsfradraget, som Morgan Stanley har påberåbt sig ved at henvise til dom af 12. september 2013, Lyonnais (C-388/11, EU:2013:541), det ikke muligt at afkræfte denne tilgang. Jeg vil på dette trin nøjes med at bemærke, at disse regler – uden at forklejne deres betydning, der især er af praktisk art – ikke kan ændre indholdet og rækkevidden af de førnævnte bestemmelser i sjette direktiv og direktiv 2006/112, som regulerer fradragsrettens indtræden og omfang. I medfør af disse bestemmelser er det i forbindelse med en vurdering af fradragsrettens omfang imidlertid først og fremmest vigtigt, at den afgiftspligtige anvender de i tidligere omsætningsled erhvervede varer og tjenesteydelser i forbindelse med de forskellige transaktioner, der er udført i senere omsætningsled, og til hvis udførelse de er beregnet (28). Når det første præjudicielle spørgsmål i hovedsagen tager udgangspunkt i den situation, at visse af den franske filials udgifter udelukkende er anvendt til at levere tjenesteydelser til hovedsædet i London, skal disse transaktioner, som den afgiftspligtige har udført med tredjemand, nødvendigvis tages i betragtning i forbindelse med en vurdering af omfanget af retten til at fradrage indgående moms.
58. Som jeg allerede har nævnt, er den omstændighed, at visse af den afgiftspligtige persons filials udgifter i tidligere omsætningsled, der er momsbelagt, udelukkende bidrager til den afgiftspligtige persons hovedsædes transaktioner, der er udført med tredjemand, imidlertid ikke til nogen oplysning for omfanget af fradragsretten. Dette omfang afhænger nemlig af, om samtlige disse transaktioner giver ret til fradrag som omhandlet i sjette direktivs artikel 17, stk. 2, og artikel 7, stk. 3, litra a), samt artikel 168 og artikel 169, litra a), i direktiv 2006/112, eller om kun en del af disse transaktioner giver ret hertil.
59. Hvis, som Kommissionen har gjort gældende, samtlige disse udgående transaktioner, der er udført af den afgiftspligtige persons hovedsæde i London, og som den franske filials udgifter bidrager til, er afgiftspligtige, skal der gives ret til fuldt fradrag, såfremt sådanne transaktioner, som det fremgår af sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a), og artikel 169, litra a), i direktiv 2006/112, ville give ret til fradrag i den medlemsstat, hvor momsen skal betales, nemlig Frankrig, som er nævnte filials registreringsmedlemsstat, hvis de blev udført dér. Omvendt indrømmes der ikke ret til fradrag, hvis udgifterne i tidligere omsætningsled alene bidrager til afgiftsfritagne udgående transaktioner (29), eller de ikke falder ind under momsens anvendelsesområde.
60. Hvis filialens udgifter både anvendes til de af hovedsædets transaktioner, der giver ret til fradrag af indgående moms, og til andre, som ikke giver denne ret, indrømmes der til gengæld kun et forholdsmæssigt fradrag for de transaktioner, der giver ret til fradrag, i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 17, stk. 5, og artikel 19, stk. 1, samt artikel 173-175 i direktiv 2006/112, forudsat at betingelsen i sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a), og artikel 169, litra a), i direktiv 2006/112 ligeledes er opfyldt.
61. Jeg gør i den henseende opmærksom på, at den forelæggende ret ikke har præciseret, om samtlige eller kun en del af de transaktioner, der er udført af hovedsødet i London, giver ret til fradrag for indgående moms. Ikke desto mindre er der grund til at antage, idet den har anmodet Domstolen om at præcisere reglerne for pro rata-satsen for momsfradraget, at i det mindste visse af hovedsædets transaktioner, hvortil den franske filials udgifter knytter sig, ikke garanterer en sådan rets indtræden.
2. Pro rata-satsen for fradraget
62. Som jeg tidligere har fremhævet, vedrører den ordning, der er fastsat i sjette direktivs artikel 17, stk. 5, og artikel 173, stk. 1, i direktiv 2006/112, den indgående moms, der er blevet pålagt udgifter, som udelukkende er knyttet til udgående økonomiske transaktioner, hvoraf nogle giver ret til fradrag, mens andre ikke giver ret til fradrag, da de er afgiftsfritaget.
63. Idet fradraget i et sådant tilfælde kun er tilladt for den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for førstnævnte afgiftspligtige transaktioner, skal der beregnes en pro rata-sats for fradraget for samtlige den afgiftspligtige persons transaktioner. I overensstemmelse med sjette direktivs artikel 19, stk. 1, og artikel 173, stk. 1, og artikel 174, stk. 1, i direktiv 2006/112 fastsættes denne pro rata-sats i princippet i henhold til en omsætningsbaseret fordelingsnøgle (30). Disse bestemmelser præciserer, at denne pro rata-sats fremkommer ved, at der opstilles en brøk, som i tælleren har den samlede årlige omsætning – uden moms – for de transaktioner, for hvilke der er fradragsret, og i nævneren den samlede årlige omsætning – uden moms – for samtlige den afgiftspligtige persons transaktioner.
64. Til at underbygge sin påstand om, at det alene er pro rata-satsen for momsfradraget i filialens registreringsmedlemsstat, der skal tages i betragtning, har Morgan Stanley i denne forbindelse støttet sig på dom af 12. september 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), hvori Domstolen forkastede den løsning, der kaldes den »globale pro rata-sats«, dvs. den mulighed, som et selskabs hovedsæde, der er beliggende i én medlemsstat og har afholdt udgifter til udgående transaktioner for samme selskabs filialer, der er momsregistreret i andre medlemsstater, har for i forbindelse med førnævnte brøk at anvende den samlede omsætning for både hovedsædet og samtlige nævnte filialer.
65. Den fortolkning af dom af 12. september 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), som Morgan Stanley har gjort gældende, er efter min opfattelse fejlagtig, for selv om jeg medgiver, at denne dom indeholder visse tvetydigheder, har Morgan Stanley draget så generelle konklusioner heraf, at de ender med at forvanske rækkevidden heraf.
66. Først og fremmest minder jeg om, at Domstolen i forbindelse med svaret på det første præjudicielle spørgsmål, som var blevet stillet, i præmis 34 i nævnte dom Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) af den omstændighed, at et selskabs hovedsæde beliggende i en medlemsstat og dette selskabs faste forretningssted (filialen) beliggende i en anden medlemsstat udgør »et og samme momssubjekt«, udledte, at denne afgiftspligtige person »ved siden af den ordning, der finder anvendelse i den [medlemsstat], hvor denne har hovedsæde, er underlagt lige så mange nationale fradragsordninger som de medlemsstater, hvori den har faste forretningssteder« (31).
67. I præmis 35 i samme dom fortsatte Domstolen sin argumentation ved at præcisere, at »[e]ftersom de nærmere bestemmelser for beregning af pro rata-satsen udgør et grundlæggende element i fradragsordningen, kan der ikke i beregningen af den pro rata-sats, der finder anvendelse på en afgiftspligtig persons hovedvirksomhed [på hovedsædet], der er beliggende i en medlemsstat, uden at bringe såvel den hensigtsmæssige afgrænsning af de nationale momslovgivningers anvendelsesområde som den nævnte pro rata-sats’ eksistensberettigelse i fare tages hensyn til omsætningen fra alle de faste forretningssteder [filialerne], som den afgiftspligtige person har i andre medlemsstater« (32).
68. Ifølge Domstolen er denne tilgang i overensstemmelse, eller i det mindste ikke i strid, med princippet om momsens neutralitet, eftersom Domstolen ved henvisning til punkt 67-69 i generaladvokatens forslag til afgørelse i den pågældende sag (33) anførte, »at det ikke er fastslået, at en tilladelse for en afgiftspligtig person til at beregne den pro rata-sats for fradraget, der finder anvendelse på dennes hovedsæde, der er beliggende i en bestemt medlemsstat, under hensyntagen til omsætningen fra dens faste forretningssteder, der er beliggende i andre medlemsstater, under alle omstændigheder kan sikre en bedre overholdelse af dette princip i forhold til et system, der fastsætter, at en afgiftspligtig person i hver af de medlemsstater, hvor denne kan anses for at have et fast forretningssted som omhandlet i sjette direktiv, skal fastlægge en særskilt pro rata-sats for fradraget« (34).
69. I dommens præmis 38 tilføjede Domstolen, at »en sådan måde at fastlægge den pro rata-sats for fradraget, som finder anvendelse på en afgiftspligtig persons hovedsæde, [ville] medføre en forøgelse af den momsandel, som den afgiftspligtiges hovedsæde kan fradrage, for alle de erhvervelser, som den afgiftspligtige person har gennemført i den medlemsstat, hvor dens hovedsæde befinder sig, uanset at en del af disse erhvervelser ikke har nogen forbindelse med de faste forretningssteders virksomhed, som er beliggende uden for denne [medlemsstat]. Værdien af den pro rata-sats for fradraget, der finder anvendelse, ville således blive fordrejet« (35).
70. For det første fremgår det imidlertid alene af disse præmisser i dom Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), at Domstolen forkastede dette selskabs generelle antagelse om, at princippet om momsens neutralitet i det væsentlige gjorde det nødvendigt at fastsætte en global pro rata-sats gældende for en afgiftspligtig persons hovedsæde ved hjælp af omsætningen for alle denne afgiftspligtige persons filialer, der er beliggende i andre medlemsstater end den, hvor hovedsædet er beliggende.
71. Som generaladvokat Cruz Villalón anførte i punkt 68 i sit forslag til afgørelse – hvortil Domstolen henviste i præmis 37 i dom Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) – havde Le Crédit Lyonnais således med sin argumentation til hensigt »at få Domstolen til at fastslå generelt, hvilke teoretiske principper der skal anvendes ved beregningen af pro rata-fradragssatsen for et selskab, hvis hovedsæde, der ligger i en medlemsstat, centraliserer udgifter, der bl.a. skal anvendes til transaktioner, som udføres af selskabets filialer i andre medlemsstater, uden at fremlægge præcise tal om den samlede beløb af disse fælles udgifter eller den andel af filialernes afgiftspligtige transaktioner, som disse udgifter anvendes til, og uden at angive den direkte og umiddelbare tilknytning, som der ifølge Domstolens praksis skal være mellem de indgående udgifter, som selskabets hovedsæde har afholdt, og de udgående transaktioner, som giver ret til fradrag, og som udføres af selskabets filialer« (36).
72. Antagelsen om den globale pro rata-sats, sådan som Le Crédit Lyonnais fremførte den, var derfor bl.a. i strid med det i punkt 34 og 46 i dette forslag til afgørelse nævnte krav om, at retten til momsfradrag i princippet kræver, at der er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de varer og tjenesteydelser, der er erhvervet i tidligere omsætningsled, og en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag (37). Domstolen afspejlede i øvrigt udtrykkeligt denne praksis i præmis 38 i dom Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) ved at anføre, at den løsning, som Le Crédit Lyonnais anbefalede, ville indebære, at den afgiftspligtige persons hovedsæde kunne fradrage indgående moms på sine udgifter, selv om en del af dem »ikke har nogen forbindelse med de faste forretningssteders virksomhed, som er beliggende uden for denne [medlemsstat]«, hvilket naturligvis ville fordreje værdien af den gældende pro rata-sats for fradraget.
73. For det andet præciseres det ikke i nogen af de førnævnte præmisser i dom Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), der opsummeres i punkt 66-69 i dette forslag til afgørelse, at kun ordningen med den globale pro rata-sats for fradraget, som finder anvendelse på den afgiftspligtige persons hovedsæde, skulle finde anvendelse i den situation, der blev undersøgt i denne dom.
74. Som den franske regering og Kommissionen med rette har anført i deres indlæg i den foreliggende sag, bestred Domstolen tværtimod i præmis 34 i dom Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) argumentet om anvendelse af én enkelt ordning med pro rata-sats for fradraget, idet den præciserede, at en enkelt afgiftspligtig person, som udgøres af hovedsædet og filialerne, »ved siden af den ordning, der finder anvendelse i den stat, hvor denne har hovedsæde, er underlagt lige så mange nationale fradragsordninger som de medlemsstater, hvori den har faste forretningssteder« (38). Samme doms præmis 37 understøtter i øvrigt denne fortolkning, idet Domstolen præciserede, at den afgiftspligtige person, som har et fast forretningssted i en anden medlemsstat end den, hvor hovedsædet er beliggende, skal fastsætte en »særskilt« pro rata-sats for fradraget for dette faste forretningssted.
75. I svaret på det tredje præjudicielle spørgsmål i sag Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) anførte Domstolen ganske vist i dommens præmis 55, »at en medlemsstat ikke på grundlag af bestemmelserne i [sjette direktivs] artikel 17, stk. 5, tredje afsnit, kan tillade en afgiftspligtig person på sit område ved fastlæggelsen af den pro rata-sats for fradraget, der finder anvendelse på en sektor inden for dennes økonomiske virksomhed, at medregne omsætningen fra et fast forretningssted, der er beliggende uden for denne [medlemsstat]« (39).
76. Som svar på de af Domstolen stillede spørgsmål og i retsmødet for Domstolen støttede Morgan Stanley sig på anvendelsen i singularis af udtrykket »fast forretningssted« til at udlede, at præmis 55 i dom Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) underbyggede Morgan Stanleys synspunkt om, at alene pro rata-satsen for fradraget gældende for den franske filial skulle anvendes på de transaktioner, der udelukkende blev udført af filialen for dens kundekreds, og dermed ikke de transaktioner, der blev udført af hovedsædet i London for tredjemand.
77. Jeg vil ikke nægte, at ordlyden af præmis 55 i nævnte dom Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) i den særlige sammenhæng i denne dom er præget af tvetydigheder, men jeg tror ikke, at det er nødvendigt at tillægge dommen den rækkevidde, som Morgan Stanley synes at udlede af den. Under alle omstændigheder kan den ikke læses på en måde, som afkræfter det, der er nævnt ovenfor om denne doms præmis 34-38.
78. Med det tredje præjudicielle spørgsmål til Domstolen i denne sag ønskede den nationale ret således oplyst, om navnlig besvarelsen af det første spørgsmål – som Domstolen gav i præmis 34-38 i dom Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) – kunne variere fra én medlemsstat til en anden afhængigt af de muligheder, der gives i sjette direktivs artikel 17, stk. 5, tredje afsnit, for så vidt angår fastsættelse af særskilte virksomhedssektorer (40).
79. Domstolen besvarede derfor dette spørgsmål benægtende. Den hæftede sig i denne henseende ved ordlyden i den mulighed, som medlemsstaterne gives i sjette direktivs artikel 17, stk. 5, tredje afsnit, litra a) og b), nemlig muligheden for at tillade eller påbyde »den afgiftspligtige person at fastsætte en pro rata-sats [for fradraget] for hver sektor inden for sin virksomhed«, idet den i præmis 53 i dom Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) udelukkede, at henvisningen til »virksomhedssektorer« kunne fortolkes således, at den tog sigte på »geografiske områder«.
80. Det, der er umuligt ifølge reglen om beregning af pro rata-satsen for fradraget i sjette direktivs artikel 17, stk. 5, første og andet afsnit, fordi der ikke er en direkte og umiddelbar forbindelse mellem de udgifter, som er afholdt af den afgiftspligtige persons hovedsæde, som er beliggende i én medlemsstat, og de udgående transaktioner udført af samtlige dens filialer i de øvrige medlemsstater, kan med andre ord ikke tillades ved anvendelse af den mulighed, der gives medlemsstaterne for at fastsætte beregningen af pro rata-satsen for fradraget ud fra virksomhedssektorer i medfør af sjette direktivs artikel 17, stk. 5, tredje afsnit.
81. I øvrigt strider såvel antagelsen om den globale pro rata-sats for fradraget som det synspunkt, som Morgan Stanley har forfægtet, mod sjette direktivs artikel 17, stk. 2, 3 og 5, og artikel 168, 169 og 173 i direktiv 2006/112 som fortolket i afsnit 2 i dette forslag til afgørelse. Begge bevirker navnlig – i modsætning til de principper, der udspringer af bestemmelserne i de førnævnte artikler – at der i forbindelse med momsfradraget medregnes erhvervelser af varer eller tjenesteydelser, som ikke har en direkte og umiddelbar tilknytning til de udgående transaktioner, som giver ret til fradrag, hvorfor den økonomiske virkelighed i de omhandlede situationer tilsidesættes. Det står imidlertid fast, at det er et grundlæggende kriterium ved anvendelsen af det fælles momssystem, at der tages hensyn til den økonomiske virkelighed (41).
82. Præmis 55 i dom af 12. september 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), kan derfor ikke fortolkes, som Morgan Stanley har gjort gældende.
83. I lighed med, hvad den franske regering og Kommissionen har anført i den foreliggende sag, følger det heraf, at det alene er kombinationen af reglerne for pro rata-satsen for fradraget, som på den ene side finder anvendelse i filialens registreringsmedlemsstat og på den anden side i den medlemsstat, hvor den afgiftspligtige persons hovedsæde er beliggende, der skal vælges, nemlig det tredje alternativ, som blev foreslået i det første præjudicielle spørgsmål.
84. Logikken i denne tilgang, som allerede i det mindste implicit kunne udledes af dom af 13. juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, præmis 24-28), udspringer ikke alene af præmis 34 og 37 i dom Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), men også af kendelse af 21. juni 2016, ESET (C-393/15, ikke trykt i Sml., EU:C:2016:481).
85. Den kombinerede anvendelse af reglerne om pro rata-satsen for fradraget i filialens registreringsmedlemsstat og den afgiftspligtige persons hovedsædes medlemsstat garanterer efter min opfattelse den bedste balance mellem kravet om momsens neutralitet og territorialprincippet. For så vidt angår sidstnævnte princip bemærker jeg således, at selv om en udgående transaktion giver ret til fradrag i den medlemsstat, hvor den afgiftspligtige persons hovedsæde er beliggende, vil fradraget i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a), og artikel 169, litra a), i direktiv 2006/112 kun blive tilladt på betingelse af, at denne transaktion også ville give ret til fradrag i den medlemsstat, hvor der gøres krav på fradragsretten, nemlig den medlemsstat, hvor denne afgiftspligtiges filial er beliggende.
86. Selv om ingen af de berørte parter i sagen har insisteret på dette punkt, kan anvendelsen af en sådan løsning dog vise sig at være kompleks, i det mindste på grund af den kombinerede hensyntagen til to momslovgivninger, som den kræver. Domstolen har ganske vist også til tider til støtte for fortolkningen af bestemmelserne i det fælles momssystem fremhævet betydningen af at tilvejebringe retssikkerhed og en korrekt og enkel anvendelse af sjette direktivs bestemmelser og bestemmelserne i direktiv 2006/112 (42), navnlig en enkel forvaltning af fradragsordningen og en pålidelig og korrekt momsopkrævning (43).
87. Uden at forklejne disse vanskeligheder er de dog efter min opfattelse ikke af et sådant omfang, at de vil kunne så tvivl om løsningen med kombineret anvendelse af reglerne for pro rata-satsen for fradraget, sådan som denne løsning fremgår af fortolkningen af sjette direktivs artikel 17, stk. 2, artikel 17, stk. 3, litra a), og artikel 17, stk. 5, og artikel 19, stk. 1, samt af artikel 169, artikel 169, litra a), og artikel 173-175 i direktiv 2006/112.
88. For så vidt angår den afgiftspligtige persons retssikkerhed minder jeg om, at den kombinerede anvendelse af reglerne om pro rata-satsen for momsfradraget i filialens registreringsmedlemsstat og den medlemsstat, hvor den afgiftspligtiges hovedsæde er beliggende, i sidste ende er et resultat af, den afgiftspligtige person har valgt at drive virksomhed i andre medlemsstater end den, hvori dens hovedsæde er beliggende, igennem faste forretningssteder og ikke ved oprettelse af datterselskaber (44). Dette valg, som ikke nødvendigvis udelukkende er motiveret af skattemæssige årsager, kan ganske vist indebære omkostninger for den afgiftspligtige person og gøre det nødvendigt at kende fradragsreglerne i de to medlemsstater. Det følger dog ikke heraf, at disse regler er uforudsigelige.
89. For så vidt angår de usikkerhedsmomenter, som medlemsstaternes skatteforvaltninger kan udsættes for i forbindelse med indhentning og kontrol af relevante oplysninger, bemærker jeg, at disse forvaltninger råder over forskellige administrative samarbejdsinstrumenter, herunder informationsudveksling, med henblik på bl.a. at bidrage til at sikre en pålidelig og korrekt momsopkrævning (45).
90. For at afslutte dette punkt finder jeg det nyttigt under indtryk af retsforhandlingerne for Domstolen at fremsætte nogle bemærkninger til beregningen af fradraget, når den er et resultat af den kombinerede anvendelse af reglerne i den medlemsstat, hvor filialen er momsregistreret, og den, hvori den afgiftspligtige persons hovedsæde er beliggende.
91. For ikke at gå i detaljer, som ikke ligger inden for Domstolens kompetenceområde i forbindelse med den præjudicielle forelæggelse (46), nøjes jeg med at minde om, at denne beregning skal baseres på princippet om, at udgifterne anvendes i forbindelse med transaktioner, der udføres af hovedsædet med tredjemand.
92. Derfor bør først og fremmest de udgifter, der udelukkende er anvendt i forbindelse med hovedsædets afgiftspligtige transaktioner, give ret til fuldt fradrag, forudsat at de ville give ret til fradrag i den medlemsstat, hvor der anmodes om momsfradraget, i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a), og artikel 169, litra a), i direktiv 2006/112.
93. Endvidere vil de udgifter, der udelukkende er blevet anvendt til afgiftsfritagne transaktioner, ikke kunne give ret til fradrag (47). Såvel den franske og den portugisiske regering som Kommissionen har udtrykt enighed herom i deres svar på de af Domstolen stillede spørgsmål.
94. Endelig skal der i tilfælde af blandet anvendelse fastlægges en pro rata-sats for fradraget på grundlag af de gældende regler i hovedsædets medlemsstat, idet den andel af transaktionerne, der giver ret til fradrag, kun giver anledning til momsfradrag, hvis de også ville give ret til fradrag i filialens registreringsmedlemsstat. I denne henseende bemærker jeg, at den franske regerings holdning til beregningen af denne pro rata-sats adskiller sig fra Kommissionens. Den franske regering har således foreslået i brøken i pro rata-satsen for fradraget, der finder anvendelse på filialen, at medregne den omsætning, som filialen har realiseret inden for sin egen kundekreds, for dels at sikre, at der fastlægges en enkelt pro rata-sats for fradraget »for samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige person«, i medfør af sjette direktivs artikel 17, stk. 5, andet afsnit, og artikel 173, stk. 1, andet afsnit, i direktiv 2006/112, dels at undgå at overtræde det forbud mod en pro rata-sats for fradraget afhængigt af geografiske områder, som fremgår af præmis 53 i dom af 12. september 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541). Til gengæld udelukkede Kommissionen, at den franske filials omsætning, der er foregået med tredjemand, kan tages i betragtning, eftersom den ikke knytter sig til transaktioner, der udelukkende er blevet anvendt i forbindelse med hovedsædet i Londons transaktioner.
95. Jeg hælder mest til den franske regerings analyse.
96. Jeg minder om, at ifølge deres ordlyd bestemmer sjette direktivs artikel 17, stk. 5, andet afsnit, og artikel 173, stk. 1, andet afsnit, i direktiv 2006/112, at pro rata-satsen for fradraget, der skal finde anvendelse, fastlægges »for samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige« (48).
97. Ganske vist optræder disse bestemmelser i de to momsdirektivers kapitel om »pro rata-satsen for fradraget« og har derfor til formål at fastlægge ordningen for fradragsretten for moms pålagt erhvervelsen af varer og tjenesteydelser til blandet brug (49), dvs. dem, der er beregnet til både transaktioner, der giver ret til fradrag, og transaktioner, der ikke giver ret hertil. Det drejer sig således om bestemmelser, som regulerer delvist fradrag af moms (50).
98. Kommissionen har imidlertid draget en forkert konklusion af disse artikler, når den nærmere bestemt har anført, at idet de udgående transaktioner, som den franske filial har udført for sin kundekreds i Frankrig, som ikke er genstanden for tvisten i hovedsagen, synes at give ret til fuldt fradrag (51), falder de ikke ind under den kategori af transaktioner, der er omfattet af de to momsdirektivers førnævnte bestemmelser.
99. Kommissionen har således overset, at den eneste pro rata-sats for fradraget skal fastslås ikke alene ud fra de udgifter til blandet anvendelse, som filialen afholder, men de udgifter, som afholdes af den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor der anmodes om fradraget. »Samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige«, omfatter imidlertid nødvendigvis også alle de transaktioner, som den franske filial har udført.
3. Problemstillingen med hensyn til »eventuel valgfrihed«
100. I slutningen af det første præjudicielle spørgsmål har den forelæggende ret henvist til en »eventuel valgfrihed med hensyn til at pålægge transaktioner moms«, som Domstolen kunne tage i betragtning i sin besvarelse, og som kunne have indflydelse herpå.
101. Bortset fra den mulighed, som jeg allerede har gjort rede for, og som den franske filial i hovedsagen har valgt i sin registreringsmedlemsstat til momspåligningen af sine bank- og finanstransaktioner – i henhold til sjette direktivs artikel 13 C, første afsnit, og artikel 137, stk. 1, i direktiv 2006/112, som begge er gennemført ved CGI – har den forelæggende ret ikke nævnt andre valgmuligheder.
102. På denne baggrund vil jeg holde mig til den valgmulighed, som den franske filial har benyttet sig af i sin registreringsmedlemsstat, og som efter min opfattelse naturligvis skal tages i betragtning ved fastlæggelsen af omfanget af den afgiftspligtige persons fradragsret i denne medlemsstat.
103. I denne forbindelse er det min vurdering, at den franske filials ret til fradrag vedrørende de udgifter, som den har afholdt udelukkende i forbindelse med London-hovedsædets transaktioner med tredjemand, i overensstemmelse med princippet om kombineret anvendelse af fradragsreglerne i de to berørte medlemsstater i første omgang vil afhænge af, om de omhandlede transaktioner giver ret til fradrag, helt eller delvist, i Det Forenede Kongerige.
104. Jeg gør opmærksom på, at hvis de omhandlede transaktioner ikke giver ret til fradrag i denne medlemsstat, kan den indgående moms på udgifterne ikke fradrages i Frankrig, uanset den mulighed, som den franske filial har valgt med hensyn til at pålægge bank- og finanstransaktioner moms i denne medlemsstat. Som jeg således nærmere bestemt har anført i punkt 44-46 i dette forslag til afgørelse, kan sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a), og artikel 169, litra a), i direktiv 2006/112 ikke fortolkes således, at de tillader en afgiftspligtig at opnå ret til fradrag for indgående moms på udgifter, som har en direkte og umiddelbar tilknytning til de udgående transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, uanset hvor disse transaktioner er blevet udført.
105. Denne tilgang betyder i modsætning til, hvad Morgan Stanley har anført i sine indlæg, på ingen måde, at filialens valg med hensyn til at pålægge sine bank- og finanstransaktioner afgift i Frankrig mister enhver nyttevirkning. Denne valgmulighed har sin fulde nyttevirkning – og er i øvrigt nødvendig – for tildelingen af ret til fradrag for indgående moms i forbindelse med udførelsen af den franske filials transaktioner for dens kundekreds i Frankrig. I overensstemmelse med sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a), og artikel 169, litra a), i direktiv 2006/112 opretholder den ligeledes sin fulde nyttevirkning for fastsættelsen af omfanget af filialens ret til momsfradraget for de udgifter, der har en direkte og umiddelbar tilknytning til hovedsædet i Londons udgående transaktioner, der giver ret til fradrag i Det Forenede Kongerige. Uden valget af denne mulighed kunne den indgående moms på sådanne udgifter således ikke fradrages i Frankrig i henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a), og artikel 169, litra a), i direktiv 2006/112.
106. Når dette er fastslået, skal det – hvis de udgående transaktioner udført af hovedsædet i London giver ret til fradrag i hovedsædets medlemsstat – i næste omgang kontrolleres, om disse samme transaktioner i henhold til fransk lovgivning ville give ret til fradrag i overensstemmelse med det valg, som den franske filial i henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a), og artikel 169, litra a), i direktiv 2006/112 har truffet i sin registreringsmedlemsstat, hvis de blev udført i denne medlemsstat.
107. For alle tilfældes skyld, og selv om den forelæggende ret ikke har præciseret dette, lader det ligeledes til, at henvisningen til valgfriheden afspejler den franske skatteforvaltnings praksis for, at de muligheder for at pålægge bank- og finanstransaktioner moms, der vælges, er et individuelt anliggende for hvert fast forretningssted (52). Den individuelle karakter af valget, som udspringer af en simpel administrativ praksis, kan naturligvis ikke udgøre en hindring for den fulde anvendelse af EU-retten, i det foreliggende tilfælde bestemmelserne om de materielle betingelser for retten til det fradrag, der påberåbes i Frankrig. Under alle omstændigheder minder jeg om, at det på den ene side er den franske filial, der kræver sin ret til fradrag i sin registreringsmedlemsstat, og at filialen på den anden side danner én enkelt afgiftspligtig person sammen med hovedsædet, der er beliggende i den anden medlemsstat.
108. På baggrund af samtlige ovenstående betragtninger foreslår jeg, at det første præjudicielle spørgsmål besvares som følger: Såfremt de udgifter, der er afholdt af en afgiftspligtig persons filial, som er beliggende i én medlemsstat, udelukkende er anvendt til transaktioner udført af denne afgiftspligtige persons hovedsæde, som er beliggende i en anden medlemsstat, skal bestemmelserne i sjette direktivs artikel 17, stk. 2, 3 og 5, og artikel 19, stk. 1, gentaget i artikel 168, 169 og artikel 173-175 i direktiv 2006/112, fortolkes således, at de indebærer, at filialens registreringsmedlemsstat på disse udgifter anvender filialens pro rata-sats for momsfradraget som fastslået ud fra de udgående transaktioner, som hovedsædet har udført med tredjemand, på grundlag af de regler, der finder anvendelse i den nævnte medlemsstat og i den medlemsstat, hvor den afgiftspligtige persons hovedsæde er beliggende.
C. Det andet præjudicielle spørgsmål
109. Den forelæggende rets andet spørgsmål vedrører de regler for fradrag, der er gældende i den situation, hvor visse udgifter afholdt af den franske filial både anvendes til at udføre dens transaktioner i registreringsstaten og hovedsædets transaktioner »med hensyn til begrebet generalomkostninger og pro rata-satsen for momsfradraget«.
110. Ifølge Morgan Stanley skal svaret på dette spørgsmål være identisk med det foreslåede svar på det første spørgsmål. De udgifter, som filialen har afholdt, og som både anvendes til at udføre dens transaktioner i registreringsstaten og til at udføre selskabets hovedsædes transaktioner, er således generalomkostninger som omhandlet i Domstolens praksis (53), og der bør på disse anvendes en enkelt pro rata-sats for fradraget for filialen, som er fastslået ud fra alene de transaktioner, som den udfører i sin registreringsmedlemsstat. Denne løsning skal føre til en konstatering af, at de blandede udgifter ikke har nogen direkte forbindelse med de interne strømme, der følger af omkostningernes virkning for hovedsædet i London, men er knyttet til dets samlede virksomhed. Fradragsretten fastlægges derfor ifølge Morgan Stanley ved anvendelse af en pro rata-sats beregnet ud fra den omsætning, som den franske filial har haft, hvilket i kraft af filialens valg medfører fuldt fradrag af momsen på de nævnte udgifter.
111. Efter den franske regerings opfattelse, som Kommissionen har tilsluttet sig, kan der gives ret til fradrag i Frankrig, såfremt den franske filials udgifter falder i kategorien den afgiftspligtige persons generalomkostninger. I så fald skal der fastsættes en enkelt pro rata-sats for fradraget for alle de blandede udgifter, som den franske filial har afholdt for den enkelte afgiftspligtige person, som udgøres af filialen sammen med hovedsædet i London.
112. Jeg er enig i denne argumentation.
113. Som de berørte parter har udtrykt enighed om, skal det først og fremmest påpeges, at selv om retten til at fradrage indgående moms på erhvervelsen af varer eller tjenesteydelser ifølge en nu fast praksis i princippet forudsætter, at denne transaktion har en direkte og umiddelbar tilknytning til de udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, tildeles denne ret imidlertid også den afgiftspligtige person, selv om der ikke er en sådan direkte og umiddelbar forbindelse, når omkostningerne ved de omhandlede tjenesteydelser indgår i den afgiftspligtige persons generalomkostninger og som sådan er omkostningselementer i prisen på de tjenesteydelser, som vedkommende leverer. Sådanne omkostninger har således en direkte og umiddelbar tilknytning til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed (54).
114. Endvidere følger det efter min opfattelse i den foreliggende sag nødvendigvis af den retspraksis, der er nævnt i de to foregående punkter – såvel som af pligten til at fastsætte en enkelt pro rata-sats for fradraget for alle en afgiftspligtig persons blandede udgifter i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 17, stk. 5, andet afsnit, og artikel 173, stk. 1, andet afsnit, i direktiv 2006/112 (55) – at hvis sådanne generalomkostninger har en direkte og umiddelbar tilknytning til »hele den afgiftspligtige persons økonomisk virksomhed«, skal såvel filialens transaktioner for dens kunder som transaktionerne for denne afgiftspligtige persons hovedsæde, som indarbejder disse omkostninger, tages i betragtning ved fastsættelsen af den pro rata-sats for fradraget, som skal finde anvendelse i filialens registreringsmedlemsstat.
115. Der er således ingen grund til at gøre det anderledes. Da den afgiftspligtige persons udgående transaktioner for en dels vedkommende er udført i en anden medlemsstat, bør de tages i betragtning, ligesom de også ville blive taget i betragtning, hvis denne afgiftspligtige persons samlede virksomhed blev udøvet på en og samme medlemsstats område.
116. Endelig forekommer denne løsning mig også at være sammenhængende med dom af 12. september 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, præmis 34 og 53), af de grunde, jeg har gjort rede for i punkt 70-85 og 94-99 i dette forslag til afgørelse.
117. Pro rata-satsen for fradraget vil derfor i tælleren have den franske filials omsætning, der vedrører de transaktioner, som giver ret til fradrag i Frankrig (56), og hovedsædet i Londons omsætning, der vedrører de transaktioner, som giver ret til fradrag i Det Forenede Kongerige, og som også ville give ret til fradrag i Frankrig (57). Brøken har i nævneren den omsætning, der vedrører samtlige den franske filials og hovedsædet i Londons transaktioner med tredjemand.
118. På denne baggrund foreslår jeg, at Domstolen besvarer det andet præjudicielle spørgsmål således: Pro rata-satsen for fradraget af momsen på de udgifter, der er afholdt af en afgiftspligtig persons filial, som er beliggende i én medlemsstat, og som både anvender udgifterne til at udføre sine egne transaktioner i sin registreringsmedlemsstat og til at udføre transaktioner for denne afgiftspligtige persons hovedsæde, som er beliggende i en anden medlemsstat, skal fastsættes ifølge de samme regler og forskrifter som vedrørende de udgifter, som denne filial har afholdt, og som udelukkende er anvendt i forbindelse med udførelsen af dette hovedsædes transaktioner med tredjemand.
III. Forslag til afgørelse
119. På baggrund af ovenstående betragtninger foreslår jeg Domstolen at besvare de præjudicielle spørgsmål, der er forelagt af Conseil d’État (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Frankrig), på følgende måde:
»1) Såfremt – som det er tilfældet i hovedsagen – de udgifter, der er afholdt af en afgiftspligtig persons filial, som er beliggende i én medlemsstat, udelukkende er anvendt til transaktioner udført af denne afgiftspligtige persons hovedsæde, som er beliggende i en anden medlemsstat, skal bestemmelserne i artikel 17, stk. 2, 3 og 5, og artikel 19, stk. 1, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, gentaget i artikel 168, 169 og artikel 173-175 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, fortolkes således, at de indebærer, at filialens registreringsmedlemsstat på disse udgifter anvender filialens pro rata-sats for momsfradraget som fastslået ud fra de udgående transaktioner, som hovedsædet har udført med tredjemand, på grundlag af de regler, der finder anvendelse i den nævnte medlemsstat og i den medlemsstat, hvor den afgiftspligtige persons hovedsæde er beliggende.
2) Pro rata-satsen for fradraget af momsen på de udgifter, der er afholdt af en afgiftspligtig persons filial, som er beliggende i én medlemsstat, og som både anvender udgifterne til at udføre sine egne transaktioner i sin registreringsmedlemsstat og til at udføre transaktioner for denne afgiftspligtige persons hovedsæde, som er beliggende i en anden medlemsstat, skal fastsættes ifølge de samme regler og forskrifter som vedrørende de udgifter, som denne filial har afholdt, og som udelukkende er anvendt i forbindelse med udførelsen af dette hovedsædes transaktioner med tredjemand.«
1 – Originalsprog: fransk.
2 – EFT 1977, L 145, s. 1.
3 – EUT 2006, L 347, s. 1.
4 – Deraf vigtigheden af henvisningen til både sjette direktiv, der var gældende indtil den 31.12.2006, og direktiv 2006/112, der trådte i kraft den 1.1.2007.
5 – Henholdsvis sjette direktivs artikel 13 C, stk. 1, og artikel 137, stk. 1, litra a), i direktiv 2006/112, som er gennemført i fransk ret ved CGI’s artikel 260 B.
6 – Det fremgår af sagens akter, navnlig af dom af 27.1.2015 afsagt af cour administrative d’appel de Versailles (appeldomstolen i forvaltningsretlige sager i Versailles), af hvilken der blev iværksat en appel for Conseil d’Etat (øverste domstol i forvaltningsretlige sager), som danner udgangspunkt for den foreliggende sag, at overførslerne skulle dække de udgifter, som den franske filial afholdt i forbindelse med transaktionerne »Equity Sales« (transaktioner på aktiemarkedet) og »Fixed Income Sales« (transaktioner på obligations-, valutaderivat- eller råvaremarkedet), som blev udført af hovedsædet i London. Det bør fremhæves, at den dom, som cour administrative d’appel de Versailles (appeldomstolen i forvaltningsretlige sager i Versailles) afsagde, er blevet udgivet og kommenteret af I. Féron, »Après Le Crédit Lyonnais, Morgan Stanley: faut-il fermer toutes les succursales françaises?«, Revue de droit fiscal, nr. 16, 2015, comm. nr. 273. Denne dom har sammen med den sag, der verserer for Domstolen, i øvrigt vakt debat blandt franske skatteeksperter, jf. foruden førnævnte kommentar O. Debat, »Réflexion sur l’application de la réglementation de la taxe sur la valeur ajoutée aux “opérations” entre une société et sa succursale étrangère«, Revue de droit bancaire et financier, nr. 3, 2015, Y. Sérandour, »Droit à déduction de la TVA sur les frais engagés par une succursale au profit de son siège établi dans un autre État membre: quelle étendue?«, Revue de droit fiscal, nr. 23, 2017, s. 333, samt E. Pottier, »Avancées notables en matière de droit à déduction de la TVA pour les succursales françaises d’entreprises étrangères réalisant des opérations bancaires et financières: la saga Morgan Stanley«, Revue internationale des services financiers, nr. 2, 2017, s. 129.
7 – Rådets ottende direktiv af 6.12.1979 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – foranstaltninger til tilbagebetaling af merværdiafgift til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i indlandet (EFT 1979, L 331, s. 11). Dette direktiv blev erstattet af Rådets direktiv 2008/9/EF af 12.2.2008 om detaljerede regler for tilbagebetaling af moms i henhold til direktiv 2006/112/EF til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret på landets område, men i en anden medlemsstat (EUT 2008, L 44, s. 23).
8 – Domstolen minder således jævnligt om, at den retlige ramme, der udgøres af sjette direktivs artikel 17, stk. 3 og 4 (som i det væsentlige svarer til artikel 170 og artikel 171, stk. 1, i direktiv 2006/112), og navnlig ottende direktiv 79/1072 fastlægger en sondring alene på grundlag af den afgiftspligtige persons etableringssted, som forudsætter, at der med hensyn til momsrefusionsmåden kun findes to kategorier af afgiftspligtige personer, hvoraf den første, nemlig afgiftspligtige personer med etableringssted i landet, har ret til at fradrage moms, og den anden, nemlig afgiftspligtige personer uden etableringssted i landet, har ret til refusion af denne moms; jf. i denne retning dom af 16.7.2009, Kommissionen mod Italien (C-244/08, ikke trykt i Sml., EU:C:2009:478, præmis 36), og af 25.10.2012, Daimler og Widex (C-318/11 og C-319/11, EU:C:2012:666, præmis 40), samt kendelse af 21.6.2016, ESET (C-393/15, ikke trykt i Sml., EU:C:2016:481, præmis 30).
9 – Jf. i denne retning dom af 23.3.2006, FCE Bank (C-210/04, EU:C:2006:196, præmis 33 og 35), af 17.9.2014, Skandia America (USA), filial Sverige (C-7/13, EU:C:2014:2225, præmis 23 og 25), og af 7.8.2018, TGE Gas Engineering (C-16/17, EU:C:2018:647, præmis 40). Jf. i denne retning, men i en anden sammenhæng, ligeledes dom af 29.9.2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, præmis 34). I nævnte doms præmis 36 præciserer Domstolen i øvrigt, at ordet »selvstændigt« og ordet »uafhængigt«, der bruges i flæng i de forskellige sprogudgaver af artikel 9, stk. 1, i direktiv 2006/112, i det væsentlige er analoge.
10 – Jf. dom af 23.3.2006, FCE Bank (C-210/04, EU:C:2006:196, præmis 37). Jf. ligeledes i denne retning dom af 16.7.2009, Kommissionen mod Italien (C-244/08, ikke trykt i Sml., EU:C:2009:478, præmis 38), af 12.9.2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, præmis 34), og af 7.8.2018, TGE Gas Engineering (C-16/17, EU:C:2018:647, præmis 41).
11 – Det skal påpeges, at cour administrative d’appel de Versailles (appeldomstolen i forvaltningsretlige sager i Versailles) i sin dom og til støtte for denne fortolkning har henvist til dom af 23.3.2006, FCE Bank (C-210/04, EU:C:2006:196), og af 12.9.2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541).
12 – Den fortolkning, som cour administrative d’appel de Versailles (appeldomstolen i forvaltningsretlige sager i Versailles) har anlagt, finder også til dels anvendelse på såkaldt blandede udgifter for den dels vedkommende, som anvendes til transaktioner udført af hovedsædet i London. I dette tilfælde og ifølge denne logik er der kun et delvist momsfradrag for blandede udgifter afholdt af filialen i samme størrelsesorden som de transaktioner, som denne har udført.
13 – Min fremhævelse.
14 – I overensstemmelse med sjette direktivs artikel 17, stk. 5, og artikel 19 samt artikel 173 og 174 i direktiv 2006/112. Jf. også i denne retning bl.a. dom af 12.9.2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, præmis 28 og 29), og af 16.6.2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, præmis 31 og 32).
15 – Jf. i denne retning dom af 9.6.2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417, præmis 25).
16 – Jf. i denne retning dom af 2.7.2009, EGN (C-377/08, EU:C:2009:423, præmis 23, 25 og 33), og af 22.12.2010, RBS Deutschland Holdings (C-277/09, EU:C:2010:810, præmis 30-33).
17 – Der mindes om, at Domstolen flere gange har påpeget, at fradragsretten udgør et grundlæggende princip i det fælles momssystem, som i princippet ikke kan begrænses, og at fradragsordningen tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige for den afgift, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed; jf. navnlig dom af 15.9.2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C-516/14, EU:C:2016:690, præmis 37 og 39), og af 5.7.2018, Marle Participations (C-320/17, EU:C:2018:537, præmis 24 og 25).
18 – Jf. i denne retning navnlig dom af 16.7.2015, Larentia + Minerva og Marenave Schiffahrt (C-108/14 og C-109/14, EU:C:2015:496, præmis 23), og kendelse af 12.1.2017, MVM (C-28/16, EU:C:2017:7, præmis 29).
19 – Jf. i denne retning navnlig dom af 16.7.2015, Larentia + Minerva og Marenave Schiffahrt (C-108/14 og C-109/14, EU:C:2015:496, præmis 23), og kendelse af 12.1.2017, MVM (C-28/16, EU:C:2017:7, præmis 29).
20 – Navnlig ligheden mellem den franske filials og London-hovedsædets transaktioner.
21 – Jf. dom af 13.7.2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, præmis 28). Min fremhævelse.
22 – Jf. ligeledes i denne retning kendelse af 21.6.2016, ESET (C-393/15, ikke trykt i Sml., EU:C:2016:481, præmis 42).
23 – Jf. i denne retning dom af 13.7.2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, præmis 28).
24 – Kravet blev første gang fremhævet af Domstolen i dom af 4.7.1985, Berkholz (168/84, EU:C:1985:299, præmis 14), med hensyn til tjenesteydelsers ensartede tilknytningsmoment i henseende til moms og gentaget i bl.a. dom af 12.9.2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, præmis 35).
25 – Jf. i denne retning bl.a. dom af 12.9.2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, præmis 28 og 29), og af 16.6.2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, præmis 31 og 32).
26 – Jf. i denne retning i forbindelse med tilbagebetaling af moms, der blot er et synonym for refusion af moms (jf. fodnote 7 i dette forslag til afgørelse), dom af 13.7.2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, præmis 24-28).
27 – Der som allerede nævnt i punkt 15 i dette forslag til afgørelse ikke er genstand for den tvist, som gav anledning til hovedsagen.
28 – Jf. i denne retning dom af 9.6.2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417, præmis 26).
29 – Medmindre der i givet fald anvendes en specifik bestemmelse, der giver ret til fradrag af moms på erhvervelsen eller leveringen af varer eller tjenesteydelser beregnet til afgiftsfritagne transaktioner som præciseret i artikel 169, litra b) og c), i direktiv 2006/112.
30 – Jf. dom af 9.6.2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417, præmis 31). Disse bestemmelser giver imidlertid medlemsstaterne en ret betydelig skønsmargen, der gør det muligt for dem at anvende en anden beregningsmetode, såfremt den valgte metode garanterer en mere præcis måde at beregne pro rata-satsen for fradraget af indgående moms på end den, der følger af den omsætningsbaserede fordelingsnøgle. Jf. i denne retning dom af 9.6.2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417, præmis 32 og 33 og den deri nævnte retspraksis), og af 16.6.2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, præmis 35).
31 – Min fremhævelse.
32 – Min fremhævelse.
33 – Jf. generaladvokat Cruz Villalóns forslag til afgørelse Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:120).
34 – Jf. dom af 12.9.2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, præmis 37). Min fremhævelse.
35 – Min fremhævelse.
36 – Jf. generaladvokat Cruz Villalóns forslag til afgørelse Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:120). Min fremhævelse.
37 – Jf. bl.a. dom af 8.6.2000, Midland Bank (C-98/98, EU:C:2000:300, præmis 24), af 29.10.2009, SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, præmis 57), og af 16.7.2015, Larentia + Minerva og Marenave Schiffahrt (C-108/14 og C-109/14, EU:C:2015:496, præmis 23).
38 – Min fremhævelse.
39 – Min fremhævelse.
40 – Jf. dom af 12.9.2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, præmis 19).
41 – Jf. bl.a. dom af 28.6.2007, Planzer Luxembourg (C-73/06, EU:C:2007:397, præmis 43), af 7.10.2010, Loyalty Management UK og Baxi Group (C-53/09 og C-55/09, EU:C:2010:590, præmis 39), og af 22.2.2018, T-2 (C-396/16, EU:C:2018:109, præmis 43).
42 – Jf. i denne retning dom af 9.10.2001, Cantor Fitzgerald International (C-108/99, EU:C:2001:526, præmis 33), og af 18.7.2013, AES-3C Maritza East 1 (C-124/12, EU:C:2013:488, præmis 37).
43 – Jf. i denne retning dom af 18.7.2013, AES-3C Maritza East 1 (C-124/12, EU:C:2013:488, præmis 38).
44 – Set fra en anden synsvinkel, nemlig ligebehandlingsprincippet, afviste Domstolen i dom af 12.9.2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, præmis 45-48), at der var tale om tilsidesættelse af et sådant princip for ligebehandling mellem et selskab, der driver virksomhed igennem en filial, på den ene side og et selskab, der driver virksomhed gennem et datterselskab, på den anden side. Selv om dommens præmisser vedrører forholdet til tredjelande, er de dog lige så gyldige for så vidt angår forholdet mellem medlemsstater. Mens den enkelte momspligtige person i et tilfælde, hvor et selskab er etableret i en medlemsstat og leverer tjenesteydelser igennem et fast forretningssted i en anden medlemsstat, således udgøres af dette selskabs hovedsæde og dets faste forretningssted (filial), forholder det sig til gengæld sådan i den situation, hvor dette selskab leverer de samme tjenesteydelser igennem et datterselskab i en anden medlemsstat, at datterselskabet i momsmæssig henseende anses for at være en afgiftspligtig person i sig selv i denne medlemsstat; jf. i denne retning generaladvokat Cruz Villalóns forslag til afgørelse Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:120, punkt 72).
45 – Nemlig Rådets forordning (EU) nr. 904/2010 af 7.10.2010 om administrativt samarbejde og bekæmpelse af svig vedrørende merværdiafgift (EUT 2010, L 268, s. 1) samt vedrørende inddrivelse af fordringer Rådets direktiv 2010/24/EU af 16.3.2010 om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med skatter, afgifter og andre foranstaltninger (EUT 2010, L 84, s. 1) og Kommissionens gennemførelsesforordning (EU) nr. 1189/2011 af 18.11.2011 om gennemførelsesbestemmelser til visse bestemmelser i direktiv 2010/24/EU (EUT 2011, L 302, s. 16). Jf. ligeledes vedrørende forordning nr. 904/2010 dom af 17.12.2015, WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, præmis 55-59), og vedrørende direktiv 2010/24 dom af 26.4.2018, Donnellan (C-34/17, EU:C:2018:282).
46 – Som f.eks. spørgsmålet om en detaljeret beregning af pro rata-satsen for fradraget, som parterne har illustreret i løbet af deres argumentation.
47 – Bortset fra de undtagelser, der er anerkendt i henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra b) og c), og artikel 169, litra b) og c), i direktiv 2006/112.
48 – Min fremhævelse.
49 – Jf. dom af 16.6.2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, præmis 31).
50 – Jf. dom af 16.6.2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, præmis 32).
51 – På grund af det valgmulighed, som den franske filial har benyttet sig af i Frankrig.
52 – Jf. forhåndsbesked nr. 2010/03 (moms) af 14.9.2010, BOI-TVA-SECT-50-10-30, nr. 140. Jf. ligeledes i denne henseende E. Pottier, op.cit., s. 132.
53 – Morgan Stanley har i denne henseende henvist til dom af 22.2.2001, Abbey National (C-408/98, EU:C:2001:110, præmis 34-36), af 26.5.2005, Kretztechnik (C-465/03, EU:C:2005:320, præmis 36), og af 29.10.2009, SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, præmis 57-60).
54 – Jf. i denne retning bl.a. dom af 29.10.2009, SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, præmis 57 og 58), af 16.7.2015, Larentia + Minerva og Marenave Schiffahrt (C-108/14 og C-109/14, EU:C:2015:496, præmis 23 og 24), og af 14.9.2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C-132/16, EU:C:2017:683, præmis 28 og 29). I øvrigt minder jeg om, at Domstolen i dom af 13.7.2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, præmis 12, 15, 28 og 29), tillod en ret til (delvis) tilbagebetaling af moms betalt i Frankrig af udgifter afholdt af den afgiftspligtige person, som var etableret i Italien, i forbindelse med etableringen af dens repræsentationskontor i Frankrig, hvis virksomhed vedrørte både den afgiftspligtige persons afgiftsfritagne og afgiftspligtige transaktioner i Italien; ifølge Domstolen skal tilbagebetalingsbeløbet derfor beregnes ved anvendelse af den pro rata-sats for fradraget, som er fastsat i sjette direktivs artikel 19 (svarende til artikel 174 i direktiv 2006/112), eventuelt korrigeret for den del af transaktionerne, som ville give ret til fradrag, hvis de blev udført i tilbagebetalingsmedlemsstaten (i pågældende sag Frankrig).
55 – Jf. i denne forbindelse punkt 94-99 i dette forslag til afgørelse.
56 – Som bekendt på grundlag af det valg, som denne filial traf i denne medlemsstat.
57 – I overensstemmelse med sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a), artikel 17, stk. 5, og artikel 19, stk. 1, samt artikel 169, litra a), artikel 173, stk. 1, og artikel 174, stk. 1, i direktiv 2006/112.