C-697/20 Dyrektor Izby Skarbowej w L. (Perte du statut d’agriculteur forfaitaire) - Dom

Foreløbig udgave

DOMSTOLENS DOM (Sjette Afdeling)

24. marts 2022

»Præjudiciel forelæggelse – skatter og afgifter – merværdiafgift (moms) – direktiv 2006/112/EF – artikel 9 – afgiftspligtig person – artikel 295 og 296 – standardsatsordning for landbrugere – ægtefæller, der udøver landbrugsvirksomhed ved anvendelse af aktiver, der indgår i formuefællesskabet – ægtefællernes mulighed for at blive betragtet som særskilte momsafgiftspligtige personer – en af ægtefællernes valg om at give afkald på status som standardsatslandbruger og lade sin virksomhed være omfattet af den almindelige momsordning – den anden ægtefælles fortabelse af status som standardsatslandbruger«

I sag C-697/20,

angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Naczelny Sąd Administracyjny (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Polen) ved afgørelse af 22. juli 2020, indgået til Domstolen den 21. december 2020, i sagen

W.G.

mod

Dyrektor Izby Skarbowej w L.,

har

DOMSTOLEN (Sjette Afdeling),

sammensat af afdelingsformanden, I. Ziemele, og dommerne T. von Danwitz og A. Kumin (refererende dommer),

generaladvokat: N. Emiliou

justitssekretær: A. Calot Escobar,

på grundlag af den skriftlige forhandling,

efter at der er afgivet indlæg af:

– W.G. ved doradca podatkowy T. Miłek

– Dyrektor Izby Skarbowej w L. ved M. Kołaciński

– den polske regering ved B. Majczyna, som befuldmægtiget,

– Europa-Kommissionen ved L. Lozano Palacios og M. Siekierzyńska, som befuldmægtigede,

og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,

afsagt følgende

Dom

1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 9, 295 og 296 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1, som berigtiget i EUT 2007, L 335, s. 60, herefter »momsdirektivet«).

2 Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem W.G. og Dyrektor Izby Skarbowej w L. (direktøren for skattemyndigheden i L., Polen) vedrørende merværdiafgift (moms) for visse måneder af 2011.

Retsforskrifter

EU-retten

3 Momsdirektivets artikel 9, stk. 1, bestemmer:

»Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.«

4 Direktivets afsnit XII vedrørende »særordninger« indeholder bl.a. et kapitel 2 med overskriften »Fælles standardsatsordning for landbrugere«, som indeholder direktivets artikel 295-305.

5 Momsdirektivets artikel 295, stk. 1, fastsætter:

»I dette kapitel forstås ved:

1) »landbruger«: den afgiftspligtige person, der udøver sin virksomhed som led i en landbrugs-, skovbrugs- eller fiskeribedrift

2) »landbrugs-, skovbrugs- eller fiskeribedrifter«: de bedrifter, der af den enkelte medlemsstat anses som sådanne inden for rammerne af den produktionsvirksomhed, der er anført i bilag VII

3) »standardsatslandbruger«: den landbruger, på hvem den i dette kapitel omhandlede standardsatsordning finder anvendelse

[...]«

6 Det nævnte direktivs artikel 296, stk. 1 og 2, bestemmer:

»1. Medlemsstaterne kan for landbrugere, for hvilke anvendelsen af den almindelige momsordning eller i givet fald den i kapitel 1 omhandlede særordning vil give vanskeligheder, anvende en standardsatsordning, der tager sigte på at godtgøre den momsbelastning, der er blevet pålagt varer og ydelser indkøbt af standardsatslandbrugere i henhold til bestemmelserne i dette kapitel.

2. Hver medlemsstat kan fra standardsatsordningen udelukke visse kategorier af landbrugere samt de landbrugere, for hvilke anvendelsen af den almindelige momsordning eller i givet fald de i artikel 281 omhandlede forenklede regler ikke frembyder administrative vanskeligheder.«

Polsk ret

7 Artikel 15 i Ustawa o podatku od towarów i usług (lov om afgift på varer og tjenesteydelser) af 11. marts 2004 (Dz. U. af 2004, nr. 54, pos. 535) i den affattelse, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen (herefter »momsloven«), har følgende ordlyd:

»1. Som afgiftspligtig person anses juridiske personer, organisatoriske enheder uden status som juridisk person og privatpersoner, der selvstændigt udøver økonomisk virksomhed som omhandlet i stk. 2 uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

[...]

4. For så vidt angår fysiske personer, der udelukkende udøver deres virksomhed som led i en landbrugs-, skovbrugs- eller fiskeribedrift, forstås ved afgiftspligtig person de personer, som har udfyldt en registreringsanmeldelse som omhandlet i artikel 96, stk. 1.

5. Bestemmelsen i stk. 4 finder tilsvarende anvendelse på fysiske personer, der udelukkende udøver landbrugsvirksomhed under andre omstændigheder end de i stykket nævnte.

[...]«

8 Denne lovs artikel 43, stk. 1, er affattet således:

»Følgende er fritaget:

[...]

3) en standardsatslandbrugers levering af produkter fra egen landbrugsvirksomhed og en standardsatslandbrugers levering af ydelser på landbrugsområdet

[...]«

9 Nævnte lovs artikel 96 fastsætter:

»1. De i artikel 15 nævnte enheder skal indgive en registreringsanmeldelse til direktøren for skatte- og afgiftskontoret inden den dato, hvor den første virksomhed, jf. artikel 5, udøves, jf. dog stk. 3.

2. For så vidt angår de fysiske personer, der er nævnt i artikel 15, stk. 4 og 5, kan registreringsanmeldelsen kun foretages af en af de personer, til hvem fakturaerne for køb af varer og tjenesteydelser udstedes, og som vil udstede fakturaer i forbindelse med salg af landbrugsprodukter.

[...]«

Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål

10 W.G., der drev et opdræt af slagtekyllinger i to af de seks hønsehuse beliggende på en landbrugsbedrift, der indgik i hendes formuefællesskab med sin ægtefælle, indgav den 31. december 2010 den momsregistreringsanmeldelse, der er omhandlet i momslovens artikel 96, og gav således afkald på sin hidtidige status som standardsatslandbruger. W.G.’s ægtefælle, som med status af standardsatslandbruger drev et opdræt af slagtekyllinger i de fire andre hønsehuse på denne bedrift, indgav derimod ikke en sådan anmeldelse.

11 Den 29. august 2016 indgav W.G. anmodninger om momsberigtigelse med krav om anerkendelse af momstilgodehavender for månederne februar, april, juni, august, oktober og november 2011.

12 Ved afgørelse af 26. oktober 2016 afslog den kompetente direktør for skatte- og afgiftskontoret denne ansøgning. Dette afslag blev stadfæstet ved afgørelse af 28. februar 2017 af den kompetente direktør for skatte- og afgiftsmyndigheden i L. Sidstnævnte myndighed fandt, at da W.G. havde indgivet registreringsanmeldelsen og var afgiftspligtig under den almindelige momsordning, var det hende, der havde status som momsafgiftspligtig i forbindelsen med udøvelsen af hendes landbrugsvirksomhed inden for rammerne af den landbrugsbedrift, der var en del af ægtefællernes formuefællesskab. W.G.’s indgivelse af registreringsanmeldelsen havde således ligeledes virkninger i forhold til hendes ægtefælle, idet sidstnævnte af denne grund mistede sin status som standardsatslandbruger.

13 Søgsmålet anlagt af W.G. ved Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. (regional domstol i forvaltningsretlige sager i L., Polen) mod sidstnævnte afgørelse blev forkastet ved dom af 17. august 2017. Denne ret fandt, at når ægtefæller, der har indgået et formuefællesskab og inden for rammerne af en fælles landbrugsbedrift, udøver landbrugsvirksomhed af samme art, kan kun én af ægtefællerne være momsafgiftspligtig. Den omstændighed, at W.G. og dennes ægtefælle i det foreliggende tilfælde drev forskellige hønsehuse inden for landbrugsbedriften, er i den henseende uden betydning.

14 W.G. har iværksat en appel ved den forelæggende ret, Naczelny Sąd Administracyjny (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Polen).

15 Den forelæggende ret har anført, at der opstår det spørgsmål, om den ene af ægtefællerne, inden for rammerne af et ægtepars fælles landbrugsbedrift, kan være omfattet af den almindelige momsordning og den anden af standardsatsordningen for landbrugere, eller om den enes afkald på standardsatsordningen nødvendigvis har virkning for den anden.

16 Ifølge den forelæggende ret fremgår det af momslovens artikel 15, stk. 1 og 2, og af momsdirektivets artikel 9, at kvalificeringen af en enhed som »afgiftspligtig« forudsætter, at enheden udøver økonomisk virksomhed selvstændigt. Disse bestemmelser skulle således isoleret set ikke være til hinder for to særskilte afgiftspligtige personers virksomhed inden for samme landbrugsbedrift, forudsat at de udøver deres virksomhed selvstændigt.

17 Den forelæggende ret har imidlertid præciseret, at hvad angår de fysiske personer, der er omhandlet i momslovens artikel 15, stk. 4 og 5, fastsætter denne lovs artikel 96, at registreringsanmeldelsen kun kan foretages af en af de personer, til hvem fakturaerne for køb af varer og tjenesteydelser udstedes, og som vil udstede fakturaer for salg af landbrugsprodukter eller tjenesteydelser. Af national retspraksis vedrørende disse bestemmelser følger det, at det kun er den person, der har indgivet registreringsanmeldelsen, der kan være afgiftspligtig, og at det følgelig ikke er tilladt at være to afgiftspligtige personer inden for samme landbrugsbedrift.

18 Den forelæggende ret er af den opfattelse, at der ikke findes nogen bestemmelse i momsdirektivet, der udtrykkeligt tillader en sådan ordning, som medfører en særlig behandling af landbrugsbedrifter. Denne ordning gør det imidlertid muligt at forhindre, at der opstår misbrug ved opdeling af en landbrugsbedrift i flere enheder, og ordningen gør det muligt at gennemføre de formål, der forfølges med standardsatsordningen for landbrugere, såsom forenkling af de administrative forpligtelser for landbrugere.

19 Den forelæggende ret er desuden i tvivl om relevansen af den omstændighed, at W.G. og dennes ægtefælle havde særskilte bankkonti til brug for opdrætsvirksomhederne, og at de hver især administrerede midlerne beregnet til opdrætsvirksomheden separat. Således er opdrættene økonomisk, finansielt og organisatorisk adskilt, og hvert opdræt fungerer som en uafhængig virksomhed.

20 Naczelny Sąd Administracyjny (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) er i tvivl om, hvorvidt den ordning, der er fastsat i momslovens artikel 15, stk. 4 og 5, er forenelig med momsdirektivet, og har besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»1) Skal bestemmelserne i [momsdirektivet], og særligt artikel 9, 295 og 296, fortolkes således, at de er til hinder for en national praksis, der er udviklet på grundlag af [momslovens] artikel 15, stk. 4 og 5, der udelukker muligheden for at betragte ægtefæller, der [udøver] landbrugsvirksomhed […] inden for rammerne af en landbrugsbedrift [ved anvendelse af aktiver,] der [indgår i deres formuefællesskab, som separate momspligtige personer]?

2) Er det af betydning for besvarelsen af det første spørgsmål, at såfremt den ene af ægtefællerne i overensstemmelse med national retspraksis vælger, at den pågældendes virksomhed skal pålægges afgift i henhold til den almindelige momsordning, bevirker dette, at den anden ægtefælle mister sin status som standardsatslandbruger?

3) Er det af betydning for besvarelsen af det første spørgsmål, om det er muligt at […] skelne klart mellem [de aktiver], som [begge] ægtefællerne anvender selvstændigt og uafhængigt til brug for deres virksomhed?«

Om de præjudicielle spørgsmål

21 Med sine spørgsmål, som skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 9, 295 og 296 skal fortolkes således, at de er til hinder for en medlemsstats praksis, der udelukker, at ægtefæller, der udøver landbrugsvirksomhed inden for rammerne af samme bedrift ved anvendelse af aktiver, der er en del af deres formuefællesskab, kan anses for at være særskilte momsafgiftspligtige personer, herunder i tilfælde, hvor det er muligt at skelne klart mellem de aktiver, som hver af ægtefællerne anvender til brug for sin virksomhed, med den følge – i overensstemmelse med denne praksis – at i de tilfælde, hvor ægtefællerne udøver landbrugsvirksomhed i henhold til standardsatsordningen for landbrugere, bevirker den ene ægtefælles valg om at lade sin virksomhed være omfattet af den almindelige momsordning, at den anden ægtefælle mister sin status som standardsatslandbruger.

22 Med henblik på besvarelsen af dette spørgsmål bemærkes, at i henhold til momsdirektivets artikel 9, stk. 1, første afsnit, forstås ved »afgiftspligtig person« enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

23 I denne henseende følger det af fast retspraksis, at momsdirektivets artikel 9 giver momsen et meget vidt anvendelsesområde (dom af 21.4.2005, HE, C-25/03, EU:C:2005:241, præmis 40, og af 13.6.2018, Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, præmis 39 og den deri nævnte retspraksis). En virksomhed kvalificeres således generelt som »økonomisk« i artikel 9’s forstand, når den har en varig karakter og udføres mod et vederlag, som oppebæres af den, der foretager transaktionen (dom af 13.6.2018, Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis). For at fastslå, om økonomisk virksomhed bliver udøvet selvstændigt, skal det undersøges, om den pågældende person udøver sin virksomhed i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, og om den pågældende selv bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med udøvelsen af denne virksomhed (dom af 12.10.2016, Nigl m.fl., C-340/15, EU:C:2016:764, præmis 28 og den deri nævnte retspraksis). Endelig skal spørgsmålet om, hvorvidt en person er afgiftspligtig, udelukkende bedømmes på grundlag af kriterierne i den nævnte artikel 9 (jf. i denne retning dom af 21.4.2005, HE, C-25/03, EU:C:2005:241, præmis 41).

24 Det følger af den retspraksis, der er nævnt i den foregående præmis, at en person, der udøver landbrugsvirksomhed inden for rammerne af en bedrift, der indgår i formuefællesskabet med den pågældendes ægtefælle, er en afgiftspligtig person som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, stk. 1, når denne virksomhed udøves selvstændigt, idet den pågældende person handler i eget navn, for egen regning og på eget ansvar og selv bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med udøvelsen af sin virksomhed.

25 Det kan i denne henseende udgøre et relevant indicium, at ægtefællerne hver for sig administrerer ressourcerne til brug for opdrætsvirksomhederne, der er økonomisk, finansielt og organisatorisk adskilt. Den omstændighed alene, at ægtefællerne udøver deres virksomhed inden for rammerne af den samme landbrugsbedrift, der indgår i deres formuefællesskab, er derimod irrelevant.

26 Konklusionen i denne doms præmis 24 drages ikke i tvivl af momsdirektivets artikel 295 og 296, som er en del af dette direktivs bestemmelser om den fælles standardsatsordning for landbrugere.

27 I denne henseende bemærkes, at mens dette direktivs artikel 295, stk. 1, definerer de begreber, der er relevante for anvendelsen af denne ordning, bestemmer direktivets artikel 296, stk. 1, at medlemsstaterne for landbrugere, for hvilke anvendelsen af navnlig den almindelige momsordning vil give vanskeligheder, kan anvende en standardsatsordning, der tager sigte på at godtgøre den momsbelastning, der er blevet pålagt varer og ydelser indkøbt af standardsatslandbrugere, og tilføjer i stk. 2, at hver medlemsstat fra standardsatsordningen kan udelukke visse kategorier af landbrugere samt de landbrugere, for hvilke anvendelsen af navnlig den almindelige momsordning ikke frembyder administrative vanskeligheder.

28 Det kan imidlertid ikke udledes af disse bestemmelser, at en medlemsstat, når der er tale om virksomhed, der udøves inden for rammerne af en landbrugsbedrift, kan begrænse en persons mulighed for at lade sig registrere som momsafgiftspligtig alene med den begrundelse, at den pågældendes ægtefælle anvender samme bedrift til sin egen momsafgiftspligtige virksomhed.

29 En praksis i en medlemsstat, der udelukker, at ægtefæller, der udøver landbrugsvirksomhed inden for rammerne af samme bedrift ved anvendelse af aktiver, der indgår i deres formuefællesskab, kan anses for at være særskilte momsafgiftspligtige personer, er derfor principielt ikke forenelig med momsdirektivet.

30 Når dette er sagt, er det særlige ved hovedsagen, at den ene ægtefælle udøver sin virksomhed under den almindelige momsordning, mens den anden ægtefælle ønsker at forblive under standardsatsordningen for landbrugere. Det skal derfor undersøges, om en medlemsstat, med henblik på at undgå den samtidige eksistens af to slags momsstatus for ægtefællerne, kan bestemme, at en af ægtefællernes afkald på at være omfattet af standardsatsordningen for landbrugere bevirker, at den anden ægtefælle fortaber sin status som standardsatslandbruger.

31 Den forelæggende ret har præciseret, at den i hovedsagen omhandlede praksis har til formål at forhindre misbrug, der kan være forbundet med opdelingen af en landbrugsbedrift i flere enheder med det formål, at en af ægtefællerne er omfattet af standardsatsordningen for landbrugere, mens den anden under den almindelige momsordning har ret til fradrag for indgående moms.

32 I denne henseende skal det bemærkes, at bekæmpelse af svig, afgiftsunddragelse og muligt misbrug er et formål, som anerkendes og støttes i momsdirektivet (dom af 4.6.2020, C.F. (Skatte- og afgiftskontrol), C-430/19, EU:C:2020:429, præmis 42 og den deri nævnte retspraksis). For så vidt som den i hovedsagen omhandlede praksis under alle omstændigheder – i tilfælde af registrering af en af ægtefællerne under den almindelige momsordning – har til følge, at den anden ægtefælle mister sin status som standardsatslandbruger, svarer denne praksis imidlertid i sidste ende til en generel formodning for svig, der skal anses for uforholdsmæssig med henblik på at nå målet om at forhindre svig (jf. analogt dom af 11.6.2020, SCT, C-146/19, EU:C:2020:464, præmis 39 og den deri nævnte retspraksis, og af 15.4.2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, ikke trykt i Sml., EU:C:2021:285, præmis 63).

33 Under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede påhviler det følgelig den kompetente skatte- og afgiftsmyndighed at undersøge, om fortabelsen af den anden ægtefælles status som standardsatslandbruger, henset til den konkrete situation, er nødvendig for at imødegå risikoen for misbrug og svig, som ikke kan fjernes ved, at ægtefællerne fremlægger passende dokumentation, der bl.a. godtgør, at de hver især udøver deres respektive virksomhed selvstændigt.

34 Det skal tilføjes, således som det er anført i denne doms præmis 27, at momsdirektivets artikel 296, stk. 1, bestemmer, at medlemsstaterne »kan« anvende en standardsatsordning på landbrugere, for hvilke anvendelsen af den almindelige momsordning vil give vanskeligheder, og i stk. 2 præciserer, at hver medlemsstat fra standardsatsordningen »kan […] udelukke« navnlig de landbrugere, for hvilke anvendelsen af den almindelige momsordning ikke frembyder administrative vanskeligheder.

35 Domstolen har i øvrigt fastslået, at den fælles standardsatsordning for landbrugere er en undtagelsesordning, der udgør en undtagelse til den normale momsordning, og som derfor kun bør anvendes i det omfang, det er nødvendigt for at opfylde dens formål. Blandt de to formål med denne ordning er målet om forenkling, som skal forenes med målet om godtgørelse for belastningen af den moms, de berørte landbrugere har betalt i tidligere led (dom af 12.10.2016, Nigl m.fl., C-340/15, EU:C:2016:764, præmis 37 og 38 og den deri nævnte retspraksis).

36 Hvis undersøgelsen af en konkret situation som den i hovedsagen omhandlede viser, at ægtefællers udøvelse af landbrugsvirksomhed, selvstændigt og hver især inden for rammerne af den almindelige momsordning, inden for rammerne af den samme bedrift og ved anvendelse af aktiver, der indgår i deres formuefællesskab, ikke frembyder administrative vanskeligheder i forhold til den situation, hvor den ene ægtefælle er omfattet af den almindelige ordning, og den anden er omfattet af standardsatsordningen, kan den pågældende medlemsstat således gyldigt beslutte, at en ægtefælles afkald på at være omfattet af standardsatsordningen bevirker, at den anden ægtefælle fortaber sin status som standardsatslandbruger.

37 Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal de forelagte spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 9, 295 og 296 skal fortolkes således, at:

– de er til hinder for en medlemsstats praksis, hvorefter ægtefæller, der inden for rammerne af samme bedrift udøver landbrugsvirksomhed ved anvendelse af aktiver, der indgår i deres formuefællesskab, ikke kan anses for at være særskilte momsafgiftspligtige personer, når begge ægtefæller selvstændigt udøver økonomisk virksomhed

– de i det tilfælde, hvor ægtefællerne udøver denne landbrugsvirksomhed under standardsatsordningen for landbrugere, ikke er til hinder for, at den ene ægtefælles valg om at lade sin virksomhed være omfattet af den almindelige momsordning bevirker, at den anden ægtefælle mister sin status som standardsatslandbruger, når denne virkning, efter en undersøgelse af den konkrete situation, er nødvendig for at modvirke risikoen for misbrug og svig, som ikke kan fjernes ved, at ægtefællerne fremlægger passende dokumentation, eller når ægtefællernes udøvelse af denne virksomhed, selvstændigt og hver især inden for rammerne af den almindelige momsordning, ikke frembyder administrative vanskeligheder sammenlignet med situationen, hvor ægtefællerne har forskellig momsstatus samtidig.

Sagsomkostninger

38 Da sagens behandling i forhold til hovedsagernes parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Sjette Afdeling) for ret:

Artikel 9, 295 og 296 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28 november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at:

– de er til hinder for en medlemsstats praksis, hvorefter ægtefæller, der inden for rammerne af den samme bedrift udøver landbrugsvirksomhed ved anvendelse af aktiver, der indgår i deres formuefællesskab, ikke kan anses for at være særskilte merværdiafgiftspligtige (moms) personer, når begge ægtefæller selvstændigt udøver økonomisk virksomhed