C-235/19 United Biscuits (Pensions Trustees) og United Biscuits Pension Investments - Dom

Foreløbig udgave

DOMSTOLENS DOM (Første Afdeling)

8. oktober 2020

»Præjudiciel forelæggelse – merværdiafgift (moms) – direktiv 2006/112/EF – artikel 135, stk. 1, litra a) – fritagelse for forsikringstransaktioner – investeringsvirksomheders levering af ydelser vedrørende forvaltning af pensionsmidler til formueforvalteren – undtagelse af enhver skadeserstatningsrisikoforpligtelse – erhvervstilknyttet pensionsordning – national skatte- og afgiftspraksis – udøvelse af forsikringsvirksomhed – enheder med tilladelse – enheder uden en sådan tilladelse – begrebet »forsikringstransaktioner««

I sag C-235/19,

angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (appeldomstol (England og Wales) (afdelingen for civile sager), Det Forenede Kongerige) ved afgørelse af 5. marts 2019, indgået til Domstolen den 18. marts 2019, i sagen

United Biscuits (Pensions Trustees) Limited,

United Biscuits Pension Investments Limited

mod

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,

har

DOMSTOLEN (Første Afdeling),

sammensat af afdelingsformanden, J.-C. Bonichot (refererende dommer), og dommerne L. Bay Larsen, C. Toader, M. Safjan og N. Jääskinen,

generaladvokat: P. Pikamäe,

justitssekretær: A. Calot Escobar,

på grundlag af den skriftlige forhandling,

efter at der er afgivet indlæg af:

– United Biscuits Pension Investments Limited og United Biscuits (Pensions Trustees) Limited ved D. Scorey, QC, solicitor C. Millard og barrister M. Jones,

– Det Forenede Kongeriges regering ved Z. Lavery, som befuldmægtiget, bistået af T. Ward, QC, og barrister A. Macnab,

– Europa-Kommissionen ved R. Lyal og A. Armenia, som befuldmægtigede,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 14. maj 2020,

afsagt følgende

Dom

1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 135, stk. 1, litra a), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1).

2 Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem United Biscuits (Pension Trustees) Ltd (herefter »United Biscuits Pension«) og United Biscuits Pension Investments Ltd (herefter »UB«) på den ene side og Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (skatte-, afgifts- og toldmyndigheden i Det Forenede Kongerige) på den anden side vedrørende pålæggelse af merværdiafgift (moms) på ydelser ved forvaltning af pensionsmidler.

Retsforskrifter

EU-retten

Momsreglerne

3 I henhold til artikel 2, stk. 1, litra c), i direktiv 2006/112 er »levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab«, en momspligtig transaktion.

4 Artikel 131 i direktiv 2006/112, der findes i kapitel 1 med overskriften »Almindelige bestemmelser« i direktivets afsnit IX, som har overskriften »Afgiftsfritagelser«, bestemmer:

»De i kapitel 2-9 omhandlede fritagelser finder anvendelse med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser og på betingelser, som medlemsstaterne fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af de pågældende fritagelser og hindre enhver form for unddragelse, undgåelse og misbrug.«

5 Artikel 135, stk. 1, i direktiv 2006/112, som findes i kapitel 3 med overskriften »Fritagelse i forbindelse med andre aktiviteter« i dette direktivs afsnit IX, fastsætter:

»Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a) forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder ydelser udført af forsikringsmæglere og ‑formidlere i forbindelse med disse transaktioner

[...]«

6 Denne bestemmelse svarer til artikel 13, punkt B, litra a), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT 1977, L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«), der fandt anvendelse indtil den 31. december 2006.

Forsikringsreglerne

7 Rådets første direktiv 79/267/EØF af 5. marts 1979 om samordning af de administrativt og ved lov fastsatte bestemmelser om adgang til og udøvelse af direkte livsforsikringsvirksomhed (EFT 1979, L 63, s. 1), som ændret ved Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2002/12/EF af 5. marts 2002 (EFT 2002, L 77, s. 11) (herefter »første livsforsikringsdirektiv«), bestemte i artikel 1:

»Dette direktiv vedrører adgang til selvstændig direkte forsikringsvirksomhed udøvet gennem foretagender, der er etableret i en medlemsstat, eller som ønsker at etablere sig i en medlemsstat, og udøvelse af de nedenfor anførte former for virksomhed.

1. Følgende former for forsikring, såfremt den er baseret på kontrakt:

a) livsforsikring [...]

b) renteforsikring

c) livsforsikringsforetagendernes accessoriske forsikringer

d) den forsikringsform, der praktiseres i Irland og Det Forenede Kongerige under betegnelsen »permanent health insurance« (sygeforsikring, som indgås for en lang periode og er uopsigelig).

2. Følgende former for virksomhed, såfremt de er baseret på en kontrakt og er undergivet tilsyn fra de administrative myndigheder, der er kompetente til at udøve tilsyn med privatforsikring:

[...]

c) virksomhed, der omfatter forvaltning af kollektive pensionsmidler, dvs. virksomhed, der for det pågældende foretagende består i at anbringe midlerne, og især de aktiver, der dækker reserverne i de organer, som betaler ydelserne ved dødsfald, i levende live eller ved bortfald eller nedsættelse af erhvervsevnen

d) virksomhed som omhandlet i litra c), når der hertil er knyttet en forsikringsgaranti med sigte på enten bevarelse af kapitalen eller sikring af en minimumsrente

[...]

3. Virksomhed, der er afhængig af levetiden, og som er nærmere bestemt eller fastsat i lovgivningen om socialforsikring, såfremt en sådan virksomhed udøves eller forvaltes af forsikringsforetagender for disses egen risiko, i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning.«

8 Samme direktivs artikel 6 har følgende ordlyd:

»Adgang til udøvelse af den i dette direktiv omhandlede virksomhed er betinget af en forudgående administrativ tilladelse.

[...]«

9 Første livsforsikringsdirektivs artikel 7, stk. 2, bestemte:

»Tilladelsen gives særskilt for hver forsikringsklasse som defineret i bilaget. Den omfatter hele den pågældende klasse, medmindre ansøgeren kun ønsker at dække en del af de risici, der hører under denne klasse.

[...]«

10 Nævnte direktivs artikel 8, stk. 1, fastsatte:

»Hjemlandet kræver, at forsikringsselskaber, der ansøger om tilladelse:

[...]

b) begrænser deres formål til de former for virksomhed, der er fastsat i dette direktiv, og dermed direkte forbundne forretninger med udelukkelse af enhver anden erhvervsmæssig virksomhed.«

11 Bilaget til dette direktiv indeholdt en liste med overskriften »Inddeling efter klasse«, som i punkt VII vedrørte »[f]orvaltning af kollektive pensionsmidler omhandlet i artikel 1, nr. 2), litra c) og d)«.

12 Første livsforsikringsdirektiv blev ophævet og erstattet af Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2002/83/EF af 5. november 2002 om livsforsikring (EFT 2002, L 345, s. 1). Artikel 2 i direktiv 2002/83 gengav bestemmelserne i første livsforsikringsdirektivs artikel 1. Artikel 5, stk. 2, i direktiv 2002/83 gengav ordlyden af første livsforsikringsdirektivs artikel 7, stk. 2. Bilag I til direktiv 2002/83, der havde overskriften »Forsikringsklasser«, vedrørte i punkt VII »[f]orvaltning af kollektive pensionsmidler omhandlet i artikel 2, [nr. 2)], litra c) og d)«.

13 Direktiv 2002/83 blev for sin del ophævet og erstattet af direktiv 2009/138/EF af 25. november 2009 om adgang til og udøvelse af forsikrings- og genforsikringsvirksomhed (Solvens II) (EUT 2009, L 335, s. 1) (herefter »Solvens II-direktivet«). Sidstnævnte direktivs artikel 2, stk. 3, gengiver indholdet af første livsforsikringsdirektivs artikel 1 i næsten enslydende vendinger.

14 Solvens II-direktivets artikel 14, stk. 1, med overskriften »Tilladelse« bestemmer:

»Adgang til udøvelse af direkte forsikringsvirksomhed eller genforsikringsvirksomhed, der er omfattet af dette direktiv, er betinget af en forudgående tilladelse.«

15 Solvens II-direktivets artikel 15, stk. 2, er affattet således:

»Tilladelsen gives særskilt for hver klasse af direkte forsikringsvirksomhed som defineret i del A i bilag I eller i bilag II, jf. dog artikel 14. Den omfatter hele den pågældende forsikringsklasse, medmindre ansøgeren kun ønsker at dække en del af de risici, der hører under denne forsikringsklasse.«

16 Bilag II til Solvens II-direktivet med overskriften »Livsforsikringsklasser«, vedrørte i punkt VII »Forvaltning af kollektive pensionsmidler som omhandlet i artikel 2, stk. 3, litra b), nr. iii) og iv)«.

Det Forenede Kongeriges ret

17 Det fremgår af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at ifølge Det Forenede Kongeriges lovgivning vedrørende tilladelser til forsikringsselskaber henhørte levering af ydelser ved forvaltning af pensionsmidler, herunder ydelser i forbindelse med ydelsesbaserede erhvervstilknyttede pensionsordninger, under en »forsikringsklasse«, når de pågældende aftaler blev udført af en forsikringsgiver, som er givet tilladelse i henhold til Insurance Companies Act (lov om forsikringsvirksomhed) (herefter »forsikringsgiverne«).

18 Forsikringsgiverne var endvidere underlagt tilsyn af de administrative myndigheder, der var kompetente til at udøve tilsyn med privatforsikring. Levering af ydelser ved forvaltning af pensionsmidler kunne ligeledes udbydes af erhvervsdrivende, der var meddelt tilladelse i henhold til anden lovgivning (herefter »ikke-forsikringsgivere«).

19 Hvad angår moms på disse ydelser fremgår det af de sagsakter, der er fremlagt for Domstolen, at Det Forenede Kongeriges skatte- og afgiftsmyndighed i den omhandlede periode anvendte forskellige regler, afhængigt af, om ydelserne var leveret af forsikringsgivere eller af ikke-forsikringsgivere. Forud for den 1. januar 2005 var den forskellige behandling en følge af lovbestemmelser, som begrænsede momsfritagelsen for forsikringstransaktioner til tjenesteydere, der havde tilladelse til at fungere som forsikringsgivere. Efter en ændring af lovgivningen, der trådte i kraft på denne dato, fortsatte skatte- og afgiftsmyndigheden ifølge den forelæggende ret med at begrænse denne fritagelse til forsikringsgiveres levering af ydelser ved forvaltning af pensionsmidler, selv om denne begrænsning ikke længere var i overensstemmelse med loven.

Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål

20 United Biscuits Pension er formueforvalter for en erhvervstilknyttet pensionsordning indført for ansatte ved United Biscuits (UK) Ltd. UB er tidligere formueforvalter for en kollektiv investeringsforening, hvori denne pensionsordnings aktiver blev investeret i perioden fra 1989 til 2006.

21 De efterfølgende formueforvaltere for nævnte midler gjorde brug af ydelser fra forvaltere. Disse sidstnævnte var både forsikringsgivere og ikke-forsikringsgivere.

22 Blandt de leverede ydelser kunne ydelser faktureret af ikke-forsikringsgivere i henhold til gældende regler eller praksis i Det Forenede Kongerige ikke fritages for moms, hvorover United Biscuits Pension og UB klagede.

23 Disse sidstnævnte, i egenskab af formueforvaltere af bl.a. pensionsmidler, anmodede forgæves Det Forenede Kongeriges skatte- og afgiftsmyndighed om tilbagebetaling af den pågældende moms og indbragte derefter sagen for High Court of Justice (England & Wales), Chancery division (ret i første instans (England og Wales), afdelingen for handelsretlige sager mv., Det Forenede Kongerige).

24 Ved dom af 30. november 2017 frifandt denne ret sagsøgte med henvisning til, at der ikke i national ret var nogen fritagelse i den pågældende periode.

25 Under behandlingen af appellen til prøvelse af denne dom har den forelæggende ret rejst spørgsmål om, hvorvidt EU-retten tillader at momsfritage levering af ydelser ved forvaltning af pensionsmidler.

26 På denne baggrund har Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (appeldomstol (England og Wales) (afdelingen for civile sager, Det Forenede Kongerige)) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»Er levering af ydelser ved forvaltning af pensionsmidler som de ydelser, der er formidlet til formueforvalterne af a) forsikringsgivere og/eller b) ikke-forsikringsgivere, »forsikringstransaktioner« i henhold til [...] artikel 135, stk. l, litra a), [i direktiv 2006/112]?«

Det præjudicielle spørgsmål

27 Indledningsvis bemærkes, at selv om den i hovedsagen omhandlede afgiftsperiode omfattes af sjette direktiv og derefter direktiv 2006/112, kan det præjudicielle spørgsmål, for så vidt som artikel 135, stk. 1, litra a), i direktiv 2006/112 er identisk med sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), besvares alene på grundlag af den seneste af disse to bestemmelser, som er gældende på tidspunktet for nærværende dom.

28 Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 135, stk. 1, litra a), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at ydelser ved forvaltning af investeringer i en erhvervstilknyttet pensionsordning, med undtagelse af enhver skadeserstatningsforpligtelse, kan kvalificeres som »forsikringstransaktioner« i denne bestemmelses forstand og følgelig omfattes af den fritagelse for moms, der er fastsat i nævnte bestemmelse for sådanne transaktioner.

29 I denne henseende bemærkes, at de udtryk, der anvendes til at betegne de i artikel 135, stk. 1, i direktiv 2006/112 fastsatte fritagelser, skal fortolkes strengt, da disse fritagelser er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab (dom af 17.3.2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, præmis 20).

30 For så vidt angår de forsikringstransaktioner, der er nævnt i denne bestemmelse, er disse efter almindelig opfattelse og ifølge fast retspraksis kendetegnet ved, at forsikringsgiveren mod forudgående betaling af en præmie påtager sig i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden at betale den ydelse, der er blevet aftalt ved kontraktens indgåelse, til den forsikrede (jf. dom af 17.3.2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, præmis 22 og den deri nævnte retspraksis).

31 I den foreliggende sag har den forelæggende ret anført, og det blev bekræftet i retsmødet, at ydelserne, som ifølge aftalen blev leveret til sagsøgerne i hovedsagen, alene bestod i forvaltning af investeringer for deres regning og med udelukkelse af enhver skadeserstatningsforpligtelse.

32 Det er ubestridt, at sådanne leveringer af ydelser ikke opfylder de kriterier, der er nævnt i nærværende doms præmis 29 og 30, idet fritagelsen i artikel 135, stk. 1, litra a), i direktiv 2006/112 i det væsentlige er begrundet i vanskeligheden i at fastsætte det korrekte momsberegningsgrundlag for forsikringspræmier, der vedrører risikodækningen.

33 I modsætning til det, som sagsøgerne i hovedsagen har gjort gældende, kan der ikke af Domstolens praksis eller EU-retten på forsikringsområdet udledes noget kriterium for tilknytning til begrebet »forsikringstransaktioner« som omhandlet i artikel 135, stk. 1, litra a), i direktiv 2006/112.

34 Hvad angår Domstolens praksis har sagsøgerne i hovedsagen påberåbt sig præmis 18 i dom af 25. februar 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93), og præmis 30 i dom af 8. marts 2001, Skandia (C-240/99, EU:C:2001:140).

35 Det anføres ganske vist i disse præmisser, at der er intet, der kan begrunde, at udtrykket »forsikring« fortolkes forskelligt, alt efter om det er indeholdt i direktiverne om forsikring eller i direktiverne om moms.

36 Som generaladvokaten har fremhævet i punkt 71-75 i forslaget til afgørelse i nærværende sag, viser det sig imidlertid, at nævnte præmisser, læst i den specifikke sammenhæng for de domme, hvori de indgår, faktisk henviser til de nærmere bestemmelser for ydelse af forsikring, såsom naturalydelser eller eksistensen af et mellemled mellem forsikringsgiver og forsikringstager. Domstolen, som henviste til udtrykket »forsikring« generelt, og ikke til begrebet »forsikringstransaktioner« i det fælles momssystems forstand, havde derimod ikke til hensigt at fastslå den nødvendige og iboende forbindelse mellem dette sidstnævnte og de eventuelle juridiske kategorier indeholdt i direktiverne om forsikring. Begge de to domme, som sagsøgerne i hovedsagen har henvist til, gentager og anvender de kriterier, der er nævnt i nærværende doms præmis 29 og 30, uden at der sås tvivl om dem, eller at de suppleres i lyset af EU-retten på forsikringsområdet.

37 En detaljeret analyse af direktivernes relevante bestemmelser kan i øvrigt ikke støtte idéen om, at ydelser ved forvaltning af pensionsmidler som de i hovedsagen omhandlede kan omfattes af anvendelsesområdet for artikel 135, stk. 1, litra a), i direktiv 2006/112.

38 I medfør af selve ordlyden af første livsforsikringsdirektivs artikel 1, som i det væsentlige gengives i de direktiver, der har erstattet det, er livsforsikringsvirksomhed som omhandlet i disse retsakter enten »former for forsikring«, som nævnt i denne artikels stk. 1, eller »former for virksomhed« som anført i nævnte artikels stk. 2 og 3.

39 Blandt sådanne »former for virksomhed« nævnes dog »virksomhed, der omfatter forvaltning af kollektive pensionsmidler«.

40 Selv om de »former for forsikring«, der er nævnt i denne artikels stk. 1, udgør – således som generaladvokaten i det væsentlige har anført i punkt 58 i forslaget til afgørelse – forsikringsvirksomhed i gængs forstand, er »former for virksomhed« lignende aktiviteter, som er nært knyttet til denne forsikringsvirksomhed. Der er tale om tilknyttede transaktioner, som er omfattet af første livsforsikringsdirektiv og af den lovgivning, der har erstattet dette direktiv, men ikke udgør »former for forsikring« som omhandlet i direktiverne om forsikring.

41 EU-lovgiver har således med henblik på anvendelsen af direktiverne på forsikringsområdet ønsket at anse ydelser som de i hovedsagen omhandlede for ikke at være »former for forsikring«.

42 I modsætning til det, som sagsøgerne i hovedsagen har gjort gældende, kan denne konklusion ikke svækkes i lyset af ordlyden af bilagene til direktiverne på forsikringsområdet, for så vidt som de nævner forvaltning af pensionsmidler som led i forsikringsvirksomhed.

43 Det er i denne henseende korrekt, at en tvetydighed kan følge af, at der i visse af disse bilag anvendes udtrykkene »forsikringsklasse« eller »livsforsikringsklasse«.

44 Denne tvetydighed forsvinder dog ved en kontekstuel analyse af de pågældende bestemmelser.

45 Hvad angår titlen i den engelske sprogversion på bilaget til første livsforsikringsdirektiv, og således som generaladvokaten har anført i punkt 60 i forslaget til afgørelse, bemærkes, at kun den danske og den engelske version i titlen kvalificerer klasserne som »forsikringsklasser«, mens der i den tyske, den franske, den italienske og den nederlandske version kun henvises til »klasser« af aktiviteter, hvilket peger i retning af, at »forvaltning af kollektive pensionsmidler« i dette bilags punkt VII ikke udgør en forsikringsklasse, men en aktivitetsklasse.

46 Det følger af fast retspraksis, at de EU-retlige bestemmelser skal fortolkes og anvendes ensartet i lyset af de versioner, der er udfærdiget på alle Den Europæiske Unions sprog. I tilfælde af uoverensstemmelse mellem de forskellige sprogversioner af en EU-retlig bestemmelse skal den pågældende bestemmelse desuden fortolkes på baggrund af den almindelige opbygning af og formålet med den ordning, som den er led i (dom af 8.12.2005, Jyske Finans, C-280/04, EU:C:2005:753, præmis 31).

47 I denne henseende, og dette gælder ligeledes for titlen på bilag I til direktiv 2002/83 og titlen på bilag II til Solvens II-direktivet, skal det bemærkes, at formålet med den inddeling, der foretages i bilagene til disse direktiver, navnlig er at bestemme, hvilke former for virksomhed der er genstand for en obligatorisk tilladelse, som fastsat i disse retsakter, for adgang til virksomhed på en medlemsstats område.

48 Denne tilladelse kræves, således som det følger af en samlet læsning af første livsforsikringsdirektivs artikel 1 og 6, der i det væsentlige er uændrede i de efterfølgende direktiver, for »udøvelse af den i dette direktiv omhandlede virksomhed«.

49 Som anført i nærværende doms præmis 38 ff. består sådan virksomhed imidlertid både i »former for forsikring« og »former for virksomhed« i tilknytning hertil, herunder forvaltning af pensionsmidler.

50 I lyset af den generelle opbygning af direktiverne på forsikringsområdet er det derfor logisk, at den inddeling af former for virksomhed, som er foretaget i disse direktiver, i bilagene hertil omfatter forsikringsvirksomhed og forvaltning af pensionsmidler, uden at denne inddeling kan fortolkes således, at sådanne former for virksomhed sidestilles med former for forsikring.

51 Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 135, stk. 1, litra a), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at ydelser ved forvaltning af investeringer i en erhvervstilknyttet pensionsordning, med undtagelse af enhver skadeserstatningsforpligtelse, ikke kan kvalificeres som »forsikringstransaktioner« i denne bestemmelses forstand og omfattes følgelig ikke af den fritagelse for moms, der er fastsat i nævnte bestemmelse for sådanne transaktioner.

Sagsomkostninger

52 Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Første Afdeling) for ret:

Artikel 135, stk. 1, litra a), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at ydelser ved forvaltning af investeringer i en erhvervstilknyttet pensionsordning, med undtagelse af enhver skadeserstatningsforpligtelse, ikke kan kvalificeres som »forsikringstransaktioner« i denne bestemmelses forstand og omfattes følgelig ikke af den fritagelse for merværdiafgift (moms), der er fastsat i nævnte bestemmelse for sådanne transaktioner.