Udkast til styresignal - Forenklet model for behandling af krav om tilbagebetaling som følge af EU-Domstolens dom i sag C-464/12, ATP PensionService

1. Sammenfatning

Dette styresignal beskriver elementerne i en forenklet model for behandlingen af rejste krav om tilbagebetaling som følge af EU-Domstolens dom i sag C-464/12, ATP PensionService.

Modellen bygger på en forudsætning om samarbejde og frivillighed fra de berørte parter. Der er med andre ord tale om en fakultativ ordning, som har til formål at effektivisere og overskueliggøre processen i forbindelse med håndteringen af de rejste tilbagebetalingskrav.

2. Baggrund

EU-Domstolen afsagde den 13. marts 2014 dom i sag C-464/12, ATP PensionService. EU-Domstolen fastslog, at en pensionskasse kan være omfattet af begrebet ”investeringsforening”, når visse betingelser er opfyldt. Forud for dommen blev pensionskasser og andre pensionsinstitutter efter dansk praksis anset for at drive forsikringsvirksomhed og ikke investeringsforeningsvirksomhed. Dommen har som konsekvens, at visse ydelser leveret til pensionskasser og andre pensionsinstitutter, som opfylder betingelserne i dommen for at være en investeringsforening, ikke skulle have været pålagt moms, såfremt de pågældende ydelser kan anses for at være ”forvaltning af en investeringsforening”, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f. SKAT har i SKM2015.734.SKAT offentliggjort sin opfattelse af konsekvenserne af dommen.

Dette styresignal fastlægger ikke, hvilke ydelser SKAT anser for momsfritagne på baggrund af EU-Domstolens dom. SKAT vil tage stilling til den momsmæssige kvalifikation af ydelserne i et særskilt styresignal – og/eller som led i den konkrete behandling af hver enkelt sag. Der henvises til SKM2017.xxx.SKAT, der offentliggøres samtidigt med dette styresignal.

3. Den forenklede tilbagebetalingsmodel

Den forenklede model anvender begreberne ”aftager” og ”leverandør”.

• Ved en ”aftager” forstås en pensionskasse eller et andet pensionsinstitut, som opfylder betingelserne ifølge EU-Domstolens dom vedrørende ATP PensionService for at blive anset for en investeringsforening i momssystemdirektivets og momslovens forstand.
• Ved en ”leverandør” forstås en virksomhed, der til en aftager har leveret ydelser, som kan kvalificeres som forvaltning af en investeringsforening i momssystemdirektivets og momslovens forstand.

Den forenklede model er baseret på følgende tre forudsætninger;

1. Leverandørerne har overvæltet afgiften fuldt ud og endeligt på næste omsætningsled (aftagerne), og dermed har leverandørerne ikke et krav mod SKAT på tilbagebetaling af afgift. Et eventuelt krav tilkommer derimod aftagerne. Se nærmere punkt 3.1 om overvæltning.
2. Der skal ske reduktion af aftagernes eventuelle tilbagebetalingskrav med de relevante konsekvensændringer. Se nærmere punkt 3.2 om fradrag for konsekvensændringer.
3. Aftagernes eventuelle krav er underlagt en 3-årig forældelsesfrist efter forældelsesloven. Se nærmere punkt 3.3 om forældelse.

3.1 Overvæltning

Tilbagebetalingsmodellen tager udgangspunkt i, at leverandørerne har overvæltet afgiften fuldt ud og endeligt på aftagerne. En forudsætning for gennemførelse af modellen er således, at aftagerne over for SKAT dokumenterer, at afgiften er fuldt ud overvæltet på aftagerne, eventuelt i form af en erklæring fra leverandøren til aftageren om, at der er sket fuld overvæltning af afgiften på aftageren.

Modellen forudsætter endvidere, at det ikke følger af aftalen mellem leverandøren og aftageren, at aftageren kan rette et krav mod leverandøren, hvis det viser sig, at leverandøren med urette har opkrævet afgiften. Det er altså en forudsætning, at overvæltningen af afgiften er endelig.

3.2 Fradrag for konsekvensændringer

Det fremgår af SKM2015.733.SKAT, at også i forhold til efterfølgende omsætningsled kan tilbagebetaling kun finde sted i det omfang, at der er lidt tab. Dette indebærer, at aftagerne i forbindelse med opgørelsen af tilbagebetalingskravet skal reducere kravet med de konsekvensændringer, der er forbundet med, at beløbet er opkrævet med urette.

Aftageren skal således i opgørelsen af tilbagebetalingskravet fradrage de besparelser, som virksomheden har opnået. Dette indebærer, at der skal ske konsekvensregulering af leverandørens fradrag for købsmoms, herunder regulering af den delvise fradragsret. Endvidere skal der ske konsekvensregulering af eventuelle momsreguleringsforpligtelser og af eventuelle godtgørelser af miljø- og energiafgifter. Endelig skal der ske konsekvensregulering af eventuelle afgifter, der påhviler ikke-momspligtige virksomheder.

Eksempelvis kan en virksomhed have leveret forvaltningsydelser til 2 pensionskasser. I den periode, som der sker genoptagelse for, har virksomheden betalt 10 mio. kr. i moms af ydelserne. Denne moms er overvæltet på de to kunder (aftagere). Overvæltningen er endelig. SKAT skal derfor tilbagebetale momsen til de to aftagere. Ved opgørelsen af tilbagebetalingen til aftagerne skal leverandørens besparelse ved momspålæggelsen modregnes. Har leverandøren f.eks. haft et momsfradrag i perioden på 4 mio. kr., nedbringer fradraget således SKATs tilbagebetaling til aftagerne til 6 mio. kr.

Skulle leverandøren, hvis den nye praksis allerede havde været gennemført i tilbagebetalingsperioden, have betalt 300.000 kr. i lønsumsafgift, nedbringer det så tilbagebetalingen fra SKAT til aftagerne til 5,7 mio. kr.

3.3 Forældelse

Aftagernes krav mod SKAT forældes 3 år efter forfaldstidspunktet. Dette indebærer, at tilbagesøgningskravet forælder 3 år efter at den pågældende afgift er blevet betalt til leverandøren. Se forældelseslovens § 3, stk. 1.

Hvis en aftager har rejst krav om tilbagebetaling ved skriftlig henvendelse til SKAT, er forældelsen afbrudt foreløbigt i overensstemmelse med forældelseslovens § 21, stk. 2.

3.3.1 Suspension af forældelse

SKAT har tidligere meldt ud om suspension af forældelse. Det er sket i SKM2014.633.SKAT og SKM2015.734.SKAT.

I disse udmeldinger har SKAT accepteret, at alle forældelsesfrister var suspenderet i forhold til krav, som pensionskasserne måtte rejse i anledning af EU-Domstolens dom i perioden fra offentliggørelsen af SKM2014.633.SKAT den 11. september 2014, og indtil 3 måneder efter offentliggørelsen af SKM2015.734.SKAT den 25. november 2015, dvs. frem til den 25. februar 2016.

Suspensionen af forældelsesfristerne gjaldt kun for krav, der ikke allerede var forældede inden den 11. september 2014.

Hvis en aftager eksempelvis har et krav, der var stiftet den 10. januar 2012, ville det som udgangspunkt være forældet den 10. januar 2015. Som følge af suspensionserklæringen i SKM2014.633.SKAT kunne kravet alligevel gøres gældende overfor SKAT frem til den 25. februar 2016.

4. Tabsprocent jf. skatteforvaltningslovens § 34 c

Det fremgår af SKM2015.734.SKAT, under punktet ”Opgørelse af tilbagebetalingskrav rejst af de afgiftspligtige”, at SKAT vil udsende en særskilt SKAT-meddelelse om, hvorvidt det er muligt at udarbejde en tabsprocent, jf. skatteforvaltningslovens § 34 c – det vil sige en procentsats med hvilken den afgiftspligtiges tilbagebetalingskrav skal reduceres som følge af, at afgiften i et nærmere bestemt omfang er overvæltet til efterfølgende omsætningsled.

Den forenklede model, der er beskrevet i dette styresignal, forudsætter som nævnt ovenfor, at leverandørerne har overvæltet afgiften fuldt ud på aftagerne. Der vil derfor ikke blive udarbejdet en særskilt SKAT-meddelelse med en tabsprocent.

5. Anmodning om tilbagebetaling via forenklet model

En aftager, der ønsker at gøre brug af den forenklede model, der er beskrevet i dette styresignal, skal rette henvendelse til SKAT med anmodning herom.

5.1 Frist

Anmodning om at gøre brug af den forenklede ordning skal sendes til SKAT inden 3 måneder fra offentliggørelsen af dette styresignal.

5.2 Anmodningens indhold og dokumentation

Anmodningen skal indeholde:

1. Tilkendegivelse af, at aftageren ønsker at gøre brug af den forenklede model
2. Dokumentation for, at afgiften er overvæltet fuldt ud og endeligt på aftageren, eventuelt i form af en erklæring fra leverandøren til aftageren om, at der er sket fuld overvæltning af afgiften på aftageren.
3. En beløbsmæssig opgørelse af kravet, herunder med fradrag for konsekvensreguleringer, jf. ovenfor under punkt 3.2, samt dokumentation for opgørelsen.

Aftageren skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet og konsekvensreguleringerne gennem relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som efter aftagerens opfattelse kan bidrage til at dokumentere kravet.

Anmodning om genoptagelse og fremsendelse af dokumentation kan ske digitalt på www.skat.dk, eller ved at sende en skriftlig anmodning til SKAT på adressen: SKAT, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

6. Anmodning om tilbagebetaling udenfor den forenklet model

Den forenklede tilbagebetalingsmodel er en fakultativ ordning. Hvis en aftager ikke ønsker at gøre brug af den forenklede model, der er beskrevet i dette styresignal, skal aftageren underrette SKAT herom inden 3 måneder fra offentliggørelsen af dette styresignal.

Underretningen skal sendes til SKAT via SKAT.dk eller til adressen SKAT, Nykøbingvej 76, 4900 Sakskøbing.

Aftagerens krav på tilbagebetaling vil herefter blive behandlet i overensstemmelse med retningslinjerne i SKM2015.733.SKAT.

7. Klageadgang

SKATs stillingtagen til aftagernes civilretlige krav på tilbagebetaling vil ikke kunne påklages administrativt men kan indbringes for domstolene.