Genoptagelse og ændring af praksis vedrørende tinglysningsafgift af visse pantebreve i fast ejendom, som efter tinglysningen omdannes til ejerpantebreve - Udkast til styresignal

1. Sammenfatning

I styresignalet beskrives ændring af praksis og tilbagebetaling af tinglysningsafgift vedrørende tinglysning af visse pengeinstitutpantebreve i fast ejendom. Styresignalet omhandler de tilfælde, hvor pantebrevet er tinglyst og umiddelbart herefter - dvs. uden at det bagvedliggende lån er effektueret - ændres til et ejerpantebrev. Praksisændringen følger af Landsskatterettens afgørelse i sagen SKM2016.485.LSR.

I styresignalet fastsættes frister for genoptagelse, reaktionsfrist og krav til den dokumentation, der skal ledsage en anmodning om genoptagelse.

2. Underkendt praksis

2.1 Lovgrundlag

Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, at der ved tinglysning af pant skal betales en afgift på 1.660 kr., samt 1,5 procent af det pantsikrede beløb.

Tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, og § 5 a indeholder undtagelser til denne hovedregel. Det følger heraf, at tinglysning af pantebreve til sikkerhed for realkredit- og realkreditlignende lån samt SDO-lån under visse betingelser er helt eller delvist fritaget for tinglysningsafgift, hvis der hidtil har været lignende eksisterende pant tinglyst i ejendommen. Formålet er at gøre det muligt at overføre afgift, som allerede er betalt ved tinglysningen af eksisterende realkredit- og realkreditlignende lån eller ejerpant i ejendommen, når der skal tinglyses nye realkredit- og realkreditlignende lån i ejendommen, typisk ved en låneomlægning i ejendommen. Det fremgår endvidere direkte af bestemmelserne, at tinglysning af ejerpantebreve og skadesløsbreve ikke er omfattet af afgiftsfritagelsen.

2.2 Hidtidig praksis

De nærmere betingelser for anvendelsen af fritagelserne, herunder krav til pantebrevenes løbetid og lånetyper mv. for det pant, der tinglyses, er nærmere beskrevet i SKATs juridiske vejledning, afsnit E.B.4.2.2 Af afsnit E.B.4.2.2.1 fremgår bl.a., at det er anset for et krav ved benyttelsen af afgiftsfritagelserne i §§ 5, stk. 2, og 5 a, at den tinglysning, der ønskes afgiftsfritaget, skal ske til sikkerhed for det lån, der fremgår af pantebrevet. Fritagelserne har dermed efter SKATs praksis ikke kunnet benyttes ved tinglysning af et pantebrev, som blev tinglyst for efterfølgende at blive ændret til et ejerpantebrev.

2.3 Nærmere om undtagelserne i tinglysningsafgiftslovens §§ 5 a og 5, stk. 2

Af tinglysningsafgiftslovens § 5 a, som er en undtagelse til hovedreglen i § 5, stk. 1, fremgår det, at tinglysning af pant i fast ejendom er afgiftsfri, hvis tinglysningen sker til sikkerhed for lån i realkreditinstitutter eller for lån i pengeinstitutter med en oprindelig løbetid på mindst 10 år og højst 30 år, såfremt det pantsikrede beløb ikke overstiger den tinglyste hovedstol på et tilsvarende pantebrev med pant i samme ejendom. Kravet om løbetid gælder dog ikke pantebreve til sikkerhed for lån finansieret ved udstedelse af særligt dækkede obligationer (SDO). Fritagelsen er betinget af, at det tidligere pant aflyses. Det fremgår endvidere af bestemmelsen i § 5 a om afgiftsfritagelse, at den kun gælder, hvis det tidligere pant er tinglyst den 1. juli 2007 eller senere.

Reglen medfører, at når der foreligger et allerede tinglyst pant af de nævnte typer, så skal der ikke betales tinglysningsafgift, når der tinglyses et nyt pant af samme størrelse (hovedstol), og det gamle pant bliver aflyst.

Tilsvarende regler følger af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, som ligeledes er en undtagelse til § 5, stk. 1, og som giver mulighed for nedsættelse af afgiften ved tinglysning af et nyt pant vedrørende realkredit- eller realkreditlignende lån, når det eksisterende pant er tinglyst før den 1. juli 2007. Ved en lånekonvertering kan procentafgiften af det nye pantebrev således reduceres med 1,5 procent af restgælden på det tidligere tinglyste lån.

3. Baggrunden for ændring af praksis

Landsskatteretten har i SKM2016.485.LSR truffet afgørelse om, at tinglysning af et pengeinstitutpantebrev opfyldte betingelserne for afgiftsfritagelse i § 5 a. Det fremgår af sagen, at klageren, som var en bank, havde tinglyst et pengeinstitutpantebrev på en kundes faste ejendom. To dage senere tinglyste banken en vilkårsændring til pantebrevet, hvor dette blev ændret til et ejerpantebrev. Fire dage herefter blev ejerpantebrevet underpantsat til sikkerhed for et låneforhold mellem ejeren af ejendommen og en bank i samme koncern som den tinglysende bank. 11 dage efter blev ejerpantebrevet ligeledes underpantsat til banken. Det fremgik bl.a., at det tinglyste pengeinstitutpantebrevs lånevilkår indebar en løbetid på 30 år.

Banken ønskede ved tinglysningen af pengeinstitutpantebrevet at benytte tinglysningsafgiftslovens § 5 a, idet der forelå et allerede tinglyst realkreditpantebrev tinglyst for samme beløb, som det nye pengeinstitutpantebrev. Den betalte afgift vedrørende det allerede tinglyste realkreditpantebrev kunne dermed fuldt ud overføres til det nye pengeinstitutpantebrev efter reglen i § 5 a, som dermed kunne tinglyses afgiftsfrit. Realkreditpantebrevet blev efterfølgende aflyst, sådan som reglen i § 5 a kræver.

SKAT havde ikke anset tinglysningen af pengeinstitutpantebrevet for afgiftsfritaget efter § 5 a, fordi låneforholdet i det tinglyste pengeinstitutpantebrev ikke var blevet effektueret, men pantebrevet i stedet omdannet til et ejerpantebrev, som blev underpantsat til banken og til en koncernforbundet bank.

Landsskatteretten fandt imidlertid, at kravene i tinglysningsafgiftslovens § 5 a om afgiftsfritagelse var opfyldt, idet man fandt, at der ikke i afgiftsloven eller andetsteds var grundlag for i relation til tinglysningsafgiftslovens § 5 a at bortse fra et eksisterende pantebrev. Den omstændighed, at der i det foreliggende tilfælde ikke var sket udbetaling af det pågældende lånebeløb, og at pantebrevet, uanset hvor kort tid efter tinglysningen det skete, blev ændret til et ejerpantebrev, kunne ikke føre til et andet resultat.

4. Ny praksis

Afgiftsfritagelsen i § 5 a vil kunne benyttes for tinglysning af pengeinstitutpantebreve, der opfylder lovens formelle krav om pantebrevstype og -løbetid, selvom lånet ifølge pantebrevet efterfølgende ikke udbetales, men pantebrevet ved en vilkårsændring omdannes til ejerpantebrev. Det tilsvarende vil gælde for afgiftsfritagelsen i § 5, stk. 2.

Den ovenfor omtalte praksis om krav til de pantebreve, som tinglyses, jf. SKATs juridiske vejledning, E.B.4.2.2.1, 5. afsnit, udgår herefter af vejledningen. Der kan dermed ikke stilles krav om, at det pengeinstitutpantebrev, der tinglyses, reelt skal tinglyses til sikkerhed for det låneforhold, der fremgår af pantebrevet. Afgiftsfritagelsen kan dermed benyttes ved tinglysning af pantebreve, der opfylder de formelle betingelser i §§ 5, stk. 2 og 5 a. Det er uden betydning om låneforholdet, der fremgår af pantebrevet, ikke bliver effektueret, og pantebrevet umiddelbart herefter ændres til ejerpantebrev ved tinglysning af en vilkårsændring.

5. Genoptagelse

SKM2016.485.LSR medfører en ændring af praksis, og der er på denne baggrund adgang til genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, og § 32, stk. 1, nr. 1.

Der fastsættes derfor følgende retningslinjer for genoptagelse:

Der kan som følge af afgørelsen ske tilbagebetaling af tinglysningsafgift i tilsvarende tilfælde, hvor der efter den hidtil gældende praksis er betalt afgift efter hovedreglen i tinglysningsafgift i § 5, stk. 1 ved tinglysning af et pengeinstitutpantebrev, der opfylder de formelle betingelser i § 5 a, og hvor der efter tinglysningen er benyttet den fremgangsmåde, at lånet ifølge det tinglyste pengeinstitutpantebrev ikke er effektueret, men pantebrevet er omdannet til ejerpantebrev ved en vilkårsændring.

Afgiften af tinglysningen skal opgøres efter reglerne i henholdsvis §§ 5, stk. 2 og 5 a, således at tilbagebetalingsbeløbet kan beregnes på grundlag af den faktisk betalte afgift fratrukket den eventuelle afgift, som skal betales.

5.1 Frister for genoptagelse

Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.

Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning, ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige af opgørelsen af afgiftstilsvaret fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelse af praksis.

Hvis ekstraordinær genoptagelse både vil medføre mindre afgiftstilsvar for nogle perioder og større afgiftstilsvar for andre perioder, vil SKAT i disse tilfælde både genoptage de perioder, hvor praksisændringen betyder et større og et mindre afgiftstilsvar, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2.

Landsskatterettens afgørelse blev truffet den 20. oktober 2016. For virksomheder, der er frivilligt registreret efter tinglysningsafgiftslovens § 17, kan der således ske genoptagelse fra og med den afgiftsperiode, der var påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år før denne dato. For borgere og virksomheder, der ikke har været registeret efter tinglysningsafgiftslovens § 17, men som har betalt afgiften ved tinglysningen, kan der ske genoptagelse af afgift for tinglysning af pengeinstitutpantebreve, der er anmeldt til tinglysning 3 år før denne dato.

5.2 Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på SKATs hjemmeside.

5.3 Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af tinglysningsafgift kan ske digitalt ved at oprette en anmodning om afgiftsgodtgørelse i det digitale tinglysningssystem via Tinglysningsrettens hjemmeside, www.tinglysning.dk. Til præcis identifikation af det tinglyste dokument, der søges tilbagebetaling for, skal dokumentets dato/løbenummer indtastes. Dette nummer kan ses ved opslag i tingbogen på den pågældende ejendom. Sammen med anmodningen skal der endvidere vedhæftes dokumentation for, at ansøgeren, som anmoder om tilbagebetaling, har afholdt hele eller dele af udgiften til tinglysningsafgift Anmodningen skal således indeholde/vedhæftes følgende oplysninger:

• Dato/løbenummer på det dokument (pantebrev), der søges godtgørelse på
• En specificeret opgørelse af tilbagebetaling af afgiften for den pågældende tinglysning
• Dokumentation for, at kravene til det tidligere tinglyste pant efter § 5, stk. 2 eller § 5 a, er opfyldt, herunder:
  • Dato/løbenummer på de pantebreve, der anvendes som afgiftsfritagelsesgrundlag
  • Pantebrevets hovedstol (§ 5 a) eller opgjort restgæld (§ 5, stk. 2) på tidspunktet for tinglysning af det nye pantebrev
  • At pantet er aflyst senest 1 år efter tinglysning af det nye pant, og at der er afgivet erklæring herom ved tinglysningen af det nye pant
  • Dokumentation for, hvornår ansøgeren, som anmoder om tilbagebetaling, har afholdt udgiften
  • Hvis pantebrevet tidligere har været behandlet hos SKAT, bedes SKATs journalnummer oplyst.

Anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling kan alternativt ske ved at sende en skriftlig anmodning til SKAT på adressen: SKAT, Nykøbingsvej 76, 4990 Sakskøbing, med oplysninger, der kan identificere den virksomhed eller person, der anmoder om tilbagebetaling og vedlagt den opgørelse og dokumentation, der er nævnt ovenfor.

6. Gyldighed

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2017-2, afsnit E.B.4.2.2.1.