Økonomisk virksomhed ved erhvervelse og besiddelse af kapitalandele - indgriben - Praksisændring - Genoptagelse - udkast til styresignal

1. Sammenfatning

SKAT ændrer praksis for, hvornår erhvervelse og besiddelse af kapitalandele må anses for økonomisk virksomhed i medfør af momslovens § 3.

Det er SKATs opfattelse, at betingelsen om indgriben opfyldes, når ejeren af kapitalinteresserne gennem sit ejerskab direkte eller indirekte påvirker beslutninger i relation til driften af det selskab, hvori kapitalinteresserne besiddes, samt at denne indgriben medfører/resulterer i, at ejeren af kapitalinteresserne foretager leverancer omfattet af momsloven til det selskab, hvori kapitalinteresserne besiddes.

SKAT ændrer herved praksis i relation til fortolkningen af begrebet "indgriben", som fastlagt ved SKM2015.711.SKAT.

2. Baggrund og problemstilling

EU-domstolen har ved flere lejligheder, herunder senest i de forenede sager C-108/14, Larentia + Minerva, og C-109/14, Marenave, slået fast, at der er tale om økonomisk virksomhed, når eksempelvis et holdingselskab samtidig med besiddelsen af kapitalinteresser direkte eller indirekte griber ind i administrationen af de selskaber, hvori kapitalinteresserne besiddes.

I relation til omfanget af holdingselskabets momsfradragsret udsendte SKAT efter EU-domstolens dom i de forenede sager C-108/14, Larentia + Minerva, og C-109/14, Marenave, styresignalet SKM2015.711.SKAT, hvori hovedbudskabet var, at når holdingselskabet udelukkende leverer momspligtige ydelser, er der fuld fradragsret for omkostninger i relation til erhvervelse af kapitalandelene, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Af styresignalet fremgår endvidere, at f.eks. udlejning af maskiner og fast ejendom eller levering af rengøringsydelser, ikke anses for indgriben i administrationen af selskaberne, jf. præmis 20 i de forenede sager C-108/14, Larentia + Minerva, og C-109/14, Marenave.

At udeholde disse eksempler på leverancer generelt er der imidlertid efter SKATs opfattelse ikke tilstrækkelige holdepunkter for i EU-domstolens praksis. SKAT finder derfor anledning til at ændre praksis i relation til fortolkningen af begrebet "indgriben" i relation vurderingen af, om erhvervelsen/besiddelsen af kapitalandele kan anses for økonomisk virksomhed i momslovens § 3's forstand.

3. Det retlige grundlag

Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Af momslovens § 37, stk. 1, fremgår:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6."

Af momslovens § 38, stk. 1, fremgår:

"For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden......."

4. SKATs opfattelse

Ved økonomisk virksomhed forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder. Ved økonomisk virksomhed forstås især udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Af EU-domstolens faste praksis fremgår, at det forhold i sig selv, at der besiddes kapitalinteresser i andre virksomheder, ikke er en udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af varige indtægter, idet et eventuelt udbytte, som kapitalandelen afkaster, kun er en følge af ejendomsretten til godet, jf. eksempelvis sag C-60/90, Polysar.

Det fremgår videre af EU-domstolens dom i sag C-60/90, Polysar, at der derimod er tale om økonomisk virksomhed, når eksempelvis et holdingselskab samtidig med besiddelsen af kapitalinteresserne direkte eller indirekte griber ind i administrationen af de selskaber, hvori kapitalinteresserne besiddes, bortset fra, hvad der følger af de rettigheder, indehaveren af kapitalinteressen har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager.

Besiddelse af kapitalinteresser som økonomisk virksomhed

EU-domstolen har i flere sager taget stilling til, hvilke nærmere krav, der skal opfyldes, for at besiddelsen af kapitalinteresser kan anses for økonomisk virksomhed. Senest har EU-domstolen i de forenede sager C-108/14, Larentia + Minerva, og C-109/14, Marenave, opsummeret betingelserne til, at der skal

• foreligge en indgriben i administrationen
• iværksættes transaktioner, der er undergivet moms

De to betingelser er meget nært forbundne, idet iværksættelsen af transaktionerne skal være en konsekvens af den indgriben, som gennemføres i kraft af besiddelsen af kapitalandelene.

Det er derfor ikke - for at anse besiddelsen af kapitalandelene for økonomisk virksomhed - tilstrækkeligt i sig selv at foretage momspligtige leverancer til et selskab, hvori man besidder kapitalinteresser.

Indgriben

EU-domstolen anfører følgende i relation til begrebet "indgriben" i præmis 20 i de forenede sager C-108/14, Larentia + Minerva, og C-109/14, Marenave:

"Dette gælder ikke, når selskabet samtidig med besiddelsen af kapitalinteresserne direkte eller indirekte griber ind i administrationen af de selskaber, hvori kapitalinteresserne besiddes, bortset fra, hvad der følger af de rettigheder, indehaveren af kapitalinteressen har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager".

Det er SKATs opfattelse, at betingelsen om indgriben opfyldes, når ejeren af kapitalinteresserne gennem sit ejerskab direkte eller indirekte påvirker beslutninger i relation til driften af det selskab, hvori kapitalinteresserne besiddes.

Dette kan eksempelvis ske i følgende tilfælde:

• Derved, at ejeren direkte gennem sit ejerskab bliver i stand til at udpege flertallet af bestyrelsesmedlemmer i selskabet, hvorefter bestyrelsen udpeger en direktør, som træffer de overordnede driftsmæssige beslutninger i overensstemmelse med ejerens ønsker.

Påvirkningen af beslutningerne i selskaber, hvori der besiddes kapitalinteresser, kan som anført af EU-domstolen tillige ske indirekte, hvilket eksempelvis kan ske i følgende tilfælde:

• Derved, at ejeren agter at gøre brug af sine beføjelser til at foretage udskiftningerne i bestyrelsen eller direktionen af selskabet, medmindre driftsmæssige beslutninger tages i overensstemmelse med ejerens ønsker.
• Derved, at ejeren af kapitalinteresserne gør sin indflydelse gældende gennem sit ejerskab af yderligere kapitalinteresser i selskabet via andre datterselskaber, eller såfremt ejeren indgår eksempelvis en aktionæraftale med andre aktionærer om gennemførelse af driftsmæssige beslutninger.

Det er i denne forbindelse ikke afgørende, hvor stor en del af kapitalen holdingselskabet ejer i selskabet, men det afgørende er, at den pågældende kapitalandel i praksis sætter holdingselskabet i stand til at udøve indgriben i selskabet.

Under hensyn til, at det er tilstrækkeligt, at indgriben kan ske indirekte, kan der i praksis ikke opstilles egentlige nærmere dokumentationskrav for gennemførelsen af denne indgriben i administrationen, men det skal kunne godtgøres, at ejeren af kapitalinteresserne har en reel mulighed for at påvirke de driftsmæssige beslutninger i selskabet.

Iværksættelse af transaktioner

EU-domstolen anfører følgende i relation til betingelsen om iværksættelse af transaktioner i præmis 21 i de forenede sager C-108/14, Larentia + Minerva, og C-109/14, Marenave:

"Et holdingselskabs indgriben i administrationen af selskaber, som det har erhvervet kapitalandele i, er en økonomisk virksomhed som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 2, for så vidt som denne indgriben indebærer iværksættelse af transaktioner, der er undergivet moms i henhold til direktivets artikel 2, såsom holdingselskabets levering af administrative, finansielle, kommercielle og tekniske tjenesteydelser til dets datterselskaber."

Det er med baggrund heri SKATs opfattelse, at betingelsen opfyldes, når ovennævnte indgriben medfører/resulterer i, at ejeren af kapitalinteresserne foretager leverancer omfattet af momsloven til det selskab, hvori kapitalinteresserne besiddes.

Der må derfor opstilles et krav om, at der skal være tale om levering af varer eller ydelser, der foretages mod vederlag, og ejeren skal foretage disse leverancer i egenskab af afgiftspligtig person, jf. momssystemdirektivets artikel 2.

Det skal i denne forbindelse bemærkes, at det er tilstrækkeligt, at holdingselskabet med baggrund i objektive omstændigheder kan godtgøre, at holdingselskabet agter at foretage indgriben i selskabet og foretage momspligtige leverancer hertil. Dette i overensstemmelse med principperne i C-268/83, Rompelman.

Det må endvidere - under hensyn til at leverancerne skal være et resultat af indgriben i det selskab, hvori der ejes kapitalinteresser - være et krav, at de pågældende leverancer foretages til netop det selskab, hvori der ejes kapitalinteresser.

Ligger de momspligtige transaktioner inden for de naturlige rammer- eller i naturlig forlængelse af køberens eksisterende virksomhed vil der ikke være tvivl om, at transaktionerne er udtryk for en reel økonomisk virksomhed.

Som anført af EU-domstolen i bl.a. sag C-520/14, Gemeente Borsele, skal der med henblik på at fastslå, om en tjenesteydelse er udført mod vederlag på en sådan måde, at denne virksomhed skal kvalificeres som økonomisk virksomhed, foretages en vurdering af samtlige de omstændigheder, hvorunder ydelsen blev leveret.

I denne vurdering kan det eksempelvis indgå, at de omstændigheder, hvorunder de omhandlede tjenesteydelser blev udført, adskilte sig fra de omstændigheder, hvorunder ydelser af denne art normalt bliver udført, ligesom virksomheden ikke tilbød de pågældende tjenesteydelser på det almindelige marked for de omhandlede ydelser, jf. præmis 35 i EU-domstolens dom i sag C-520/14, Gemeente Borsele.

Ligeledes kan det være relevant at vurdere, hvorvidt transaktionerne må anses for udtryk for misbrug af momsreglerne, jf. EU-domstolens dom i sagen C-255/02, Halifax plc. Dette kunne eksempelvis være tilfældet, såfremt der består et åbenlyst misforhold mellem erhvervelsen af selskabsandelene og de påtænkte momspligtige transaktioner, herunder eksempelvis i tilfældet, hvor et holdingselskab erhverver et selskab for 50 mio. kr. med henblik på at sælge blyanter i beskedent omfang til dette.

EU-domstolen anfører i præmis 21 i de forenede sager C-108/14, Larentia + Minerva, og C-109/14, Marenave, at de omhandlede leverancer kan være et holdingselskabs levering af administrative, finansielle, kommercielle og tekniske tjenesteydelser til dets datterselskaber. Det er SKATs opfattelse, at denne oplistning alene er en eksemplificering i relation til et typisk holdingselskab. Den anførte oplistning er derfor ikke udtømmende, og betingelsen vil derfor tillige kunne opfyldes ved iværksættelsen af leverancer af andre varer eller ydelser omfattet af momsloven.

Under hensyn til, at EU-domstolen ikke opstiller nærmere specifikke krav til karakteren af de omhandlede transaktioner, er det SKATs opfattelse, at der ikke længere kan lægges vægt på den i SKM2015.711.SKAT anførte specifikke oplistning af ydelser i form af udlejning af maskiner og fast ejendom eller levering af rengøringsydelser, som ifølge SKM2015.711.SKAT ikke kan opfylde betingelserne.

Fradragsret som følge af økonomisk virksomhed

Et holdingselskab, som erhverver kapitalandele i et selskab med henblik på at foretage indgriben i det pågældende selskab og levere momspligtige varer eller ydelser hertil, kan fradrage momsen af omkostninger i forbindelse med erhvervelsen af kapitalandelene i overensstemmelse med principperne fastlagt af EU-domstolen i sagerne C-108/14, Larentia+Minerva, og C-109/14, Marenave.

For nærmere retningslinjer i relation til udøvelsen af fradragsretten henvises til SKATs nu ophævede styresignal SKM2015.711.SKAT, som er indarbejdet i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.1.3.2.3.

Et holdingselskab, som besidder kapitalandele i et selskab, og som foretager indgriben i det pågældende selskab og i konsekvens heraf leverer momspligtige varer eller ydelser hertil, kan fradrage momsen af omkostninger til besiddelsen af kapitalandelene, herunder moms af udgifter til eksempelvis revision, telefon og kontorhold.

Et holdingselskab, som sælger kapitalandele i et selskab, hvori holdingselskabet har foretaget indgriben og leveret momspligtige varer eller ydelser til, kan fradrage momsen af omkostninger i forbindelse med salget af kapitalandelene i overensstemmelse med principperne fastlagt af EU-domstolen i sagen C-29/08, AB SKF.

For nærmere retningslinjer i relation til udøvelsen af fradragsretten ved salg henvises til Skatteministeriets kommentar SKM2011.717.SKAT.

5. Genoptagelse

Der kan anmodes om genoptagelse af momstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for virksomheden. Hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for. Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder.

5.1. Frister for genoptagelse

5.1.1. Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb, og hvis der kan fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen af afgiftstilsvaret.

Det bemærkes, at dette styresignal i relation til skatteforvaltningens § 31, stk. 2 i sig selv repræsenterer nye oplysninger af retlig karakter for perioden fra og med offentliggørelsen af SKM2015.711.SKAT den 16. november 2015.

5.2. Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse skal indgives til SKAT via SKAT.dk eller til adressen: SKAT, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CVR-nr., samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling.

Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan bidrage til at dokumentere kravet.

6. Gyldighed

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, træder i kraft ved styresignalets offentliggørelse.

Denne praksis vil endvidere blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2017-2, afsnit D.A.11.1.3.2.3.

Efter offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2017-2 er styresignalet ophævet.