Motorbrændstof til fly og skibe - præcisering af anvendelsesområdet for afgiftsfritagelse - styresignal

1. Sammenfatning

EU-Domstolen har i dommene sag C-79/10 Helmholz GmbH og sag C-250/10 Haltergemeinschaft LBL fortolket artikel 14, stk. 1, litra b, og c, i Rådets direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003 om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet.

EU-Domstolen fandt, at fritagelse for afgift af motorbrændstof til fly og skibe alene gælder i tilfælde, hvor en virksomhed leverer tjenesteydelser med et fly eller skib mod vederlag.

Efter dansk praksis er erhvervsmæssig anvendelse af fly og skibe generelt omfattet af en afgiftsfritagelse af motorbrændstoffet.

Dansk praksis præciseres hermed i overensstemmelse med EU-dommene, så begrebet "levering af tjenesteydelser mod vederlag" skal forstås som levering af tjenesteydelser med fly eller skib mod vederlag.

Praksis ændres med virkning fra 1. juli 2015, idet der gives et varsel på 6 måneder.

2. Baggrund og problemstilling

Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.1.8, at som erhvervsmæssig flyvning anses bl.a.:

• Firma- og forretningsmæssig flyvning

(...)

2.1 Dommen i C-79/10 Helmholz GmbH

EU-Domstolen har den 1. december 2011 afsagt dom i sag C-79/10, Helmholz GmbH, om fritagelse for energiafgift af energiprodukter, der anvendes som flybrændstof i forbindelse med en virksomheds tjenesterejser til kunder mv.

EU-Domstolen udtaler, at det fremgår af udtrykket "andre formål end personbefordring og godstransport eller levering af tjenesteydelser mod vederlag eller til offentlige formål" i artikel 14, stk. 1, litra b, i Rådets direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003 om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet, at den luftfart som henhører under afgiftsfritagelsens anvendelsesområde, omfatter anvendelse af motorbrændstof i tilfælde, hvor flyet direkte tjener til levering af tjenesteydelser med fly mod vederlag. Begrebet "fart" forudsætter således, at leveringen af ydelsen mod vederlag er uadskilleligt forbundet med flyets bevægelse.

Artikel 14, stk. 1, litra b, skal fortolkes således, at fritagelsen for afgift på motorbrændstof til luftfartøjer som omhandlet i denne bestemmelse ikke kan imødekommes en virksomhed som den i hovedsagen omhandlede, der med henblik på at udvikle sine forretninger anvender et fly, som tilhører virksomheden, til at forestå sine medarbejderes rejser til kunder eller erhvervsmesser, for så vidt som disse rejser ikke direkte tjener til levering af en tjenesteydelse med fly mod vederlag.

EU-Domstolen udtaler videre, at artikel 15, stk. 1, litra j, i direktiv 2003/96 skal fortolkes således, at motorbrændstof, som er anvendt under flyvning til og fra et anlæg til vedligeholdelse af luftfartøjer, ikke er omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde.

2.2 Dommen i sag C-250/10 Haltergemeinschaft LBL

EU-Domstolen har den 20. maj 2010 afsagt dom i sag C-250/10, Haltergemeinschaft LBL, om fritagelse for energiafgift af energiprodukter, der anvendes af udlejer eller bortforpagter i forbindelse med udlejning af et luftfartøj inklusive motorbrændstof.

Artikel 14, stk. 1, litra b, i Rådets direktiv 2004/96/EF af 27. oktober 2003 om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet skal fortolkes således, at den i denne bestemmelse fastsatte fritagelse for beskatning af energiprodukter, der leveres til anvendelse som flybrændstof, medmindre der er tale om ikke-erhvervsmæssig privatflyvning, ikke finder anvendelse på en virksomhed, når den udlejer eller bortfragter et fly, der tilhører virksomheden, med brændstof til virksomheder, hvis luftfartsvirksomhed ikke umiddelbart tjener disse virksomheders levering af en tjenesteydelse med fly mod vederlag.

EU-Domstolen fastslår, at i tilfælde, hvor en virksomhed udlejer eller bortfragter et fly, gælder fritagelsen kun, hvis lejeren selv leverer tjenesteydelser med fly mod vederlag. Fritagelse for punktafgift omfatter ikke det motorbrændstof, som leveres af en udlejer eller en bortfragter af et fly, der ikke er et luftfartsselskab, og som anvendes af lejerne af flyet til deres kommercielle flyvninger. Udlejning, leasing og lignende aktiviteter falder ikke ind under fritagelsen i artikel 14, stk. 1, litra b.

2.3 Øvrige EU-domme

De to ovennævnte EU-Domme henviser flere steder til tidligere afsagte EU-domme om sejlads. Strukturen og formuleringen af artikel 14, stk. 1, litra b, vedrørende flybrændstof, og artikel 14, stk. 1, litra c, vedrørende motorbrændstof til sejlads, er i hovedtræk identiske.

• I C-505/10 Sea Fighter fastslog EU-Domstolen, at direktivet ikke tilsigter at gennemføre generelle afgiftsfritagelser, men skal fortolkes restriktivt. Begrebet "sejlads" forudsætter således, at leveringen af ydelsen mod vederlag er uadskilleligt forbundet med skibets bevægelse. En gravemaskine monteret på skibet, som er uafhængig af skibets fremdriftsmotor, er ikke omfattet af fritagelsen, idet bestemmelsen ikke kan fortolkes således, at den finder anvendelse på alle former for levering af tjenesteydelser fra et skib i EU-farvande, dvs. forbrug af mineralolier, der ikke er forbundet med et skibs bevægelse.
• I C-391/05 Jan De Nul NV bemærker EU-Domstolen, at de manøvreringer, der blev foretaget af en muddermaskine under udførelsen af op opsugning og dumpning af mudder, dvs. den sejlads, der blev foretaget i forbindelse med opmudring, var omfattet af begrebet "sejlads". Formålet med sejladsen er irrelevant, når der er tale om sejlads, som indebærer levering af en ydelse mod vederlag.
• I C-389/02 Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft eG, fandt EU-Domstolen, at Deutsche Sees sejladser, som bestod i maritime begravelser, er tjenesteydelser mod vederlag. Som følge af deres erhvervsmæssige karakter, henhører disse sejladser ikke under undtagelsen for lystbåde, hvorfor de er omfattet af fritagelsen. EU-Domstolen bemærker i øvrigt, at begrebet EU-farvande skal forstås som omfattende alle de farvande, hvor der normalt drives erhvervsmæssig sejlads.

3. Regelgrundlaget

3.1 EU-lovgivningen

RÅDETS DIREKTIV 2003/96/EF af 27. oktober 2003 om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet

Artikel 14
Ud over de almindelige bestemmelser i direktiv 92/12/EØF om fritagne anvendelsesformål for afgiftspligtige produkter, og medmindre andet er fastsat i andre EF-bestemmelser, fritager medlemsstaterne følgende produkter for beskatning på vilkår, som de fastlægger for at sikre korrekt og ligefrem anvendelse af sådanne fritagelser og for at forhindre enhver form for svig, unddragelse eller misbrug:
(...)
b) Energiprodukter, der leveres til anvendelse som flybrændstof, medmindre der er tale om ikke-erhvervsmæssig privatflyvning.
I dette direktiv forstås ved »ikke-erhvervsmæssig privatflyvning« ejerens eller en fysisk eller juridisk persons anvendelse af et luftfartøj, som den pågældende har rådighed over enten ved leje eller på anden måde, til ikke-erhvervsmæssige formål, navnlig andre formål end personbefordring og godstransport eller levering af tjenesteydelser mod vederlag eller til offentlige formål.
Medlemsstaterne kan begrænse anvendelsesområdet for denne fritagelse til alene at omfatte levering af jetbrændstof (KN-kode 2710 19 21).
c) Energiprodukter, der leveres til anvendelse som motorbrændstof med henblik på sejlads i EF-farvande (herunder fiskeri), bortset fra sejlads med fritidsfartøjer, og elektricitet, der produceres om bord på et fartøj.
I dette direktiv forstås ved »fritidsfartøjer« ethvert fartøj, som ejeren eller en fysisk eller juridisk person anvender, og som den pågældende har rådighed over enten ved leje eller på anden måde, til ikke-erhvervsmæssige formål, navnlig andre formål end personbefordring og godstransport eller levering af tjenesteydelser mod vederlag eller til offentlige formål.
(...)

Artikel 15
Medmindre andet gælder i henhold til andre EF-bestemmelser, kan medlemsstaterne under afgiftsmyndighedernes kontrol indrømme hel eller delvis afgiftsfritagelse eller afgiftslempelse for:
(...)
j) motorbrændstof, der anvendes til fremstilling, udvikling, afprøvning og vedligeholdelse af fly og skibe
(...)

3.2 Dansk lovgivning

3.2.1 Mineralolieafgiftsloven
Mineralolieafgiftslovens § 9:
Stk. 1. Der sker afgiftsfritagelse, når en oplagshaver leverer
(...)
2) jetfuel til brug i luftfartøjer, der anvendes erhvervsmæssigt,
3) varer til brug om bord på skibe i udenrigsfart og fiskerifartøjer med en bruttotonnage på 5 t og derover eller en bruttoregistertonnage på 5 t og derover, dog bortset fra lystfartøjer,
(...)
Stk. 6. Afgiften godtgøres af
1) varer, der anvendes til jernbane- og færgedrift og til erhvervsmæssig sejlads med andre fartøjer end de i stk. 1, nr. 3, nævnte bortset fra lystfartøjer,
2) varer, der anvendes som motorbrændstof ved afprøvning af motorer til skibe i forbindelse i forbindelse med fremstilling af disse motorer, og
(...)
3) andre varer end de i stk. 1, nr. 2, nævnte, såfremt varerne anvendes til brug i luftfartøjer, der anvendes erhvervsmæssigt.

3.2.2.Gasafgiftsloven
Gasafgiftslovens § 8:
Stk 1. Fritaget for afgift er en registreret virksomheds leverancer af
(...)
3) gas til brug om bord på skibe i udenrigsfart og fiskerfartøjer med en bruttotonnage på 5 t og derover eller en bruttoregistertonnage på 5 t og derover, dog bortset fra lystfartøjer.
(...)
Stk. 6. Afgiften godtgøres af
(...)
1) varer, der anvendes til jernbane- og færgedrift og til erhvervsmæssig sejlads med andre fartøjer end de i stk. 1, nr. 3, nævnte bortset fra lystfartøjer, og
2) varer, der anvendes som motorbrændstof ved afprøvning af motorer til skibe i forbindelse med fremstilling af disse motorer.
(...)

3.2.3 Kulafgiftsloven
Kulafgiftslovens § 7:
(...)
Stk. 6. Afgiften godtgøres af varer, der anvendes til dampskibsfart bortset fra lystfartøjer og jernbanedrift.(...)

3.3.4 Kuldioxidafgiftsloven
Kuldioxidafgiftslovens § 7:
Stk. 1: Fritaget for afgift er
1) afgiftspligtige varer omfattet af § 2, stk. 1, nr. 1-4, nr. 9-11, 14 og 16, der leveres fra en registreret virksomhed eller en virksomhed, der har bevilling til afgiftsgodtgørelse, jf. § 8, til brug om bord på skibe i udenrigsfart, fiskerfartøjer med en bruttotonnage på 5 t og derover eller en bruttoregistertonnage på 5 t og derover og jetfuel til brug i luftfartøjer, der anvendes erhvervsmæssigt,
(...)
3) afgiftspligtige varer omfattet af § 2, stk. 1, nr. 5-7 og 13, der anvendes til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraftvarmeværker, som har tilladelse til udledning af CO2, jf. lov om CO2-kvoter, og der afsætter elektricitet, eller til dampskibsfart og jernbanedrift efter bestemmelserne i henholdsvis § 7, stk. 1 og 6, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v.
(...)
Stk. 5. Afgiften tilbagebetales for
1) afgiftspligtige varer omfattet af § 2, stk. 1, nr. 1-7, nr. 9-13 og nr. 16, der anvendes af en virksomhed til erhvervsmæssig sejlads med skibe og fiskerfartøjer, der ikke er omfattet af stk. 1, dog bortset fra lystfartøjer, (...)
5) andre afgiftspligtige varer end jetfuel, jf. stk. 1, nr. 1, såfremt varerne anvendes til brug i luftfartøjer, der anvendes erhvervsmæssigt.

3.2.5 Svovlafgiftsloven
Svovlafgiftslovens § 8
(...)
Stk. 2. Fritaget for afgift er registrerede virksomheders leverancer af
1) jetfuel med et afgiftspligtigt svovlindhold til brug i luftfartøjer, der anvendes erhvervsmæssigt, og
2) varer med et afgiftspligtigt svovlindhold til brug om bord på skibe i udenrigsfart og fiskerfartøjer med en bruttotonnage på 5 t og derover eller en bruttoregistertonnage på 5 t og derover, dog bortset fra lystfartøjer.
§ 9:
(...)
Stk. 5. Afgiften godtgøres af varer med et afgiftspligtigt svovlindhold, der anvendes til færgedrift og til erhvervsmæssig sejlads med andre fartøjer end de i § 8, stk. 2, nr. 2, nævnte, bortset fra lystfartøjer. Afgiften godtgøres af andre varer end de i § 8, stk. 2, nr. 1, nævnte med et afgiftspligtigt svovlindhold, såfremt varerne anvendes til brug i luftfartøjer, der anvendes erhvervsmæssigt. Varerne kan i særlige tilfælde leveres uden afgift fra en registreret oplagshaver.

4. SKATs opfattelse

I overensstemmelse med EU-domstolens domme i sag C sag C-79/10 Helmholz GmbH og C-250/10 Haltergemeinschaft LBL, er det SKATs opfattelse, at det ikke er enhver form for erhvervsmæssig luftfart eller sejlads, der er omfattet af anvendelsesområdet for fritagelse for energiafgift. Begrebet "levering af tjenesteydelser mod vederlag" skal forstås som "levering af tjenesteydelser med fly eller skib mod vederlag.

Som eksempler på aktiviteter, der falder udenfor anvendelsesområdet for fritagelse for energiafgifterne, kan nævnes:

• Ved udlejning af fly eller skib med motorbrændstof, gælder fritagelsen kun, hvis lejeren selv leverer tjenesteydelser med fly eller skib mod vederlag. Udlejning, leasing og lignende aktiviteter falder ikke under afgiftsfritagelsens anvendelsesområde.
• Virksomheder, der anvender fly eller skibe, som tilhører virksomheden, til at forestå rejser til kunder eller erhvervsmesser mv., for så vidt som disse rejser ikke direkte tjener til levering af en tjenesteydelse med fly eller skib mod vederlag, kan ikke opnå fritagelse for energiafgiften af motorbrændstoffet.
• Der kan ikke opnås fritagelse for energiafgiften af motorbrændstof, som anvendes under flyvning eller sejlads til og fra et anlæg til vedligeholdelse af fly eller skibe.

5. Gyldighed

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, gælder fra og med den 1. juli 2015. Der gives således et varsel på 6 måneder, før den ændrede praksis træder i kraft. Styresignalet vil blive indarbejdet i Den juridiske vejleding, 2015-2, afsnit E.A.4.1.8. Herefter er styresignalet ophævet.