Moms - efteropkrævning med 20 pct. eller 25 pct. - EU-domstolens dom af 7. november 2013 i de forenede sager C-249/12 og C-250/12, Tulicâ og Plavosin

Sammenfatning

EU-Domstolen har den 7. november 2013 afsagt dom i de forenede sager C-249/12 og C-250/12, Tulicâ og Plavosin.

Spørgsmålet for Domstolen drejede sig om opgørelsen af afgiftsgrundlaget, når parterne i aftalen ikke har taget stilling til, om den faktiske betaling for leverancen inkluderede moms. Nærmere bestemt var spørgsmålet, om prisen i det tilfælde skal anses for en pris, der er inklusive moms, eller for en pris uden moms, som skal forhøjes med denne.

Domstolen udtalte, at momssystemdirektivets artikel 73 og 78, skal fortolkes således, at når prisen på en vare er blevet fastsat af parterne uden nogen angivelse af merværdiafgiften, og leverandøren af den nævnte vare er den person, der er betalingspligtig for merværdiafgift for den afgiftspligtige transaktion, skal den aftalte pris, i det tilfælde hvor leverandøren ikke har mulighed for at få tilbagebetalt den af skatteforvaltningen krævede merværdiafgift af erhververen, anses for allerede at omfatte merværdiafgiften.

Dansk praksis vedrørende efteropkrævning af moms er generelt, at når det mellem parterne har været forudsat, at en transaktion er fritaget for moms, men det efterfølgende viser sig ikke at være tilfældet, anses fakturabeløbet som momsgrundlaget, hvorfor der skal efteropkræves moms med 25 pct af hele det fakturerede beløb.

I overensstemmelse med EU-Domstolens dom ændres dansk praksis således, at der som udgangspunkt alene skal ske efteropkrævning af for lidt opkrævet moms med 25 pct. af vederlaget, men ikke indbefattet momsen svarende til 20 pct af prisen, jf. momslovens § 27, stk. 1, i tilfælde, hvor betalingspligten for momsen påhviler leverandøren, og hvor leverandøren er afskåret fra at få tilbagebetalt momsen fra køberen.

Praksisændringen omfatter de situationer, der er parallelle med situationen i EU-Domstolens dom, dvs. de tilfælde, hvor prisen på en vare eller ydelse i et indenlandsk salg er blevet fastsat af parterne uden nogen angivelse af momsen, som udgangspunkt enten fordi parterne har forudsat, at leverandøren ikke var en afgiftspligtig person eller ikke handlede i denne egenskab, eller parterne har forudsat, at transaktionen var afgiftsfritaget efter momslovens § 13.

Praksisændringen omfatter således ikke tilfælde, hvor parterne i aftalen har forudsat, at der var tale om en momsfritaget ("0 moms"-belagt) EU-vareleverance, jf. momslovens § 34, stk. 1. nr. 1, med omvendt betalingspligt for erhververen i et andet EU-land, eller en "0 moms"-belagt leverance til en køber i et tredjeland, jf. § 34, stk. 1, nr. 5, eller at transaktionen ikke havde leveringssted i Danmark, jf. momslovens kapitel 4, §§ 14-22. I disse tilfælde har parterne i aftalen forholdt sig til, hvad afgiftsgrundlaget for leverancen er, og til spørgsmålet, om der skal pålægges moms, idet parterne har lagt til grund, at transaktionen er afgiftspligtig, men blot ikke havde momsmæssigt leveringssted her i landet, og at leverandøren ikke var betalingspligtig for momsen her i landet. Aftalen er i disse tilfælde altså ikke "tavs" om momsen, som tilfældet var i Tulicâ-sagen.

Praksisændringen omfatter heller ikke de tilfælde, hvor parterne har forudsat, at der var tale om en momsfritaget virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., og det efterfølgende konstateres, at der var tale om et momspligtigt salg af driftsmidler efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., jf. § 8, stk. 1, 1. pkt. I disse tilfælde har parterne i transaktionen normalt udtrykkelígt i aftalen forholdt sig til, hvad prisen for virksomhedens aktiver er, og til momsen, herunder til overdragelse af momsreguleringsforpligtelser (fx. vedrørende fast ejendom), som underbygger, hvad prisen (vederlaget/afgiftsgrundlaget) er.

Efterbetaling af moms i svigs- og momsunddragelsestilfælde, hvor det fremgår af omstændighederne, at det stod parterne klart, at der var tale om en momspligtig transaktion for hvilken leverandøren er betalingspligtig for momsen, men hvor parterne desuagtet med svigs- og unddragelseshensigt har undladt at angive noget om moms i aftalen eller i fakturaen, hvorved statskassen unddrages moms, ændrer efter SKATs opfattelse ikke på, at principperne i Tulicâ-dommen finder anvendelse. I disse tilfælde, vil den unddragne moms derfor tilsvarende alene kunne efteropkræves hos leverandøren med 20 pct. af den pris, som fremgår af aftalen respektive er betalt af køber, når leverandøren ikke kan kræve momsen betalt af sin medkontrahent.

Lovgrundlag

Det fremgår af momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., at:

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens og ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov."

§ 27, stk. 1, 1. pkt., gennemfører momssystemdirektivets artikel 73. Afgiftsgrundlaget er således vederlaget uden moms, og momsen udgør 25 pct. af afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 33.

Momssystemdirektivets artikel 73 bestemmer:

"Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris."

Praksis

Af Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit D.A.8.1.1.12, fremgår bl.a.:

"Når en virksomhed fejlagtigt har undladt at opkræve moms, og der efterfølgende skal ske efteropkrævning, er beregningen af moms 20 pct. eller 25 pct. afhængig af hvilken situation der er tale om.

a. Momspligtigt tilskud

b. Leverancen er momspligtig men forudsat momsfri

c. Udeholdt omsætning.

Ad a) Momspligtigt tilskud

Ved momspligtigt tilskud beregnes momsen som 20 pct. af vederlaget/tilskuddet.

Ad b) Leverancen er momspligtig men forudsat momsfri

Når leverancen er momspligtig, men parterne oprindelig har forudsat, at der var tale om en momsfri leverance i henhold til ML §§ 8, 13 eller 34, skal der betales 25 pct. i moms af det fakturerede beløb/overdragelsessummen. Se SKM2001.33.LSR, SKM2001.149.LSR og SKM2001.456.LSR

Vestre Landsret fastslår tilsvarende som i fx SKM2001.33.LSR, at det er en forudsætning for momsfritagelsen efter ML § 34, stk. 1, nr. 1, at erhververen er momsregistreret. Leverancen er altså momspligtig, men sælger har forudsat at leverancen er momsfri efter ML § 34. Vestre Landsret finder i den situation, at de fakturerede beløb udgør salgssummen uden moms, hvorfor der herefter skal betales 25 pct. Se ML § 27, stk. 1, 1. pkt. Landsretten lægger til grund, at når sælgeren har forudsat at leverancerne er momsfrie, så udgør de fakturerede beløb den samlede salgssum, hvoraf der skal betales 25 pct. i moms, jf. ML § 27, stk. 1, 1. pkt. I de tilfælde hvor leverancen er momspligtig, men parterne oprindelig har forudsat, at der er tale om en momsfri leverance i henhold til ML § 34, skal der altså betales 25 pct. i moms af det fakturerede beløb/overdragelsessummen. Se SKM2005.161.VLR. Bemærk at SKM2005.161.VLR ankes til Højesteret men efter afvisning om forelæggelse for EU-domstolen hæves anken. Se SKM2007.128.HR.

Ad c) Udeholdt omsætning

Beregningen af moms er afhængig af, om beregningsgrundlaget er inklusiv eller eksklusiv moms.

Hvis der foretages en skønsmæssig ansættelse efter OPKL § 5, stk. 2 ud fra en salgspris inklusiv moms, så skal momsen beregnes som 20 pct. af den skønnede omsætning.

Hvis der derimod foretages en skønsmæssig ansættelse på baggrund af oplysninger, der ikke omfatter en salgspris inklusiv moms, så skal momsen beregnes som 25 pct. af den skønnede omsætning."

SKATs opfattelse

Det er SKATs opfattelse på baggrund af EU-Domstolens dom i Tulicâ-sagen, at praksis vedrørende efteropkrævning af moms skal ændres i de situationer, der er parallelle med situationen i Domstolens dom, dvs. de tilfælde, hvor prisen på en vare eller ydelse i et indenlandsk salg er blevet fastsat af parterne uden nogen angivelse af momsen, som udgangspunkt enten fordi parterne har forudsat, at leverandøren ikke var en afgiftspligtig person eller ikke handlede i den egenskab, eller parterne har forudsat, at transaktionen var afgiftsfritaget efter momslovens § 13, og det efterfølgende viser sig, at transaktionen var afgiftspligtig. I disse tilfælde vil det være afgørende for, om der kan efteropkræves moms med 20 eller 25 pct., om den afgiftspligtige kan efteropkræve momsen hos aftageren af leverancen.

Det bemærkes, at det samme gælder, når den manglende opkrævning af momsen har baggrund i uregistreret virksomhed eller udeholdt omsætning.

Det følger af Tulicâ-dommens præmis 37 og 39, at det er afgørende for, om efterbetalingskravet skal opgøres som 20 eller 25 pct. af prisen (det opnåede vederlag), om der er mulighed for, at den afgiftspligtige kan få tilbagebetalt momsen fra sin køber efter dansk ret.

Denne mulighed antages i dansk ret som udgangspunkt ikke at foreligge i forbindelse med "forbrugerkøb", hvor det sædvanlige er, at der indgås aftaler om prisen inklusive moms, jf. også princippet bag prisangivelsesreglen i momslovens § 52 a, stk. 8, mens det sædvanlige i erhvervsforhold er, at der indgås aftaler om beløb eksklusiv moms.

Hvorvidt der kan rejses krav om efterbetaling fra leverandørens side i erhvervsforhold, afhænger herefter af parternes aftale og de obligationsretlige regler. Udgangspunktet er, at kreditor kan kræve efterbetaling, medmindre forholdene samlet taler imod dette, og hvor følgende forhold spiller en væsentlig rolle: 1) om debitor var i god tro, 2) hvorvidt debitors vildfarelse hovedsagligt skyldes kreditors forhold og 3) om efterbetalingskravet fremsættes hurtigt.

Praksisændringen omfatter ikke tilfælde, hvor parterne i aftalen har forudsat, at der var tale om en momsfritaget ("0 moms"-belagt) EU-vareleverance, jf. momslovens § 34, stk. 1. nr. 1, med omvendt betalingspligt for erhververen i et andet EU-land, eller en "0 moms"-belagt leverance til en køber i et tredjeland, jf. § 34, stk. 1, nr. 5, eller at transaktionen ikke havde leveringssted i Danmark, jf. momslovens kapitel 4, §§ 14-22. I disse tilfælde har parterne i aftalen forholdt sig til, hvad afgiftsgrundlaget for leverancen er, og til spørgsmålet, om der skal pålægges moms, idet parterne har lagt til grund, at transaktionen som udgangspunkt er afgiftspligtig, men blot ikke havde momsmæssigt leveringssted her i landet, og at leverandøren ikke var betalingspligtig for momsen her i landet. Aftalen er i disse tilfælde altså ikke "tavs" om momsen, som tilfældet var i Tulicâ-sagen.

Praksisændringen omfatter heller ikke de tilfælde, hvor parterne har forudsat, at der var tale om en momsfritaget virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., og det efterfølgende konstateres, at der var tale om et momspligtigt salg af driftsmidler efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., jf. § 8, stk. 1, 1. pkt. I disse tilfælde har parterne i transaktionen normalt forholdt sig til, hvad prisen for virksomhedens aktiver er, og til momsen, herunder til overdragelse af momsreguleringsforpligtelser (fx. vedrørende fast ejendom), som underbygger, hvad prisen (vederlagtet/afgiftsgrundlaget) er.

Efterbetaling af moms i svigs- og momsunddragelsestilfælde, hvor det fremgår af omstændighederne, at det stod parterne klart, at der var tale om en momspligtig transaktion for hvilken leverandøren er betalingspligtig for momsen, men hvor parterne desuagtet med svigs- og unddragelseshensigt har undladt at angive noget om moms i aftalen eller i fakturaen, hvorved statskassen unddrages moms, ændrer efter SKATs opfattelse ikke på, at principperne i Tulicâ-dommen finder anvendelse. I disse tilfælde vil den unddragne moms derfor tilsvarende alene kunne efteropkræves hos leverandøren med 20 pct. af den pris, som fremgår af aftalen respektive er betalt af køber, når leverandøren ikke kan kræve momsen betalt af sin medkontrahent.

Baggrund og problemstilling

EU-Domstolen præciserer sagens problem således:

"Den forelæggende ret ønsker nærmere bestemt oplyst, om den aftalte pris, henset til momsdirektivets artikel 73 og 78 - når prisen på en vare er blevet fastsat af parterne uden nogen angivelse af momsen, og leverandøren af den nævnte vare er den person, der er betalingspligtig for moms for den afgiftspligtige transaktion - skal anses for en pris, der allerede omfatter momsen, eller for en pris uden moms, som skal forhøjes med denne."

Det fremgår videre af præmis 31:

"... hvis det skulle antages, at modværdien udgjordes af den leverede vares pris, fratrukket momsbeløbet, ville leverandøren have en fordel i forhold til sine konkurrenter, hvilket ville være i strid med princippet om momsens neutralitet og ville kunne favorisere uregelmæssigheder som dem, de pågældende leverandører i hovedsagen har været involveret i."

EU-Domstolen anfører videre i præmis 35 - 42:

35 Når en salgsaftale er indgået, uden at momsen nævnes, i det tilfælde, hvor leverandøren ifølge national ret ikke kan få den moms tilbagebetalt af erhververen, som senere kræves af skatteforvaltningen, har medregningen af hele prisen - uden fradrag af momsen - som udgørende det grundlag, momsen finder anvendelse på, til følge, at momsen påhviler denne leverandør og derfor støder imod princippet om, at momsen er en afgift på forbrug, som skal bæres af den endelige forbruger.

36 En sådan medregning støder desuden mod den regel, hvorefter skatteforvaltningen ikke som moms kan opkræve et beløb, der er højere end det, den afgiftspligtige har opkrævet (jf. bl.a. dommen i sagen Elida Gibbs, præmis 24, dom af 3.7.1997, sag C-330/95, Goldsmiths, Sml. I, s. 3801, præmis 15, samt dommen i sagen Balkan and Sea Properties og Provadinvest, præmis 44).

37 Det forholder sig derimod anderledes i det tilfælde, hvor leverandøren ifølge national ret har mulighed for at tilføje et supplement til den aftalte pris, der svarer til den afgift, der finder anvendelse på transaktionen, og få tilbagebetalt dette fra erhververen af varen.

38 Det skal endvidere fremhæves, at et af momsens væsentlige kendetegn beror på den omstændighed, at denne afgift er nøjagtigt proportional med prisen på de omhandlede varer og ydelser. Dette indebærer, at alle leverandørerne bidrager til betaling af momsen i samme forhold i henseende til hele det beløb, der er opkrævet for de solgte varer.

39 I det foreliggende tilfælde tilkommer det den nationale ret at efterprøve, om rumænsk ret giver leverandørerne mulighed for at få tilbagebetalt den moms, der senere opkræves af skatteforvaltningen, af erhververne.

40 Hvis det skulle følge af denne efterprøvelse, at en sådan tilbagebetaling ikke er mulig, skal det konkluderes, at momsdirektivet er til hinder for en regel som den, der er fastsat i den fortolkende afgørelse nr. 2/2011.

41 For så vidt som den rumænske regering gør gældende, at en regel som den i hovedsagen omhandlede kan undgå uregelmæssigheder, skal det bemærkes, at enhver medlemsstat har kompetence til at vedtage alle de love og administrative foranstaltninger, som er egnede til at sikre, at momsen opkræves i sin helhed, samt til at bekæmpe svig, og at de har en forpligtelse til at vedtage sådanne foranstaltninger (jf. i denne retning dom af 26.2.2013, sag C-617/10, Åkerberg Fransson, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 25 og den deri nævnte retspraksis).

42 Disse foranstaltninger må dog ikke gå videre end nødvendigt for at nå det forfulgte formål (dom af 12.7.2012, sag C-284/11, EMS-Bulgaria Transport, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 67 og den deri nævnte retspraksis). Dette ville imidlertid netop være tilfældet for den i hovedsagen omhandlede regel, hvis det skulle vise sig, at den fører til en situation, hvor momsen påhviler leverandøren og dermed ikke opkræves på en måde, som er forenelig med det grundlæggende princip for momssystemet, som anført i denne doms præmis 34.

Virkningstidspunkt, frist for genoptagelse, reaktionsfrist og ophævelse

Adgang til genoptagelse

Der kan anmodes om genoptagelse af momstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for virksomheden. Hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for. Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder.

Frister for genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb. Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, 2. led, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige af opgørelsen af afgiftstilsvaret fra og med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelse af praksis.

Dele af dansk praksis må anses for underkendt ved EU-Domstolens dom af 7. november 2013 i de forenede sager C-249/12 og 250/12, Tulicâ og Plavosin.

Det fremgår af præmis 10 i EU-Domstolens dom, at:

"Corina-Hrisi Tulica og Calin Ion Plavosin indgik talrige salgsaftaler om fast ejendom, nemlig henholdsvis 134 aftaler i løbet af 2007-2008 og 15 aftaler i tidsrummet 2007-2009."

Der kan herefter ske genoptagelse af afgiftstilsvaret fra og med afgiftsperioder påbegyndt januar 2007 i de tilfælde, der er omfattet af praksisændringen.

Reaktionsfrist

Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes under iagttagelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Det vil sige, at anmodningen om genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder afvigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Reaktionsfristen på 6 måneder regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på SKATs hjemmeside.

Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse skal indgives til SKAT, og det vil lette behandlingen af anmodningen, hvis den sendes via SKAT.dk eller til adressen: Skattecenter Struer, Fabriksvej 13, 7600 Struer.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CVR-nr., samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling.

Dokumentation

Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan bidrage til at dokumentere kravet.

Virkningstidspunkt

Praksisændringen har virkning fra datoen for offentliggørelsen af dette styresignal.