Præcisering af genoptagelsesperioden i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, i forhold til reguleringsperioden i henhold til § 10, stk. 8 i lov om afgift af naturgas og bygas - styresignal

1. Sammenfatning

Styresignalet præciserer anvendelsesområdet for regulering i henhold til § 10, stk. 8 i lov om afgift af naturgas og bygas, i forhold til anvendelsesområdet for ordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

2. Baggrund og problemstilling

I henhold til § 10, stk. 8 i lov om afgift af naturgas og bygas, kan virksomheder, der foretager måling med henblik på opgørelse af den tilbagebetalingsberettigede andel af varer, kulde og varme, anmode SKAT om, at de målte data under nogle nærmere betingelser, finder anvendelse på afgiftsperioder op til 3 år før den afgiftsperiode, hvori der først foretages korrekt måling.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, skal en afgiftspligtig virksomhed, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften.

På baggrund af en konkret sag finder SKAT anledning til at præcisere anvendelsesområdet for regulering i henhold til lov om afgift af naturgas og bygas § 10, stk. 8, i forhold til anvendelsesområdet for ordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

3. Definitioner

I dette styresignal forstås der ved:

Reguleringsperiode: Den periode, hvor der ikke er sket korrekt måling, og hvor virksomheden efter § 10, stk. 8 i lov om afgift af naturgas og bygas, kan få tilladelse fra SKAT til at anvende målinger fra en senere periode med henblik på opgørelse af den tilbagebetalingsberettigede andel af varer, kulde og varme.

Genoptagelsesperiode: Den periode der er omfattet af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

4. Regelgrundlaget
4.1 Lov om afgift af naturgas og bygas

§ 10, stk. 8 i lov om afgift af naturgas og bygas har følgende ordlyd:

"Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra virksomheder, der foretager måling med henblik på opgørelse af den tilbagebetalingsberettigede andel af varer, kulde og varme, tillade, at de målte data finder anvendelse på afgiftsperioder op til 3 år før den afgiftsperiode, hvori der først foretages korrekt måling. Der kan ikke gives tilladelse til regulering af tidligere afgiftsperioder efter 1. pkt., medmindre der foreligger månedsvis registrerede målerdata for en periode af mindst 12 måneders varighed. Det er endvidere en forudsætning for regulering, at virksomhedens produktions- og afgiftsmæssige forhold er uændrede. Reguleringsbeløb under 10.000 kr. udbetales ikke, og ved udbetaling af reguleringsbeløb over 10.000 kr. foretages der et fradrag på 10.000 kr. Ved anmodning om reguleringsbeløb på mere end 200.000 kr. skal anmodningen være attesteret af en revisor."

Tilsvarende bestemmelser findes i elafgiftsloven § 11, stk. 8, kulafgiftsloven § 8, stk. 7, og mineralolieafgiftsloven § 11, stk. 8.

§ 12, stk. 1 i lov om afgift af naturgas og bygas lyder således:

"Tilbagebetalingsbeløbet efter § 10 opgøres for den periode, som virksomheden anvender ved angivelsen af afgiftstilsvaret efter merværdiafgiftsloven. Tilbagebetalingsbeløbet for en periode omfatter afgiften efter denne lov, jf. dog § 10, stk. 2, 3. pkt., af de af virksomheden i perioden modtagne leverancer af afgiftspligtig gas, kulde og varme. Tilbagebetaling af afgiftsbeløbet kan dog omfatte flere perioder under et."

4.2 Skatteforvaltningsloven

Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 har følgende ordlyd:

"En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften."

4.3 Forarbejderne til lov om afgift af naturgas og bygas § 10, stk. 8

Ved lov nr. 462 af 9. juni 2004 blev § 10, stk. 8 indsat i lov om afgift af naturgas og bygas. Af de generelle bemærkninger til lovændringen (lovforslag L 210 fremsat den 31. marts 2004) fremgår følgende af afsnit 3.2. - "Reglerne om opgørelse ved måling":

"For det andet er der mulighed for at indføre regler om efterregulering af afgiftsbetalingen, når der efterfølgende installeres målere.

...

Adgang til efterregulering indebærer en vis risiko for, at virksomhedens samlede afgiftsgodtgørelse, der er resultatet af en efterfølgende måling og regulering, overstiger den afgiftsgodtgørelse, som virksomheden havde kunnet få ved en korrekt måling i hele perioden, og at det derfor må pålægges virksomhederne at godtgøre overfor ToldSkat, at dette ikke er tilfældet.

Det forudsættes, at en efterfølgende regulering/yderligere godtgørelse af afgift kun må ske med tilladelse fra ToldSkat, og at reguleringen skal baseres på målinger over en 12 måneders periode. Det forudsættes endvidere, at virksomhedens produktions- og afgiftsmæssige forhold som udgangspunkt er uændrede, og at virksomheden kan fremlægge dokumentation for virksomhedens energiforbrug m.v. i den pågældende periode. Reguleringen kan maksimalt omfatte en 3 års periode, regnet fra det tidspunkt, hvor der sker en korrekt direkte måling.

..."

Af de særlige bemærkninger til ændringen i lov om afgift af naturgas og bygas § 10 fremgår bl.a. følgende:

"Det foreslås, at der indføres en reguleringsbestemmelse, hvorefter virksomheder, der påbegynder måling, under særlige omstændigheder kan benytte de herved opnåede målerdata på tidligere perioder. Det foreslås, at denne adgang forbeholdes afgiftsperioder, som i forvejen ikke er omfattet af den treårige forældelse på tidspunktet for iværksættelse af korrekt direkte måling. Derudover foreslås det, at følgende forudsætninger skal være opfyldt:

(...)"

5. SKATs opfattelse

Efter § 10, stk. 8 i lov om afgift af naturgas og bygas, kan virksomheder, der foretager måling med henblik på opgørelse af den tilbagebetalingsberettigede andel af varer, kulde og varme, anmode SKAT om, at de målte data under nogle nærmere betingelser, finder anvendelse på afgiftsperioder op til 3 år før den afgiftsperiode, hvori der først foretages korrekt måling.

I henhold til ordlyden af § 10, stk. 8 i lov om afgift af naturgas og bygas, forarbejderne hertil samt systematikken i § 10 i lov om afgift af naturgas og bygas, og bestemmelsens placering heri, vedrører denne udelukkende en hjemmel til at anvende efterfølgende målinger ved opgørelse af afgiftstilsvaret for tidligere perioder. Der er således tale om en særskilt hjemmel til at foretage en skønsmæssig fordeling af energiforbruget på tidligere afgiftsperioder.

Der er ikke grundlag for at antage, at der ved indførelsen af § 10, stk. 8 i lov om afgift af naturgas og bygas, er tilsigtet en fravigelse af de almindelige fristregler i skatteforvaltningsloven. Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan derfor også finde anvendelse på godtgørelseskrav opgjort i medfør af § 10, stk. 8 i lov om afgift af naturgas og bygas.

Det er ikke afgørende for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, hvornår betingelserne for regulering i medfør af § 10, stk. 8 i lov om afgift af naturgas og bygas er opfyldt. Fristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, løber fra det tidspunkt, hvor en virksomhed, forudsat korrekt foretaget måling, kunne have gjort godtgørelseskravet gældende via momsangivelserne som et fradrag.

Eksempel 1
En virksomhed påbegynder måling den 1. marts 2014.

Den 17. marts 2015 indgiver virksomheden anmodning i henhold til § 10, stk. 8 i lov om afgift af naturgas og bygas, om regulering.

Virksomheden afregner moms månedsvis.

Under forudsætning af, at betingelserne for at benytte lov om afgift af naturgas og bygas § 10, stk. 8, er opfyldt, kan virksomheden opnå tilladelse til at anvende de målte data fra den 1. marts 2011.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er afgiftsperioder forud for 1. februar 2012 forældet, da virksomhedens anmodning blev indgivet den 17. marts 2015. Det er ved anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, ikke afgørende, at betingelserne for regulering i medfør af § 10, stk. 8 i lov om afgift af naturgas og bygas, var opfyldt den 1. marts 2011. 3-årsfristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, beregnes 3 år tilbage fra anmodningstidspunktet den 17. marts 2015.

Regulering af afgiftstilsvaret vil alene kunne finde sted for perioden fra den 1. februar 2012 og fremadrettet.

Eksempel 2
En virksomhed påbegynder måling den 1. januar 2014.

Den 25 marts 2014 indgiver virksomheden anmodning i henhold til § 10, stk. 8 i lov om afgift af naturgas og bygas, om regulering.

Virksomheden afregner moms månedsvis.

Under forudsætning af, at betingelserne for at benytte § 10, stk. 8 i lov om afgift af naturgas og bygas, er opfyldt, kan virksomheden opnå tilladelse til at anvende de målte data fra den 1. januar 2011.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er afgiftsperioder forud for 1. februar 2011 forældet, da virksomhedens anmodning blev indgivet den 25. marts 2014. Det er ved anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, ikke afgørende, at betingelserne for regulering i medfør af § 10, stk. 8 i lov om afgift af naturgas og bygas, var opfyldt den 1. januar 2011. 3-årsfristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, beregnes 3 år tilbage fra anmodningstidspunktet den 25. marts 2014.

Regulering af afgiftstilsvaret vil alene kunne finde sted for perioden fra den 1. februar 2011 og fremadrettet.

Eksempel 3
En virksomhed påbegynder måling den 1. maj 2015.

Den 1. maj 2015 indgiver virksomheden anmodning i henhold til § 10, stk. 8 i lov om afgift af naturgas og bygas, om regulering.

Virksomheden afregner moms månedsvis.

Under forudsætning af, at betingelserne for at benytte § 10, stk. 8 i lov om afgift af naturgas og bygas, er opfyldt, kan virksomheden opnå tilladelse til at anvende de målte data fra den 1. maj 2012.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er afgiftsperioder forud for 1. april 2012 forældet, da virksomhedens anmodning blev indgivet den 1. maj 2015.

Regulering af afgiftstilsvaret kan finde sted for perioden fra den 1. maj 2012 og fremadrettet.

Det er ved anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, afgørende, at betingelserne for regulering i medfør af § 10, stk. 8 i lov om afgift af naturgas og bygas, var opfyldte, hvilket de først var fra den 1. maj 2012 og således ikke fra den 1. april 2012.

6. Gyldighed

Dette styresignal vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2016-2 afsnit E.A. 4.6.13.7. Efter offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2016-2 er styresignalet ophævet.