C-606/22 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Possibilité de correction en cas de taux erroné) - Indstilling

Foreløbig udgave

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT J. KOKOTT

fremsat den 16. november 2023

Sag C-606/22

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy

mod

B. sp. z o.o., tidligere B. sp.j.,

procesdeltager:

Rzecznik Malych i Srednich Przedsiebiorców

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Naczelny Sad Administracyjny (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Polen))

»Præjudiciel forelæggelse - det fælles merværdiafgiftssystem - direktiv 2006/112/EF - momsgrundlag - princippet om afgiftsneutralitet - fejl med hensyn til den korrekte afgiftssats - berigtigelse af afgiftsskylden på grund af en ændring af momsgrundlaget - national praksis om at afvise et tilbagebetalingskrav på grundlag af en ændring af momsgrundlaget med den begrundelse, at der ikke er udstedt nogen fakturaer, som forinden skal berigtiges - en berigtigelse af fakturaer kan undlades, hvis der ikke er udstedt fakturaer til slutforbrugere - indsigelse om ugrundet berigelse - princippet nemo auditur propriam turpitudinem allegans«

I. Indledning

1. Momsretten er et risikabelt retsområde for virksomheder. Hvis den afgiftspligtige person fejlagtigt anvender en for lav afgiftssats, skylder vedkommende alligevel det rigtige (højere) afgiftsbeløb, som skal betales til staten. Momsen er nemlig altid indeholdt i den aftalte pris i den i henhold til lovgivningen korrekte størrelse. Det spiller ingen rolle for afgiftskreditor, om parterne var vidende herom eller ej. Dette gælder også, hvis virksomheden af retlige eller faktiske grunde ikke efterfølgende kan overvælte den højere moms på sine kunder.

2. I denne præjudicielle sag skal Domstolen på ny (2) tage stilling til det omvendte tilfælde, hvor den afgiftspligtige person fejlagtigt har kalkuleret med en højere afgiftssats og betalt den. Problematisk nok skete fejlen i den foreliggende sag åbenbart på skatte- og afgiftsmyndighedens initiativ. Siden er skatte- og afgiftsmyndigheden imidlertid nået til den opfattelse, at en lavere afgiftssats er den korrekte. Den afgiftspligtige person ønsker nu at få tilbagebetalt den for meget betalte, men ikke-skyldige afgift.

3. Det afgørende spørgsmål er, om staten i dette tilfælde må beholde den for meget betalte moms, eller om den skal betale den tilbage til den afgiftspligtige person. Materielt er afgiften trods alt ikke opstået i denne størrelse. Eftersom der ikke blev udstedt fakturaer med angivelse af moms, opstår spørgsmålet om berigtigelse af fakturaer i øvrigt ikke. Polsk lovgivning giver imidlertid angiveligt ikke mulighed for en tilbagebetaling af den for høje (fejlagtige) skyldige moms uden en forudgående berigtigelse af fakturaerne.

4. Kunden burde egentlig kræve den for meget betalte moms tilbagebetalt af leverandøren. Hvis dette imidlertid ikke er retligt muligt (f.eks. hvis der som pris var aftalt en fast pris) eller er faktisk udelukket (f.eks. fordi kundernes navne ikke kendes, eller de ikke havde kendskab til den korrekte momssats), er spørgsmålet, hvem der i sidste ende har ret til at forblive »beriget« som følge af fejltagelsen med hensyn til afgiftens rigtige størrelse. Er det staten eller den afgiftspligtige person?

II. Retsforskrifter

A. EU-retten

5. Den EU-retlige ramme udgøres af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (herefter »momsdirektivet«) (3). Momsdirektivets artikel 1, stk. 2, har følgende ordlyd:

»Det fælles merværdiafgiftssystem bygger på det princip, at der på varer og ydelser skal anvendes en generel forbrugsafgift, der er nøjagtig proportional med varernes og ydelsernes pris, uanset antallet af transaktioner i de produktions- og distributionsled, der ligger før beskatningsleddet.

Ved enhver transaktion svares en merværdiafgift (moms), der beregnes af varens eller ydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gælder for varen eller ydelsen, med fradrag af det afgiftsbeløb, der direkte er blevet pålagt de forskellige omkostningselementer. […]«

6. Momsdirektivets artikel 73 vedrører afgiftsgrundlaget og har følgende ordlyd:

»Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.«

7. Momsdirektivets artikel 78 bestemmer de elementer, som kan eller ikke kan medregnes i afgiftsgrundlaget:

»Følgende elementer medregnes i afgiftsgrundlaget:

a) skatter, told, importafgifter og andre afgifter med undtagelse af selve momsen […]«

8. Momsdirektivets artikel 90, stk. 1, fastsætter visse efterfølgende begivenheders indvirkning på afgiftsgrundlaget:

»I tilfælde af annullation, afbestilling, ophævelse, ikke-betaling eller kun delvis betaling eller afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted, nedsættes afgiftsgrundlaget tilsvarende på betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne.«

9. Momsdirektivets artikel 203 regulerer betalingspligten for momsen gennem anførelse på en faktura:

»Momsen påhviler enhver person, som anfører denne afgift på en faktura.«

B. Polsk ret

10. Polen har gennemført momsdirektivet ved Ustawa o podatku od towarów i uslug (lov af 11.3.2004 om afgift på varer og tjenesteydelser, Dz. U. af 2006, position 710, med senere ændringer - herefter »momsloven«).

11. Momslovens artikel 29, stk. 4a og 4c, i den affattelse, der var gældende indtil den 31. december 2013, havde følgende ordlyd:

»(4a) Såfremt momsgrundlaget nedsættes i forhold til det beløb, der fremgår af den udstedte faktura, kan den afgiftspligtige person reducere momsgrundlaget, forudsat at den pågældende inden udløbet af fristen for indgivelse af momsangivelsen for den afgiftsperiode, i hvilken modtageren af varen eller tjenesteydelsen modtog den berigtigede faktura, er i besiddelse af en bekræftelse på, at køberen af den vare eller tjenesteydelse, som fakturaen vedrører, har modtaget en berigtiget faktura. Såfremt den afgiftspligtige person modtager bekræftelse på, at køberen af varen eller tjenesteydelsen har modtaget den berigtigede faktura efter udløbet af fristen for indgivelse af afgiftsangivelsen for den pågældende afgiftsperiode, kan der tages hensyn til berigtigelsen af fakturaen i den afgiftsperiode, i hvilken den pågældende modtog bekræftelsen.«

»(4c) Stk. 4a finder tilsvarende anvendelse med hensyn til en faktura, i hvilken afgiftsbeløbet er højere end den skyldige afgift, såfremt det fastslås, at det på fakturaen anførte afgiftsbeløb er forkert, og fakturaen berigtiges.«

12. Momslovens artikel 29a, stk. 10, 13 og 14, i den affattelse, der har været gældende siden den 1. januar 2014, har følgende ordlyd:

»(10) Momsgrundlaget nedsættes med forbehold for stk. 13, med:

1) rabatter og nedslag, der ydes på det tidspunkt, hvor salget finder sted

2) værdien af returnerede varer og emballage, med forbehold for stk. 11 og 12

3) hele eller dele af betalingen tilbagebetalt til køber, modtaget forud for salget, såfremt salget ikke fandt sted

4) værdien af tilbagebetalte tilskud, og andre betalinger af lignende karakter som nævnt i stk. 1.«

»(13) I de tilfælde, der er nævnt i stk. 10, punkt 1-3, nedsættes momsgrundlaget i forhold til det på fakturaen angivne grundlag med den anførte afgift forudsat, at den bekræftelse, som den afgiftspligtige person ligger inde med, er opnået inden fristen for indgivelse af selvangivelsen for den givne regnskabsperiode, hvor køberen af varen eller tjenestemodtageren modtog en bekræftelse på modtagelse af berigtiget faktura fra køberen af varen eller tjenestemodtageren, for hvem fakturaen er udstedt. Bekræftelse på modtagelse af en berigtiget faktura fra køberen af varen eller tjenestemodtageren efter fristen for indgivelse af selvangivelsen for en given regnskabsperiode, giver den afgiftspligtige person ret til at tage den berigtigede faktura i betragtning for den regnskabsperiode, hvori denne bekræftelse blev opnået.«

»(14) Bestemmelsen i stk. 13 finder tilsvarende anvendelse ved fejl i afgiftsbeløbet på fakturaen og udstedelse af den berigtigede faktura, hvor afgiftsbeløbet er angivet med et højere beløb end det skyldige beløb.«

13. Artikel 72, § 1, i Ordynacja podatkowa (den polske lov om skatter og afgifter af 29.8.1997, Dz. U. af 2017, position 201 med senere ændringer, herefter »skatte- og afgiftsloven«) regulerer for meget opkrævet afgift:

»Ved »for meget opkrævet afgift« forstås ethvert afgiftsbeløb:

1) der er opkrævet for højt, eller er opkrævet med urette; [...]«

14. Skatte- og afgiftslovens artikel 81, §§ 1 og 2, regulerer berigtigelser af momserklæringer:

»§ 1. Medmindre andet er bestemt, kan afgiftspligtige personer, betalere og opkrævere berigtige en tidligere indgivet momsangivelse.

§ 2. Momsangivelsen berigtiges ved at indgive en berigtiget momsangivelse.«

15. Rozporzadzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujacych (finansministeriets bekendtgørelse af 14.3.2013 om kasseapparater, Dz. U. af 2013, position 363, herefter »bekendtgørelsen«) indeholder følgende bestemmelse i § 3, stk. 5 og 6:

»(5) I tilfælde af en åbenbar fejl i bogføringen, skal den afgiftspligtige person straks rette denne ved i en særskilt bogføring at medtage:

1) forkert bogført salg (bruttosalgsværdi og værdi af skyldig moms)

2) en kort beskrivelse af årsagen til og omstændighederne ved fejlen og vedhæftning af den originale kassebon, der dokumenterer salget, hvor der var en åbenbar fejl.

(6) I det tilfælde, der er nævnt i stk. 5, bogfører den afgiftspligtige person salget med det rigtige beløb ved brug af kasseapparatet.«

III. Faktiske omstændigheder og anmodningen om præjudiciel afgørelse

16. Den 27. januar 2016 fremsendte B. sp. j. (herefter »B«) rettelser til afgiftsangivelserne for regnskabsperioder vedrørende varer og tjenesteydelser (moms) for visse måneder i 2012-2014. Der var anvendt en afgiftssats på 8% i stedet for standardsatsen på 23%, der tidligere var anvendt, på salg af rekreative ydelser (adgang til klubbens lokaler og gratis brug af infrastruktur).

17. B har i den foreliggende sag gjort gældende, at selskabets anvendelse af normalsatsen (23%) på de leverede ydelser skyldtes, at skatte- og afgiftsmyndighederne i deres fortolkning af afgiftsreglerne havde givet udtryk for, at ydelserne skulle pålægges denne momssats. Det var først, da afgiftsmyndighederne ændrede holdning til, at disse ydelser skulle pålægges en nedsat sats (8%), at B besluttede at foretage en berigtigelse af sit salg som angivet i momsangivelserne.

18. Ved afgørelse af 22. juni 2017 afslog Naczelnik Drugiego Urzedu Skarbowego (direktøren for anden skatte- og afgiftsmyndighed) at anerkende, at B havde betalt for meget i moms for ovennævnte regnskabsperioder. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (direktøren for skatte- og afgiftskammeret i Bydgoszczy, Polen, herefter »skatte- og afgiftsmyndigheden«) stadfæstede ved afgørelse af 24. november 2017 ovennævnte afgørelse.

19. Han fandt, at der ved rettelserne af momsangivelsen er berigtiget med værdien af detailsalg, som er dokumenteret ved kasseboner for salg af billetter til adgangen til faciliteter til forbedring af fysisk tilstand, som tidligere blev beskattet med en afgiftssats på 23%, til satsen på 8%, hvilket medførte en nedsættelse af den skyldige moms. Han henviste til, at bestemmelserne i momsloven kun giver mulighed for at regulere momsgrundlaget, hvis transaktionen er bekræftet med en momsfaktura. Der er efter hans opfattelse ingen lovbestemmelser, der løser spørgsmålet om muligheden for at berigtige momsgrundlaget og skyldig moms ved et ikke-faktureret salg.

20. Samtidig giver bekendtgørelsens bestemmelser efter hans opfattelse kun mulighed for at foretage rettelser i nøje afgrænsede tilfælde. Derimod er der ikke nogen bestemmelser om muligheden eller mangel på muligheden for at foretage en rettelse i tilfælde af, at en afgiftspligtig person, der sælger til fysiske personer, der ikke driver erhvervsmæssig virksomhed, og som registrerer salget med kasseapparater, anvender en forkert momssats.

21. På baggrund af ovenstående konkluderede direktøren, at da sagsøgeren opkrævede en afgift på 23% i stedet for 8% fra de endelige forbrugere, skulle hele det opkrævede beløb derfor betales til statskassen som skyldig afgift. Han påpegede endvidere, at momsbyrden, der var inkluderet i prisen for ydelsen på de leverede ydelser, påhvilede de endelige forbrugere. Tilbagebetalingen af den betalte moms til B ville udgøre en uberettiget gevinst fra statskassen til fordel for B.

22. B anlagde søgsmål til prøvelse af denne afgørelse. Ved dom af 7. marts 2018 annullerede Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy (den regionale domstol i forvaltningsretlige sager i Bydgoszcz) afgørelsen.

23. Efter denne rets opfattelse har den afgiftspligtige person ret til at berigtige værdien af momsgrundlaget og den udgående afgift ved salg, som er dokumenteret med kasseboner. Bekendtgørelsens bestemmelser regulerer ikke udtømmende alle de begivenheder, der kan være årsag til berigtigelsen. Muligheden og endda nødvendigheden heraf følger direkte af momslovens bestemmelser, som definerer momsgrundlaget og afgiftens størrelse. Manglen på den originale kassebon udstedt til køberen, som kræves for berigtigelser, der skyldes »åbenbare fejl«, i henhold til § 3, stk. 5, i bekendtgørelsen, er ikke til hinder herfor. Ved fejl er det ikke nødvendigt at have et bevis i form af den originale kassebon for at kunne foretage en berettiget berigtigelse. At bevise eksistensen af en fejl ved anvendelse af andre dokumenter er derfor ikke i strid med gældende ret.

24. Skatte- og afgiftsmyndigheden har iværksat appel til prøvelse af denne dom. Naczelny Sad Administracyjny (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Polen), for hvilken sagen verserer, forelagde den 4. maj 2022 følgende spørgsmål:

»Skal [momsdirektivets] artikel 1, stk. 2, og artikel 73 […] [samt] princippet om neutralitet, proportionalitetsprincippet og princippet om ligebehandling fortolkes således, at disse bestemmelser [og principper] er til hinder for en praksis, anlagt af de nationale skatte- og afgiftsmyndigheder, for så vidt som denne praksis ikke - med henvisning til et manglende nationalt retsgrundlag og forbuddet mod ugrundet berigelse - tillader en berigtigelse af momsgrundlaget og den skyldige afgift, hvis salget af varer og tjenesteydelser til forbrugere med en for høj momssats blev registreret med et kasseapparat og bekræftet af kasseboner, men ikke ved udstedelse af momsfakturaer, når prisen som følge af denne prisjustering (bruttosalgsværdi) er uændret?«

25. Ud over B har også den polske skatte- og afgiftsmyndighed, den polske ombudsmand for små og mellemstore virksomheder, Republikken Polen og Europa-Kommissionen indgivet skriftlige indlæg i sagen for Domstolen. Domstolen har undladt at afholde en mundtlig forhandling i henhold til artikel 76, stk. 2, i Domstolens procesreglement.

IV. Retlig bedømmelse

A. Det præjudicielle spørgsmål og undersøgelsens struktur

26. Med sit præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om en afgiftspligtig person også kan ændre momsgrundlaget og gøre et krav om tilbagebetaling gældende, når vedkommende har betalt en ikke-skyldig moms (herom under B), fordi den pågældende fejlagtigt har beregnet sin pris med en for høj afgiftssats.

27. I spørgsmålet understreger den forelæggende ret, at polsk lovgivning i den foreliggende sag ikke indeholder et retsgrundlag for en berigtigelse af momsgrundlaget. Derfor skal det afklares, om et sådant retsgrundlag er påkrævet, eller om den afgiftspligtige person i henhold til EU-retten har ret til tilbagebetaling, når denne person (fejlagtigt) har betalt ikke-skyldig moms (herom under C). Såfremt der foreligger en sådan EU-retlig tilbagebetalingsret, opstår det spørgsmål, om denne ret muligvis er udelukket, eftersom det i mangel af fakturaer ikke er muligt at foretage en berigtigelse af fakturaerne. I denne henseende kan en fortolkning af momsdirektivets artikel 203 være nyttig (herom under D). Endvidere kan også indsigelsen om ugrundet berigelse muligvis være til hinder for retten til tilbagebetaling, eftersom kunderne har betalt den fulde pris - dvs. inklusive den for høje moms (herom under E). Dette vil imidlertid forudsætte, at afgiftskreditor overhovedet kan gøre denne indsigelse gældende, hvilket forekommer tvivlsomt i den foreliggende sag. Den afgiftspligtige person blev åbenbart »tilskyndet« af skatte- og afgiftsmyndigheden til at anvende den forkerte momssats (herom under F).

B. Den opståede og skyldige moms i tilfælde af en forkert beregnet momssats

28. Dermed skal der indledningsvis gives en besvarelse af spørgsmålet om den faktisk opståede og skyldige moms i tilfælde af en forkert beregnet momssats. Besvarelsen følger af momsdirektivets artikel 73, sammenholdt med artikel 78, litra a), heri, og bekræftes af samme direktivs artikel 1, stk. 2.

29. I henhold til momsdirektivets artikel 73 omfatter afgiftsgrundlaget »den samlede modværdi«, som leverandøren modtager eller vil modtage. Modværdien svarer til den aftalte pris, som kunden betaler. Efterfølgende præciserer momsdirektivets artikel 78, litra a), at alle skatter og afgifter med undtagelse af selve momsen ligeledes skal medregnes i afgiftsgrundlaget. Den relevante afgiftssats anvendes herefter på dette afgiftsgrundlag (momsdirektivets artikel 93). I dette direktivs artikel 1, stk. 2, anføres det endnu tydeligere, at der ved enhver transaktion svares en moms, der beregnes af varens eller ydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gælder for varen eller ydelsen, med fradrag af afgiftsbeløbet.

30. Dette medfører, at det for enhver modværdi som omhandlet i momsdirektivets artikel 73 gælder, at momsen i henhold til dette direktivs artikel 78, litra a), ikke kan medregnes ved fastsættelsen af afgiftsgrundlaget. I denne henseende taler artikel 78, litra a) (ligesom artikel 1, stk. 2), imidlertid ikke om den formodede moms, den aftalte moms eller den beregnede moms, men derimod om »momsen«. Hermed kan kun menes den moms, der skyldes i kraft af loven.

31. Ved en afgiftssats på 8% udgør den moms, der i henhold til momsdirektivets artikel 78, litra a), skal trækkes fra modværdien, nøjagtig 8/108. Såfremt den aftalte pris for tjenesteydelserne (altså modværdien) her udgjorde 123, udgør den heri indeholdte moms 8/108 af 123, altså 9,11. Denne værdi skal trækkes fra 123, således at afgiftsgrundlaget i henhold til momsdirektivets artikel 173 er 113,89. Herpå anvendes den ved lov fastsatte afgiftssats på 8%, hvilke medfører en skyldig moms på 9,11.

32. Dette grundlæggende princip, som fremgår af momsdirektivets artikel 1, stk. 2, og artikel 73, sammenholdt med artikel 78, litra a), heri, medfører, at momsen altid er indeholdt i enhver aftalt (brutto-)pris i den ved lov fastsatte (korrekte) størrelse. Det spiller ingen rolle for den afgift, som tilkommer afgiftskreditor (her den polske stat), om parterne var vidende herom.

33. Såfremt leverandøren fejlagtigt anvender en for lav afgiftssats (prisen vil i så fald være 108), skylder vedkommende alligevel afgiften i den rigtige størrelse (23/123 af 108). Det er et civilretligt spørgsmål, om vedkommende efterfølgende kan forhøje modværdien for at overvælte denne højere afgift på kunden, og leverandøren bærer risikoen for, at dette ikke er muligt. Hvis leverandøren fejlagtigt anvender en for høj afgiftssats (prisen vil i så fald være 123), skylder vedkommende ligeledes afgiften i (kun) den rigtige størrelse (8/108 af 123). Det er ligeledes et civilretligt spørgsmål, om leverandøren efterfølgende skal nedsætte modværdien, og her er der snarere tale om en risiko, som bæres af kunden.

34. I alle tilfælde bebyrdes kunden med den ved lov fastsatte moms, som leverandøren skal betale til afgiftskreditor i denne størrelse. Dette bekræfter momsens karakter af en generel forbrugsafgift, som tager sigte på at beskatte kundens betaling for en vare eller tjenesteydelse (4). Der menes det samme med udtrykket »en generel forbrugsafgift, der er nøjagtig proportional med varernes og ydelsernes pris« i momsdirektivets artikel 1, stk. 2. Eventuelle fejl i parternes beregninger i forbindelse med prisdannelsen har ingen indflydelse på det korrekte afgiftstilsvar, som alene følger af kundens betaling (altså den skyldige eller betalte pris) og den ved lov fastsatte (rigtige) afgiftssats.

35. Som en konsekvens heraf har Domstolen allerede fastslået, at når prisen på en vare er blevet fastsat af parterne uden nogen angivelse af momsen, omfatter den aftalte pris allerede momsen (5). Dette gælder, selv hvis parterne med henblik på svig bevidst har undladt at aftale en moms og har hemmeligholdt transaktionen for skatte- og afgiftsmyndigheden (6). Også i dette tilfælde omfatter den aftalte modydelse allerede momsen og skyldes i denne størrelse.

36. Derfor kan det - i modsætning til Kommissionens opfattelse - ikke hævdes, at kunden (Kommissionen taler i denne forbindelse om slutforbrugeren) i den foreliggende sag har betalt for meget moms, således som også B med rette har gjort gældende. Ved en modydelse på 123 og en afgiftssats på 8% har kunden betalt den korrekte moms på 9,11. Dette sikres allerede ved direktivet.

37. Skatte- og afgiftsmyndighedens argument om, at der er tale om en nødvendig ændring af afgiftsgrundlaget, kan heller ikke tages til følge. Afgiftsgrundlaget (dvs. modydelsen) for momsen er netop ikke blevet ændret. Det beløb, som kunden har betalt og leverandøren har modtaget, er stadig det samme. Der blev blot begået en fejltagelse ved beregningen af prisen med hensyn til den heri indeholdte moms. En ændring af afgiftsgrundlaget som omhandlet i momsdirektivets artikel 90 er derfor foreløbig ikke mulig.

38. Kun såfremt der efterfølgende sker en tilpasning af modydelsen (f.eks. fra 123 til 108) i forbindelse med et civilretligt krav, ændres afgiftsgrundlaget. I dette tilfælde fremgår den relevante berigtigelse af momsdirektivets artikel 90, stk. 1. Det er først denne efterfølgende ændring af prisen, der fører til en efterfølgende ændring af afgiftsgrundlaget.

39. Domstolens afgørelser (7) vedrørende direkte krav fremsat af kunden mod den pågældende medlemsstat rejser - i modsætning til Kommissionens opfattelse - heller ikke tvivl om disse betragtninger. Domstolen har nemlig heri fastslået, at et system, hvorefter leverandøren kan anmode om tilbagebetaling af beløb, som er betalt med urette i form af moms til skattemyndighederne, og over for leverandøren kan fremsætte et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb, er i overensstemmelse med effektivitetsprincippet og princippet om momsens neutralitet (8). B’s kunder har fortsat denne mulighed.

40. Kun hvis tilbagebetalingen af moms er umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, navnlig i tilfælde af leverandørens insolvens, kan effektivitetsprincippet indebære, at aftageren af den pågældende vare (i den foreliggende sag vil der være tale om B’s kunder) kan rette sit krav om tilbagebetaling direkte mod skattemyndighederne (9). Et sådant direkte krav kan som gennemførelse af neutralitetsprincippet imidlertid kun indrømmes en afgiftspligtig person, som allerede forinden uden held har rejst krav mod sin medkontrahent.

41. Den enkelte slutforbruger står - hvilket Kommissionen synes at have overset - imidlertid ikke i noget retsforhold til afgiftskreditor, inden for hvis rammer vedkommende kan kræve tilbagebetaling af den med urette betalte moms.

42. I den foreliggende sag er kunderne desuden ikke afgiftspligtige personer, hvorfor denne retspraksis alene af denne grund er irrelevant. Efter min opfattelse viser denne retspraksis blot, at en medlemsstat ikke kan opnå berigelse som følge af to afgiftspligtige personers fejl, når de f.eks. har taget fejl af leveringsstedet eller afgiftssatsens størrelse, og en civilretlig afhjælpning af fejlen mislykkes. Dette gælder så meget desto mere, når fejlen som i den foreliggende sag blev fremmet af skatte- og afgiftsmyndigheden.

43. Dermed følger den faktisk opståede og skyldige moms også i tilfælde af en forkert beregnet afgiftssats alene af momsdirektivets artikel 1, stk. 2, og artikel 73, sammenholdt med artikel 78, litra a), heri. Det afgørende er den aftalte eller modtagne modydelse (dvs. prisen), der per se omfatter momsen i den rigtige størrelse. Denne moms følger af modydelsens størrelse og skal ikke medregnes i denne. I denne forbindelse er eventuelle beregningsfejl fra parternes side i første omfang uden betydning for den afgift, som den afgiftspligtige person skylder. Først en ændring af modydelsen (f.eks. ved en tilpasning af aftalen med en prisjustering) medfører i henhold til momsdirektivets artikel 90 et ændret afgiftsgrundlag og dermed en ændret afgiftsskyld.

C. EU-retlig ret til tilbagebetaling i tilfælde af med urette betalt moms

44. Den forelæggende ret ønsker oplyst, om det er foreneligt med momsdirektivets artikel 1, stk. 2, og artikel 73 samt princippet om neutralitet, proportionalitetsprincippet og princippet om ligebehandling, at der ikke foreligger et retsgrundlag for en ændring af afgiftsgrundlaget i polsk lovgivning. Baggrunden herfor er det forhold, at en ændring af afgiftsgrundlaget i henhold til polsk lovgivning forudsætter en berigtigelse af fakturaer. Sidstnævnte er imidlertid ikke muligt i den foreliggende sag allerede af den grund, at B slet ikke har udstedt nogen fakturaer. En berigtigelse af kasseboner er derimod ikke omhandlet i lovgivningen.

45. I denne henseende bør der dog sondres mellem en ændring af afgiftsgrundlaget (momsdirektivets artikel 90) og en ændring af leverandørens momsangivelse.

46. Førstnævnte vil f.eks. være relevant, hvis der sker en ændring af modydelsen som følge af beregningsfejlen (f.eks. ved en civilretlig tilpasning af aftalen). Dette er ikke sket i den foreliggende sag. Foreløbig er modydelsen (dvs. den aftalte og betalte pris) uændret. Følgelig foreligger der ikke en ændring af afgiftsgrundlaget (jf. herom punkt 37 ovenfor). Der er blot tale om, at den afgiftspligtige persons momsangivelse var ukorrekt, idet der blev anvendt en forkert momssats.

47. Ligesom det er tilfældet for en berigtigelse af fakturaer, indeholder momsdirektivet ingen bestemmelser om den afgiftspligtige persons berigtigelse af momsangivelser i tilfælde af, at vedkommende selv har beregnet en afgift forkert. I fraværet af en sådan bestemmelse er udformningen af berigtigelsen af momsangivelser omfattet af medlemsstaternes kompetence (princippet om procesautonomi) (10). Denne autonomi begrænses imidlertid af effektivitetsprincippet og ækvivalensprincippet (11).

48. Hvis jeg forstår den polske lovgivning korrekt, fastsætter den polske lov om skatter og afgifter (artikel 81 i lov om skatter og afgifter) en berigtigelse af en indgivet momsangivelse, hvilket imidlertid i sidste ende skal prøves af den forelæggende ret. Inden for momsretten er virksomheden blot afgiftsopkræver på statens vegne (12) og skal derfor også betale den afgift, der skyldes i henhold til loven (og ikke den af virksomheden forkert beregnede afgift). Denne afgift udgør i den foreliggende sag 8/108 og ikke 23/123 af afgiftsgrundlaget. Effektivitetsprincippet indebærer derfor principielt - i modsætning til, hvad den polske regering har gjort gældende - at det skal være muligt at korrigere den fejlagtigt angivne moms til den faktisk skyldige moms. Til forskel fra den polske regerings opfattelse medfører en tilbagebetaling af med urette betalt moms heller ikke en ugrundet fordel for den afgiftspligtige person til skade for statens budget.

49. En tilsvarende ret til tilbagebetaling af med urette betalt moms findes tilsyneladende også i den nationale lovgivning (således formentlig i artikel 81, § 1, og artikel 72 i lov om skatter og afgifter). For så vidt som dette ikke måtte være tilfældet, har Domstolen i fast retspraksis allerede anerkendt, at afgifter, som er opkrævet i strid med EU-retten, skal tilbagebetales (13) - som også Kommissionen med rette har anført. Hvis den nationale lovgivning faktisk ikke fastsætter en mulighed for at berigtige momsangivelsen og gøre en tilsvarende ret til tilbagebetaling gældende, følger en sådan ret af EU-retten.

D. Skyldig afgift i henhold til momsdirektivets artikel 203

50. Momsdirektivets artikel 203 kan imidlertid, som den polske regering og skatte- og afgiftsmyndigheden har gjort gældende, muligvis være til hinder for en sådan ret til tilbagebetaling. Ifølge disse parter er en berigtigelse - af f.eks. kassebonerne - nødvendig for, at en tilbagebetaling af afgiften er mulig.

51. Momsdirektivets artikel 203 fastsætter, at den moms, der er anført på en faktura, påhviler den person, som udsteder denne faktura. Som Domstolen allerede har præciseret, omfatter momsdirektivets artikel 203 dermed kun tilfælde, hvor der med urette er anført en for høj moms (14). I et sådant tilfælde skyldes ikke blot den ved lov fastsatte, men også den med urette anførte moms.

52. Formålet med denne bestemmelse er at forhindre et eventuelt uberettiget fradrag (15) for indehaveren af en ukorrekt faktura og det heraf forårsagede tab af afgiftsprovenu, som ville opstå, hvis den faktisk skyldige og betalte afgift var lavere. Momsdirektivets artikel 203 fastsætter af denne grund et abstrakt risikokriterium (16). Det er derfor en forudsætning, at der foreligger en faktura, og at der herpå er anført en for høj moms, hvilket medfører en risiko for, at kunden får et uberettiget fradrag.

53. Som den forelæggende ret allerede har anført i spørgsmålet, blev ydelserne imidlertid »bekræftet af kasseboner, men ikke ved udstedelse af momsfakturaer«. Hvis der ikke foreligger nogen fakturaer (og dermed heller ikke nogen forenklede fakturaer som omhandlet i momsdirektivets artikel 226b), er kriteriet i momsdirektivets artikel 203 ikke opfyldt. Idet der ikke foreligger en faktura, opstår der således heller ikke et spørgsmål om berigtigelse af en faktura med henblik på at forhindre de retsvirkninger, der er fastsat i momsdirektivets artikel 203.

54. Selv hvis de foreliggende kasseboner alligevel måtte udgøre fakturaer, har Domstolen allerede fastslået, at momsdirektivets artikel 203 heller ikke finder anvendelse, hvis der ikke foreligger nogen risiko for tab af afgiftsindtægter, med den begrundelse, at modtagerne af denne ydelse udelukkende er slutforbrugere, der ikke har ret til at fradrage indgående moms (17). Det kan muligvis lægges til grund, at en sådan situation også foreligger her (18), henset til den leverede ydelse (rekreative aktiviteter og ydelser vedrørende forbedring af fysisk tilstand), hvilket det tilkommer den forelæggende ret at vurdere.

55. Dermed skylder B ingen moms som følge af en uberettiget anførelse på en faktura. Derfor er en berigtigelse af kassebonerne heller ikke påkrævet.

E. Indsigelsen om ugrundet berigelse

56. Med det præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret endvidere oplyst, om det er til hinder for en eventuel ret til tilbagebetaling for B, at slutforbrugerne har betalt den for høje moms som en del af prisen, således at der i tilfælde af en tilbagebetaling i sidste ende ville ske en ugrundet berigelse af den afgiftspligtige leverandør (her B).

57. EU-retten giver mulighed for, at et nationalt retssystem nægter tilbagebetaling af afgifter opkrævet med urette, såfremt dette måtte føre til en ugrundet berigelse (19). Som Domstolen allerede har fastslået, foreligger der ikke nødvendigvis en ugrundet berigelse i tilfælde af, at det godtgøres, at den med urette erlagte afgift er overvæltet på slutforbrugeren gennem prisen, således at slutforbrugeren har betalt afgiften. Selv ikke den omstændighed, at hele afgiften indregnes i prisen, kan bevirke, at den afgiftspligtige lider et tab i forbindelse med en forringelse af salgsmængden (20).

58. I den foreliggende sag ville en virksomhed, der konkurrerede med B og havde anvendt den rigtige momssats, have været betydeligt bedre stillet på markedet, eftersom konkurrenten ville have kunnet tilbyde en lavere pris. Ved anvendelse af den samme pris ville konkurrenten have haft en betydeligt større profitmargen end B. Allerede dette taler imod, at der foreligger en ugrundet berigelse af B.

59. Som Domstolen desuden har bemærket, er det en betingelse for, at medlemsstaten med føje kan gøre en indsigelse om berigelse gældende, at den økonomiske byrde, som den med urette opkrævede afgift udgjorde for den afgiftspligtige person, er blevet fuldstændig udlignet (21).

60. Om og i hvilket omfang tilbagebetaling af en afgift, der er opkrævet med urette, henset til fællesskabsretten, medfører en ugrundet berigelse for den afgiftspligtige, kan derfor i henhold til Domstolens praksis kun fastlægges ved en økonomisk analyse, der tager hensyn til alle de relevante omstændigheder (22) - således som også skatte- og afgiftsmyndigheden med rette har gjort gældende. I denne forbindelse bærer medlemsstaten bevisbyrden for, at der foreligger en ugrundet berigelse (23). Det kan ikke antages, at der i forbindelse med indirekte afgifter (noget tilsvarende gælder den indirekte opkrævede moms i den foreliggende sag) består en formodning for, at der er sket en overvæltning (24). Polen synes ikke at have forelagt et sådant bevis.

61. I denne henseende skal der også tages hensyn til det forhold, at i en sag som den foreliggende, hvor slutforbrugerne som de egentlige bærere af momsen er ukendte, forbliver den moms, som med urette er opkrævet for meget, enten hos staten eller den leverende virksomhed. Den polske lov om skatter og afgifter indrømmer i denne forbindelse kun staten et reduceret afgiftskrav (dvs. på 8/108 af modydelsen) med hensyn til de ydelser, som B leverede. Det beløb, der går ud over dette, fører materielt derfor til en »ugrundet berigelse« af staten. Derimod havde B som anført ovenfor (punkt 28 ff.) civilretligt et krav på den pris, der var aftalt med slutforbrugerne, i fuld højde. Indtil der sker en tilpasning af aftalen, er der i hvert fald ikke sket en ugrundet berigelse af selskabet - hvilket også Kommissionen synes at have overset. Medkontrahenten var jo indforstået med denne pris.

62. I denne henseende har Domstolen allerede fastslået, at det ved den påkrævede samlede vurdering kan være relevant, om de aftaler, der er indgået mellem parterne, fastsatte et fast beløb i vederlag for de leverede ydelser eller et grundbeløb, i givet fald med tillæg af de afgifter, der fandt anvendelse. I førstnævnte tilfælde - dvs. hvis der er aftalt et fast beløb - kunne det være, at der ikke foreligger en ugrundet berigelse af leverandøren (25).

63. Ifølge det præjudicielle spørgsmål ville priserne ikke ændre sig ved en berigtigelse af momsgrundlaget og den skyldige afgift. For så vidt er der her tale om faste beløb (såkaldte bruttopriser), hvis efterfølgende tilpasning - både til fordel og til skade for slutforbrugeren (26) - synes at være udelukket. Jeg vil derfor i et tilfælde, hvor der er aftalt et fast beløb med en slutforbruger, per se anse det for udelukket, at der foreligger en ugrundet berigelse af den afgiftspligtige person. Denne person har på tidspunktet for transaktionen enten måttet acceptere en mindre profitmargen eller en mindre konkurrenceevne i forhold til sine konkurrenter.

64. Noget andet kan være tilfældet, hvis der udtrykkeligt blev aftalt en grundpris »med tillæg af moms i henhold til loven«. Dette tilfælde - som dog også primært vedrører forholdet mellem leverandøren og kunden (således civilretten) og ikke forholdet mellem afgiftsskyldner og afgiftskreditor - foreligger ikke her.

65. I modsætning til den polske stats opfattelse kan tilbagebetalingen heller ikke anses for at udgøre forskelsbehandling i forhold til leverandører, som udsteder fakturaer. Sidstnævnte ville principielt heller ikke ændre prisen for ydelsen (f.eks. 123), men kun den moms, der skal angives (fra 23 til den nedsatte afgift, her 9,11). Kun hvis også prisen ændres (f.eks. ved et civilretligt søgsmål), sker der en berigtigelse af afgiftsgrundlaget. Dette er imidlertid uafhængigt af, om leverandøren har udstedt en faktura eller ej. Heller ikke i denne henseende foreligger der en forskelsbehandling.

66. Dermed er det forhold, at slutforbrugerne har betalt en slutpris, som var beregnet forkert (eftersom den indeholdt en for høj andel af moms og dermed en for lille profitmargen), ikke til hinder for en tilbagebetaling af momsen. Dette medfører i hvert fald ikke en ugrundet berigelse af den afgiftspligtige person, såfremt der var aftalt et såkaldt fast beløb (en fast pris).

F. Subsidiært: relevant bidrag til fejlen

67. Selv hvis det antages, at der i den foreliggende sag er sket en ugrundet berigelse af B, skal det fortsat afklares, om den polske stat må beholde den afgift, som ikke var skyldig i henhold til loven, selv om den selv foranledigede den fejlagtige beregning. I sidstnævnte tilfælde forekommer det - i hvert fald for en retsstat - selvmodsigende, hvis den, der har forårsaget den afgiftspligtige persons fejlagtige beregning af momsen, foreholder den afgiftspligtige person en ugrundet berigelse som begrundelse for selv at beholde en afgift, som aldrig er opstået i henhold til loven.

68. Domstolen har for nylig i en afgørelse anvendt princippet nemo auditur propriam turpitudinem allegans (ingen kan påberåbe sig sin egen fejl) og i denne forbindelse fastslået, at det ikke kan tillades, at en part drager økonomiske fordele af sin ulovlige adfærd (27). De tidligere meddelelser fra Polen til B om, at den sædvanlige momssats fandt anvendelse, var forkerte og dermed retsstridige. En afvisning af at tilbagebetale den moms, der herved er opkrævet med urette, ville indebære, at Polen opnår økonomiske fordele, som er forårsaget af statens egen retsstridige adfærd.

69. Hertil kommer, at B som afgiftspligtig person har betalt den skyldige afgift på statens og statskassens vegne (28). For så vidt har selskabet en rolle som formidler. Det bærer i denne forbindelse først og fremmest risikoen for, at den skyldige afgift ikke beregnes korrekt, eftersom dets profitmargen formindskes, hvis der fejlagtigt anvendes en for lav momssats (jf. herom punkt 58 ovenfor). Derimod modtager afgiftskreditor altid momsen i den rigtige størrelse.

70. Når staten altid modtager den korrekte afgift og dermed ikke bærer nogen risiko, forekommer det urimeligt, hvis ikke ligefrem selvmodsigende, at afvise tilbagebetaling af med urette erlagt moms, som først og kun er opstået, fordi staten i første omgang selv insisterede på den forkerte afgiftssats. Berigelsen sker nemlig nødvendigvis hos staten eller den afgiftspligtige person. Af disse to parter var det imidlertid i den foreliggende sag den polske stat, der ved at »foregive« en forkert afgiftssats foranledigede opkrævningen af en for høj afgift og dermed berigelsen.

71. Som selv Kommissionen har anerkendt, og som ombudsmanden med rette har understreget, handlede den afgiftspligtige person (dvs. B) i den foreliggende sag i god tro. På baggrund af, at den polske stat således bidrog til fejlen, ville det være selvmodsigende at foreholde netop B, som burde kunne stole på skatte- og afgiftsmyndighedens oplysninger og faktisk stolede på dem, den herved indtrufne »berigelse« og tillade den, der forårsagede fejlen (her den polske stat), at beholde en afgift, som slet ikke er opstået i denne størrelse.

72. Således er det i den foreliggende sag, selv hvis det subsidiært antages, at der foreligger en ugrundet berigelse, ikke muligt for den polske stat at påberåbe sig denne omstændighed, som den selv har forårsaget.

V. Forslag til afgørelse

73. På denne baggrund foreslår jeg Domstolen, at den besvarer det præjudicielle spørgsmål fra Naczelny Sad Administracyjny (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Polen) således:

»Artikel 1, stk. 2, og artikel 73 i Rådets direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem, sammenholdt med artikel 78, litra a), heri, er til hinder for en praksis, anlagt af de nationale skatte- og afgiftsmyndigheder, for så vidt som denne praksis ikke tillader en berigtigelse af den skyldige afgift i afgiftsangivelsen, hvis varer og ydelser er leveret til forbrugere med en for høj momssats, og der kun er udstedt kasseboner, men ikke momsfakturaer. I hvert fald hvis der er aftalt et fast beløb med en slutforbruger, er der ikke sket en ugrundet berigelse af den afgiftspligtige person.«

1 - Originalsprog: tysk.

2 - Dom af 8.12.2022, Finanzamt Österreich (Moms fejlagtigt faktureret slutforbrugere) (C-378/21, EU:C:2022:968).

3 - Rådets direktiv af 28.11.2006 (EUT 2006, L 347, s. 1) i den version, der var gældende i de år, der er relevante for tvisten, 2012-2014, senest ændret ved Rådets direktiv 2013/42 af 22.7.2013 (EUT 2013, L 201, s. 1), ved Rådets direktiv 2013/43 af 22.7.2013 (EUT 2013, L 201, s. 4), og Rådets direktiv 2013/61 af 17.12.2013 (EUT 2013, L 353, s. 5).

4 - Jf. f.eks. dom af 3.5.2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, præmis 23), af 11.10.2007, KÖGÁZ m.fl. (C-283/06 og C-312/06, EU:C:2007:598, præmis 37 - »dens størrelse fastsættes proportionalt med den pris, den afgiftspligtige modtager som modydelse for de goder og tjenesteydelser, han leverer«), og af 18.12.1997, Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627, præmis 20 og 23 - »Det er kun arten af den indgåede forpligtelse, der har betydning: for at være omfattet af det fælles merværdiafgiftssystem skal forpligtelsen medføre et forbrug«).

5 - Dom af 7.11.2013, Tulica og Plavosin (C-249/12 og C-250/12, EU:C:2013:722, præmis 34 ff. og 43).

6 - Dom af 1.7.2021, Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia (C-521/19, EU:C:2021:527, præmis 34 og 39).

7 - Dom af 15.3.2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C-35/05, EU:C:2007:167), og af 26.4.2017, Farkas (C-564/15, EU:C:2017:302), senest bekræftet ved dom af 7.9.2023, Schütte (C-453/22, EU:C:2023:639).

8 - Dom af 15.3.2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C-35/05, EU:C:2007:167, præmis 38 og 39), og af 26.4.2017, Farkas (C-564/15, EU:C:2017:302, præmis 51), senest bekræftet ved dom af 7.9.2023, Schütte (C-453/22, EU:C:2023:639, præmis 22).

9 - Dom af 15.3.2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C-35/05, EU:C:2007:167, præmis 41), og af 26.4.2017, Farkas (C-564/15, EU:C:2017:302, præmis 53), senest bekræftet ved dom af 7.9.2023, Schütte (C-453/22, EU:C:2023:639, præmis 23).

10 - Dom af 18.6.2009, Stadeco (C-566/07, EU:C:2009:380, præmis 35), af 6.11.2003, Karageorgou m.fl. (C-78/02 - C-80/02, EU:C:2003:604, præmis 49), af 19.9.2000, Schmeink & Cofreth og Strobel (C-454/98, EU:C:2000:469, præmis 49), og af 13.12.1989, Genius (C-342/87, EU:C:1989:635, præmis 18), vedrørende den sammenlignelige situation i forbindelse med berigtigelse af fakturaer.

11 - Dom af 16.7.2020, UR (Momspligt for advokater) (C-424/19, EU:C:2020:581, præmis 25), af 4.3.2020, Telecom Italia (C-34/19, EU:C:2020:148, præmis 37), af 24.10.2013, Rafinaria Steaua Româna (C-431/12, EU:C:2013:686, præmis 20), af 21.1.2010, Alstom Power Hydro (C-472/08, EU:C:2010:32, præmis 17), og af 3.9.2009, Fallimento Olimpiclub (C-2/08, EU:C:2009:506, præmis 24).

12 - Jf. Domstolens faste praksis: dom af 21.2.2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, præmis 21), af 11.11.2021, ELVOSPOL (C-398/20, EU:C:2021:911, præmis 31), af 15.10.2020, E. (Moms - nedsættelse af afgiftsgrundlaget) (C-335/19, EU:C:2020:829, præmis 31), og af 8.5.2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, præmis 22).

13 - Jf. bl.a. dom af 8.3.2001, Metallgesellschaft m.fl. (C-397/98 og C-410/98, EU:C:2001:134, præmis 84), af 10.4.2008, Marks & Spencer (C-309/06, EU:C:2008:21, præmis 35), og af 6.10.2015, Târ?ia (C-69/14, EU:C:2015:662, præmis 24).

14 - Dom af 8.12.2022, Finanzamt Österreich (Moms fejlagtigt faktureret slutforbrugere) (C-378/21, EU:C:2022:968, præmis 21 ff.).

15 - For så vidt som Domstolen ofte har bemærket, at momsdirektivets artikel 203 har til formål at afværge risikoen for det tab af afgiftsindtægter, »som den fradragsret, der er fastsat i dette direktiv, kan foranledige« - jf. dom af 8.12.2022, Finanzamt Österreich (Moms fejlagtigt faktureret slutforbrugere) (C-378/21, EU:C:2022:968, præmis 20), af 29.9.2022, Raiffeisen Leasing (C-235/21, EU:C:2022:739, præmis 36), af 8.5.2019, EN.SA. (C-712/17, EU:C:2019:374, præmis 32), af 11.4.2013, Rusedespred (C-138/12, EU:C:2013:233, præmis 24), og af 31.1.2013, Stroy trans (C-642/11, EU:C:2013:54, præmis 32) - er dette upræcist og vel heller ikke hensigten, idet et berettiget fradrag ikke kan udgøre en risiko for tab af afgiftsindtægter.

16 - Således udtrykkeligt bl.a. dom af 18.3.2021, P (Brændstofkort) (C-48/20, EU:C:2021:215, præmis 27), og af 8.5.2019, EN.SA. (C-712/17, EU:C:2019:374, præmis 32), og senest bekræftet ved dom af 8.12.2022, Finanzamt Österreich (Moms fejlagtigt faktureret slutforbrugere) (C-378/21, EU:C:2022:968, præmis 20).

17 - Dom af 8.12.2022, Finanzamt Österreich (Moms fejlagtigt faktureret slutforbrugere) (C-378/21, EU:C:2022:968, præmis 25).

18 - Jf. den lignende situation i dom af 8.12.2022, Finanzamt Österreich (Moms fejlagtigt faktureret slutforbrugere) (C-378/21, EU:C:2022:968), og mit forslag til afgørelse Finanzamt Österreich (Moms fejlagtigt faktureret slutforbrugere) (C-378/21, EU:C:2022:657, punkt 38 ff.).

19 - Dom af 18.6.2009, Stadeco (C-566/07, EU:C:2009:380, præmis 48), af 10.4.2008, Marks & Spencer (C-309/06, EU:C:2008:211, præmis 41), af 21.9.2000, Michaïlidis (C-441/98 og C-442/98, EU:C:2000:479, præmis 31), og af 24.3.1988, Kommissionen mod Italien (104/86, EU:C:1988:171, præmis 6).

20 - Dom af 6.9.2011, Lady & Kid m.fl. (C-398/09, EU:C:2011:540, præmis 21), af 10.4.2008, Marks & Spencer (C-309/06, EU:C:2008:211, præmis 42 og 56), og af 14.1.1997, Comateb m.fl. (C-192/95 - C-218/95, EU:C:1997:12, præmis 29 ff.).

21 - Dom af 16.5.2013, Alakor Gabonatermelo és Forgalmazó Kft. (C-191/12, EU:C:2013:315, præmis 28). Dette er f.eks. muligt, hvis medlemsstaten samtidig har gennemført en subsidiering af den pris, der fejlagtigt var for høj. Denne situation foreligger imidlertid ikke her.

22 - Dom af 18.6.2009, Stadeco (C-566/07, EU:C:2009:380, præmis 49), af 10.4.2008, Marks & Spencer (C-309/06, EU:C:2008:211, præmis 43), og af 2.10.2003, Weber’s Wine World m.fl. (C-147/01, EU:C:2003:53, præmis 100).

23 - Bemærkningerne i dom af 24.3.1988, Kommissionen mod Italien (104/86, EU:C:1988:171, præmis 11), skal formentlig opfattes således. I samme retning peger dom af 6.9.2011, Lady & Kid m.fl. (C-398/09, EU:C:2011:540, præmis 20), hvor der vedrørende et afslag på tilbagebetaling af med urette erlagte afgifter tales om en undtagelse, der skal fortolkes restriktivt. Jf. også dom af 21.9.2000, Michaïlidis (C-441/98 og C-442/98, EU:C:2000:479, præmis 33).

24 - Således udtrykkeligt dom af 14.1.1997, Comateb m.fl. (C-192/95 - C-218/95, EU:C:1997:12, præmis 25 in fine).

25 - Således lignende dom af 18.6.2009, Stadeco (C-566/07, EU:C:2009:380, præmis 50).

26 - Dette beskytter f.eks. slutforbrugeren mod, at virksomheden i tilfælde af en afgiftssats, der med urette er ansat for lavt, efterfølgende inden for de civilretlige forældelsesfrister kan kræve en højere pris, men giver til gengæld ikke mulighed for en nedsættelse af prisen, når fejlen gik i den anden retning.

27 - Dom af 15.6.2023, Bank M. (Konsekvenser af en annullation af aftalen) (C-520/21, EU:C:2023:478, præmis 81).

28 - Jf. således Domstolens faste praksis: dom af 21.2.2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, præmis 21), af 11.11.2021, ELVOSPOL (C-398/20, EU:C:2021:911, præmis 31), af 15.10.2020, E. (Moms - nedsættelse af afgiftsgrundlaget) (C-335/19, EU:C:2020:829, præmis 31), og af 8.5.2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, præmis 22).