|
|
C-505/22 Deco Proteste - Editores - Dom
Foreløbig udgave
DOMSTOLENS DOM (Syvende Afdeling)
5. oktober 2023
»Præjudiciel forelæggelse - skatter og afgifter - merværdiafgift (moms) - direktiv 2006/112/EF - afgiftspligtige transaktioner - artikel 2, stk. 1, litra a) - levering af varer mod vederlag - gratis levering af en tablet eller en smartphone mod tegning af et nyt abonnement på et tidsskrift - begrebet »en enkelt ydelse« - kriterier - artikel 16, stk. 2 - udtagelse af varer til virksomhedens eget brug med henblik på at uddele gaver af ringe værdi«
I sag C-505/22,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD) (voldgiftsret i skatteretlige sager (center for forvaltningsvoldgift - CAAD), Portugal) ved afgørelse af 22. juli 2022, indgået til Domstolen den 25. juli 2022, i sagen
Deco Proteste - Editores Lda
mod
Autoridade Tributária e Aduaneira,
har
DOMSTOLEN (Syvende Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, M.L. Arastey Sahún, og dommerne N. Wahl (refererende dommer) og J. Passer,
generaladvokat: J. Richard de la Tour,
justitssekretær: A. Calot Escobar,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter at der er afgivet indlæg af:
- Deco Proteste - Editores Lda ved advogado J. Espanha,
- den portugisiske regering ved P. Barros da Costa, C. Bento og A. Rodrigues, som befuldmægtigede,
- Europa-Kommissionen ved A. Armenia og L. Santiago de Albuquerque, som befuldmægtigede,
og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,
afsagt følgende
Dom
1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører nærmere bestemt fortolkningen af artikel 2, stk. 1, litra a), og artikel 16 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1) samt af neutralitetsprincippet, princippet om ligebehandling, princippet om ikke-diskrimination og proportionalitetsprincippet.
2 Denne anmodning er blevet fremsat i forbindelse med en sag mellem Deco Proteste - Editores Lda og Autoridade Tributária e Aduaneira (skatte-, afgifts- og toldmyndighed, Portugal) vedrørende pligten til at betale merværdiafgift (moms) af Deco Proteste - Editores levering af abonnementsgaver, tablets eller smartphones til nye abonnenter på tidsskrifter, som Editores markedsfører.
Retsforskrifter
EU-retten
3 Artikel 2 i direktiv 2006/112 bestemmer:
»1. Følgende transaktioner er momspligtige:
a) levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab
[...]«
4 Dette direktivs artikel 16 fastsætter:
»Det forhold, at en afgiftspligtig person fra sin egen virksomhed udtager en vare, som han vil anvende til privat brug for sig selv eller for sit personale, eller som han overdrager vederlagsfrit, eller i øvrigt benytter til et for virksomheden uvedkommende formål, sidestilles med levering af varer mod vederlag, såfremt varen eller de bestanddele, som den er sammensat af, har givet ret til fuldt eller delvist fradrag af momsen.
Udtagning af varer til virksomhedens eget brug i form af gaver af ringe værdi og vareprøver sidestilles dog ikke med levering af varer mod vederlag.«
Portugisisk ret
5 Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (lov om merværdiafgift) som affattet ved Decreto-Lei n.° 102/2008 (lovdekret nr. 102/2008) af 20. juni 2008 (Diário da República, serie 1, nr. 118 af 20.6.2008) (herefter »momsloven«), bestemmer i artikel 3 med overskriften »Begrebet levering af varer«:
»1. Ved levering af varer forstås generelt levering af materielle varer på en måde, der svarer til udøvelsen af ejendomsretten.
[...]
3. Følgende betragtes ligeledes som levering af varer i henhold til denne artikels stk. 1:
[...]
f) [...] en varig udtagelse af virksomhedens varer til ejerens eller personalets eget brug eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål, samt vederlagsfri levering af disse varer, såfremt de eller de bestanddele, de består af, har været genstand for fuldt eller delvist fradrag af afgiften
[...]
7. Varer, der ikke er bestemt til senere markedsføring, og som på grund af deres egenskaber eller størrelsen eller forskelligt format af det produkt, der udgør salgsenheden, i form af stikprøver har til formål at præsentere eller fremme salget af varer, som den afgiftspligtige person selv har produceret eller markedsført, samt gaver med en enhedsværdi på 50 EUR eller derunder, og hvis samlede årlige værdi ikke overstiger fem tusindedele af den afgiftspligtige persons omsætning i det foregående kalenderår i overensstemmelse med handelssædvane, er undtaget fra den i stk. 3, litra f), fastsatte ordning som fastlagt i finansministeriets ministerielle bekendtgørelse.«
6 Momslovens artikel 18 med overskriften »Momssats« bestemmer, at levering af varer opført på liste I og II, der er vedlagt som bilag til denne lov, er omfattet af en nedsat momssats, der er fastsat til henholdsvis 6% og 13%. Andre leveringer af varer pålægges normalsatsen for moms på 23%. Levering af tablets og smartphones er omfattet af sidstnævnte sats.
7 Liste I i bilaget til momsloven med overskriften »Afgiftspligtige varer og ydelser pålagt den nedsatte sats« indeholder et punkt 2.1 med følgende ordlyd:
»Aviser, magasiner og andre tidsskrifter som sådan, jf. lovgivningen om kulturelle, uddannelsesmæssige, rekreative eller sportslige anliggender [...]«
8 Portaria n. 497/2008 (ministeriel bekendtgørelse nr. 497/2008) af 24. juni 2008 (Diário da República, serie 1, nr. 120 af 24.6.2008) definerer begrebet »gave« og fastlægger de regnskabsprocedurer og -forpligtelser, som momspligtige personer skal overholde med henblik på anvendelsen af momslovens artikel 3, stk. 7. Bekendtgørelsens artikel 3 med overskriften »Afgrænsning af gavebegrebet« bestemmer:
»1. Gaven kan bestå af varer, der markedsføres eller produceres af den afgiftspligtige person, eller af varer købt hos tredjemand.
2. Når gaven består af en helhed af varer, finder værdien på 50 EUR, jf. momslovens artikel 3, stk. 7, anvendelse på denne helhed.
3. Mængderabatter, som den afgiftspligtige giver til sine kunder, er ikke omfattet af gavebegrebet.«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
9 Deco Proteste - Editores er et selskab med hjemsted i Portugal, som udgiver og markedsfører tidsskrifter og andet informationsmateriale om forbrugerbeskyttelse. Disse produkter sælges kun gennem abonnementer. I forbindelse med reklamekampagner, der havde til formål at tiltrække nye kunder, tilbød selskabet nye abonnenter en abonnementsgave, der kunne bestå af en tablet eller en smartphone, til en enhedsværdi, der altid var lavere end 50 EUR.
10 Abonnementsgaven blev med post sendt til abonnenterne sammen med deres tidskrift efter betaling af den første månedlige abonnementsydelse, hvis beløb var identisk med beløbet for de efterfølgende månedlige ydelser. Da der ikke var fastsat nogen minimumsbindingsperiode for abonnementet, beholdt abonnenterne abonnementsgaven uden strafgebyr efter betaling af den første månedlige ydelse, selv i tilfælde af ophævelse af abonnementet.
11 Abonnementsgaverne blev købt af selskaber, der er etableret i Den Europæiske Union, i henhold til ordningen for omvendt betalingspligt af moms.
12 I 2019 konstaterede skatte-, afgifts- og toldmyndigheden efter en afgiftskontrol vedrørende bl.a. moms for årene 2015-2018, at de fakturaer, som sagsøgeren i hovedsagen havde udstedt i forbindelse med de nye abonnementer, angav det abonnementsbeløb, som var blevet anvendt med en nedsat momssats på 6%. Disse fakturaer indeholdt derimod ingen henvisning til abonnementsgaverne.
13 Skatte-, afgifts- og toldmyndigheden var af den opfattelse, at abonnementsgaverne udgjorde gaver som omhandlet i momslovens artikel 3, stk. 7, men konstaterede, at beløbet oversteg loftet på fem tusindedele af omsætningen i det foregående kalenderår som fastsat i denne bestemmelse. Myndigheden pålagde derfor leveringen af disse gaver moms, idet den som beskatningsgrundlag anvendte købsprisen og normalsatsen på 23% som momssats. Myndigheden fastsatte det momsbeløb, som sagsøgeren i hovedsagen i denne forbindelse skyldte, til 3 472 125,38 EUR for årene 2015-2018. Sagsøgeren accepterede i forbindelse med afgiftskontrollen dels at foretage en berigtigelse af momsen for 2015, dels på grundlag af berigtigede afgiftsangivelser at anvende ordningen for omvendt betalingspligt af moms for årene 2016-2018 efter fradrag af afgiftsgodtgørelserne til fordel for selskabet. Sagsøgeren betalte således i alt 2 851 551,41 EUR, heraf 270 936,70 EUR i renter.
14 Sagsøgeren i hovedsagen indgav imidlertid efterfølgende en administrativ klage med påstand om tilbagebetaling af dette beløb, hvilken blev afvist den 11. maj 2021. Som følge af dette afslag anmodede sagsøgeren den 6. august 2021 om voldgift ved Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD) (voldgiftsret i skatteretlige sager (center for forvaltningsvoldgift - CAAD), Portugal), den forelæggende ret.
15 Sagsøgeren i hovedsagen har bl.a. gjort gældende, at uddeling af abonnementsgaver til nye abonnenter ikke udgør en donation, da der ikke foreligger en hensigt om at handle gratis. Der er i virkeligheden tale om et kommercielt tilbud, der består af en tjenesteydelse, nemlig abonnementet, der er forbundet med en levering af varer, nemlig abonnementsgaven, der udgør en økonomisk modydelse, der indgår i værdien af tidsskriftsabonnementet. Under alle omstændigheder ville tilbuddet om en abonnementsgave, selv hvis den blev betragtet som værende en donation, falde ind under begrebet »gaver af ringe værdi« i henhold til momslovens artikel 3, stk. 7, eftersom dens enhedsværdi er mindre end 50 EUR. Sagsøgeren har i denne forbindelse gjort gældende, at loftet på fem tusindedele af omsætningen i det foregående kalenderår, som er fastsat i denne bestemmelse, ikke har nogen forbindelse med dette begreb. Dette loft er ikke i overensstemmelse med artikel 16 i direktiv 2006/112 og tilsidesætter ligeledes proportionalitetsprincippet, neutralitetsprincippet og princippet om ligebehandling.
16 Den forelæggende ret er i tvivl om, hvorvidt det under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende kan antages, at abonnementsgaven, dvs. en tablet eller smartphone, er blevet uddelt mod vederlag for en værdi, selv om denne værdi ikke er identificeret eller individualiseret. Den forelæggende ret ønsker ligeledes oplyst, om det er muligt at definere begrebet »gaver af ringe værdi« som omhandlet i artikel 16, stk. 2, i direktiv 2006/112 ved på samme tid at anvende enhedsværdien af hver gave og en kvotient af den samlede værdi af de gaver, som den afgiftspligtige person har uddelt, beregnet i forhold til omsætningen i det foregående kalenderår. Såfremt dette spørgsmål besvares bekræftende, ønsker den forelæggende ret oplyst, om loftet på fem tusindedele af omsætningen i momslovens artikel 3, stk. 7, ikke er så lille, at det fratager direktivets artikel 16, stk. 2, dens effektive virkning.
17 Det er under disse omstændigheder, at Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa, CAAD) (voldgiftsret i skatteretlige sager (center for forvaltningsvoldgift - CAAD) har besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Under omstændigheder, hvor der i forbindelse med tegning af abonnement på periodiske udgivelser uddeles en gave (en gadget) til nye abonnenter, skal en sådan uddeling da i henhold til […] artikel 16 [i direktiv 2006/112] anses for:
a) en vederlagsfri levering, der adskiller sig fra transaktionen vedrørende abonnementet på de periodiske udgivelser
eller
b) en del af en samlet vederlagsbetinget transaktion
eller
c) en del af en kommerciel pakke bestående af en hovedtransaktion (abonnementet på tidsskriftet) og en accessorisk transaktion (uddeling af gaven), idet den sidstnævnte transaktion anses for en vederlagsbetinget levering, som har instrumental karakter i forhold til abonnementet på tidsskriftet?
2) Såfremt det første spørgsmål besvares således, at der er tale om en vederlagsfri levering, er det da i overensstemmelse med begrebet »[u]dtagning af varer […] i form af gaver af ringe værdi« som omhandlet i […] artikel 16, [stk. 2], [i direktiv 2006/112,] at der fastsættes et årligt loft over den samlede værdi af gaverne på fem [tusindedele] af den afgiftspligtige persons omsætning det foregående år (ud over den maksimale enhedsværdi)?
3) Såfremt det andet spørgsmål besvares bekræftende, skal det nævnte loft på fem [tusindedele] af den afgiftspligtige persons omsætning det foregående år da anses for at være så lavt, at […] artikel 16, [stk. 2], [i direktiv 2006/112] mister sin effektive virkning?
4) Er loftet på fem [tusindedele] af den afgiftspligtige persons omsætning det foregående år i strid med neutralitetsprincippet, princippet om ligebehandling[, princippet om ikke-diskrimination og] proportionalitetsprincippet, når der endvidere tages hensyn til de formål, der forfølges med fastsættelsen heraf?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Det første spørgsmål
18 Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 2, stk. 1, litra a), og artikel 16, stk. 1, i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at uddeling af en abonnementsgave som modydelse for tegning af et abonnement på tidsskrifter er omfattet af begrebet »levering af varer mod vederlag« som omhandlet i disse bestemmelser, eller om nævnte artikel 16, stk. 1, skal fortolkes således, at uddelingen af en sådan gave, som udgør en særskilt transaktion i forhold til abonnementstransaktionen, skal anses for en vederlagsfri overdragelse af varer som omhandlet i sidstnævnte bestemmelse.
19 Indledningsvis bemærkes, at hver enkelt transaktion i momsmæssig henseende sædvanligvis skal anses for en særskilt og uafhængig transaktion. Når en transaktion imidlertid indeholder flere elementer, opstår spørgsmålet imidlertid, om den skal anses for at bestå af en enkelt ydelse eller af flere særskilte og uafhængige ydelser, der i momsmæssig henseende skal vurderes enkeltvis (jf. i denne retning dom af 27.9.2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, præmis 14 og 15 og den deri nævnte retspraksis).
20 For det første må en transaktion, der i økonomisk henseende er én enkelt ydelse, således ikke kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det skal derfor fastslås, at der er tale om én enkelt ydelse, når flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til sin kunde, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele (dom af 4.3.2021, Frenetikexito, C-581/19, EU:C:2021:167, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis).
21 Med henblik på at afgøre, om den afgiftspligtige person leverer flere særskilte hovedydelser eller én enkelt ydelse, skal de karakteristiske forhold ved den pågældende transaktion identificeres ud fra gennemsnitsforbrugerens synspunkt. Den række af omstændigheder, der tages i betragtning med henblik herpå, består af forskellige elementer, hvoraf de første er af intellektuel art og af afgørende betydning, idet de tager sigte på at godtgøre, om elementerne i den omhandlede transaktion er nært forbundet, og om der blot foreligger ét enkelt økonomisk formål med transaktionen, mens de andre elementer er af materiel art og ikke er af afgørende betydning, eftersom de i givet fald tjener til at understøtte analysen af de førstnævnte elementer, såsom særskilt eller fælles adgang til de omhandlede tjenesteydelser eller spørgsmålet om, hvorvidt der sker samlet fakturering (dom af 4.3.2021, Frenetikexito, C-581/19, EU:C:2021:167, præmis 39 og den deri nævnte retspraksis).
22 For det andet udgør en økonomisk transaktion én enkelt ydelse, når et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedydelsen, mens andre elementer omvendt skal anses for sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt er stillet som hovedydelsen (dom af 4.3.2021, Frenetikexito, C-581/19, EU:C:2021:167, præmis 40 og den deri nævnte retspraksis).
23 Det fremgår af Domstolens praksis, at det første kriterium, der skal tages i betragtning i denne henseende, er, om ydelsen set fra gennemsnitsforbrugerens synspunkt savner et uafhængigt formål. En ydelse skal således anses for værende sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (dom af 4.3.2021, Frenetikexito, C-581/19, EU:C:2021:167, præmis 41 og den deri nævnte retspraksis).
24 Det andet kriterium, der reelt udgør et indicium for det første kriterium, vedrører en hensyntagen til den respektive værdi af hver af de ydelser, der udgør den økonomiske transaktion, idet værdien af den ene kan vise sig at være mindre, eller endog marginal, i forhold til den anden (dom af 4.3.2021, Frenetikexito, C-581/19, EU:C:2021:167, præmis 42 og den deri nævnte retspraksis).
25 I det foreliggende tilfælde fremgår det af de oplysninger, som den forelæggende ret har fremlagt, og som er sammenfattet i denne doms præmis 9-11, at uddelingen af abonnementsgaver til enhver tegning af et nyt abonnement er en integreret del af sagsøgeren i hovedsagens kommercielle strategi. Ifølge denne ret er tegningen af abonnementer endvidere betydeligt højere, når der er knyttet abonnementsgaver til abonnementer.
26 Der er således en klar forbindelse mellem uddeling af en gave og abonnementet til sagsøgeren i hovedsagens tidsskrifter. Med forbehold for den forelæggende rets efterprøvelse forekommer denne forbindelse imidlertid dels ikke systematisk, dels ikke tilstrækkelig tæt til, at disse ydelser kan anses for at være uløseligt forbundne som omhandlet i den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 20 og 21. I denne forbindelse bemærkes, at den omstændighed, at fornyelsen af et abonnement ikke giver anledning til uddeling af en ny gave, og at sagsøgeren i hovedsagen i øvrigt har gennemført markedsføringskampagner uden at tilbyde en gave, synes at godtgøre, at de nævnte ydelser ikke er udelelige.
27 Omstændighederne i hovedsagen synes derimod at illustrere - hvilket det tilkommer den forelæggende ret at afgøre - at der er tale om en hovedydelse kombineret med en sekundær ydelse som omhandlet i den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 22-24. Sagsøgeren i hovedsagens uddeling af en abonnementsgave til nye abonnenter udgør nemlig et incitament til abonnementet. Den har kun til formål at øge antallet af abonnenter på tidsskrifter, som denne sagsøger udgiver, og dermed øge selskabets fortjeneste. Det fremgår i øvrigt af forelæggelsesafgørelsen, at sagsøgeren i hovedsagen i sin kommercielle beregning tager hensyn til den omstændighed, at visse abonnenter vil opsige deres abonnement efter betaling af den første månedlige ydelse, som gør det muligt for dem at beholde gaven uden at være forpligtet til at forblive abonnenter. Det forholder sig ikke desto mindre således, at uddelingen af en abonnementsgave gør det muligt for sagsøgeren i hovedsagen hvert år at øge antallet af abonnenter betydeligt. Uddeling af en sådan gave har således ikke et uafhængigt formål ud fra gennemsnitsforbrugerens synspunkt, idet denne indvilliger i at betale mindst en måneds abonnement for at opnå den nævnte gave.
28 Sagsøgeren i hovedsagen og Europa-Kommissionen har endvidere i deres indlæg med rette fremhævet, at den abonnementsgave, der blev tilbudt for årene 2015-2018, gjorde det muligt for nye abonnenter på de bedst mulige betingelser at udnytte tjenesteyderens hovedydelse, nemlig læsning af de tidsskrifter, for hvilke abonnementet var tegnet, for så vidt som en tablet og en smartphone f.eks. gør det muligt at tilgå en digital version af disse blade.
29 Med forbehold for den forelæggende rets efterprøvelse fremgår det følgelig, at abonnementet til de nævnte tidsskrifter på den ene side og tilbuddet om en tablet eller en smartphone til en værdi af under 50 EUR for ethvert nyt abonnement på den anden side udgør en helhed, idet abonnementet udgør hovedydelsen og gaven en sekundær ydelse, der alene har til formål at tilskynde til tegning af et abonnement.
30 Det første spørgsmål skal derfor besvares med, artikel 2, stk. 1, litra a), og artikel 16, stk. 1, i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at uddeling af en abonnementsgave som modydelse for tegning af et abonnement på tidsskrifter udgør en sekundær ydelse i forhold til hovedydelsen, der består i levering af tidsskrifter, som henhører under begrebet »levering af varer mod vederlag« som omhandlet i disse bestemmelser, og skal ikke anses for en vederlagsfri overdragelse af varer som omhandlet i nævnte artikel 16, stk. 1.
Det andet til det fjerde spørgsmål
31 Henset til besvarelsen af det første spørgsmål er det ufornødent at besvare de øvrige spørgsmål.
Sagsomkostninger
32 Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Syvende Afdeling) for ret:
Artikel 2, stk. 1, litra a), og artikel 16, stk. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem
skal fortolkes således, at
uddeling af en abonnementsgave som modydelse for tegning af et abonnement på tidsskrifter udgør en sekundær ydelse i forhold til hovedydelsen, der består i levering af tidsskrifter, som henhører under begrebet »levering af varer mod vederlag« som omhandlet i disse bestemmelser, og skal ikke anses for en vederlagsfri overdragelse af varer som omhandlet i nævnte artikel 16, stk. 1.