C-355/22 Osteopathie Van Hauwermeiren - Dom

Foreløbig udgave

DOMSTOLENS DOM (Sjette Afdeling)

5. oktober 2023

»Præjudiciel forelæggelse - skatter og afgifter - det fælles merværdiafgiftssystem (moms) - direktiv 2006/112/EF - opretholdelse af virkningerne af en national lovgivning, som er uforenelig med EU-retten«

I sag C-355/22,

angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (retten i første instans i Oost-Vlaanderen, afdelingen i Gent, Belgien) ved afgørelse af 30. maj 2022, indgået til Domstolen den 1. juni 2022, i sagen

Osteopathie Van Hauwermeiren BV

mod

Belgische Staat,

har

DOMSTOLEN (Sjette Afdeling),

sammensat af afdelingsformanden, P.G. Xuereb, Domstolens vicepræsident, L. Bay Larsen (refererende dommer), og dommer I. Ziemele,

generaladvokat: T. Capeta,

justitssekretær: A. Calot Escobar,

på grundlag af den skriftlige forhandling,

efter at der er afgivet indlæg af:

- Osteopathie Van Hauwermeiren BV ved advocaten B. Hermans, S. Lippens og L. Van Lembergen,

- den belgiske regering ved P. Cottin, J.-C. Halleux og C. Pochet, som befuldmægtigede,

- den spanske regering ved I. Herranz Elizalde, som befuldmægtiget,

- Europa-Kommissionen ved J. Jokubauskaite og W. Roels, som befuldmægtigede,

og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,

afsagt følgende

Dom

1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 267 TEUF.

2 Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Osteopathie Van Hauwermeiren BV og Belgische Staat (den belgiske stat) vedrørende et bødeforlæg og en afgørelse om opkrævning og inddrivning af merværdiafgift (moms), der skyldes for perioden 2013-2019, en bøde og morarenter.

Retsforskrifter

EU-retten

3 Artikel 132, stk. 1, litra c), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1) fastsætter:

»Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[...]

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat.«

Belgisk ret

4 Artikel 44 i wetboek van de btw (Belgisch Staatsblad, 17.7.1969, s. 7046, lov om moms, herefter »momsloven«) fastsætter, at visse tjenesteydelser er momsfritaget.

5 Artikel 8 i Bijzondere Wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof (særlov af 6.1.1989 om forfatningsdomstolen) (Belgisch Staatsblad, 7.1.1989, s. 315) bemyndiger Grondwettelijk Hof (forfatningsdomstol, Belgien) til at opretholde visse virkninger af en bestemmelse, som den annullerer.

Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål

6 Osteopathie Van Hauwermeiren er et selskab med begrænset ansvar, som var momspligtig fra den 1. januar 2006 til den 30. september 2020 for selskabets økonomiske virksomhed »sundhedsvæsen i øvrigt«.

7 Ved afgørelse af 28. september 2017 forelagde Grondwettelijk Hof (forfatningsdomstol) Domstolen præjudicielle spørgsmål i forbindelse med bl.a. den nationale afgiftsordning for osteopaters virksomhed og vedrørende fortolkningen af bl.a. artikel 132, stk. 1, litra c), i direktiv 2006/112 samt om muligheden for, at en national ret kan gøre brug af en national bestemmelse, der bemyndiger den til at opretholde visse virkninger af en annulleret retsakt, med henblik på midlertidigt at opretholde virkningen af nationale bestemmelser, som den har fundet er uforenelige med dette direktiv, indtil de bringes i overensstemmelse med dette direktiv.

8 Domstolen besvarede disse spørgsmål i dom af 27. juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. (C-597/17, EU:C:2019:544).

9 Som følge af den nævnte dom ophævede Grondwettelijk Hof (forfatningsdomstol) den 5. december 2019 momslovens artikel 44, stk. 1, for så vidt som denne bestemmelse ikke gav mulighed for at indrømme momsfritagelse for kiropraktiske eller osteopatiske tjenesteydelser til udøvere af andre udøvere af lægegerningen og dertil knyttede erhverv end dem, der er nævnt i denne bestemmelse, når disse udøvere havde de nødvendige kvalifikationer til at levere personlige sundhedsydelser af tilstrækkelig kvalitet for at blive anset for at være sammenlignelige med behandlinger, der tilbydes af udøvere af en lovreguleret lægegerning eller dertil knyttede erhverv.

10 I dommen af 5. december 2019 besluttede denne ret ligeledes at gøre brug af den beføjelse, som den er tillagt i henhold til artikel 8 i særlov af 6. januar 1989 om forfatningsdomstolen, til at opretholde den nævnte bestemmelses virkninger for afgiftspligtige begivenheder før den 1. oktober 2019. Den nævnte ret præciserede i denne henseende, at tvingende retssikkerhedsmæssige hensyn vedrørende samtlige de interesser, såvel offentlige som private, der forelå - og nærmere bestemt henset til det forhold, at det konkret ville være umuligt at tilbagebetale den med urette opkrævede moms til aftagerne af varer eller tjenesteydelser, der var blevet leveret af den afgiftspligtige person, til det forhold, at det i tilfælde af, at der med urette var anvendt afgiftsfritagelse, ville være umuligt at kræve betaling heraf, navnlig når der er tale om et stort antal ikke-identificerede personer, eller til det forhold, at de afgiftspligtige eventuelt ikke råder over et regnskabssystem, der gør det muligt efterfølgende at identificere de pågældende leveringer og tjenesteydelser og disses værdi - var til hinder for en anvendelse med tilbagevirkende kraft af annullationsdommen.

11 Den 19. juli 2020 indberettede Osteopathie Van Hauwermeiren moms for andet kvartal for 2020, hvori selskabet har anført et beløb på 45 355,81 EUR i den del, som vedrører momsregulering, i sin favør og har anmodet om tilbagebetaling af dette beløb.

12 Den 2. september 2020 har den belgiske afgiftsmyndighed udstedt et bødeforlæg, hvori myndigheden har angivet, at Osteopathie Van Hauwermeiren var forpligtet til at betale dette momsbeløb, en bøde og morarenter.

13 Når forfatningsdomstolen har truffet afgørelse om at opretholde virkningerne af momslovens artikel 44, stk. 1, for afgiftspligtige begivenheder før den 1. oktober 2019, er Osteopathie Van Hauwermeirens transaktioner, for hvilke der skyldes moms før den 1. oktober 2019, ifølge afgiftsmyndigheden ikke omfattet af den fritagelse, der er fastsat i denne bestemmelse. Osteopathie Van Hauwermeiren har dermed ikke ret til tilbagebetaling af den moms, som var erlagt for disse transaktioner.

14 Den 12. januar 2021 anlagde Osteopapati Van Hauwermeiren sag ved rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (retten i første instans i Oost-Vlaanderen, afdelingen i Gent, Belgien), som er den forelæggende ret, med påstand om dels, at bødeforlægget af 2. september 2020 var ulovligt og ugrundet, dels at selskabet ikke skulle betale de heri anførte beløb, dvs. et beløb på 45 355,81 EUR i moms, en bøde på 4 530 EUR og morarenter på 382,63 EUR.

15 I denne henseende har Osteopathie Van Hauwermeiren gjort gældende, at der skal ses bort fra dommen afsagt af Grondwettelijk Hof (forfatningsdomstol) den 5. december 2019, eftersom den er i strid med EU-retten. Det følger heraf, at selskabet har ret til tilbagebetaling af den moms, det har betalt for perioden forud for den 1. oktober 2019.

16 På denne baggrund har rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (retten i første instans i Oost-Vlaanderen, afdelingen i Gent) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»1) Skal Domstolens dom af 8. april 1976[, Defrenne (43/75, EU:C:1976:56),] fortolkes således, at denne dom giver en national ret en selvstændig beføjelse til - af egen drift og uden at anmode om en præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF - på grundlag af en rent national bestemmelse at opretholde virkningerne, i forhold til fortiden, af en national ordning med momsfritagelse for lægegerning og dertil knyttede erhverv, som den samme ret [...] efter i samme sag at have forelagt Domstolen tre anmodninger om præjudiciel afgørelse efter artikel 267 TEUF, som Domstolen besvarede med dom […] af [27. juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. (C-597/17, EU:C:2019:544),] har kvalificeret som uforenelig med EU-retten og delvis har annulleret, hvorved den har opretholdt virkningerne af den EU-stridige nationale bestemmelse i forhold til fortiden og på denne måde fuldstændigt har afskåret de afgiftspligtige fra tilbagebetaling af den i strid med EU-retten opkrævede moms?

2) Kan en national ret - selvstændigt og uden at anmode om en præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF - opretholde virkningerne, i forhold til fortiden, af en national bestemmelse, der er fundet at være i strid med [...] [direktiv 2006/112], med en generel henvisning til »bydende retssikkerhedsbetragtninger med hensyn til samtlige de interesser, som gør sig gældende, offentlige såvel som private« og en hævdet »praktisk umulighed for efterfølgende at tilbagebetale den med urette opkrævede moms til aftagerne af leveringer eller tjenesteydelser fra en afgiftspligtig person eller for efterfølgende at kræve betaling af moms fra disse aftagere, der retsstridigt ikke er blevet opkrævet, navnlig når det drejer sig om et stort antal ikke nærmere identificerede personer, eller hvor de afgiftspligtige ikke råder over et regnskabssystem, der gør det muligt efterfølgende at identificere de pågældende leveringer og tjenesteydelser og disses værdi«, når de afgiftspligtige personer end ikke får mulighed for at godtgøre, at der foreligger en sådan »praktisk umulighed«?«

De præjudicielle spørgsmål

Det andet spørgsmål

17 Indledningsvis skal det bemærkes, at det af fast retspraksis fremgår, at det som led i den samarbejdsprocedure mellem de nationale retter og Domstolen, som er indført ved artikel 267 TEUF, tilkommer denne at give den nationale ret et hensigtsmæssigt svar, som sætter den i stand til at afgøre den tvist, der verserer for den. Ud fra dette synspunkt påhviler det Domstolen i givet fald at omformulere de spørgsmål, der forelægges den (dom af 25.5.2023, Danish Fluid System Technologies, C-368/22, EU:C:2023:427, præmis 31 og den deri nævnte retspraksis).

18 Som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, vedrører det andet spørgsmål, som den forelæggende ret har stillet, bl.a. den situation, hvor momsfritagelsen er blevet anvendt med urette.

19 Det skal påpeges, at hovedsagen ikke vedrører et sådant tilfælde. Det følger af forelæggelsesafgørelsen, at denne sag nemlig vedrører den omvendte situation, dvs. en situation, hvor der ifølge sagsøgeren i hovedsagen fejlagtigt er blevet pålagt moms.

20 Under disse omstændigheder må det lægges til grund, at den forelæggende ret med det andet spørgsmål, som skal behandles først, nærmere bestemt ønsker oplyst, om en national ret kan gøre brug af en national bestemmelse, der bemyndiger den til at opretholde visse virkninger af en bestemmelse i national ret, som den har fundet er uforenelig med direktiv 2006/112, ved at henvise til, at det angiveligt er umuligt at tilbagebetale den med urette opkrævede moms til aftagerne af ydelser leveret af en afgiftspligtig person, bl.a. på grund af det store antal berørte personer, eller fordi disse ikke har et regnskabssystem, der gør det muligt for dem at identificere disse ydelser og deres værdi.

Formaliteten

21 Den belgiske regering har gjort gældende, at de forelagte spørgsmål ikke kan antages til realitetsbehandling.

22 Med dette spørgsmål tager den forelæggende ret for det første stilling til de grunde, som Grondwettelijk Hof (forfatningsdomstol) anførte i sin dom af 5. december 2019, selv om den forelæggende ret i henhold til de nationale processuelle regler ikke har beføjelse til at foretage en fornyet prøvelse af disse grunde. For det andet forudsætter besvarelsen af dette spørgsmål en bedømmelse af de faktiske omstændigheder og går således ud over den kompetence, som Domstolen er tillagt ved artikel 267 TEUF.

23 Det skal i denne henseende bemærkes, at det inden for rammerne af en procedure i henhold til artikel 267 TEUF, som er baseret på en klar adskillelse mellem de nationale retters og Domstolens funktioner, alene er den nationale ret, der har kompetence til at fastlægge og vurdere hovedsagens faktiske omstændigheder og til at fortolke og anvende national ret (dom af 31.1.2023, Puig Gordi m.fl., C-158/21, EU:C:2023:57, præmis 61 og den deri nævnte retspraksis).

24 Det tilkommer således ikke Domstolen inden for rammerne af en præjudiciel procedure i henhold til artikel 267 TEUF at efterprøve, om forelæggelsesafgørelsen er truffet i overensstemmelse med de nationale forskrifter vedrørende retternes sammensætning og virkemåde (jf. i denne retning dom af 29.3.2022, Getin Noble Bank, C-132/20, EU:C:2022:235, præmis 70).

25 Selv om det inden for rammerne af denne procedure i øvrigt alene er den nationale ret, der har kompetence til at fastlægge og vurdere hovedsagens faktiske omstændigheder (dom af 31.1.2023, Puig Gordi m.fl., C-158/21, EU:C:2023:57, præmis 61 og den deri nævnte retspraksis), følger det af ordlyden af det andet spørgsmål, at den forelæggende ret hermed anmoder Domstolen om at fortolke EU-retten uden at anmode om en anvendelse af denne ret på de faktiske omstændigheder i hovedsagen.

26 Det følger heraf, at det andet spørgsmål kan antages til realitetsbehandling.

Realiteten

27 Indledningsvis fremgår det af Domstolens faste praksis, at medlemsstaterne i henhold til princippet om loyalt samarbejde, der er fastsat i artikel 4, stk. 3, TEU, skal bringe ulovlige følgevirkninger af en tilsidesættelse af EU-retten til ophør, og at en sådan forpligtelse påhviler enhver myndighed i den pågældende medlemsstat inden for rammerne af dens kompetence (dom af 27.6.2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl., C-597/17, EU:C:2019:544, præmis 54 og den deri nævnte retspraksis).

28 Hvis myndighederne i den pågældende medlemsstat konstaterer, at den nationale lovgivning er uforenelig med EU-retten, skal de derfor - idet de bevarer retten til at vælge, hvilke foranstaltninger der skal træffes - påse, at national ret så hurtigt som muligt bringes i overensstemmelse med EU-retten, og at borgernes rettigheder i henhold til EU-retten gennemføres fuldt ud (dom af 27.6.2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl., C-597/17, EU:C:2019:544, præmis 55 og den deri nævnte retspraksis).

29 I denne sammenhæng tilkommer det de nationale retsinstanser, for hvilke der på gyldig vis er anlagt sag til prøvelse af en national lovgivning, som er uforenelig med direktiv 2006/112, at træffe foranstaltninger på grundlag af national ret med henblik på at udelukke gennemførelsen af denne lovgivning (dom af 27.6.2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl., C-597/17, EU:C:2019:544, præmis 56).

30 Det er alene Domstolen, der undtagelsesvis og af tvingende retssikkerhedsmæssige hensyn kan træffe bestemmelse om en midlertidig udsættelse af den fortrængende virkning, som en EU-bestemmelse har i forhold til national ret, der er i strid hermed. Der kan alene træffes bestemmelse om en sådan tidsmæssig begrænsning af virkningerne af Domstolens fortolkning af EU-retten i selve den dom, der afgør fortolkningsspørgsmålet (dom af 6.10.2020, La Quadrature du Net m.fl., C-511/18, C-512/18 og C-520/18, EU:C:2020:791, præmis 216 og den deri nævnte retspraksis).

31 Hvis de nationale retsinstanser havde beføjelse til at give nationale bestemmelser forrang for EU-retten, som disse bestemmelser strider mod, også selv om det blot er midlertidigt, ville dette være til skade for EU-rettens forrang og ensartede anvendelse (dom af 6.10.2020, La Quadrature du Net m.fl., C-511/18, C-512/18 og C-520/18, EU:C:2020:791, præmis 217 og den deri nævnte retspraksis).

32 Det skal ligeledes bemærkes, at en dom afsagt inden for rammerne af den i artikel 267 TEUF fastsatte procedure med præjudicielle forelæggelser er bindende for den nationale ret for så vidt angår fortolkningen af EU-retten ved afgørelsen af den tvist, som er indbragt for den (jf. i denne retning dom af 22.2.2022, RS (Virkningen af domme afsagt af en forfatningsdomstol), C-430/21, EU:C:2022:99, præmis 74).

33 Eftersom den fortolkning, som Domstolen foretager af en EU-retlig regel under udøvelse af sin kompetence i henhold til artikel 267 TEUF, når der er behov herfor, belyser og præciserer betydningen og rækkevidden af denne regel, således som den skal forstås og anvendes, henholdsvis burde have været forstået og anvendt fra sin ikrafttræden, skal det i øvrigt fastslås, at en almindelig domstol med henblik på at sikre EU-rettens fulde virkning er forpligtet til i en tvist, som er indbragt for den, at se bort fra vurderinger fra en national forfatningsdomstol, som nægter at efterkomme en dom, som Domstolen har afsagt i en præjudiciel sag, selv når denne dom ikke udspringer af en anmodning om præjudiciel afgørelse, som denne almindelige domstol har indgivet i forbindelse med denne tvist (dom af 22.2.2022, RS (Virkningen af domme afsagt af en forfatningsdomstol), C-430/21, EU:C:2022:99, præmis 77).

34 I denne sammenhæng skal det bemærkes, at Domstolen i præmis 63 i dom af 27. juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. (C-597/17, EU:C:2019:544), fastslog, at en national ret under omstændigheder som dem, der var omhandlet i den sag, der gav anledning til denne dom, ikke kan gøre brug af en national bestemmelse, der giver den mulighed for at opretholde virkningerne af en annulleret retsakt, for midlertidigt at opretholde virkningerne af de nationale bestemmelser, som den har fundet er uforenelige med direktiv 2006/112, indtil de er bragt i overensstemmelse med dette direktiv, med henblik på navnlig at begrænse risikoen for retlig usikkerhed som følge af, at denne annullation har virkning ex tunc.

35 De forhold, som den forelæggende ret har henvist til i den foreliggende sag, kan ikke begrunde en anden konklusion.

36 Den forelæggende ret har i den forbindelse henvist til, at det angiveligt er umuligt at tilbagebetale uretmæssigt opkrævet moms til aftagere af ydelser leveret af en afgiftspligtig person, bl.a. når der er tale om et stort antal personer, eller når disse ikke har et regnskabssystem, der gør det muligt for dem at identificere disse ydelser og deres værdi. Når dette er sagt, henhører en sådan betragtning under de administrative og praktiske vanskeligheder, som de kompetente nationale myndigheder og de erhvervsdrivende kan stå over for i forbindelse med tilbagebetaling af moms, der med urette er blevet pålagt aftagerne af ydelserne.

37 Domstolen har imidlertid præciseret, at selv om tvingende retssikkerhedsmæssige hensyn undtagelsesvist kan bevirke en midlertidig suspension af den fortrængende virkning, som en direkte anvendelig EU-bestemmelse har i forhold til national ret, der er i strid hermed, er den blotte påberåbelse af budgetmæssige og administrative vanskeligheder, der vil kunne følge af annullationen af bestemmelser, ikke tilstrækkelig til at kendetegne tvingende retssikkerhedsmæssige hensyn (dom af 27.6.2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl., C-597/17, EU:C:2019:544, præmis 59 og 60 og den deri nævnte retspraksis).

38 Det fremgår desuden af Domstolens faste praksis, at de administrative og praktiske vanskeligheder, som de kompetente nationale myndigheder eller de erhvervsdrivende kan støde på, bl.a. i forbindelse med identificeringen af, hvilke personer der kan opnå en godtgørelse, ikke i sig selv kan godtgøre, at der foreligger en risiko for alvorlige forstyrrelser, og dermed heller ikke, at der foreligger tvingende retssikkerhedsmæssige hensyn (jf. i denne retning dom af 5.10.2006, Nádasdi og Németh, C-290/05 og C-333/05, EU:C:2006:652, præmis 65 og 70, og af 22.9.2016, Microsoft Mobile Sales International m.fl., C-110/15, EU:C:2016:717, præmis 63 og 64).

39 På baggrund af samtlige ovenstående betragtninger skal det andet spørgsmål besvares med, at en national ret ikke kan gøre brug af en national bestemmelse, der bemyndiger den til at opretholde visse virkninger af en bestemmelse i national ret, som den har fundet er uforenelig med direktiv 2006/112, ved at henvise til, at det angiveligt er umuligt at tilbagebetale den med urette opkrævede moms til aftagerne af ydelser leveret af en afgiftspligtig person, bl.a. på grund af det store antal berørte personer, eller når disse ikke har et regnskabssystem, der gør det muligt for dem at identificere disse ydelser og deres værdi.

Det første spørgsmål

40 Henset til besvarelsen af det andet spørgsmål er det ufornødent at besvare det første spørgsmål, som har til formål at fastlægge de processuelle betingelser, hvorunder en national ret i givet fald kan gøre brug af en bestemmelse i sin nationale ret, der bemyndiger den til foreløbigt at opretholde virkningerne af en national bestemmelse, som den har annulleret med den begrundelse, at den er uforenelig med EU-retten.

Sagsomkostninger

41 Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Sjette Afdeling) for ret:

En national ret kan ikke gøre brug af en national bestemmelse, der bemyndiger den til at opretholde visse virkninger af en bestemmelse i national ret, som den har fundet er uforenelig med Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, ved at henvise til, at det angiveligt er umuligt at tilbagebetale den med urette opkrævede merværdiafgift (moms) til aftagerne af ydelser leveret af en afgiftspligtig person, bl.a. på grund af det store antal berørte personer, eller når disse ikke har et regnskabssystem, der gør det muligt for dem at identificere disse ydelser og deres værdi.